Sentencia nº 00703 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 14 de Junio de 2012

Fecha de Resolución14 de Junio de 2012
EmisorSala Político Administrativa
PonenteEvelyn Margarita Marrero Ortiz
ProcedimientoApelación

MAGISTRADA PONENTE: E.M.O.

EXP. N° 2011-0061

Mediante Oficio Nro. 013/2011 de fecha 10 de enero de 2011, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente signado con letras y números AP41-U-2010-00153 (nomenclatura de ese Tribunal), contentivo de los recursos de apelación ejercidos los días 19 de octubre y 5 de noviembre de 2010 por la abogada M.B.N., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 117.488, actuando con el carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil EL HOGAR DE LAS PLANTAS, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Séptimo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda el 22 de mayo de 2001, bajo el Nro. 2, Tomo 188-A-7, representación que cursa a los folios 42 al 44; y el abogado I.G.U., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 48.106, actuando con el carácter sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL que consta en el instrumento poder cuyos datos de identificación corren insertos a los folios 135 al 137 del expediente judicial; contra la sentencia definitiva Nro. 073/2010, dictada el 19 de octubre de 2010 por el Tribunal remitente, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos el 17 de mayo de 2010 por los abogados M.B.N. y O.M.R., la primera ya identificada y el segundo inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 68.026, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la mencionada empresa; representación que se evidencia en el documento poder que cursa a los folios 42 al 44.

El referido recurso contencioso tributario fue incoado contra la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2010-000010 de fecha 11 de enero de 2010, emanada de la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGIÓN CAPITAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido el 15 de abril de 2008 contra la Resolución de Imposición de Sanción Nro. 4.391 del 12 de febrero de 2008, en consecuencia, se confirmó dicho acto, determinando a cargo de la contribuyente la obligación de pagar la cantidad total de Tres Mil Seiscientas Ochenta y Dos con Cincuenta Unidades Tributarias (3.682,50 U.T.); por concepto de multas en materia de impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta, para los períodos impositivos comprendidos desde enero de 2004 hasta julio de 2005.

Mediante auto de fecha 10 de enero de 2011, el Tribunal de instancia remitió el expediente a esta Sala Político-Administrativa, a los fines de que esta Alzada se pronuncie sobre las apelaciones efectuadas contra la Sentencia Nro. 073/2010 dictada el 19 de octubre de 2010.

En fecha 20 de enero de 2011 se dio cuenta en Sala y, por auto de esa misma fecha, se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

El 15 de febrero de 2011 la abogada M.M., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 73.439, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, según se evidencia del instrumento poder que cursa a los folios 185 al 187, consignó el escrito de fundamentación de la apelación.

Por diligencia del mismo día, los abogados O.M.R. y M.B.N., antes identificados, en representación de la sociedad mercantil Distribuidora El Hogar de las Plantas, C.A; presentaron ante esta Alzada los fundamentos de su apelación.

En fecha 24 de febrero de 2011 los apoderados judiciales de las partes en litigio dieron contestación a los referidos escritos de fundamentación de la apelación.

El 1° de marzo de 2011, por encontrarse vencido el lapso de contestación a la apelación, la causa entró en estado de sentencia conforme a lo previsto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Vista la incorporación de la abogada M.M.T., como Magistrada Suplente de esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 16 de enero de 2012, la Sala quedó integrada de la manera siguiente: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; el Magistrado Emiro García Rosas y las Magistradas Trina Omaira Zurita y M.M.T.. Asimismo, se ratificó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz.

Realizado el estudio de las actas que conforman el expediente, pasa esta Alzada a decidir con fundamento en las consideraciones siguientes:

I

ANTECEDENTES

El 12 de febrero de 2008 la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución de Imposición de Sanción Nro. 4.391, mediante la cual se impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa por la cantidad total de Tres Mil Seiscientos Ochenta y Dos con Cincuenta Unidades Tributarias (3.682,50 U.T.), por cuanto la recurrente no emite documentos que amparan las ventas por cada una de sus operaciones, incumpliendo con el deber formal previsto en el artículo 101 numeral 1, primer aparte del Código Orgánico Tributario de 2001; no lleva los libros y registros de contabilidad, en contravención con el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001; no se encontraban en la sede del establecimiento las relaciones de compras y ventas, violando el artículo 8 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado de 2004; presentó extemporáneamente la declaración del impuesto al valor agregado; y finalmente, no exhibe en un lugar visible de su establecimiento el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del 2005, ni el certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.).

Visto lo anterior, ordenó la expedición de las respectivas Planillas de Liquidación de Impuesto Nros. 01-10-01-2-27-000130, 01-10-01-2-27-000129, 01-10-01-2-25-000071 y 01-10-01-2-28-000053 del 12 de enero de 2008, por el monto total de Tres Mil Seiscientas Ochenta y Dos con Cincuenta Unidades Tributarias (3.682,50 U.T.), “convertidas en Bolívares Fuertes al valor de las mismas al momento del pago”, conforme a lo previsto en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

En fecha 15 de abril de 2008 la ciudadana O.C., titular de la cédula de identidad 4.825.592, actuando en su carácter de Presidenta de la empresa El Hogar de las Plantas, C.A, debidamente asistida por la abogada I.R., ejerció el recurso jerárquico contra la mencionada Resolución de Imposición de Sanción Nro. 4.391, alegando en su defensa los siguientes argumentos:

  1. - Solicita le sea aplicada la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, tal como lo sostuvo esta Sala Político- Administrativa en el caso: Acumuladores Titán, C.A.

  2. - Alega que la Administración Tributaria incurrió en un vicio de ilegalidad, al aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago y no el vigente para la fecha en el cual se cometieron los ilícitos tributarios.

    El 11 de enero de 2010 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2010-000010, mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico, confirmó el contenido de la Resolución de Imposición de Sanción Nro. 4.391 del 12 de febrero de 2008; y, en consecuencia, determinó a cargo de la contribuyente la obligación de pagar la cantidad total de Tres Mil Seiscientas Ochenta y Dos con Cincuenta Unidades Tributarias (3.682,50 U.T.), por los conceptos y montos que se describen a continuación:

  3. - Tres Mil Seiscientas Unidades Tributarias (3.600 U.T.), por concepto de sanciones de multa calculadas mes a mes, conforme a lo previsto en el artículo 101 numeral 1, primer aparte, del Código Orgánico Tributario de 2001, determinando multas por cada período fiscalizado.

  4. - Veinticinco Unidades Tributarias (25 U.T.) con fundamento en el artículo 102 numeral 1, aparte 1 eiusdem, por tratarse de la primera infracción de esta índole cometida por la recurrente.

  5. - Doce con Cincuenta Unidades Tributarias (12,50 U.T.) por contravención a lo dispuesto en el artículo 102 numeral 2, aparte 2, del mismo Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto no se encontraban en la sede del establecimiento las relaciones de compras y ventas.

  6. - Quince Unidades Tributarias (15 U.T.) conforme a lo establecido en el artículo 103 numeral 4, aparte 2 del mencionado Código, por presentar extemporáneamente la declaración de impuesto al valor agregado, durante los períodos fiscales comprendidos entre enero de 2004 y abril de 2005.

  7. - Quince Unidades Tributarias (15 U.T.) de acuerdo al artículo 107 del Código Orgánico Tributario de 2001, por no exhibir en un lugar visible de su establecimiento el comprobante de la declaración de rentas del ejercicio fiscal anterior.

  8. - Quince Unidades Tributarias (15 U.T.) conforme al artículo 107 del Código Orgánico Tributario de 2001, por no exhibir en un lugar visible de su establecimiento el Registro de Información Fiscal.

    Asimismo, señaló la mencionada Resolución que, de conformidad con el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, las multas expresadas en unidades tributarias deben estimarse con el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago.

    Por inconformidad con el contenido de la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2010-000010 del 11 de enero de 2010, los ciudadanos O.M.R. y M.B.N., antes identificados, actuando en representación de la empresa El Hogar de las Plantas, C.A. ejercieron en fecha 17 de marzo de 2010 el recurso contencioso tributario contra la mencionada Resolución, en el cual manifiestan los argumentos que de seguidas se exponen:

    Indican que la Administración Tributaria determinó mediante la Resolución de Imposición de Sanción Nro. 4.391 del 12 de febrero de 2008, confirmada por la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2010-000010, que la contribuyente no emitió los documentos que amparan sus ventas por cada una de las operaciones correspondientes a los meses comprendidos entre enero 2004 y junio 2005; en consecuencia, aplicó una multa equivalente a 200 unidades tributarias para cada uno de los dieciocho (18) meses comprendidos entre enero de 2004 y junio 2005, para un total de 3.600 unidades tributarias, conforme a lo establecido en el artículo 101 numeral 1, primer aparte del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Alegan que el funcionario actuante incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al determinar el monto de las multas de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 101, numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001, considerando cada infracción como un incumplimiento autónomo, siendo lo correcto aplicar una sola sanción por tratarse el presente caso de un ilícito continuado, dado que se produjo una violación reiterada de la misma obligación de carácter formal durante varios períodos fiscales.

    En virtud de lo anterior, arguyen que sólo se ha debido aplicar una sola multa por Doscientas Unidades Tributarias (200 U.T.), en lugar de aplicar una sanción por cada período fiscalizado, pues, ello originó una multa desproporcionada estimada en Tres Mil Seiscientas Unidades Tributarias (3.600 U.T.).

    Sostienen que la representación del Fisco Nacional pretende sustentar su actuación en la Sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, dictada por esta Sala Político-Administrativa, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., y su correspondiente aclaratoria de fecha 29 de enero de 2009, lo cual a su decir, supone una aplicación retroactiva del referido criterio toda vez que en el presente caso se erige sobre una verificación fiscal correspondiente a los períodos impositivos comprendidos entre los meses de enero de 2004 a junio 2005.

    Por otra parte, exponen que la exigencia del pago de las sanciones impuestas al valor actual de la unidad tributaria y no el vigente al momento en el que se cometió la infracción, constituye una violación del principio constitucional de irretroactividad de las leyes tributarias, que vicia de nulidad la Resolución impugnada a tenor de lo establecido en el artículo 240 numeral 1° del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo cual, solicitan que el Tribunal determine las multas aplicables, sobre la base del valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad de la comisión de la infracción, y no al momento de su pago.

    Requieren la suspensión de los efectos de las descritas Resoluciones, sobre la base que según los apoderados de la recurrente, están cumplidos los supuestos previstos en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Por último, solicitan se declare con lugar el recurso contencioso tributario y, en consecuencia, se anule la Resolución impugnada o en su defecto se realicen los ajustes correspondientes conforme a las normas vigentes.

    En fecha 27 de mayo de 2010, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que le correspondió el conocimiento del asunto previa distribución, emitió la sentencia Nro. 095/2010, mediante la cual declaró improcedente la medida cautelar de suspensión de efectos contra la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2010-000010 del 11 de enero de 2010 y sus correlativas Planillas de Liquidación, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

    El 3 de junio de 2010 la ciudadana M.B.N., antes identificada, actuando en representación de la sociedad de comercio El Hogar de las Plantas, C.A. apeló el fallo Nro. 095/2010 dictado por el Juez de instancia.

    Mediante Oficio Nro. 185/2010 del 9 de junio de 2010, el indicado Tribunal remitió a esta Sala copias certificadas del cuaderno de medidas a los fines legales consiguientes.

    En fecha 13 de abril de 2011 esta Sala Político-Administrativa declaró sin lugar la apelación ejercida por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Distribuidora El Hogar de las Plantas, C.A. contra la sentencia interlocutoria Nro. 095/2010 de fecha 27 de mayo de 2010, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró improcedente la suspensión de los efectos solicitada conjuntamente con el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la referida contribuyente contra el acto administrativo contenido en la Resolución identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2010-000010, en consecuencia, se confirmó la decisión apelada.

    Asimismo, condenó en costas a la contribuyente en un monto equivalente al uno por ciento (1%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, de acuerdo a lo establecido en los artículos 274 y 284 del Código de Procedimiento Civil, aplicables supletoriamente a tenor de lo contemplado en el artículo 332 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    II

    DECISIÓN JUDICIAL APELADA

    Mediante sentencia definitiva Nro. 073/2010 del 19 de octubre de 2010, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad de comercio Distribuidora El Hogar de las Plantas, C.A., con base en las siguientes consideraciones:

    (...) Una vez examinados los alegatos expuestos por la recurrente con respecto a la polémica planteada, esta Juzgadora colige que el thema decidendum en el caso en cuestión, está referido a determinar si los actos administrativos impugnados se encuentran viciados de nulidad por i) La falta de aplicación por parte de la Administración Tributaria de la figura del Delito Continuado; y ii) la inconstitucionalidad del Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    i) Del alegato referente a la falta de aplicación por parte de la Administración Tributaria de la figura del delito continuado.

    La contribuyente mostró su inconformidad con el cálculo de la sanción impuesta. A tal efecto invocó la aplicación del artículo 99 del Código Penal en concordancia con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, pues, a su entender, se trata de un delito continuado.

    Al respecto éste (sic) Órgano Jurisdiccional observa:

    En reiteradas oportunidades, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en casos similares al de autos, consideró la existencia del delito continuado en infracciones tributarias, cuando la misma norma se vulnera o transgrede en varios períodos impositivos investigados, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, desplegada en forma repetitiva y continuada (…).

    Sin embargo, el criterio que se había sostenido respecto de la aplicación del artículo 99 del Código Penal, fue reconsiderado por la referida Sala Político-Administrativa y así, mediante sentencia N° 948, de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte C.A., se estableció que la aplicación de la figura del delito continuado, resulta improcedente en casos como el de autos, pues, la imposición de las sanciones por ilícitos tributarios, atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes.

    Ahora bien, en fecha 29 de enero de 2009, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, emitió la decisión N° 00103 mediante la cual se pronunció respecto a la solicitud de aclaratoria de la sentencia arriba citada, señalando en cuanto a la aplicabilidad en el tiempo del nuevo criterio, que los requerimientos de éste ‘deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate’.

    Así, no pasa inadvertido para esta juzgadora el hecho de que, el vigente Código Orgánico Tributario regula situaciones como las descritas, a través de la norma contenida en el artículo 81, que dispone:

    (…)

    En atención a la norma transcrita y frente a la concurrencia de dieciocho (18) ilícitos tributarios (no emitir facturas u otros documentos obligatorios para los meses comprendidos entre enero 2004 y junio 2005), la Administración Tributaria debe recalcular la multa impuesta, aplicando la pena mas (sic) grave aumentada con la mitad de las otras penas. Así se declara

    ii) De la denuncia de inconstitucionalidad del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

    De acuerdo a lo expuesto por la contribuyente en su escrito recursorio, en el presente caso, la Administración Tributaria vulneró el principio de irretroactividad de la ley, al aplicar el valor de la Unidad Tributaria que se encontraba vigente al momento de la emisión de las planillas recurridas.

    Al respecto, este Tribunal observa:

    El artículo 94 del Código Orgánico Tributario dispone:

    (…)

    Se observa de la citada norma, que el legislador del 2001 previó de manera taxativa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

    Así, en un caso similar al de autos, en el que se alegó la improcedencia de la aplicación del valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se dictó el acto que impone la sanción, por supuestamente constituir una violación del principio de irretroactividad de la ley y de legalidad tributaria en lo que a sanciones se refiere; la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, a través de la sentencia N° 01426, del 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C. S.A., señaló lo siguiente:

    (…)

    En atención al criterio jurisprudencial transcrito, se observa que la Administración Tributaria, al emitir en fecha 12 de febrero de 2008 la Resolución N° 4391, a través de la cual estableció que DISTRIBUIDORA EL HOGAR DE LAS PLANTAS, C.A. incumplió deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, no vulneró el principio constitucional de irretroactividad de la ley, pues, al ordenar el pago de la multa al valor de Cuarenta y Seis Mil Bolívares (Bs. 46.000,00), hoy Bs.F. 46,00, actuó ajustada a derecho, por cuanto era la Unidad Tributaria vigente para la fecha de emisión del acto administrativo, es decir, era la Unidad Tributaria que se encontraba vigente para el momento en que se determinó -previo procedimiento- la comisión de la infracción que originó la aplicación de la multa y, que consecuencialmente la recurrente debía cumplir a través del pago correspondiente. Así se declara.

    IV

    DECISIÓN

    En base a las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA EL HOGAR DE LAS PLANTAS, C.A., contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2010-000010, de fecha 11 de enero de 2010, (…) la cual declaró sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 15 de Abril de 2008 y en consecuencia confirma la Resolución N° 4391 de fecha 12 de Febrero de 2008, en concepto de multa por incumplimiento de deberes formales con monto total de Bs.F. 169.395,00, en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre la Renta, y en consecuencia confirman las Planillas de Liquidación para el periodo de enero hasta agosto 2004, diciembre 2004, enero a septiembre 2005, septiembre a noviembre 2006 y enero hasta abril 2007.

    En consecuencia, se ordena a la Administración Tributaria recalcular la multa impuesta a la contribuyente, tomando en consideración la aplicación de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, en los términos expuesto en el presente fallo (…)

    .

    III

    FUNDAMENTOS DE LAS APELACIONES

    1. Apelación del Fisco Nacional

    En fecha 15 de febrero de 2011, la abogada M.M., antes identificada, presentó escrito de fundamentación de la apelación en el cual expresó su desacuerdo con la sentencia Nro. 073/2010 del 19 de octubre de 2010, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario del de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, sobre la base de los argumentos siguientes:

  9. Errónea interpretación de la doctrina judicial sostenida por esta Sala Político-Administrativa, contenida en la sentencia Nro. 103 del 29 de enero de 2009.

    Afirma que el criterio contenido en dicho fallo es aplicable a partir del 17 de enero de 2002, fecha de entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario y no a partir de la fecha en que se dictó la mencionada decisión judicial que regula las reglas específicas para la imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, puesto que cuando la Sala Político- Administrativa se refirió a la exigencia del nuevo criterio contenido en la sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para casos futuros se refería a cualquier otro asunto judicial sometido a su conocimiento como Tribunal de Alzada.

    Con relación a lo anterior, refiere que el criterio señalado fue acogido por esta Sala Político-Administrativa mediante sentencia Nro. 1.187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A.

    2.- Vicio de falso supuesto de hecho y, por consiguiente, errónea interpretación de la Ley.

    Expone que el Tribunal de instancia incurrió en el vicio indicado, pues, señala en la sentencia apelada“(…) que frente a la concurrencia de dieciocho (18) ilícitos tributarios (…) la Administración Tributaria debe recalcular la multa impuesta, aplicando la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas (…)”, norma establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, sin tomar en cuenta que la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT, aplicó las sanciones correspondientes conforme a lo dispuesto en dicho artículo, tal como se describe a continuación:

    (…)

    Período Fiscal Incumplimiento Sanción U.T. U.T. Concurrida
    01-01-2004 al 01-06-3005 (sic) No emite documentos que amparan las ventas por cada una de las facturas. 101 3.600 (18*200) 3.600
    07-2005 No lleva los libros y registros de contabilidad. 102 50 25
    06-2005 No se encontraban las relaciones de compras y ventas en el establecimiento. 102 25 12,5
    01-01-2004 al 01-04-2005 Presentó extemporáneamente la declaración del IVA. 103 30 15
    07-2005 No exhibe en un lugar visible la declaración de rentas. 107 30 15
    07-2005 No exhibe en lugar visible de su oficina el Registro de Información Fiscal. 107 30 15
    (…)

    De lo antes expuesto, la representación judicial del Fisco Nacional colige que las sanciones determinadas a cargo de la contribuyente en virtud del incumplimiento del deber de emitir facturas, fueron debidamente calculadas conforme al artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, y no como lo estableció el Juez de la causa al señalar que deben ser recalculadas aplicando las reglas de la concurrencia.

    Finalmente, pide que en caso de ser declarada sin lugar la apelación se exima al Fisco Nacional del pago de las costas procesales, no sólo por haber tenido motivos racionales suficientes en sus planteamientos, sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia, en la sentencia Nro. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009 (caso: J.I.R.).

    1. Apelación de la contribuyente:

    En fecha 15 febrero de 2011, los abogados M.B.N. y O.M.R., antes identificados, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la recurrente, presentaron escrito de fundamentación de la apelación en el cual expresaron su desacuerdo con el fallo apelado, argumentando lo siguiente:

  10. - Aplicación de la figura del delito continuado.

    Aducen que la sentencia apelada “(…) favoreció parcialmente a su representada al aplicar el criterio del concurso de delitos rebajando la multa de 3.600 U.T. a la cantidad de 1900 U.T. (…)”.

    No obstante, alegan que el Tribunal de instancia debió aplicar la figura del delito continuado establecida en el artículo 99 del Código Penal, a los efectos de imponer las sanciones derivadas del incumplimiento del deber formal de emitir los documentos obligatorios a los que hace referencia el artículo 101 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001.

  11. - Desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Al respecto, señalan que el cálculo de las multas impuestas debe efectuarse tomando en consideración el valor de la unidad tributaria vigente en la oportunidad de la comisión de la infracción y no el vigente al momento del pago, toda vez que el mencionado artículo resulta inaplicable, por cuanto a su criterio viola el principio constitucional de irretroactividad de las normas tributarias.

    Finalmente, solicitan se declare con lugar el recurso de apelación interpuesto contra la sentencia Nro. 073/2010 dictada el 19 de octubre de 2010, la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos.

    IV

    CONTESTACIÓN A LOS FUNDAMENTOS DE LAS APELACIONES

    1. Contestación del Fisco Nacional:

      La representación judicial del Fisco Nacional contradice los argumentos esgrimidos por la recurrente contra el fallo apelado, subrayando que el mismo versa sobre dos puntos en concreto, los cuales se describen a continuación:

      1.- Señala que el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado cada infracción es independiente y autónoma, por lo cual debe aplicarse la sanción prevista en el primer aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cada hecho ilícito realizado en cada período de imposición, de allí que no sea aplicable al caso de autos la figura del delito continuado, y así solicita sea declarado por este M.T..

      2.- Arguye, en cuanto al segundo de los puntos debatidos relacionado con la presunta inconstitucionalidad de la norma contenida en el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico de 2001, por transgredir el artículo 24 del Texto Constitucional que establece el principio de irretroactividad de las leyes, que todas las infracciones cometidas por la contribuyente ocurrieron luego de la entrada en vigencia del mencionado Código, por lo cual es válidamente aplicable al caso de autos.

      En consecuencia, solicita a esta Alzada se proceda a revocar de la sentencia Nro. 073/2010 del 19 de octubre de 2010, la parte desfavorable a la República.

    2. Contestación de la contribuyente:

      En fecha 24 de febrero de 2011, la representación judicial de la empresa contribuyente dio contestación a la apelación efectuada por el Fisco Nacional, en los términos que se describen a continuación:

      Manifiesta que resultan infundados los alegatos esgrimidos por la Administración Tributaria acerca del error de interpretación de la doctrina judicial sostenida por esta Sala Político-Administrativa en su sentencia Nro. 103 del 29 de enero de 2009, por cuanto el Juez de la causa no “(…) tomó en cuenta la figura del delito continuado, sino que optó por aplicar el artículo 81 del Código Orgánico Tributario y ordenó recalcular la multa impuesta a [su] representada aplicando la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas (…)”. (Agregado de la Sala).

      En este mismo contexto, señala que su representada sí tuvo motivos suficientes para apelar de la sentencia Nro. 073/2010, pues a su criterio “(…) las multas impuestas con ocasión del incumplimiento del deber formal de no emitir facturas para los meses comprendidos entre enero 2004 y junio 2005, debían ser calculadas según las reglas del delito continuado (…),” en virtud del criterio sostenido por esta Sala Político-Administrativa mediante sentencia del 13 de agosto de 2008, caso: Bodegón Costa Norte C.A y su correspondiente aclaratoria del 29 de enero de 2009.

      Por otra parte, argumenta con relación al vicio de falso supuesto de hecho y la consiguiente errónea interpretación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, que el Fisco Nacional no establece las razones de fondo por las cuales en el presente caso no debía aplicarse las normas del concurso de infracciones por incumplimiento del deber formal de emitir facturas durante los períodos antes señalados.

      V

      CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

      Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de las apelaciones ejercidas por la representación del Fisco Nacional y por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Distribuidora El Hogar de las Plantas, C.A. contra la sentencia Nro. 073/2010 de fecha 19 de octubre de 2010, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la mencionada contribuyente.

      Vistos los términos en que fue dictado el fallo recurrido, así como las alegaciones hechas valer en su contra por las partes apelantes, observa esta Sala que la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a decidir los siguientes puntos: 1) aplicabilidad de la figura del delito continuado dispuesto en el artículo 99 del Código Penal; 2) procedencia de la concurrencia de infracciones tributarias contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001; y 3) desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente.

      En este sentido, se observa que la representación judicial de la contribuyente expone en su escrito de fundamentación de la apelación que el Tribunal de instancia debió aplicar la figura del delito continuado establecida en el artículo 99 del Código Penal, a los efectos de imponer las sanciones derivadas del incumplimiento del deber formal de emitir los documentos obligatorios a los que hace referencia el artículo 101 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001.

      No obstante, la representación fiscal señala sobre este aspecto, en su escrito de contestación de la apelación, que en el caso de autos no resultaba aplicable la figura del delito continuado, pues la contribuyente debía ser sancionada por cada infracción realizada durante los períodos de imposición fiscalizados, dado que el impuesto al valor agregado es un tributo que se causa mes a mes.

      Precisado lo anterior, se observa de la Resolución impugnada que el incumplimiento del deber formal de emitir las facturas u otros documentos obligatorios durante los períodos impositivos correspondientes a los meses de enero de 2004 a junio de 2005 por parte de la sociedad mercantil Distribuidora el Hogar de las Plantas, C.A. fue sancionado por la Administración Tributaria conforme al artículo 101, numeral 1, primer aparte del Código Orgánico Tributario de 2001 (configurativa de ilícitos tributarios formales), determinando a cargo de la contribuyente la obligación de pagar Doscientas Unidades Tributarias (200 U.T.), por cada mes en que se cometió el ilícito tributario.

      Asimismo, se verifica que la Administración Tributaria aplicó la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, sólo respecto a los restantes ilícitos tributarios constatados en el proceso de fiscalización, a saber: (i) no llevar los libros y registros de contabilidad; (ii) no conservar en la sede del establecimiento las relaciones de compras y ventas; (iii) presentar extemporáneamente la declaración del impuesto al valor agregado, durante los períodos fiscales comprendidos entre enero de 2004 y abril de 2005; y (iv), no exhibir en un lugar visible de su establecimiento el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del 2005, ni el certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.).

      En virtud de lo anterior, esta Alzada estima necesario transcribir a objeto de su análisis lo dispuesto en los artículos 79, 81 y 101, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001:

      Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

      A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

      .

      Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

      Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.

      Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

      Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

      Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

      (…)

      3) Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

      (…)

      Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)

      .

      Por su parte, el artículo 99 del Código Penal, norma en la cual el Tribunal de la causa fundamentó la aplicación al caso bajo examen de las reglas del delito continuado, y que venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios respecto a la procedencia de la mencionada figura durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, prevé lo siguiente:

      Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

      .

      En atención a las normas anteriormente citadas, el empleo de las reglas de concurrencia de infracciones no excluyen conceptualmente la eventualidad de aplicar supletoriamente la figura del delito continuado a casos afines a los de autos, por cuanto cada una de las instituciones señaladas tienen respecto al derecho sancionatorio finalidades y propósitos distintos en tanto regulan situaciones jurídicas diferentes.

      Así, en sentencia de esta Sala Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., reiterada en múltiples oportunidades, se sostuvo lo siguiente:

      (…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

      Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

      (…)

      En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

      Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

      En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

      (…)

      Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

      En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

      Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

      En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

      Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

      (Destacado de la Sala).

      La jurisprudencia transcrita consideró aplicable la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en aquellos casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, esta Sala acudió con carácter supletorio a la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.

      Ahora bien, por decisión Nro. 00948 dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. En esa sentencia se estableció lo siguiente:

      “En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

      (…)

      Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

      Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

      (…)

      Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

      En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

      (…)

      En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

      En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

      La decisión antes transcrita fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de la interpretación que en ella se hacía, la cual fue resuelta en sentencia Nro. 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio. En dicha decisión aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate”.

      Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa dejó sentado respecto a la figura del delito continuado en la sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A., (Fanalpade Valencia) lo siguiente:

      (...) En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia Nº 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

      (…)

      Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

      ‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

      (...)

      Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

      Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

      Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

      ‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

      (...)

      Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

      La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

      . (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

      La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referido a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para casos como el de autos.

      Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones que la Administración Tributaria puede imponer a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que, conforme al segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario del 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal. (vid. Sentencias Nros. 01265 y 01294 ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, casos: Comercial Y.I.M, C.A., y Las Telas de Blas, C.A., respectivamente; y, más recientemente los fallos Nros. 00187, 00370, 00938, 01248 del 10 de febrero de 2011, 29 de marzo del 2011, 13 de julio y 13 de octubre del mismo año, casos: Welcome, C.A., Centro Comercial Macuto I, C.A., Repuesto O, C.A., Ceoval Uno C.A., respectivamente).

      En conexión con lo indicado, es prudente traer a colación la decisión de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal en su sentencia Nro. 110 de fecha 17 de febrero de 2012, caso: Casa Alberto, C.A., en la cual expresó lo siguiente:

      El 21 de agosto de 2011, el abogado J.E.C.T., Inscrito ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 106.293, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil CASA ALBERTO C.A., ejerció de conformidad con el artículo 336.10 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ante esta Sala Constitucional, solicitud de revisión contra la sentencia número 00439 del 6 de abril de 2011, dictada por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia.

      (…)

      En efecto, observa esta Sala que la decisión judicial sometida a su consideración, no contradice sentencia alguna dictada por esta Sala, ni quebranta preceptos o principios contenidos en nuestra Constitución, toda vez que en el caso de autos se evidencia que la Sala Político Administrativa, tomó su respectiva decisión tomando en consideración que las infracciones tributarias en que incurrió la accionante se produjeron cuando ya había entrado en vigencia la disposición que rige esa conducta ilícita como es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001.

      Se observa que la hoy solicitante, pretende con la presente revisión una nueva instancia, donde se replantee lo que ya fue objeto de análisis judicial, como lo fue la aplicación del criterio jurisprudencial en torno al cálculo de las infracciones tributarias cuando son producto de una conducta continuada o repetida; por esta razón, esta Sala deduce más bien una disconformidad por parte de la solicitante, respecto al fallo cuya revisión se solicitó.

      (…)

      De esta forma, examinando el contenido del fallo objeto de revisión, estima la Sala, que en el presente caso no se dan los supuestos necesarios para que proceda la revisión solicitada, puesto que no se considera que existan ‘infracciones grotescas’ de interpretación de norma constitucional alguna, ni se evidencia que el mismo desconozca algún criterio interpretativo de normas constitucionales, que haya fijado esta Sala Constitucional, es decir, no se puede afirmar que la decisión judicial sometida a su consideración, quebrante principios jurídicos fundamentales contenidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Tratados, Pactos o Convenios Internacionales suscritos y ratificados válidamente por la República, ni fue dictada como consecuencia de un error inexcusable, dolo, cohecho o prevaricación, así como tampoco contradice sentencia alguna dictada por esta Sala.

      De tal manera que, la Sala considera que de lo expuesto por la solicitante no se desprende que su examen pueda contribuir a la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales, motivo por el cual declara no ha lugar la revisión solicitada, y así se decide

      (Resaltado de esta Sala).

      Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente se advierte que la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multas por un monto total de Tres Mil Seiscientas Ochenta y Dos con Cincuenta Unidades Tributarias (3.682,50 U.T.), por incumplimiento de los deberes formales relativos a: (i) no emitir facturas u otros documentos que amparan sus operaciones; (ii) no llevar los libros y registros de contabilidad; (iii) no mantener en la sede del establecimiento las relaciones de compras y ventas; (iv) presentar extemporáneamente la declaración del impuesto al valor agregado, durante los períodos fiscales comprendidos entre enero de 2004 y abril de 2005; y (v), no exhibir en un lugar visible de su establecimiento el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del 2005, ni el certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal (R.I.F).

      Ahora bien, respecto a la multa aplicada a la contribuyente por la omisión del deber formal de emitir facturas que amparan sus operaciones, resulta aplicable, bajo la óptica de lo antes expuesto y por razones de temporalidad, el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, para calcular mes a mes las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Así se declara.

      Aunado a lo antes señalado, la Sala observa que a la contribuyente debía aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U. T.) por cada factura no emitida hasta un m.d.D.U.T. (200 U. T.) para cada uno de los períodos fiscales investigados, esto es, desde el mes de enero de 2004 hasta el mes de junio de 2005, todos posteriores a la entrada en vigencia de la normativa aplicable.

      En este sentido, la Sala reitera que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa (vid. sentencia de esta Sala número 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. (FANALPADE Valencia C.A.). Así se decide.

      Por las razones expuestas, se declara improcedente el alegato de la contribuyente referido a la aplicación de la figura del delito continuado establecida en el artículo 99 del Código Penal, para calcular las sanciones derivadas del incumplimiento del deber formal de emitir los documentos obligatorios a los que hace referencia el artículo 101 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide.

      Ahora bien, con relación al vicio de errónea interpretación de la doctrina judicial contenida en la Sentencia Nro. 103 del 29 de enero de 2009, caso: Bodegón Costa Norte C.A., denunciado por el Fisco Nacional, esta Alzada observa que la Jueza de la causa luego de referir el criterio sostenido en el fallo en comento, concluye que “(…) frente a la concurrencia de dieciocho (18) ilícitos tributarios (no emitir facturas u otros documentos obligatorios para los meses comprendidos entre enero 2004 y junio 2005), la Administración Tributaria debe recalcular la multa impuesta, aplicando la pena mas (sic) grave aumentada con la mitad de las otras penas. Así se declara (…)”.

      De lo expuesto anteriormente, se deduce que la pretensión de la Jueza de la causa en el fallo apelado, era aplicar el criterio sostenido en la sentencia comentada, el cual fue acogido posteriormente por esta Sala en la decisión Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. (FANALPADE Valencia C.A.), de acuerdo al cual las multas impuestas por no emitir las facturas que avalen sus operaciones deben calcularse mes a mes, con la salvedad que en la sentencia apelada, se estableció que a las multas impuestas por este tipo de ilícito tributario se les debe aplicar la concurrencia de infracciones conforme a lo preceptuado en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

      En virtud de lo antes expuesto, esta Alzada desestima el alegato del Fisco Nacional relacionado con la errónea interpretación de la doctrina judicial sostenida por esta Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 103 del 29 de enero de 2009, caso: Bodegón Costa Norte C.A., en consecuencia, se confirma del fallo apelado el punto relacionado con la aplicación del artículo 101 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

      2.- Aplicación de las reglas de concurrencia de infracciones tributarias.

      En este punto se observa que el Fisco Nacional denuncia el vicio de falso supuesto de hecho y, por consiguiente errónea interpretación de ley, por considerar que el Tribunal de la causa argumentó que debía aplicarse las reglas de la concurrencia a los dieciocho (18) ilícitos tributarios relacionados con la no emisión de las facturas y otros documentos obligatorios, norma establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, sin tomar en cuenta que la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT, aplicó las sanciones correspondientes conforme a lo dispuesto en ese artículo.

      Al respecto, esta Alzada advierte que la Administración Tributaria una vez efectuada la verificación fiscal constató, entre otros incumplimientos, la omisión por parte de la contribuyente de emitir facturas que ampararan sus ventas durante cada período fiscal investigado, razón por la cual estableció las sanciones aplicables mes a mes, conforme a lo preceptuado en el artículo 101 del mencionado Código; sin embargo, no aplicó las reglas de la concurrencia de infracciones para todos los períodos en que se cometió el ilícito descrito en ese artículo.

      Al ser así, es menester señalar que aunque el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 establece una técnica sancionatoria acumulativa para esa categoría de infracciones, debe aplicarse sobre los resultados obtenidos las reglas de concurrencia previstas en el artículo 81 eiusdem, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente adición de los restantes correctivos en su valor medio, por lo tanto, será necesario que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria calcule las multas originalmente impuestas por medio del acto administrativo impugnado, en los siguientes términos:

      Incumplimiento Período Fiscal Sanción (U.T.) Tipo de sanción Sanción concurrida
      No emitir documentos que amparan las ventas por cada factura Enero 2004 200 Sanción más grave 200
      Febrero 2004 a junio 2005 200*17=3400 (Art. 101) Mitad de la sanción 1700
      No lleva libros de registro y contabilidad Julio 2005 50 Mitad de la sanción 25
      No se encontraban las relaciones de compras y ventas en el establecimiento Junio 2005 25 Mitad de la sanción 12.5
      Presentó extemporáneamente la declaración del IVA Enero 2004 a Abril 2005 30 Mitad de la sanción 15
      No exhibe en un lugar visible de su oficina la declaración rentas Julio 2005 30 Mitad de la sanción 15
      No exhibe en un lugar visible de su oficina el Registro de Información Fiscal Julio 2005 30 Mitad de la sanción 15
      Así, sobre la base de las consideraciones efectuadas, esta Alzada declara improcedente el alegato de la representación judicial del Fisco Nacional en cuanto a la concurrencia de infracciones, aspecto que se confirma del fallo apelado. Así se decide.
  12. - Desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    La representación judicial de la sociedad de comercio Distribuidora el Hogar de las Plantas, C.A. solicitó a esta Alzada en su escrito de apelación la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del artículo 94, parágrafo primero del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que a su criterio viola el principio de irretroactividad de la Ley establecido en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 8 del mencionado Código.

    A tal efecto, esta Alzada considera pertinente transcribir el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 33.305 de fecha 17 de octubre de 2001, a cuya interpretación y alcance se contrae el presente aspecto. La norma citada establece respecto a la determinación del valor de la unidad tributaria a los fines del pago de sanciones de multa, lo siguiente:

    Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

    (…)

    Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

    Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

    (Subrayado de la Sala).

    De acuerdo con esta disposición, y en lo que atañe al caso de autos, cuando las multas estén establecidas en dicho Código en unidades tributarias o en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito y, en ambos casos, se aplicará el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago.

    El anterior criterio ha sido sostenido por esta Sala en sentencia Nro. 01108 del 29 de julio de 2009, caso: Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), contra Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), ratificada en los fallos Nros. 00063, 00107 y 00398 de fechas 21 de enero, 3 de febrero, 12 de mayo de 2010, casos: Majestic Way C.A., Charcutería Tovar, C.A., Corporación Finantrust, C.A., respectivamente, al establecer, lo que se reproduce a continuación:

    (…) En atención al artículo precedentemente transcrito [Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001], estima la Sala que en el caso bajo estudio la multa impuesta a la empresa Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), en el acto administrativo contenido en la P.A. N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, por el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.), debe calcularse según el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en que se realice el pago de la sanción.

    De esta manera, debe indicarse que actualmente el valor de la unidad tributaria es Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00), según lo dispuesto en la P.A. N° SNAT-2009-0002344 del 26 de febrero de 2009, emanada del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República N° 39.127 de ese (sic) misma fecha.

    Por lo anterior, procede la solicitud de los apoderados judiciales de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) y, en consecuencia, la Sala indica que el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.) por la multa impuesta a la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), mediante la P.A. N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, deberá calcularse con base a la cantidad de Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00) por cada unidad tributaria, por lo que el monto de dicha sanción totaliza la cantidad de Un Millón Seiscientos Cincuenta Mil Bolívares (Bs. 1.650.000,00), sin perjuicio del recálculo que deba hacer la Administración, conforme al Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago. Así se declara.

    . (Agregado de esta Sala).

    Ahora bien, en vista que los períodos impositivos objetados son los comprendidos dentro entre los años 2004 a 2005, resulta aplicable el Código Orgánico Tributario de 2001, que en su artículo 8 de este cuerpo normativo dispone:

    Artículo 8.- Las Leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

    Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

    Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

    Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo

    .

    De la norma anteriormente señalada se desprende como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término que ellas mismas prevean, y cuando no lo establezcan, se aplicarán vencidos los sesenta (60) días siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos regirán desde el primer día del ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia la nueva ley.

    En similares términos, el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece lo siguiente:

    Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando disponga menor pena. Las Leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales las pruebas ya evacuadas se estimarán, en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.

    Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea

    .

    Como puede verse claramente de la norma antes transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado, únicamente, en casos en que suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

    En conexión con lo anterior, la doctrina ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones frente al cambio que pudiera experimentar la norma en un momento dado.

    Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para pagar la multa impuesta a la contribuyente, toda vez que a juicio de la contribuyente, dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción en los períodos fiscales comprendidos en los años 2004-2005, y no el valor de la unidad tributaria vigente al momento del pago.

    En tal sentido, en el caso bajo examen las cantidades exigidas por concepto de multa por la Administración Tributaria Nacional a la empresa contribuyente abarcan períodos fiscales comprendidos entre los años 2004-2005, por lo que resulta aplicable lo establecido en el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001; en consecuencia, el valor de la unidad tributaria aplicable será la vigente para el momento en que se materialice el pago, pues con ello se evita que el transcurso del tiempo disminuya los efectos de la sanción fijada para el ilícito tributario, y no el vigente para el momento de la comisión del ilícito tributario, como lo alegó la representación judicial de la empresa contribuyente. Así se decide.

    En virtud de las consideraciones efectuadas, esta Sala Político-Administrativa considera improcedente lo planteado por los apoderados judiciales de la recurrente en cuanto a la solicitud de la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad de lo previsto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001; en consecuencia, confirma lo decidido por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas sobre el particular. En tal sentido, se deberá utilizar el valor de la unidad tributaria vigente al momento del pago. Así se decide.

    Sobre la base lo antes expuesto, se declaran sin lugar las apelaciones incoadas por la representaciones judiciales de la contribuyente y del Fisco Nacional, por lo que se confirma la sentencia apelada en todas sus partes. Asimismo, se declara parcialmente con lugar recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la empresa recurrente y se anula del acto administrativo impugnado el aspecto relacionado al cálculo de las multas impuestas por el incumplimiento del deber de emitir facturas que amparen sus operaciones. En tal sentido, se ordena a la Administración Tributaria emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas correspondientes. Así se decide.

    VI

    DECISIÓN

    Por las razones precedentemente señaladas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  13. - SIN LUGAR los recursos de apelación ejercidos tanto por la representación judicial del FISCO NACIONAL como por la sociedad de comercio DISTRIBUIDORA EL HOGAR DE LAS PLANTAS C.A. contra la sentencia definitiva Nro. 073/2010, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 19 de octubre de 2010, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la mencionada empresa, decisión la cual se CONFIRMA en todas sus partes.

  14. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la representación judicial de la contribuyente contra la Resolución identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2010-000010 de fecha 11 de enero de 2010, emanada de la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGIÓN CAPITAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), la cual se ANULA en el punto relacionado al cálculo de las multas.

    Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas correspondientes, conforme a los términos expresados en esta decisión.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los doce (12) días del mes de junio del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.

    La Presidenta - Ponente E.M.O.
    La Vicepresidenta Y.J.G.
    El Magistrado E.G.R.
    Las Magistradas,
    T.O.Z.
    M.M. TORTORELLA
    La Secretaria, S.Y.G.
    En catorce (14) de junio del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00703.
    La Secretaria, S.Y.G.

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