Decisión nº 0721 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 7 de Diciembre de 2009

El 31 de enero de 2007, la administración tributaria dictó la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2007-04-DF-PEC-180-03, mediante la cual impuso sanción de medida de clausura del establecimiento por un lapso de dos (02) días continuos por cuanto la contribuyente incumplió con los requisitos legales y reglamentarios en los libros de compras de los períodos desde agosto 2006 hasta diciembre 2006.

El 02 de febrero de 2007, el Seniat emitió Acta de Levantamiento de Medida de Clausura N° GRTI-RCE-DFC-2007-04-DF-PEC-180-05.

El SENIAT dictó la Resolución Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-DF-PEC-0082 el 05 de marzo de 2007, notificada a la contribuyente el 19 de junio de 2007.

El 19 de julio de 2007, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-DF-PEC-0082 del 05 de marzo de 2007.

El 06 de agosto de 2007, el Tribunal dio entrada al recurso y le fue asignado el N° 1365 al expediente y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 01 de julio de 2008, el ciudadano Alguacil consignó la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Procurador General de la República.

El 08 de julio de 2008, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario interpuesto.

El 25 de julio de 2008, venció el lapso de promoción de pruebas y el SENIAT presentó su respectivo escrito. Se dejó constancia que la parte contraria no hizo uso de su oportunidad procesal.

El 04 de agosto de 2008, se dictó auto de admisión de pruebas.

El 08 de octubre de 2008, venció el lapso de evacuación de pruebas. Se inició el término para presentar los informes.

El 03 de noviembre de 2008, venció el término para la presentación de los informes y el SENIAT presentó su respectivo escrito. Se dejó constancia que la parte contraria no hizo uso de su derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 20 de enero de 2009, el tribunal difirió el pronunciamiento de la sentencia por 30 días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La contribuyente alega improcedencia de la sanción impuesta por la administración tributaria por violación del principio de la legalidad. La sanción impuesta por la emisión de facturas de venta en forma automatizada tipo “forma libre” para los periodos desde agosto 2006 hasta enero de 2007, ambos inclusive, no cumplieron con las formalidades legales y reglamentarias, por no indicar el domicilio fiscal del establecimiento o sucursal del emisor y no indica la condición de la operación, sea esta de contado o a crédito, y agrega esa administración que con ello infringió las disposiciones legales contenidas en los artículos 54 y 57 de la Ley Impuesto al Valor Agregado y artículo 63 de su Reglamento en concordancia con el artículo 2, literales “j” y “p” de la Resolución 320 publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859 del 29 de diciembre de 1999, y numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual afirma que la administración tributaria incurrió en el vicio de errónea aplicación de la normativa a partir de un “falso supuesto de derecho”, y por tanto violatorio del principio de la legalidad establecido en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en su artículo 317.

Luego de la transcripción de los artículos en el escrito recursorio de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, manifestó el apoderado judicial de la contribuyente que en las disposiciones legales con los cuales la administración tributaria pretende sustentar la supuesta infracción, se observa, que salvo el contenido del artículo 2, literal “j” de la Resolución 320 el 28 de diciembre de 1999, no tiene base legal, ya que de ningunas de dichas disposiciones pueden sustraerse elementos de juicio que pudieren sustentar jurídicamente el acto administrativo impugnado, pues solo podrán servir de marco legal al mismo, en el supuesto negado de la Resolución 32, artículo 2, literal “j” pudiere ser aplicable, a la vez que mal entiende dicha norma, pues la misma establece que los documentos a los cuales se refiere, deben emitirse llenando, entre otros los requisitos de contener el domicilio fiscal, el número telefónico, si existiere, de la casa matriz y del establecimiento o sucursal del emisor, lo que quiere decir, que la casa matriz deberá contener los primeros dos datos (domicilio fiscal y número telefónico) y que cuando el emisor sea una sucursal deberá contener el domicilio fiscal, el número telefónico y los que corresponda a la casa matriz, porque en esta reside la personalidad jurídica, más no así la sucursal o establecimiento emisor, que no la tiene y por tanto deben subsumirse su denominación bajo la personalidad jurídica de la casa matriz. Ello hace el número de RIF que presenta en sus documentos la sucursal corresponde a la casa matriz y por ello es indudable que deba contenerlo en la factura, más no así si se trata de la casa matriz.

Afirma la contribuyente que es obvio tal apreciación, por cuanto la expresión de la norma reglamentaria esta expresada con una conjunción disyuntiva (“o”) y no con la copulativa (“y”) pues señala: “… o sucursal del emisor…”, y no dice “… y sucursal del emisor…” O sea, que se desprende claramente de la lectura de la Resolución 320, artículo 2º, literal “j”, que cuando el emisor de la factura o prestador del servicio sea la casa matriz, su facturación deberá contener su domicilio fiscal y número telefónico (no establece que debe tener los de la sucursal); como si indica que cuando el emisor no sea la matriz sino que sea otro establecimiento o la sucursal, deberá contener el domicilio fiscal y el número telefónico si lo hubiere; es decir, que la Administración tributaria en el caso de marras, afirma que atribuyó a la contribuyente una obligación que legalmente no existe, y al haberlo vicia el acto administrativo, al haber realizado una falsa apreciación de la realidad de los hechos que la llevó a crear supuestos de hechos y de tipos de ilícitos inexistentes en la norma aplicada .

Por otra parte, arguye que la recurrida sustenta la imposición de sanción en una obligación inexistente, es decir, que incurre en el vicio de errónea aplicación de la normativa” a partir de un falso supuesto de derecho” y por tanto está viciada de ilegalidad y con ello contraviene el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y así solicita sea declarado. Folio 9

En cuanto a la segunda infracción alega que la administración tributaria impuso sanción adicional de 12,5 unidades tributarias (50% de la sanción más leve), bajo el supuesto de que la contribuyente en el libro de compras de los periodos desde agosto hasta diciembre de 2006, no registró cronológicamente las operaciones, es decir, que asevera, vaga e infundadamente, la comisión de un ilícito bajo la única expresión de que NO REGISTRA CRONÒLOGICAMENTE LAS OPERACIONES…” pero no señala a cual cronología se refiere .

Afirma la contribuyente que tal vaguedad en dicha interpretación la pone en estado de indefensión, la cual no le permitió verificar la falta de cronología, ya que la contribuyente tiene varios puntos de ventas que tienen, un orden numérico y fechas por dependencia, pero al ser asentados en el libro de compras, tiene dos opciones, o los inscribe en el orden cronológico numérico o lo hace por fecha, alterando las emitidas por cada punto de venta.

Alega que al analizar la argumentación con la cual la administración tributaria pretende sustentar el supuesto ilícito, observa el apoderado judicial que la recurrida no suministra los elementos que deberían ser admitidos o desvirtuados puesto que no señala a cual cronología se refiere, y al hacerlo así deja a la contribuyente en estado de indefensión y tal hecho es causal es falta de motivación y por ende de nulidad del acto administrativo.

En cuanto al falso supuesto de derecho por aplicación de procedimiento inadecuado de imposición de la sanción por los supuestos ilícitos incurridos entre agosto de 2006 y enero de 2007 por la emisión de facturas en forma automatizada o computarizada, “forma libre” por no cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, rechaza la contribuyente la imposición de dichas sanciones debido a que independientemente de que hubiera, incurrido o no en la ilicitud que se le atribuye, la administración tributaria actuó bajo en “falso supuesto de derecho” cuando pretendió cobrarles multas por incumplimientos de un presunto deber formal al efectuar un procedimiento inadecuado, ya que aplicó dichas multas, en cada uno de los periodos mensuales fiscalizados, mes a mes, según consta en las planillas para pagar.

Afirma, que la administración tributaria afirma inadecuadamente la normativa, dejando a un lado que aun cuando no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida, acogiéndose al criterio de decisiones en casos similares como por la doctrina nacional, y tal efecto trajo a colación la sentencia Nº 0255, Expediente Nº 0439 del 08 de junio de 2006, Caso: W.F.V., en su carácter de propietario de la firma personal Abasto Parate Bueno; en el que se reiteró el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 del 17 de junio de 203 (Caso: Acumuladores Titán, C.A, ) Por tales motivos, y en atención a la jurisprudencia planteada solicita que se declare la aplicación incorrecta de las acciones impuestas y por lo tanto se declare improcedente e inexistentes las multas por las cuantías contenidas en las liquidaciones y sin efecto alguno la parte del acto administrativo que las sustenta.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

La administración tributaria emitió la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-DF-PEC-0082 del 05 de marzo de 2007 en la cual dejó constancia de la solicitud hecha mediante acta de requerimiento N° GRTI-RCE-DFB-2007-04-DF-PEC-180-01 del 31 de enero de 2007, de los siguientes documentos: libro de compras y ventas; las facturas de ventas, correspondiente a los periodos desde agosto de 2006 hasta enero de 2007 ambos inclusive, en el dejo constancia de los siguientes hechos:

1 Que, el contribuyente emitió las facturas de ventas en forma automatizada y computarizada tipo “forma libre” para los periodos desde agosto de 2006 hasta enero de 2007, las cuales no cumplían con las formalidades legales y reglamentarias, por cuanto no indican el domicilio fiscal del establecimiento o sucursal del emisor y no indica la condición de la operación sea a contado o a crédito. Evidenció de tal hecho la administración tributaria que el sujeto pasivo infringió las disposiciones legales contenidas en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y artículo 63 de su Reglamento en concordancia con el artículo 2, literales “j” y “p” de la Resolución 320 publicada en Gaceta Oficial Nº36.859 del 29 de diciembre de 1999 y en el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario.

Por este incumplimiento la contribuyente fue sancionada por constituir un ilícito formal según lo establecido en el artículo 99 numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 según lo previsto en el segundo aparte del artículo 101 eiusdem y visto que durante los periodos desde agosto de 2006 hasta enero de 2007, ambos inclusive en virtud que fueron emitidas más de ciento cincuenta (150) facturas por cada periodo con omisión parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias aplicó el termino máximo de ciento cincuenta (150) unidades tributarias por cada periodo y sancionada según lo previsto en el artículo 93 del Código Orgánico Tributario por un total de 900 unidades tributarias.

2- En cuanto al libro de compras de los periodos de agosto hasta diciembre de 2006 afirma la administración tributaria que la contribuyente no registró cronológicamente las operaciones; así mismo no registra la fecha de recibo ni el número de comprobante de retención del impuesto al valor agregado cuando su cliente es un contribuyente especial, motivo por el cual consideró que dichos libros no cumplen con las formalidades legales dejando constancia en acta de verificación inmediata Nº GRTI-RCE-DFC-2007-04-DF-PEC-180-02 del 31 de enero de 2007, infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y los artículos 70, 75 y 76 de su Reglamento en concordancia con el artículo 20 de la P.A. Nº SNAT/ 2005/0056 del 27 de enero de 2005y artículo 145 numeral 1, literal “a” del Código Orgánico Tributario; constituyendo este hecho un ilícito formal según lo establecido en el artículo 99 numeral 3 y numeral 2 del artículo 102 eiusdem, y de conformidad con lo establecido en el artículo 93 ibídem, procedió la administración tributaria a imponer sanción según lo previsto en el segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario sancionándolo con 25 unidades tributarias.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual establece la concurrencia de ilícitos tributarios, la administración tributaria procedió a aplicar la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones, para un total de 912,5 unidades tributarias.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Una vez analizado el contenido de los actos administrativos impugnados y los argumentos y defensas formuladas por las partes en la presente controversia, el tribunal procede a decidir las incidencias y el fondo debatido en esta causa, en los siguientes términos:

La contribuyente aduce que la actuación de la administración tributaria se encuentra inmersa en un vicio de errónea aplicación de la normativa legal establecida respecto a uno de los incumplimiento y más específicamente a la emisión de la factura de venta al no indicar el domicilio fiscal del establecimiento o sucursal del emisor y no indica la condición de la operación, sea esta de contado o a crédito, usando la forma automatizada tipo “forma libre” para los periodos desde agosto 2006 hasta enero de 2007, ambos inclusive, motivo por el cual afirma que la administración tributaria incurrió en el vicio de errónea aplicación de la normativa a partir de un “falso supuesto de derecho”, y por tanto violatorio del principio de la legalidad establecido en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en su artículo 317.

Afirma que el acto administrativo impugnado no tiene base legal, ya que de ningunas de dichas disposiciones contenidas en el “…pueden sustraerse elementos de juicio que pudieren sustentar jurídicamente el acto administrativo impugnado, pues solo podrán servir de marco legal al mismo, en el supuesto negado de la Resolución 32, artículo 2, literal “j” pudiere ser aplicable, a la vez que mal entiende dicha norma, pues la misma establece que los documentos a los cuales se refiere, deben emitirse llenando, entre otros los requisitos de contener el domicilio fiscal, el número telefónico, si existiere, de la casa matriz y del establecimiento o sucursal del emisor, lo que quiere decir, que la casa matriz deberá contener los primeros dos datos (domicilio fiscal y número telefónico) y que cuando el emisor sea una sucursal deberá contener el domicilio fiscal, el número telefónico y los que corresponda a la casa matriz , porque en esta reside la personalidad jurídica, más no así la sucursal o establecimiento emisor, que no la tiene y por tanto deben subsumirse su denominación bajo la personalidad jurídica de la casa matriz. Ello hace el número de RIF que presenta en sus documentos la sucursal corresponde a la casa matriz y por ello es indudable que deba contenerlo en la factura, más o así se trata de la casa matriz. ..”

…que es obvio tal apreciación, por cuanto la expresión de la norma reglamentaria esta expresada con una conjunción disyuntiva (“o”) y no con la copulativa (“y”) pues señala: “… o sucursal del emisor…”, y no dice “… y sucursal del emisor…” O sea, que se desprende claramente de la lectura de la Resolución 320, artículo 2º, literal “j”, que cuando el emisor de la factura o prestador del servicio sea la casa matriz, su facturación deberá contener su domicilio fiscal y número telefónico (no establece que debe tener los de la sucursal); como si indica que cuando el emisor no sea la matriz sino que sea otro establecimiento o la sucursal, deberá contener el domicilio fiscal y el número telefónico si lo hubiere; es decir, que la Administración tributaria en el caso de marras, afirma que atribuyó a la contribuyente una obligación que legalmente no existe, y al haberlo vicia el acto administrativo, al haber realizado una falsa apreciación de la realidad de los hechos que la llevó a crear supuestos de hechos y de tipos de ilícitos inexistentes en la norma aplicada ….”

A consecuencia de lo explicado con anterioridad, la recurrida manifestó que la administración tributaria sustentó la imposición de la sanción en una obligación inexistente incurriendo en el vicio de errónea interpretación de la normativa a partir de un falso supuesto de derecho y por lo tanto afirma que dicho acto está viciado de ilegalidad contraviniendo el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En cuanto al alegato de la contribuyente del falso supuesto de derecho al interpretar de manera errónea la administración tributaria en contenido del artículo 2 literal “j” de la Resolución 32 respecto a los requisitos que debe contener la factura en los casos de la existencia de la casa matriz y de establecimiento o sucursales; considera oportuno el juez aclarar lo siguiente:

Ha sido criterio reiterado de este tribunal que la interpretación del contenido de la normativa contenida en el artículo 2 literal “j” de la Resolución 320 hace especial referencia a los requisitos que deben contener las facturas o documentos equivalentes indicándolos como lo son: “… el domicilio fiscal, número telefónico si existiere, de la casa matriz y del establecimiento o sucursal, del emisor…”. Es de hacer notar, que la interpretación que le dio el legislador con la expresión de la casa matriz y del establecimiento o sucursal, fue bastante clara ya que cuando el emisor de la factura de venta o prestador de servicio sea la casa matriz, los documentos por ella emitidos deberán contener los requisitos que se mencionan el literal “j” que no indican de forma expresa que tales requisitos deberán contener el domicilio fiscal y número telefónico de la sucursal; cosa distinta en el caso de que el emisor no sea casa matriz sino que se trate de otro establecimiento o la sucursal, por tales argumentos considera el juzgador que la administración tributaria no interpretó correctamente la normativa legal, motivo por el cual incurrió en vicio de falso supuesto de derecho. Así se decide.

En cuanto a la segunda infracción determinada por la administración tributaria, la contribuyente afirma que en lo que se refiere a los libros de compras para los periodos desde agosto hasta diciembre de 2006 ambos inclusive, sí registró en orden cronológico las operaciones registradas en dicho libro; consta en el folio número ciento sesenta (160) copia del libro de compras en el que se deduce que las operaciones fueron debidamente registradas por orden de fecha y cronológicamente ambos requisitos de forma concurrente lo que hace que de acuerdo a la normativa legal establecida específicamente en el artículo 70 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en el que se establece lo siguiente:

Artículo 70.- Los contribuyentes del impuesto además de los libros exigidos por el Código de Comercio, deberán llevar en Libro de Compras y otro de Ventas.

En esos libros se registrarán cronológicamente y sin atrasos las informaciones relativas a sus operaciones en el mercado interno, importaciones y exportaciones, documentadas mediante facturas emitidas y recibidas, documentos equivalentes de ventas de bienes y servicios, así como las notas de débitos y de créditos modificatorias de las facturas originalmente emitidas y otros comprobantes y documentos por los que se comprueben las ventas o prestaciones de servicios y las adquisiciones de bienes o recepción de servicios .

Se desprende de la normativa antes transcrita que el sujeto pasivo deberá cumplir con el deber formal de registrar por orden cronológico, en un sentido estricto la palabra cronológica según el Diccionario de la Real Academia significa ciencia que tiene por objeto determinar el orden y fechas de los sucesos históricos. Sucesión en el tiempo de los acontecimientos históricos. Ciencia que se ocupa de determinar el orden y las fechas de los sucesos históricos. Consta en el folio número cien (100) copia del libro de compras de agosto de 2006 en el que se evidencia que la contribuyente indicó por orden de fecha sus operaciones quedando registradas cronológicamente sin que tal hecho fuese tachado por la administración tributaria, una vez evidenciado tal circunstancia considera este juzgador probado suficientemente por la recurrente razón por el cual lo declara procedente. Así se decide.

En cuanto a la omisión en el registro de la fecha de recibido ni el numero de comprobante de retención del impuesto al valor agregado cuando el cliente es un contribuyente especial, el accionante nada dijo sobre tal hecho, ni consignó prueba alguna razón por la cual el tribunal confirma la infracción. Así se decide.

Una vez decididas las incidencias anteriores, en el caso de las formalidades de las facturas, que algunos de los requisitos exigidos no eran procedentes y otros el tribunal confirmó la infracción, con base a la exhaustividad de la sentencia, pasa el juez a valorar los fundamentos de las partes en cuanto a la reiteración se refiere:

En relación a la reiteración aplicada por la emisión de facturas sin cumplir con los requisitos legales en el periodo comprendido desde agosto de 2006 hasta enero de 2007 (folio 22), la Administración Tributaria impuso una sanción de 150 unidades tributarias por cada mes.

En el supuesto de la reiteración es necesario precisar lo siguiente: ha sido criterio continuo y pacifico de este del Tribunal Supremo de Justicia que debe considerarse la sanción con base en una infracción única y continua en los términos del artículo 99 del Código Penal.

La administración tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos según se evidencia de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-071 del 07 de marzo de 2006 que riela en los folios treinta (30) y siguientes.

Ha sido criterio continuado de este Tribunal en cuanto a la aplicación de multas en el caso de varias sanciones mes a mes, y muy específicamente respecto al impuesto al valor agregado, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, incurre en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar los artículo 101, 102 y103 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicando a la contribuyente sanciones para cada uno de los períodos de imposición ante el incumplimiento de un deber formal en diversos períodos y en forma continua.

Se observa que en el presente caso, la Administración Tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos según se evidencia de la Resolución antes identificada y de las actas que componen el expediente administrativo. Siendo lo correcto aplicar una sola multa por no tratarse en el presente caso de una infracción reiterada sino de una infracción continuada, por lo cual debió la Administración tomarla como una sola infracción y una sola sanción.

A mayor abundamiento, el Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones´…

.

Estos fundamentos son aplicables igualmente según las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el Juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el Juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

El hecho de imponer la sanción sin recargo pero a cada período mensual no implica que no se está constituyendo en el caso de marras la figura de la reiteración, todo en concordancia con el artículo 99 del Código Penal transcrito, el cual no hace ninguna referencia a la reiteración con recargo en la sanción.

Ha sostenido reiteradamente nuestro M.T. que:

…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considerada como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

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En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por emitir facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios para los periodos comprendidos a los periodos de imposición desde noviembre de 2004 hasta noviembre de 2005, ambos meses incluidos, en materia del impuesto valor agregado.

Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el segundo aparte de artículo 101 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la administración tributaria.

La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido que:

…en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…

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Por las razones expuestas, de nuevo y reiteradamente, el juez expresa su criterio en cuanto a que, cuando se trata de una sola infracción, por la ficción que hace la ley según se ha explicado ampliamente en este recurso y en anteriores similares, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada sin el recargo respectivo, no evita el hecho que aplicó incorrectamente varias sanciones, y por consiguientes es forzoso para el juez declarar la aplicación incorrecta de dichas sanciones por parte de la Administración Tributaria.

Las multas determinadas por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101 deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. Así se decide.

Una vez decididas las incidencias anteriores y reducidas las sanciones de conformidad con los términos de la presente decisión, considera el Juez inoficioso entrar a conocer la denuncia de violación la principio de la legalidad y proporcionalidad contemplado en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Tampoco encontró el Juez fundamentos ilegalidad en las sanciones impuestas según la explicación de esta motiva, ni violación del debido proceso, puesto que la contribuyente expuso sus motivos y defensas en las oportunidades que tuvo para hacerlo y el Juez le dio la razón a la contribuyente en el caso de la emisión de facturas y declaró improcedente la reiteración aplicada por la Administración. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano Manduh Abder Masud en su carácter de presidente de PLATINIUM TEXTIL, C.A., asistido por el ciudadano R.A.H., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 11.840, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-DF-PEC-0082 del 05 de marzo de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual impuso una sanción de 912, 5 unidades tributarias por cuanto constató que la contribuyente, 1) emitió facturas de ventas que no cumplen con las formalidades legales en el período comprendido entre agosto 2006 hasta enero 2007 y 2) los libros de compras y de ventas no cumplieron con las formalidades legales y reglamentarias en el período comprendido en el mes de enero de 2007.

2) IMPROCEDENTE la sanción impuesta a PLATINIUM TEXTIL, C.A. relativa al registro en el libro de compras de las operaciones en orden cronológico de sus operaciones para los periodos agosto 2006 hasta enero de 2007.

3) IMPROCEDENTE la reiteración aplicada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en las sanciones por la emisión de facturas sin cumplir con las formalidades legales para los periodos fiscales desde agosto de 2006 hasta enero de 2007.

4) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

5) EXIME a las partes del pago de las costas procesales por no haber sido vencidas totalmente en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente PLATINIUM TEXTIL, C.A. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los siete (07) días del mes de diciembre de dos mil nueve (2009). Año 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G..

La Secretaria Titular

Abg. M.S.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular

Abg. M.S.

Exp. Nº 1365

JAYG/dt/yg