Decisión nº 060-2009 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 27 de Julio de 2009

En fecha 30 de junio de 2006, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTICE-RC-DF-0075/2006-08, concluyendo que la empresa PLASTIC ENVANSES, C.A., no cumple en sus Libros de Ventas en materia de Impuesto al Valor Agregado los requisitos legales y reglamentarios, para los periodos de imposición que van desde Enero de 2003 hasta Diciembre de 2004, contraviniendo con lo señalado en el artículo 75 literal “a” del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y. en consecuencia, aplicó a la contribuyente la sanción prevista en el Segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, equivalente 25 Unidades Tributarias.

Igualmente, para el referido periodo, señala que la contribuyente incumplió algunos de los requisitos establecidos a los literales t), u) y v) del artículo 2, establecidos en la Resolución Nº 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, dictada por el Ministerio de Finanzas, contentivas de las Disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otro documentos publicada en Gaceta Oficial Nº 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999, y de conformidad con el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, impone multa equivalente a 1 Unidad Tributaria por cada factura, para un total de 2.903 Unidades Tributarias

En virtud de lo anterior, y tomando en cuenta que la contribuyente incurrió en distinto ilícitos tributarios, la Administración Tributaria, aplicó el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, referido al concurso de infracciones, y en virtud de ello, la Resolución recurrida arrojó un total de 2.915,5 UT, equivalentes a Bs. 97.960.800,00 (BsF 97.960,80), además de la clausura del establecimiento por dos (2) días continuos, desde el 12 de julio al 14 de julio de 2006.

Inconforme con la sanción pecuniaria, la contribuyente ejerció formal recurso contencioso tributario.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1) De la recurrente:

Al ejercer el recurso contencioso tributario, en fecha 09 de agosto de 2006, los apoderados judiciales de la recurrente, plenamente identificados supra, sostuvieron que la resolución impugnada se encuentra viciada de nulidad absoluta por estar fundamentada en un falso supuesto, en relación con los requisitos establecidos en la Resolución 320 del Ministerio de Finanzas, debido a que la Administración le impone sanción fundamentándose en que las notas de entrega no llevan las frases “Copia habilitada para amparar el traslado de bienes”, el subtotal correspondiente al precio gravado, el valor total de la venta y no señalan por separado el monto del impuesto, según la alícuota aplicable, lo cual, según el acto recurrido, constituye incumplimiento de los artículos 2 literales t), u), y v) y 4 de dicha Resolución. No obstante, dichas “ordenes de entrega” están referidas a las emitidas en sustitución de la factura o el comprobante correspondiente, por lo que, según indica, dicha situación no se configura en este caso, ya que su representada “…emite las facturas por sus ventas, cumpliendo con los requisitos exigidos por la Ley de Impuesto al Valor Agregado y por la Resolución 320, y paralelamente emite un documento interno que constituye una lista de empaque que se entrega al cliente… es decir no se trata de un documento que sustituya la factura, que es el supuesto al que alude la norma en que se fundamenta la sanción.”

Alega la contribuyente, que la Resolución objetada vulnera el principio constitucional de non bis in idem, consagrado la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en su artículo 49, numeral 7), por cuanto se pretende, no sólo multar a su representada por el mismo supuesto, por cada uno de los periodos mensuales investigados sino, además, por presuntos hechos repetidos dentro de dicho periodo. Analizan sentencias dictadas por diferentes Salas del Tribunal Supremo de Justicia, y transcribe el artículo 20 del Código Orgánico Procesal Penal, “aplicable al Derecho Administrativo Sancionador”, concluyendo que “…la jurisprudencia contenciosa tributaria ha dejado claramente establecido que no le está dado a la Administración determinar múltiples multas por el incumplimiento continuado de un mismo deber formal…”

Igualmente sostienen que la prenombrada Resolución cercena el principio de la proporcionalidad de las sanciones, derivado del principio de legalidad, ya que la cuantía de la sanción impuesta, “por la simple supuesta infracción a deberes formales”, y la clausura por dos (2) días de la empresa, no guarda relación con “el perjuicio que tales infracciones pueden ocasionar al Ordenamiento Jurídico y al Fisco Nacional.”

Solicitan los apoderados de PLASTIC ENVASES, C.A., que, de ser procedente la aplicación de la sanción, ésta ha debido imponerse solo como una única y no por cada periodo fiscal.

Invocan las eximentes de responsabilidad penal tributaria, prevista en el numeral 4) del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, por error de hecho y de derecho excusable, en caso de que se consideren procedentes las sanciones aplicadas por la fiscalización, en relación con las notas de entrega.

Argumentan, además, que la Administración incurre en otra violación de la Constitución al pretender aplicar retroactivamente el valor de la Unidad Tributaria a supuestos ilícitos cometidos con anterioridad, según lo establecido en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, lo cual constituye una aplicación retroactiva de la P.A. mediante la cual se determina el valor de la Unidad Tributaria para el año 2006, en materia de ilícitos tributarios ocurridos con antelación, por lo tanto solicitan al Juez, en ejercicio del Control Difuso de la Constitución, la desaplicación del referido artículo, de conformidad con el artículo 334 de la Constitución de la República y el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.

En fecha 18 de abril de 2007, la ciudadana Karla D Vivo Yuste, actuando en su carácter de representante legal de la recurrente, presentó escrito de informes, en donde realizó una sinopsis cronológica de la litis incoada, y ratificó en todas sus partes el escrito recursivo.

2. - De la Representación de la República:

En fecha 18 de abril de 2007, se presentó el ciudadano R.V.C., abogado, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 97.909, actuando en carácter de sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República, y consignó escrito de informes, mediante el cual ratificó en todas y cada una de sus partes el contenido de las actuaciones fiscales que conforman el fundamento y razón de la litis planteada y rechaza los alegatos contenidos en el escrito recursivo.

En cuanto al rechazo por parte de la recurrente de la multa impuesta por haber incurrido la Administración Tributaria en falso supuesto, con ocasión del incumplimiento de los requisitos exigidos por la Resolución 320 en las notas de entrega, señaló que el artículo 23 del Código Orgánico Tributario, dispone la obligación de los contribuyentes del pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales impuestos por él o por otras normas tributarias; por lo tanto, las facturas y los demás documentos relacionados con las ventas de bienes o prestación de servicios, constituyen la obligación tanto de emitir la factura u otros documentos con prescindencia total o parcial de los requisitos con las características exigidas por las normas tributarias, y de acuerdo a lo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento. En consecuencia, su omisión contraviene con lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Agrega la Administración Tributaria, que la recurrente, inobservó otro deber formal relacionado con el libro de compras, previsto en el artículo 102, numeral 2, ejusdem, en razón de que el fiscal actuante constató que para los periodos de imposición comprendidos desde enero de 2003, hasta diciembre 2004, ambos inclusive, la contribuyente no indicó en alguno de sus registros, la denominación o razón social del vendedor o prestador del servicio. Así mismo, que dicho libro, no presentó columna informativa de fecha y número de declaración de aduanas.

Para impugnar el alegato esgrimido por la recurrente, de que las multas impugnadas violan los principios “Non Bis In Idem” y de proporcionalidad de las faltas, la representación de la República, trajo a los autos el contenido de los artículos 101, 102 del Código Orgánico Tributario para explicar que de dichas normas se infiere que los ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir facturas u otros documentos con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias prevé, además de la sanción pecuniaria de cada caso en concreto, la clausura temporal del establecimiento, por lo que, estima, la Administración no cercenó dicho principio.

En referencia al alegato de violación al principio de proporcionalidad, expresó la administración Tributaria que, en efecto, se sancionó a la recurrente conforme a lo estipulado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, y segundo aparte del artículo 102, ejusdem, los cuales establecen limites máximos cuantitativos incrementados según la infracción, lo cual incide en que la pena no sea excesiva, y por ende no afecte la capacidad económica del contribuyente.

Así mismo sostuvo el recurrido, por tratarse de obligaciones derivadas del incumplimiento de deberes formales, que éstas ya están expresamente determinadas en la norma y tienen un carácter fijo y automático, excluyente de la posibilidad de graduarlas valorando atenuantes y agravantes.

En cuanto a la aplicación de la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria por error de hecho y de derecho excusable, alegada por la representación de Plastic Envases, C. A., expresó la Administración Tributaria, que el solo dicho de los interesados, no basta para demostrar el ajuste de su conducta a esa figura, pues, aduce, se requiere que tal circunstancia esté debidamente comprobada. En el mismo sentido, alega la representación de la República, que la recurrente se conformó con invocar dichas eximentes, sin traer al expediente, elemento alguno que evidencie la veracidad de su defensa; y tomando en cuenta que la recurrente no desplegó la actividad probatoria suficiente y necesaria de la cual no está relevada para demostrar que incurrió por error, resulta inaplicable la eximente de responsabilidad penal solicitada.

Respecto a la inconstitucionalidad de la aplicación del valor agregado ajustado, al momento de realizar el pago, sostenido por la contribuyente, el recurrido expuso que, en efecto, la sanción está determinada en unidades tributarias, con la finalidad de mantener la capacidad adquisitiva del bolívar por los efectos de la inflación y darle progresividad al régimen sancionatorio. De este modo, consideró acertada y ajustada a derecho la interpretación de la norma, al estimarse el valor de la unidad tributaria para el momento del pago.

II

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Del estudio de los recaudos y demás actas que conforman el expediente, esta Juzgadora observa que la litis de la presente causa, se circunscribe en determinar si la contribuyente cumplió o no con las formalidades exigidas en el artículo 75 literal a) del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en especial referencia al Libro de Compras; así como también determinar si omitió o no requisitos en las notas de entrega y notas de créditos emitidas, o si estaba obligada a llevarlos; todo ello para los periodos de imposición comprendidos desde enero 2003 hasta diciembre 2004.

Falso Supuesto:

Expone la Administración Tributaria, que la empresa PLASTIC ENVASES, C.A., para los periodos de imposición comprendidos desde enero 2003 a diciembre 2004, emitió notas de crédito y notas de entrega por las ventas de bienes y servicios, sin cumplir con los requisitos previstos en la Ley, discurso rechazado por la recurrente al considerar no estar obligada a emitir dichas notas de crédito, por cuanto emite, efectivamente, facturas, concluyendo que la Administración Tributaria incurrió en vicio de falso supuesto.

En tal sentido es conveniente señalar que las constataciones realizadas por la Administración sobre unos hechos con miras a calificarlos jurídicamente para producir un acto administrativo, están sometidas a varias reglas, a saber: a) La Administración debe verificar los hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguno, b) La Administración debe encuadrar tales hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente.

Cuando el órgano administrativo actúa de esta forma, existirá entonces una perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos en la realidad y la consecuencia que, genéricamente, ha sido prevista por el ordenamiento jurídico con respecto a los mismos. Así, la causa o los motivos que originan la manifestación de voluntad del órgano actuante se habrán conformado sin vicio alguno que desvíe la actuación administrativa de los cauces fijados por el legislador.

En razón de lo expuesto se hace menester conocer el contenido del artículo 4, de la citada Resolución.

Deberán emitirse órdenes de entrega o guías de despacho, cuando no se hubiere otorgado la factura o comprobante, al efectuarse la venta o cuando se trasladen bienes, aunque estos traslados no representen ventas…

De la lectura del artículo se puede extraer con meridiana claridad que sólo deberán “…emitirse órdenes de entrega o guías de despacho, cuando no se hubiere otorgado la factura o comprobante…”. Ahora bien de los recaudos aportados por los representantes de la recurrente, cursantes a los folios 76 al 103, se observan facturas emitidas por ésta, durante los periodos fiscalizados, a fin de dar constancia de que no estaban obligados a emitir órdenes de entrega o guías de despacho, como sustitutos de ellas.

Como consecuencia de lo anterior, y observando que la contribuyente, utiliza la expedición de notas de entrega por práctica comercial, emite facturas que, en efecto, aportó a los autos mediante copias fotostáticas y, visto que las mismas, ni en sede administrativa y ni judicial fueron impugnadas por la Administración Tributaria, forzosamente debe este Órgano Jurisdiccional decretar el falso supuesto en que incurrió la Administración al aplicar el citado articulo 4. Por consiguiente, se declara su nulidad absoluta, en los términos descritos en el numeral 3 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

Ante la declaratoria anterior, en virtud de que lo accesorio sigue a lo principal, resulta ocioso pronunciarse sobre la nulidad de las multas impugnadas por violación de los principios “Non Bis In Idem” y de proporcionalidad de las faltas, así como la aplicación de las eximentes de responsabilidad penal tributaria por error de hecho y de derecho excusable. Así se declara.

Siguiendo con el orden de las defensas sometidas a su consideración, observa este Órgano Jurisdiccional que la Administración Tributaria arguye que la hoy recurrente, para los periodos de imposición comprendidos desde enero 2003 a diciembre 2004, no indicó en alguno de sus registros, la denominación o razón social del vendedor o prestador del servicio. Igualmente expuso que ésta no presenta columna informativa de la fecha y número de declaración de aduanas, incumpliendo con lo señalado en el literal a) del artículo 75 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Debe recordar esta Juzgadora que las Resoluciones emanadas de la Administración Tributaria, se encuentran revestidas de una presunción de legalidad y legitimidad, de modo que lo estipulado en ellas se considera como cierto a menos que el contribuyente que dice sentirse afectado por un acto administrativo compruebe lo contrario.

Dejando sentado el criterio anterior y una vez analizado el expediente, observa ésta Juzgadora, en cuanto al punto en estudio, que la recurrente no impugnó el incumplimiento del deber formal aludido por la Administración Tributaria, pues no aportó a los autos documentos o pruebas que demostraran lo contrario.

Ahora bien, observamos el incumplimiento de un deber formal, que no fue objetado por la recurrente; de esta manera se confirma la apreciación de la Administración Tributaria. Así se declara.

En cuanto a la multa, este Tribunal recuerda, que los deberes formales fueron creados ante la necesidad que tiene el ente fiscalizador a la hora de hacer su trabajo, de que el mismo sea más fluido y así acelerar, si se quiere, no solo la tarea investigativa del fiscal actuante, sino también todo el tren procedimental que concierne a la recaudación, pago del tributo, etc., en aras de cumplir con una política fiscal efectiva. Como consecuencia de ello el Legislador previó una serie de actividades encuadrándolas como deberes formales, por lo que se debe tener en cuenta que las infracciones de dichos deberes se estiman consumadas por el solo hecho de haberse puesto en acción un medio sancionado por la Ley, con abstracción de su resultado, constituyendo pues infracciones de riesgo o de peligro, que no requieren de un resultado ulterior para estimarlos materializados, pues son deberes denominados de aplicación instantánea, y una vez detectada su inobservancia se impone la multa prevista en la Ley; de allí que el Legislador haya querido darle una sanción fija a tales infracciones.

Aunado a lo anterior observamos que el propio artículo 102 del Código Orgánico Tributario, claramente prevé la posibilidad que acompañado a la sanción pecuniaria, de proceder a la clausura del establecimiento, en consecuencia la Administración Tributaria, en el caso de marras, procedió a aplicar sanción por 25 U.T. y el cierre del establecimiento por dos (2) días; de modo que no siendo objetado el deber formal aludido en el acto administrativo impugnado, la aplicación de la sanción pecuniaria y cierre de establecimiento se encuentra ajustada a la Ley. Así se declara.

APLICACIÓN DE LA UNIDAD TRIBUTARIA

La contribuyente mostró su inconformidad con la unidad tributaria aplicada para calcular la sanción impuesta, esgrimiendo la retroactividad de la Ley. En este sentido es oficioso traer a los autos Sentencia N° 1426, emanada de la Sala Politico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: The Walt D.C., S.A., cuya declaratoria es el siguiente:

“Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta M.I. en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).”

De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, este Tribunal ratifica que la norma prevista en el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no viola el principio de irretroactividad de la Ley, como afirma la recurrente, en consecuencia se desestiman los alegatos al respecto y se confirma la unidad tributaria aplicada al caso de autos. Así se decide.

III

DECISIÓN

Atendiendo a las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa PLASTIC ENVANSES, C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTICE-RC-DF-0075/2006-8, de fecha 30 de junio de 2005, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por incumplimiento de deberes formales establecidos en el Código Orgánico Tributario y en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, por los periodos de imposición comprendidos desde enero de 2003 hasta diciembre de 2004, e impuso multa total por la cantidad de 2.915,5 Unidades Tributarias; y, en virtud de la presente decisión, se declara: