Sentencia nº 00002 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 25 de Enero de 2017

Fecha de Resolución:25 de Enero de 2017
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2013-0518
Ponente:María Carolina Ameliach Villarroel
Procedimiento:Apelación
 
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CONTENIDO

Magistrada Ponente: MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL

Exp. Nº 2013-0518

Mediante Oficio N° 061/2013 de fecha 20 de febrero de 2013, recibido el día 3 de abril del mencionado año en esta Sala Político-Administrativa, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió el expediente N° AP41-U-2012-000189 de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación incoado el 14 de noviembre de 2012 por el ciudadano D.R.C.C. (cédula de identidad N° V.-6.918.200), asistido por el abogado J.R.S.G. (INPREABOGADON.° 66.591), actuando en su condición de “Director” de la sociedad de comercio PLAY/VBC COMUNICACIÓN CREATIVA, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Bolivariano de M. el 4 de diciembre de 2002, bajo el N° 56, Tomo 727-A-Qto.; contra la sentencia definitiva N° 052/2012 del 26 de octubre de 2012, dictada por el referido J., que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario ejercido el 23 de abril de 2012, contra el acto contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° L/043.03/2012, emitida por la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del MUNICIPIO CHACAO DEL ESTADO BOLIVARIANO DE M., en fecha 15 de marzo de 2012.

En la mencionada Resolución, el ente político-territorial recurrido confirmó el Acta Fiscal N° D.A.T.-G.A.F.: 1073-389-2010 emitida en fecha 29 de noviembre de 2010 y notificada a la contribuyente el 1° de febrero de 2011, mediante la cual:

(i) Se le estableció una diferencia de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar correspondiente a los ejercicios impositivos 2006, 2007, 2008 y 2009 por la cantidad total de noventa y siete mil quinientos nueve bolívares con noventa céntimos (Bs. 97.509,90).

(ii) Se le impusieron sanciones de multa, que ascienden al monto total de treinta y siete mil novecientos setenta bolívares con noventa y un céntimos (Bs. 37.970,91), conforme a lo previsto en los artículos 92, 93 y 101 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios y de Índole Similar de 2005 y 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis.

(iii) Se dispuso “la apertura del procedimiento administrativo sancionador a que se refiere el artículo 84 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda vigente, a los efectos de determinar la eventual comisión del ilícito administrativo de ejercicio de actividades económicas sin la previa obtención de la Licencia de Actividades Económicas”.

Por auto del 18 de diciembre de 2012, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación interpuesta por la sociedad de comercio Play/VBC Comunicación Creativa, C.A. y ordenó la remisión del expediente a esta Máxima Instancia.

El 9 de abril de 2013, se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada T.O.Z. y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 2 de mayo de 2013, el abogado J.R.S.G., antes identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial de la empresa sancionada, tal como se desprende del instrumento poder cursante bajo los folios 235 al 237 del expediente, fundamentó la apelación interpuesta.

El 15 de mayo de 2013, los abogados V.S.H., C.B.S., A.Á.R., M.C., A.T. y J.F. (INPREABOGADO Nros. 117.024, 117.244, 115.638, 155.192, 178.130 y 178.193, respectivamente), en su carácter de apoderados judiciales del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de M., lo cual consta del documento poder inserto en los folios 253 al 255 de las actas procesales, consignaron escrito de contestación a la apelación.

Por auto del 16 de mayo de 2013, se dejó constancia del vencimiento del lapso para la contestación de la apelación, de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, razón por la cual la presente causa entró en estado de sentencia.

En fechas 11 y 31 de julio y 9 de octubre de 2013, la representación en juicio de la contribuyente solicitó a esta Alzada pronunciamiento sobre el presente asunto.

El 4 de diciembre de 2013 el abogado J.F., supra mencionado, en representación del ente político-territorial recurrido, requirió la sentencia correspondiente.

En fecha 14 de enero de 2014, se dejó constancia de la incorporación a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la Tercera Suplente Magistrada M.C.A.V., a quien se reasignó la ponencia.

Los días 23 de enero y 17 de julio de 2014, la representación judicial de la contribuyente solicitó a esta Alzada la emisión de la sentencia.

Mediante diligencias consignadas los días 31 de julio y 17 de diciembre de 2014, los apoderados en juicio del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de M. requirieron a este Alto Tribunal dictara el correspondiente fallo.

En fecha 29 de diciembre de 2014 se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las M.M.C.A.V., B.G.C.S. y el Magistrado I.A.F.A., quienes fueron designados y juramentados por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año.

Los días 11 de junio y 16 de diciembre de 2015 y 22 de junio de 2016, la representación judicial del ente político-territorial accionado pidió a esta Máxima Instancia su pronunciamiento sobre el presente asunto.

Por auto del 28 de junio de 2016, se dejó constancia que en fecha 23 de diciembre de 2015 se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el M.M.A.M.S. y la Magistrada E.C.G.R., designados y juramentados por la Asamblea Nacional en esa misma fecha. La Sala quedó constituida, conforme a lo dispuesto en los artículos 8 y 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, de la forma siguiente: Presidenta, M.M.C.A.V.; V., Magistrada E.C.G.R.; la Magistrada B.G.C.S.; y los Magistrados I.A.F.A. y M.A.M.S..

Revisadas las actas que integran el expediente, esta Alzada pasa a decidir, conforme a las siguientes consideraciones:

I

ANTECEDENTES

Mediante Oficio N° 1073/2010 de fecha 30 de septiembre de 2010, el Director de Administración Tributaria del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de M. facultó a la ciudadana M.J. de Araujo (cédula de identidad N° V.-13.583.226), servidora pública adscrita a la Gerencia de Auditoría de dicha Dirección, para realizar una investigación “sobre las actividades industriales, comerciales y/o de servicios” desarrolladas por la contribuyente Play/VBC Comunicación Creativa, C.A., en los ejercicios impositivos coincidentes con los años civiles 2006, 2007, 2008, 2009 y 2010 (este último año, sólo para la verificación del cumplimiento de deberes formales).

El 19 de octubre de 2010 la sociedad mercantil antes mencionada fue notificada del oficio supra indicado, y en esa misma fecha le fue requerida la documentación necesaria para iniciar la aludida auditoría, de conformidad con lo previsto en los artículos 79 y siguientes de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar de 2005 del referido ente político-territorial.

Como consecuencia de la revisión practicada, fue emitida el Acta Fiscal N° D.A.T.-G.A.F.: 1073-389-2010 de fecha 29 de noviembre de 2010 (notificada el día 1° de febrero de 2011), en la cual se dejó constancia que “la contribuyente al momento de realizar sus declaraciones de ingresos brutos para los ejercicios fiscales objeto de auditoría fiscal, ha venido restándole a sus ingresos brutos obtenidos por el ejercicio de su actividad económica de servicio de publicidad corporativa en nuestra jurisdicción, los costos operativos de la empresa (…) incurriendo de esta manera en un error en el cálculo del impuesto sobre actividades económicas correspondiente, toda vez, que tal como es señalado en la Ordenanza sobre Actividades Económicas en su artículo 21, la base imponible para el cálculo del impuesto será el monto de los ingresos brutos obtenidos en jurisdicción del Municipio Chacao por el ejercicio de su actividad”.

En virtud de lo anterior, procedió la funcionaria fiscal al cálculo de la base imponible, “para lo cual se tomaron como ingresos brutos los montos reflejados en la cuenta 4.1.1 a la cuenta 4.1.9 del M.A., anexo en los folios Nros. 100 al 126, de los ejercicios fiscales investigados, correspondientes a la actividad económica de servicios de publicidad ejercida en nuestra jurisdicción. Tales cifras fueron cotejadas con el libro diario, con las declaraciones de Impuesto sobre la Renta I.S.L.R., y con las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado I.V.A., Estados Financieros (Ganancias y Pérdidas) y B. de Comprobación, correspondiente al período comprendido desde enero del año 2006 hasta diciembre del año 2009”.

Lo precedente, ocasionó la formulación de un reparo fiscal para los ejercicios impositivos investigados, que asciende a la suma de noventa y siete mil quinientos nueve bolívares con noventa céntimos (Bs. 97.509,90). Además, se dejó constancia de la posible comisión de ilícitos tributarios referentes a disminución de ingresos fiscales al tesoro municipal y ejercicio de la actividad comercial sin poseer la licencia correspondiente.

El 30 de marzo de 2011, el ciudadano D.R.C.C. asistido por el abogado J.R.S.G., ambos identificados al inicio del presente fallo, actuando en su condición de “Director” de la sociedad de comercio fiscalizada, consignó en sede administrativa escrito de descargos contra el Acta Fiscal antes aludida.

Mediante la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo      N° L/043.03/2012, emitida por la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de M. el 15 de marzo de 2012, el ente político-territorial recurrido confirmó dicha A.F. y estableció a cargo de la contribuyente, la obligación de pagar los conceptos que se detallan a continuación:

(i) Diferencia de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar correspondiente a los ejercicios impositivos 2006, 2007, 2008 y 2009 por la cantidad total de noventa y siete mil quinientos nueve bolívares con noventa céntimos (Bs. 97.509,90).

(ii) Sanciones de multa, que ascienden al monto total de treinta y siete mil novecientos setenta bolívares con noventa y un céntimos (Bs. 37.970,91), conforme a lo previsto en los artículos 92, 93 y 101 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar de 2005 y 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, las cuales fueron impuestas en los términos siguientes:

(…)

EJERCICIO FISCAL BASE DE CÁLCULO (Bs. F.) SANCIÓN APLICABLE O.A.E. SANCIÓN APLICABLE POR CONCURRENCIA ART. 81 DEL C.O.T. MULTA (Bs. F.)
2006 (no presentación declaración estimada) 90,00 10 U.T. 5 U.T. 450,00
2007 (no presentación declaración estimada) 90,00 20 U.T. 10 U.T. 900,00
2007 (presentación extemporánea declaración definitiva) 90,00 5 U.T. 2,5 U.T. 225,00
2006 (disminución indebida del ingreso tributario) 11.069,83 25%-75% 50% 25% 2.767,46
2007 (disminución indebida del ingreso tributario) 16.888,28 25%-75% 50% 25% 4.222,07
2008 (disminución indebida del ingreso tributario) 21.478,10 25%-75% 50% 25% 5.369,53
2009 (disminución indebida del ingreso tributario) 48.073,69 25%-75% 50% *50% 24.036,85
TOTAL 37.970,91
(*) Sanción de mayor gravedad                                                                                      (…)

.

(iii) Se dispuso “la apertura del procedimiento administrativo sancionador a que se refiere el artículo 84 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda vigente, a los efectos de determinar la eventual comisión del ilícito administrativo de ejercicio de actividades económicas sin la previa obtención de la Licencia de Actividades Económicas”.

El día 23 de abril de 2012, la representación en juicio de la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario contra el acto administrativo descrito precedentemente, ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en los términos que se resumen a continuación:

  1. - “Falsa motivación”, la cual se desprende, según sus dichos, cuando la Administración atribuyó en la fundamentación del acto administrativo hechos que distan completamente de lo previsto en el artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal de 2010, el cual dispone que los ingresos brutos provenientes de las agencias de publicidad serán el monto de los honorarios percibidos, comisiones o demás remuneraciones similares; y pretende colocar la carga de la prueba en la contribuyente, para demostrar que actúa como comisionista.

  2. - Que su representada demostró ser comisionista, tal como se evidencia del objeto social de la empresa y de la Licencia de Actividades Económicas, que indica su actividad enmarcada dentro de los servicios publicitarios.

  3. - Que la Administración Tributaria Municipal incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al fundamentar el acto impugnado en un supuesto contrario a lo dispuesto en el artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal de 2010, que establece expresamente lo correspondiente al tratamiento que debe dársele a las agencias de publicidad, en cuanto a los ingresos brutos que perciben en un ejercicio impositivo.

  4. - Que la Administración incurrió además en el vicio de silencio de pruebas, al no valorar el objeto social de la compañía contenido en su documento constitutivo de la sociedad, ni la Licencia de Actividades Económicas, estableciendo que la empresa contribuyente debía demostrar a través de un contrato que actuaba bajo la figura de la comisión.

  5. - Que el acto administrativo objeto de impugnación se encuentra viciado de desviación y abuso de poder, porque “la conducta volitiva del funcionario que dictó el acto administrativo se ha desviado del propósito, sentido y espíritu del legislador que plasmó de manera expresa y no sobrentendida, como es el caso de las agencias de publicidad, para la declaración de sus ingresos brutos, y no como lo hace ver y motivar de manera falsa la Administración Tributaria Municipal”.

  6. - También, denunció la recurrente la vulneración del principio de la confianza legítima, porque “la Administración Tributaria Municipal en su actuación desconoce el postulado previsto en el artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, e incluso desconoce la licencia otorgada a la contribuyente en la cual se otorgó permiso para la explotación del ramo de agencia de publicidad, así como también cuando la Administración Tributaria Municipal silencia las pruebas aportadas en el procedimiento administrativo, y cuando desconoce el objeto de la empresa expresado por el auditor fiscal, lo que evidencia, según señala, una vulneración al principio de la buena fe que forma parte del principio de la confianza legítima”.

    II

    DECISIÓN JUDICIAL APELADA

    Mediante sentencia definitiva N° 052/2012 del 26 de octubre de 2012, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a quién correspondió el conocimiento de la presente causa previa distribución, declaró sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por la representación en juicio de la sociedad mercantil Play/VBC Comunicación Creativa, C.A. contra el acto contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° L/043.03/2012, emitida por la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de M. en fecha 15 de marzo de 2012, con base en las consideraciones siguientes:

    El Juzgador de origen circunscribió la controversia en resolver las denuncias esgrimidas, consistentes en: “(i) falsa motivación; (ii) falso supuesto; (iii) desviación de poder; (iv) abuso o exceso de poder y (v) vulneración de la confianza legítima, en virtud de la falta de aplicación del artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (sic)”.

    Además, se declaró la firmeza de las declaratorias realizadas en el acto administrativo objeto de análisis, al no haber sido impugnadas por la representación en juicio de la contribuyente, referentes a la “presentación extemporánea de la declaración definitiva para el ejercicio fiscal 2007”, y a la “no presentación de la declaración estimada correspondiente a los ejercicios fiscales 2006 y 2007”.

    Con relación a los vicios denunciados, el Juzgador de instancia luego de la transcripción del artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal de 2010, señaló que “la regla general en el caso de los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, es que la base imponible recae sobre los ingresos brutos, esto es, sin deducciones de ningún tipo, o sin que se le pueda restar costos o gastos, aspecto este que se trae a colación en el presente asunto, debido a que la representación fiscal municipal, señaló entre otros aspectos, que la sociedad mercantil recurrente procedió a deducir gastos a esos ingresos brutos, lo cual no se encuentra acorde con la forma de cálculo del citado impuesto municipal”.

    Así las cosas, manifestó que “el legislador excluyó, tal y como se aprecia del artículo transcrito, de esos proventos o caudales, aquellas cantidades que sean objeto de restitución y que no sean consecuencia de un préstamo, luego en el primer aparte, consideró que la base imponible en el caso de las agencias de publicidad, administradoras, corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguros, agencias de viaje y demás contribuyentes que reciban comisiones, se considerará como ingreso bruto sólo el monto de las comisiones, honorarios o demás remuneraciones similares”.

    Dicho lo anterior el Tribunal de origen destacó que, según su criterio, “no es absolutamente cierto, tal como se aprecia del expediente administrativo y de la Resolución recurrida, así como del A.F. que le dio origen, que las agencias de publicidad sólo perciban comisiones, honorarios o remuneraciones similares”.

    Lo afirmado supra lo fundamentó el Juzgador a quo, señalando que “en los casos de las agencias de publicidad, cuando la ocasión lo amerita, compran anticipadamente espacios publicitarios en los canales de televisión o emisoras radiales y luego trasladan el precio a los anunciantes, este proceder permite la obtención de un 10% de descuento, que en algunos casos se le denomina rebaja o comisión. Así, de ese 100%, la agencia de publicidad sólo paga 90% a la televisora o radioemisora y al cobrar el 100% al anunciante, le resta una comisión de un 10%; pero esa es una de las operaciones de las agencias de publicidad y sobre esta se debe aplicar la alícuota respectiva, conforme a lo pautado en el artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (sic). En otras palabras, su provento es por la comisión o de un 10%”.

    En ese orden de ideas, expresó que “el mercado publicitario puede tener diferentes e innumerables operaciones cuyo ingreso bruto sea fruto de una comisión, pero no es cierto que por el simple hecho de ser agencia de publicidad, debe pagar sólo por porciones equivalentes a comisiones, en los casos en los cuales le haya ingresado a su patrimonio la totalidad del monto de la operación, como por ejemplo, la prestación de un servicio. Por lo tanto se debe concluir, que no todos los ingresos brutos provenientes de las agencias de publicidad consisten única y exclusivamente el monto de las comisiones o demás remuneraciones similares, puesto que para que realmente le sea dado el tratamiento de comisión, debe necesariamente restituirse un porcentaje a las personas de quienes hayan sido recibidos o a un tercero o se debe realizar un negocio a cuenta de un tercero bajo la promesa de una comisión”.

    Como consecuencia de la precedente disertación, manifestó el Sentenciador de origen apoyándose en jurisprudencia de esta Sala Político-Administrativa, que la contribuyente para demostrar que la base imponible utilizada derivaba solamente de la obtención de comisiones, debía consignar “un contrato o negocio jurídico que coloque al contribuyente como comisionista y siendo así y sólo así, la base imponible de ese negocio será la comisión y no el total de la operación”. Ello así, porque en caso contrario no podría saberse “el porcentaje obtenido en una operación que corresponde a una comisión, si sólo se aprecian facturas cuyos montos ingresan en su totalidad al patrimonio de un contribuyente”.

    Dicho lo anterior, el Juez de instancia procedió al estudio de las actas cursantes en los expedientes judicial y administrativo de la contribuyente, específicamente lo referente al estado de ganancias y pérdidas, libro mayor analítico, declaraciones de Impuesto al Valor Agregado y facturas varias, concluyendo que “se puede apreciar que la sociedad recurrente realiza, entre otras, producciones gráficas, producciones audiovisuales, servicios creativos, coberturas fotográficas, creaciones y diseños, producciones musicales, producciones de comerciales de radio, impresiones gráficas, entre otros. Incluso, factura por traslado de materiales impresos o por publicación de avisos en revistas, los cuales no representan negocios sujetos a comisión; además, si así fuere, esto no se ve reflejado contablemente y no se encuentra amparado por un contrato que así lo disponga, de hecho son contratos de servicios distintos a aquellos que tienen por provento una comisión. Tampoco de esas facturas se desprende la obligación de pagar o restituir a un tercero parte de lo obtenido. Al mismo tiempo, de ser cierto que de ellos se obtiene una comisión, no se especifica o se discrimina el porcentaje para poder aplicar la tarifa correspondiente a esa base imponible especial. Por lo tanto, mal podría aplicarse el contenido del artículo 211, tantas veces mencionado (sic)”.

    Ello así, desestimó el Juzgador a quo el vicio de “falsa motivación” denunciado, porque “la sociedad recurrente no discriminó cuáles de sus ingresos fueron por comisión. Al contrario de lo señalado por la recurrente, no se trata de probar que es un comisionista, puesto que no todas las operaciones producen ingresos por comisión, se trata de probar que realmente esos montos forman parte de una restitución, además de demostrar contractual y contablemente que hubo una detracción de las cantidades recibidas, las cuales no formarían parte de su patrimonio”.

    Con relación al vicio de falso supuesto alegado en el recurso contencioso tributario, se indicó en la sentencia definitiva apelada que “tampoco aprecia el Tribunal que el acto recurrido esté viciado del falso supuesto, debido a que se apreciaron correctamente los hechos y se aplicaron las disposiciones conforme a esa apreciación, en especial el artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (sic), lo cual a su vez genera la sanción por omisión de ingresos tributarios”.

    Por otra parte, en cuanto al vicio de desviación de poder, se declaró en el fallo objeto de análisis que no se evidenció la presencia del mismo, porque “el legislador fue claro en las cantidades que deben excluirse de esos proventos o caudales, como aquellas cantidades que sean objeto de restitución y que no sean consecuencia de un préstamo, considerando que la base imponible en el caso de las agencias de publicidad, administradoras, corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguros, agencias de viaje y demás contribuyentes que reciban comisiones, se considerará como ingreso bruto sólo el monto de las comisiones, honorarios o demás remuneraciones similares, eso sí, cuando se demuestre que se trata de una comisión, lo cual en ningún momento hizo la recurrente. En otras palabras, no se ha utilizado la norma con un fin distinto”.

    En lo atinente a la denuncia esgrimida de abuso o exceso de poder, concluyó el a quo que “la Administración Tributaria Municipal no impuso al caso concreto, una norma cuyo supuesto no coincida con las circunstancias verificadas, al contrario, se aprecia que obró conforme a derecho, al apreciar que no se trataba de comisiones”.

    Del alegato consistente en la supuesta vulneración de la confianza legítima, se indicó en el fallo apelado su improcedencia, porque la Administración Tributaria Municipal reconoció la emisión de la Licencia de Actividades Económicas para la explotación del ramo de agencia de publicidad además del objeto social de la sociedad recurrente, y que “el problema central radica[ba] en que siendo [la contribuyente] una agencia de publicidad, sus ingresos por comisión no están discriminados o en el mejor de los casos, no fueron probados, tampoco se probó el porcentaje de esas comisiones, como tampoco se demostró que se restituyera contable o contractualmente parte de ese dinero a un tercero”; todo lo cual, según el criterio del Juzgador de origen, no dio lugar a que se violentara dicho principio. (Interpolados de esta Alzada).

    Finalmente, en cuanto a lo alegado por la representación en juicio de la sociedad mercantil recurrente, referente a que la Licencia de Actividades Económicas otorgada por el Fisco Municipal no fue tomada en cuenta en el análisis de la controversia, se manifestó en la decisión que la misma sí fue considerada, porque gracias a ella se pudo concluir que “la Administración Tributaria, reconoce tanto [su] emisión y contenido, y en segundo lugar, el objeto social, pero esto no quiere decir que todas las operaciones realizadas por las agencias de publicidad deban pagarse por comisión, por el simple razonamiento de que no todas son de tal naturaleza y en tercer lugar, no es posible conocer el porcentaje de la comisión sin el debido respaldo contractual o de su discriminación en las facturas correspondientes, o la restitución de una porción a un tercero como se ha señalado a lo largo del presente fallo”. (Añadido de esta Sala).

    En consecuencia de lo anteriormente expuesto, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró:

    SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil PLAY/VBC COMUNICACIÓN CREATIVA, C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo L/043.03/2012, de fecha 15 de marzo de 2012 emanada de la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda, la cual confirma el Acta Fiscal D.A.T.-G.A.F.: 1073-389-2010, de fecha 29 de noviembre de 2010.

    Se CONFIRMA el contenido de la Resolución impugnada.

    De conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se condena en costas a la recurrente en un 5% de lo debatido ante esta instancia judicial

    .

    III

    FUNDAMENTACIÓN DE LA APELACIÓN

    En fecha 2 de mayo de 2013, la representación judicial de la contribuyente Play/VBC Comunicación Creativa, C.A. fundamentó la apelación interpuesta, en los términos que se describen a continuación:

    Silencio de pruebas.

    Que el Tribunal de instancia incurrió en el referido vicio, al no considerar el contenido de “las pruebas que constan en el expediente y que fueron presentadas por [su] representada en su oportunidad donde se señalan cronológicamente las erogaciones periódicas de PAGOS A TERCEROS, evidenciándose que DICHOS MONTOS NO FORMAN PARTE DEL PATRIMONIO DE [su] REPRESENTADA, y peor aún, reconocida su existencia por parte de la representación judicial de la Alcaldía de Chacao, por lo menos en lo atinente al año 2009”. (Agregados de esta Sala).

    Que la condición de comisionista detentada por la contribuyente “se evidencia del objeto de la empresa que riela en el expediente, que su actividad está enmarcada dentro de los servicios publicitarios (…) tanto la Administración Tributaria Municipal como el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, pretenden que [su] representada demuestre primero el derecho que establece una presunción para el caso de las agencias de publicidad, y que no establece otro supuesto por el cual la contribuyente deba demostrar que explota el ramo de agencia de publicidad a través de un contrato de comisión, [lo que implica que el ente político-territorial] revierta la carga de la prueba en el administrado, siendo correspondiente en este caso a la Administración demostrar que [su] representada no ejerce el ramo de ‘agencia de publicidad’ para el cual la Ley establece no una presunción, sino un supuesto de manera expresa para el tratamiento de las agencias de publicidad”. (Añadidos de esta Máxima Instancia).

    Que “al ser un texto legal el que establece la forma de determinarse los ingresos brutos de las empresas de publicidad [no tiene que exigirse la demostración del carácter de comisionista] con contrato alguno (…) ya que la intención del legislador está claramente evidenciada, basta con demostrar el objeto de la empresa en el Registro Mercantil, la actividad autorizada y que sea relacionada con la actividad de publicidad [aparte que] los montos cobrados en su oportunidad, no forman parte del patrimonio de la empresa”. (Interpolados de esta Sala).

    Que el Juzgador de origen no tomó en cuenta: (i) las cuentas denominadas “pagos a terceros” correspondientes a los ejercicios fiscales 2006, 2007, 2008 y 2009, y que “de ser valoradas dichas pruebas, se comprobaría más eficazmente que el dinero reflejado en las cuentas ‘PAGOS A TERCEROS’, jamás formaron parte del patrimonio de [su] representada, ya que los mismos eran utilizados para cancelar obligaciones contractuales con terceros, producto de la aprobación de los proyectos, por parte de las empresas que requerían [sus] servicios”; ni la cuenta “ingresos comisión medios” del ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2009. (Agregados de esta Alzada).

    Falsa motivación y falso supuesto

    .

    Que, en virtud del silencio de pruebas arriba expuesto, el Tribunal de instancia también incurrió en los vicios de “falsa motivación y falso supuesto” por errónea interpretación y aplicación de los artículos 213 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal de 2005 y 23 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de M. de 2005, porque “[su] representada demostró fehacientemente los extremos establecidos en el artículo 23 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao, que en su numeral 5 indica que ‘no forma parte de los ingresos pertenecientes al comisionante, consignante o mandante que sean recibidos por los comisionistas, consignatarios o mandatarios, en las operaciones de intermediación en que actúan’, mismas que a los efectos contables quedaron evidenciadas, y constan en el expediente [donde] se deja claro para cada ejercicio económico desde el 2006 al 2009, que existe una cuenta de ‘PAGOS A TERCEROS’, dejando constancia tácitamente, que el dinero obtenido NO FORMA PARTE DEL PATRIMONIO DE [su] REPRESENTADA, siendo que actúa bajo la figura de una intermediación” (sic). (Agregados de esta Alzada).

    Que la decisión objeto de análisis no consideró a su poderdante “como agencia de publicidad y por lo tanto no [la subsumió] dentro del supuesto previsto en el artículo 23 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas [ni] en lo dispuesto por el artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, ya que según su consideración no se evidenció dentro de las actas del expediente administrativo que [su] representada haya presentado contrato de comisión de conformidad con la norma prevista por el artículo 376 del Código de Comercio, lo que entonces demuestra la configuración del vicio de falso supuesto de derecho (sic)”. (Añadidos de esta Sala).

    Que las sanciones de multa impuestas por el Fisco Municipal se encuentran viciadas de falso supuesto de derecho, porque su representada no incurrió en disminución de ingresos tributarios durante los ejercicios impositivos investigados.

    Que, como se indicó anteriormente, del objeto social de la compañía y de la Licencia de Actividades Económicas se evidencia la actividad comercial de la misma, referida al ejercicio de “publicidad corporativa”.

    Desviación y abuso de poder.

    Que, en otro orden de ideas, el Tribunal de instancia erró al declarar la improcedencia del alegato esgrimido, referente a la existencia en el caso concreto del vicio de desviación de poder, porque “tomando como muestra lo reconocido por la defensa de la Alcaldía del Municipio Chacao, en el sentido que si se reconoce que presuntamente existen la cuenta para pagar lo relativo a las comisiones, ¿cómo es posible entonces que para el período 2009, la sanción fuere aumentada desproporcionalmente? (sic)”.

    Que el Juzgador de origen no evidenció el hecho referente a que “la Administración haciendo uso de su competencia, actúa a abuso de las atribuciones conferidas por la norma al dictar un acto en excesivo uso de su potestad”, lo cual, según su criterio, configura el vicio de exceso o abuso de poder.

    Violación al principio de la confianza legítima.

    Que, además, el a quo no observó la violación al principio de la confianza legítima acaecida en la presente causa, en virtud que la Administración Tributaria Municipal “desconoce no solamente el postulado previsto en el artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, el parágrafo segundo del artículo 23 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, sino que silencia las pruebas que constan en el expediente, y ni siquiera se pronuncia sobre el reconocimiento expreso por parte de la defensa de la Alcaldía cuando presume que para el año 2009 constan pagos por comisiones (sic)”.

    En virtud de lo anteriormente expuesto, la representación en juicio de la contribuyente apelante solicitó la declaratoria con lugar del recurso de apelación ejercido.

    IV

    DE LA CONTESTACIÓN A LOS FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

                En fecha 15 de mayo de 2013, los apoderados judiciales del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de M. contestaron los alegatos expuestos por la apelante, mediante los cuales expresaron lo siguiente:

                Que “se verifica con meridiana claridad que el Tribunal a quo sí valoró las pruebas que cursaban en el expediente administrativo, por cuanto las pruebas a las que hace referencia la sociedad mercantil recurrente identificadas de la letra ‘B’ a la ‘J’ corresponden al mayor analítico, muestreo de facturas, tanto de la recurrente como de sus proveedores y el estado de ganancias y pérdidas, por lo cual mal podría pretender la sociedad mercantil que se declare la nulidad de la sentencia recurrida por una supuesta falsa motivación producto de la falta de valoración de pruebas”.

                Que la apelante “en su mayor analítico reporta la totalidad de los ingresos que obtiene por el ejercicio de la actividad económica de agencia de publicidad corporativa, los cuales se encuentran reflejados en las cuentas que van de la ‘4.1.1’ a la ‘4.1.9’ identificadas para el ejercicio fiscal 2006 como la letra ‘B’, para el ejercicio fiscal 2007 con la letra ‘E’, para el ejercicio fiscal 2008 con la letra ‘H’ y para el ejercicio fiscal 2009 con la letra ‘L’”.

                Que “de las pruebas identificadas con las letras ‘C’, ‘F’, ‘J’, y ‘K’ correspondientes al mayor analítico de las cuentas que van de la 5.1.01 a la 5.1.99 relativas a los costos por servicios de la sociedad mercantil para cada uno de los ejercicios fiscales, sólo se desprenden los registros contables correspondientes a los pagos que hace la sociedad mercantil a sus proveedores”.

                Que la representación en juicio de la empresa contribuyente, en su condición de agencia de publicidad, “decidió restarle a los ingresos brutos obtenidos por el ejercicio de la actividad de servicios de publicidad los costos operativos, ya que a su entender, al realizar dicha operación obtendría la base imponible específica prevista en el único aparte del artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal [el cual] en ningún caso hace mención que la base imponible específica para el Impuesto sobre Actividades Económicas para dichos casos, se obtendrá de la diferencia obtenida entre los costos operativos y los ingresos brutos” (sic); en virtud que dicho artículo prevé claramente que en el supuesto fáctico de sociedades mercantiles que ejerzan esa actividad y que obtengan como ingresos honorarios, comisiones y remuneraciones similares, sólo se entenderá como base imponible los montos obtenidos por tales conceptos. (Agregado de esta Sala).

                Que, siguiendo lo establecido en el artículo 22 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios y de Índole Similar del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda de 2005, relacionado al carácter de los ingresos brutos como base imponible del impuesto controvertido, “mal podría imputar el contribuyente costos operativos a la misma, toda vez que tal actuación desnaturalizaría la base de cálculo y el impuesto causado”.

                Que de las facturas consignadas por la representación en juicio de la contribuyente para demostrar los supuestos “pagos a terceros”, se observa que esa sociedad mercantil “factura a sus clientes sin establecer ningún concepto denominado ‘comisión’ u ‘honorarios profesionales’, entendiendo que de las facturas emitidas por la recurrente se refleja la totalidad del precio por los servicios que presta, sin especificar en las mismas concepto alguno por comisión, así como tampoco se desprende que los montos reflejados en ellas hayan sido por concepto de reembolso de gastos ocasionados por la prestación del servicio publicitario”.

                Lo anterior, es explicado por los apoderados judiciales del Municipio recurrido así:

    Para dejar en evidencia ante esta S., que la afirmación de hecho realizada por esta representación municipal es verdadera, es necesario realizar este simple ejercicio (…) para el cual tomaremos sólo una (1) factura de las facturas insertas en el expediente administrativo:

    La factura N° 0718 de fecha 26 de septiembre de 2007, emitida por la sociedad mercantil PLAY/VBC COMUNICACIÓN CREATIVA, C.A. a su cliente, la sociedad mercantil PRIMALINEA, C.A., la cual riela en el folio 291 del expediente administrativo, marcado ‘B’, expresa como concepto ‘Producción Musical de Televisión Fila’ por una cantidad de Bs. 3.450.000,00 más Bs. 310.500 por IVA, comportando un total facturado por la cantidad de Bs. 3.760.500,00.

    Dicha factura se encuentra relacionada, según dichos del contribuyente, con el Presupuesto denominado ‘PALM 002/07 PRODUCCIÓN MUSICAL DE TELEVISIÓN FILA’ presentado por el recurrente al cliente GRUPO PALMISANO, C.A., por un monto total de Bs. 3.450.000,00, dejando constancia en el mismo que no se incluye el IVA, el cual riela en el folio 290 del expediente administrativo.

    En ese sentido, la sociedad mercantil PRODUCCIONES STUDIOSONICA, C.A., emitió factura N° 00646 en fecha 17 de septiembre de 2007 a la sociedad mercantil PLAY/VBC COMUNICACIÓN CREATIVA, C.A., por concepto de ‘Producción Musical y Alquiler de Estudio de Grabación para Comercial Fila. Producto Zapatos Fila’, por un monto de Bs. 3.000.000,00, la cual riela en el folio 288 del expediente administrativo.

    Ahora bien, de seguidas en los folios 286 y 287, se puede constatar que la sociedad mercantil PRODUCCIONES STUDIOSONICA, C.A., le presentó en fecha 17 de septiembre de 2007 a la sociedad mercantil PLAY/VBC COMUNICACIÓN CREATIVA, C.A., presupuesto para la realización y cesión de derechos musicales para comercial’ Zapatos Fila’ por un precio de Bs. 3.000.000,00.

    Lo mismo sucede si se confronta la información relacionada con las mencionadas facturas y el mayor analítico del ejercicio fiscal correspondiente (…) en los que la sociedad mercantil registró en su contabilidad, específicamente en la cuenta 4.1.1 ‘Ingresos por Servicios’, el monto del concepto reflejado en la factura N° 0718, a saber, Bs. 3.450.000,00, y para el caso de la Factura N° 0646, registró contablemente en la cuenta 5.1.01 ‘Costos por Servicios’ el monto total de dicha factura, a saber, Bs. 3.000.000,00

    (sic).

                Que de la transcripción efectuada supra, se evidencia que la contribuyente ejerce la actividad de servicio de publicidad sin corresponder con lo dispuesto en el único aparte del artículo 213 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal de 2005, porque “para que sea aplicable el mismo, la agencia de publicidad debe obtener como ingresos, comisiones, honorarios profesionales o remuneraciones similares y en el presente caso no sucede así, por lo que mal podría alegar que la sentencia recurrida incurrió en una falsa motivación por la falta de valoración de las pruebas, siendo que como se dejó en evidencia en líneas anteriores la misma si valoró las pruebas promovidas”.

                Que la contribuyente incurrió en un error conceptual al calcular el Impuesto sobre Actividades Económicas a pagar, porque las comisiones, honorarios profesionales o remuneraciones de similar naturaleza aludidas en el único aparte del artículo 213 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal de 2005 “no se obtienen de restar de los ingresos los costos operacionales, sino que deben efectivamente obtener sus ingresos por tales conceptos, y tal situación podría verificarse de su facturación, de sus registros contables, por lo cual, no basta con que el objeto de la compañía sea agencia de publicidad, sino que además debe obtener ingresos por tales conceptos (sic)”.

                Que las sanciones de multa impuestas se encuentran ajustadas a derecho, lo cual se desprende de la evidente diferencia de impuesto a pagar, producto del reparo fiscal levantado a la contribuyente, y del reconocimiento realizado por la misma, referente a la aplicación del monto de los costos operativos en que incurrió para disminuir la base imponible y, consecuencialmente, el monto del impuesto a pagar.

                Que son incomprensibles “los argumentos expuestos por la recurrente al pretender atribuir el vicio [de desviación de poder] respecto del fallo recurrido y la actuación del a quo y menos aún la procedencia de éste cuando la sociedad mercantil recurrente ni siquiera establece en su escrito cuál es la norma cuya finalidad fue presuntamente desviada ni precisa la voluntad legislativa supuestamente desviada, más allá de los razonamientos expuestos con relación al artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, que como bien indicamos con anterioridad quedan desvirtuadas con los razonamientos y elementos probatorios que cursan en autos, a la cual se le desvió su finalidad, o en todo caso, que fue la otra finalidad que le dio para demostrar la configuración de dicho vicio, por tal motivo, resulta a todas luces improcedente (sic)”. (Agregado de esta Alzada).

                Que el vicio de abuso o exceso de poder denunciado en el escrito de apelación, no se desprende “de qué manera se patentiza dicho vicio en la sentencia, al no establecer de qué forma la sentencia aplicó al caso concreto una norma cuyo supuesto de hecho no coincide con las circunstancias verificadas en la realidad”.

                Que no se observa como el Tribunal de instancia pudo haber vulnerado el principio de la confianza legítima al dictar el fallo, “en virtud que lo que se verifica es un cúmulo de aseveraciones por parte de la recurrente sin que exista concatenación con la violación denunciada (…) la sentencia recurrida no desconoce el contenido del artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, de la misma se desprende que se hizo una interpretación de su contenido, así como la procedencia o no de su aplicación al caso concreto; tampoco se verifica el tan alegado silencio de pruebas, lo que sí se verifica es que las mismas no resultan suficientes para demostrar el supuesto carácter de intermediario o comisionista con el que dice actuar la sociedad mercantil en las operaciones comerciales que realiza (sic)”.

                Por lo anteriormente expuesto, la representación judicial del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de M. solicitó a esta Alzada la declaratoria sin lugar del recurso de apelación ejercido.

    V

    CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

    En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia definitiva apelada, y examinadas como han sido tanto las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial de la sociedad mercantil contribuyente como las defensas esgrimidas por los apoderados en juicio del Fisco Municipal; observa la Sala que la controversia planteada se circunscribe a decidir si el Tribunal de la causa al dictar el fallo recurrido, incurrió en los vicios que se detallan a continuación: (i) silencio de pruebas; (ii) “falsa motivación y falso supuesto”, por errónea interpretación y aplicación de los artículos 213 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal de 2005 y 23 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios y de Índole Similar del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda de 2005; (iii) desviación y exceso de poder; y (iv) violación al principio de la confianza legítima.

    Así las cosas, esta Alzada observa:

    Vicio de silencio de pruebas.

    Encuentra su fundamento este vicio en la denuncia que hace la representación judicial de la sociedad mercantil Play/VBC Comunicación Creativa, C.A., referida a que el J. a quo no consideró el contenido de “las pruebas que constan en el expediente y que fueron presentadas por [su] representada en su oportunidad donde se señalan cronológicamente las erogaciones periódicas de PAGOS A TERCEROS, evidenciándose que DICHOS MONTOS NO FORMAN PARTE DEL PATRIMONIO DE [su] REPRESENTADA, y peor aún, reconocida su existencia por parte de la representación judicial de la Alcaldía de Chacao, por lo menos en lo atinente al año 2009 (…) de ser valoradas dichas pruebas, se comprobaría más eficazmente que el dinero reflejado en las cuentas ‘PAGOS A TERCEROS’, jamás formaron parte del patrimonio de [su] representada, ya que los mismos eran utilizados para cancelar obligaciones contractuales con terceros, producto de la aprobación de los proyectos, por parte de las empresas que requerían [sus] servicios”. (Agregados de esta Alzada).

    Al respecto, la representación en juicio del Fisco Municipal expresó que “el Tribunal a quo si valoró las pruebas que cursaban en el expediente administrativo, por cuanto las pruebas a las que hace referencia la sociedad mercantil recurrente identificadas de la letra ‘B’ a la ‘J’ corresponden al mayor analítico, muestreo de facturas, tanto de la recurrente como de sus proveedores y el estado de ganancias y pérdidas, por lo cual mal podría pretender la sociedad mercantil que se declare la nulidad de la sentencia recurrida por una supuesta falsa motivación producto de la falta de valoración de pruebas”; agregando además que de las facturas consignadas por la contribuyente para demostrar los supuestos “pagos a terceros”, se observa que esa sociedad mercantil “factura a sus clientes sin establecer ningún concepto denominado ‘comisión’ u ‘honorarios profesionales’, entendiendo que de las facturas emitidas por la recurrente se refleja la totalidad del precio por los servicios que presta, sin especificar en las mismas concepto alguno por comisión, así como tampoco se desprende que los montos reflejados en ellas hayan sido por concepto de reembolso de gastos ocasionados por la prestación del servicio publicitario”.

    En este punto conviene señalar, que la Sala ha precisado que el vicio en comentario se presenta cuando el J. al momento de tomar su decisión, no realiza el correspondiente análisis de valoración de los elementos probatorios aportados al proceso por las partes, a fin de ponderar las defensas de cada una de ellas con los hechos y las normas aplicables al caso. (Vid., sentencias N.. 00162, 00084, 00989 y 00002, de fechas 13 de febrero de 2008, 27 de enero y 20 de octubre de 2010 y 12 de enero de 2012, casos: Latil Auto, S.A., Q. y O., C.A., Auto Mundial, S.A. y Rustiaco Caracas, C.A., respectivamente).

    Cabe destacar que aunque ese vicio no está configurado expresamente como una causal de nulidad del fallo en el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil; sin embargo, esta Máxima Instancia estima que cuando se silencia una prueba en sede judicial porque no se menciona o no se analiza ni juzga sobre su valor probatorio, se infringe el ordinal 4° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, pues el Sentenciador no estaría expresando las razones de hecho y de derecho en las que fundamenta su sentencia; de allí que se ha considerado reiterada y pacíficamente que el vicio de incongruencia omisiva por silencio de pruebas constituye una violación a la tutela judicial efectiva. (Vid., decisión de la Sala Constitucional N° 2465 del 15 de octubre de 2002, caso: J.P.M.C..

    En tal sentido, el Juzgador tiene la obligación de analizar todos los elementos probatorios consignados en autos, incluso aquellos que a su juicio no fuesen idóneos para ofrecer algún elemento de convicción, expresando siempre cuál sea su criterio respecto de esas pruebas de acuerdo a lo establecido en el artículo 509 del Código de Procedimiento Civil. Así, cuando el operador de justicia no efectúa la debida valoración de los medios probatorios, excluye las razones de hecho y de derecho que motivan el fallo.

    No obstante, esta obligación del J. no puede interpretarse como una obligación de apreciación en uno u otro sentido, es decir, el hecho de que la valoración que se haga sobre los medios probatorios para establecer conclusiones, no coincida con la posición de alguna de las partes procesales, no debe considerarse como silencio de pruebas. Por el contrario, sólo podrá estimarse que éste se ha configurado cuando el Juzgador en su decisión ignore por completo, no aprecie o valore algún medio de prueba cursante en los autos y quede demostrado que su omisión hubiese podido, en principio, afectar el resultado del juicio. (Vid., fallo de esta Sala Político-Administrativa N° 01204 del 17 de octubre de 2012, caso: Fiauto del Este, C.A.; ratificado en la decisión N° 01073 del 18 de octubre de 2016, caso: Comercializadora 050878, C.A.).

    De allí que “no toda omisión debe entenderse como violatoria del derecho a la tutela judicial efectiva”, pues su violación sólo ocurre en el supuesto cuando por la omisión de la defensa o de la prueba “se hubiese adoptado una decisión distinta” (vid., sentencias de la Sala Constitucional Nros. 1258 y 1334 del 26 de agosto y 8 de octubre de 2013, casos: P.R. de Luca Tortolero y F.I., C.A.); es decir, cuando el resultado final del pronunciamiento hubiese sido desfavorable para la parte cuyo acervo probatorio fue sustraído por el Juez.

    Ahora bien, en atención a lo expuesto y una vez hecho el estudio del expediente judicial, se aprecia que los alegatos esgrimidos por la empresa apelante ante el Tribunal a quo sí fueron tomados en cuenta en la sentencia objeto de análisis, tal como se aprecia en la parte narrativa de la decisión, donde se resumen tanto los argumentos expresados por la representación judicial del Fisco Municipal como por la recurrente; fijándose de esa forma el contradictorio, para posteriormente efectuar una valoración en conjunto de los medios probatorios cursantes en el expediente, concluyendo el Juzgador que de las pruebas aportadas se evidenciaba que la recurrente no logró demostrar su carácter de “comisionista”, hecho que a decir de éste constituía el punto central del debate.

    Aunado a lo anterior, en la parte motiva del fallo apelado, el Tribunal a quo al momento de decidir tomó en consideración, entre otros aspectos, los elementos probatorios cursantes en el expediente, específicamente lo referente al estado de ganancias y pérdidas, libro mayor analítico, declaraciones de Impuesto al Valor Agregado y facturas varias concluyendo que “se puede apreciar que la sociedad recurrente realiza, entre otras, producciones gráficas, producciones audiovisuales, servicios creativos, coberturas fotográficas, creaciones y diseños, producciones musicales, producciones de comerciales de radio, impresiones gráficas, entre otros. Incluso, factura por traslado de materiales impresos o por publicación de avisos en revistas, los cuales no representan negocios sujetos a comisión; además, si así fuere, esto no se ve reflejado contablemente y no se encuentra amparado por un contrato que así lo disponga, de hecho son contratos de servicios distintos a aquellos que tienen por provento una comisión. Tampoco de esas facturas se desprende la obligación de pagar o restituir a un tercero parte de lo obtenido. Al mismo tiempo, de ser cierto que de ellos se obtiene una comisión, no se especifica o se discrimina el porcentaje para poder aplicar la tarifa correspondiente a esa base imponible especial”.

    Ello así, el Juzgador de origen señaló que “la sociedad recurrente no discriminó cuáles de sus ingresos fueron por comisión. Al contrario de lo señalado por la recurrente, no se trata de probar que es un comisionista, puesto que no todas las operaciones producen ingresos por comisión, se trata de probar que realmente esos montos forman parte de una restitución, además de demostrar contractual y contablemente que hubo una detracción de las cantidades recibidas, las cuales no formarían parte de su patrimonio”.

    Visto lo antes señalado, esta S. estima que si bien es cierto el Sentenciador de la causa no hizo una valoración pormenorizada de los elementos de prueba traídos a los autos, no lo es menos que de la simple lectura de la sentencia apelada se desprende que tuvo a la vista el respectivo expediente, en cuyo contenido se fundamentó al momento de pronunciar el fallo.

    Por tanto, considera esta Alzada que cada uno de los documentos contenidos tanto en el expediente administrativo como los aportados por las partes en las distintas etapas del proceso judicial, fueron apreciados y valorados a los fines de decidir el asunto planteado, sin que pueda exigirse válidamente que el a quo tuviera que hacer referencia a cada una de las pruebas cursantes para tomar su decisión. (Vid., sentencia N° 00909 de fecha 7 de julio de 2004, caso: N.M..

    En refuerzo de lo indicado, se evidencia de la decisión apelada que el Juez de instancia estimó ajustado a derecho el acto administrativo impugnado donde la Administración Tributaria determinó a cargo de la empresa recurrente reparo por ingresos omitidos, porque además de lo precedentemente expuesto, consideró que no todos los ingresos percibidos por las agencias de publicidad consistan en comisiones, porque la naturaleza de las operaciones comerciales que realizan no siempre es la misma, y “no es posible conocer el porcentaje de la comisión sin el debido respaldo contractual o de su discriminación en las facturas correspondientes, o la restitución de una porción a un tercero como se ha señalado a lo largo del presente fallo”.

    Lo precedentemente señalado, se apoyó en el reconocimiento realizado por el Juzgador de origen, del ejercicio de la actividad económica de “publicidad corporativa” por parte de la contribuyente, cuando explicó en su motiva que “la Administración Tributaria [emitió la Licencia de Actividades Económicas con vista al objeto social de la compañía] pero esto no quiere decir que todas las operaciones realizadas por las agencias de publicidad deban pagarse por comisión, por el simple razonamiento de que no todas son de tal naturaleza y en tercer lugar, no es posible conocer el porcentaje de la comisión sin el debido respaldo contractual o de su discriminación en las facturas correspondientes, o la restitución de una porción a un tercero como se ha señalado a lo largo del presente fallo”. (Añadido de esta Sala).

    En sintonía con lo expuesto, cabe referir entonces que el hecho que la apreciación realizada por el Tribunal de origen sobre los medios probatorios para establecer sus conclusiones, no coincida con la manera en que lo requirió la recurrente, no significa que exista una falta de valoración de las pruebas consignadas en instancia, que pudiese modificar los términos de la controversia judicial debatida, razón por la cual se desestima la denuncia esgrimida, referente a la existencia en el fallo objeto de análisis del vicio de silencio de pruebas, antes examinado. Así se declara.

    Falsa motivación y falso supuesto

    , por errónea interpretación y aplicación de los artículos 213 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal de 2005 y 23 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios y de Índole Similar del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda de 2005.

    Sobre el particular, indicó la representación en juicio de la contribuyente apelante que el Tribunal de instancia incurrió en “falsa motivación y falso supuesto” por la errónea interpretación y aplicación de los artículos previamente mencionados, porque “[su] representada demostró fehacientemente los extremos establecidos en el artículo 23 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao”, y la decisión objeto de análisis no consideró a su poderdante “como agencia de publicidad y por lo tanto no [la subsumió] dentro del supuesto previsto en el artículo 23 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas [ni] en lo dispuesto por el artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, ya que según su consideración no se evidenció dentro de las actas del expediente administrativo que [su] representada haya presentado contrato de comisión de conformidad con la norma prevista por el artículo 376 del Código de Comercio, lo que entonces demuestra la configuración del vicio de falso supuesto de derecho”. (Añadidos de esta Sala).

    En ese orden de ideas, los apoderados judiciales del Municipio recurrido plantearon en su escrito de contestación a la apelación que la contribuyente incurrió en un error conceptual al calcular el Impuesto sobre Actividades Económicas a pagar, porque las comisiones, honorarios profesionales o remuneraciones de similar naturaleza aludidas en el único aparte del artículo 213 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal de 2005 “no se obtienen de restar de los ingresos los costos operacionales, sino que deben efectivamente obtener sus ingresos por tales conceptos, y tal situación podría verificarse de su facturación, de sus registros contables, por lo cual, no basta con que el objeto de la compañía sea agencia de publicidad, sino que además debe obtener ingresos por tales conceptos”.

    Sobre la errónea apreciación de los hechos, esta Máxima Instancia ha establecido que se configura cuando el Juez atribuye a instrumentos o actas del expediente menciones que no contiene, o dé por demostrado un hecho con pruebas que no aparecen en autos o cuya inexactitud resulta de actas e instrumentos del expediente, y si bien no está previsto expresamente como una causal de nulidad en los términos del aludido artículo 244 del Código de Procedimiento Civil, debe entenderse que cuando el sentenciador se extiende más allá de lo probado en autos no estará dictando una decisión expresa positiva y precisa respecto del material probatorio e infringirá las disposiciones de los artículos 12 y 243, ordinal 5º eiusdem. (Vid., sentencia de esta Sala N° 04577 del 30 de junio de 2005, caso: L.R.Á., referida en los fallos Nros. 01289, 00044 y 00041, de fechas 23 de octubre de 2008, 19 de enero de 2011 y 22 de enero de 2014, casos: Industrias Iberia, C.A., C.A. Goodyear de Venezuela y Y.M., C.A., respectivamente).

    Además, en el ámbito del contencioso administrativo tributario la errónea interpretación y aplicación de la norma se traduce en la equivocación en que incurre el Juez, cuando aun reconociendo la existencia y validez de una norma aplicable al caso de que se trate, al interpretarla en su alcance general y abstracto no le da su verdadero sentido, sino que hace derivar de ella consecuencias no acordes con su verdadero contenido (vid. entre otras, las sentencias de esta Sala Político-Administrativa Nros. 01577 y 00391 de fechas 24 de noviembre de 2011 y 25 de abril de 2012, casos: C.A. Vencemos y O. de Venezuela, S.A., respectivamente).

    Ahora bien, con el fin de pronunciarse sobre lo invocado en este particular, esta Máxima Instancia preliminarmente efectuará algunas consideraciones acerca de los elementos que integran el tributo municipal, atendiendo a la normativa aplicable al caso de autos, y seguidamente pasará a establecer la naturaleza jurídica de la actividad económica realizada por la contribuyente Play/VBC Comunicación Creativa, C.A.

    En tal sentido, observa esta Alzada que el hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, se genera por el ejercicio habitual, en la jurisdicción del Municipio, de cualquier actividad lucrativa de carácter independiente, conforme se desprende del artículo 207 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal de 2005, aplicable en razón del tiempo.

    Acerca de la base imponible o de cálculo del citado tributo, dispone el artículo 212 de la referida ley, que la misma está constituida por los ingresos brutos efectivamente percibidos en el período impositivo correspondiente a las actividades económicas u operaciones cumplidas en la jurisdicción del respectivo ente político-territorial.

    Igualmente, en lo relativo a la definición de ingresos brutos, el artículo 213 eiusdem establece:

    Artículo 213.- Se entiende por ingresos brutos, todos los proventos o caudales que de manera regular reciba el contribuyente o establecimiento permanente por causa relacionada con las actividades económicas gravadas, siempre que no se esté obligado a restituirlo a las personas de quienes hayan sido recibidos o a un tercero y que no sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante.

    En el caso de agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencias de viaje y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas

    .

    Por su parte, la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda de 2005, aplicable al caso de autos, establece en su artículo 21 lo que de seguidas se cita:

    Artículo 21.- La base imponible para el cálculo del impuesto será el monto de los ingresos brutos efectivamente percibidos durante el ejercicio fiscal correspondiente, por el desarrollo de actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar en jurisdicción del Municipio Chacao o que deban considerarse como realizadas en éste de conformidad con las reglas previstas en el artículo 36 de ésta Ordenanza o en los acuerdos de armonización tributaria celebrados para tal fin

    .

    En lo concerniente a los ingresos brutos, se observa que en consonancia con lo dispuesto en la aludida Ley orgánica, la normativa municipal dispone en sus artículos 22 y 23:

    Artículo 22.- Se entiende por ingresos brutos todos los proventos y caudales que de manera regular reciba una persona natural o jurídica, entidad o colectividad que constituya una unidad económica y disponga de patrimonio propio, por el ejercicio habitual de las actividades sujetas a este impuesto, siempre que su origen no comporte la obligación de restituirlos y que no sean consecuencia de un préstamo, mutuo o de otro contrato semejante

    .

    Artículo 23.- No forman parte de la base de cálculo los siguientes conceptos: (…)

    5. Los ingresos brutos pertenecientes al comisionante, consignante o mandante que sean recibidos por los comisionistas, consignatarios o mandatarios, en las operaciones de intermediación en que actúan (…)

    .

    Pues bien, del marco normativo expuesto se desprende que el hecho imponible del tributo se genera por la realización de actividades lucrativas dentro del ámbito territorial del Municipio; y la base imponible del mismo que se tomará en consideración para su determinación y liquidación está constituida por los ingresos brutos percibidos por el sujeto pasivo, entendiendo por tales todos aquellos recibidos en el ejercicio de las actividades económicas objeto del gravamen.

    Adicionalmente, es significativo destacar que la Ley Orgánica del Poder Público Municipal de 2005 estableció expresamente una categoría de contribuyentes que, en virtud de la actividad económica que realizan, le resulta aplicable la excepción a lo dispuesto en la norma, a saber, las agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, agencias de viaje y demás contribuyentes que perciban comisiones u otras remuneraciones similares, en cuyo caso estos sujetos pasivos sólo declararán como ingresos brutos aquellos obtenidos por tales comisiones o remuneraciones similares.

    En este orden de ideas, observa esta Alzada que el Juzgador de instancia consideró en la sentencia objeto de impugnación que “no es absolutamente cierto, tal como se aprecia del expediente administrativo y de la Resolución recurrida, así como del A.F. que le dio origen, que las agencias de publicidad sólo perciban comisiones, honorarios o remuneraciones similares”; básicamente porque, según su criterio, “el mercado publicitario puede tener diferentes e innumerables operaciones cuyo ingreso bruto sea fruto de una comisión, pero no es cierto que por el simple hecho de ser agencia de publicidad, debe pagar sólo por porciones equivalentes a comisiones, en los casos en los cuales le haya ingresado a su patrimonio la totalidad del monto de la operación, como por ejemplo, la prestación de un servicio. Por lo tanto se debe concluir, que no todos los ingresos brutos provenientes de las agencias de publicidad consisten única y exclusivamente el monto de las comisiones o demás remuneraciones similares, puesto que para que realmente le sea dado el tratamiento de comisión, debe necesariamente restituirse un porcentaje a las personas de quienes hayan sido recibidos o a un tercero o se debe realizar un negocio a cuenta de un tercero bajo la promesa de una comisión”.

    En consecuencia de lo precedente, manifestó el Sentenciador de origen apoyándose en jurisprudencia de esta Sala Político-Administrativa, que la contribuyente para demostrar que la base imponible utilizada derivaba solamente de la obtención de comisiones, debía consignar “un contrato o negocio jurídico que coloque al contribuyente como comisionista y siendo así y sólo así, la base imponible de ese negocio será la comisión y no el total de la operación”. Ello así, porque en caso contrario no podría saberse “el porcentaje obtenido en una operación que corresponde a una comisión, si sólo se aprecian facturas cuyos montos ingresan en su totalidad al patrimonio de un contribuyente”.

    Del estudio de las actas procesales, cabe destacar que la Administración Tributaria Municipal dejó constancia en el acto impugnado, que la sociedad mercantil Play/VBC Comunicación Creativa, C.A., ejerció para los períodos impositivos investigados en la jurisdicción del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda las siguientes actividades: “prestación de producción audiovisual, artes gráficas, medios de comunicaciones, etc, lo cual se evidenció en el muestreo de facturas, suministradas por el contribuyente” (folio 42 del expediente judicial).

    Además, riela bajo los folios 24 al 38 de los autos, el acta constitutiva de la compañía contribuyente supra aludida, donde se establece en su cláusula tercera el objeto social de la misma, consistente en:

    Ofrecer servicios de comunicación para: I. A) La creación, diseño (gráfico) y producción de mensajes y campañas publicitarias, promocionales, corporativas e institucionales u otras de cualquier carácter social o particular. B) El desarrollo y asesoría en planes estratégicos para la imagen de firmas personales y sociales, marcas, lemas comerciales, marcas colectivas, nombres comerciales, rótulos, denominaciones de origen y demás signos distintivos. C) El desarrollo, supervisión y asesoría para planes de inversión publicitaria en medios impresos, radio eléctricos, exteriores o de cualquier índole, sean nacionales o extranjeros. D) El desarrollo de programas y contenidos de entretenimiento, educativos o informativos para ser transmitidos por cualquier medio radio-eléctrico, circuitos y salas de cine o cualquier medio alternativo de comunicación. E) El desarrollo, supervisión y asesoría para programas de relaciones públicas y eventos políticos, comerciales, culturales, deportivos, promocionales, institucionales; promovidos, organizados o auspiciados por entidades o instituciones tanto públicas como privadas. II. La celebración tanto de contratos con personas naturales o jurídicas, públicas o privadas, nacionales o extranjeras, relacionados con las actividades comprendidas en el punto I de esta Cláusula; como de negocios derivados, afines o conexos, de lícito comercio o industria, necesarios o convenientes al giro de la compañía; como también llevar a cabo concentraciones económicas (cuya menor expresión es la fusión), concertar grupos societarios, asociaciones estratégicas o formas de coordinación entre sociedades, tal como el joint venture; todo lo cual puede obedecer a ampliación de mercados, aumento de los servicios, incremento de ganancias, disfrute de avances tecnológicos e incluso necesidad de proteger la empresa de penetración extranjera

    .

    Por otra parte, consta en el folio 81 del expediente judicial la Licencia de Actividades Económicas signada con el N° 2016051294 en original, emitida el 22 de marzo de 2007 por la Dirección de Administración Tributaria del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de M. a nombre de la contribuyente, donde se señala que la actividad a ejercer por la misma en la jurisdicción de ese ente político-territorial es la referida a “publicidad corporativa”.

    Lo anteriormente indicado, demuestra que la sociedad mercantil de autos encuadraría, en principio, en el supuesto previsto en el único aparte del artículo 213 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal de 2005, aplicable ratione temporis, en virtud que, como ya se ha señalado y como lo declaró el Juzgador de instancia en la sentencia objeto de impugnación, es una compañía anónima dedicada al ejercicio de la actividad publicitaria. Así se declara.

    Ahora bien, esta Alzada comparte la opinión emitida por el a quo, referente a la necesidad de comprobación, mediante un acuerdo suscrito por las partes intervinientes en la operación comercial, de la existencia o no en casos como el de autos de la figura jurídica de la comisión mercantil. Ello así, en virtud de la multiplicidad de acciones que puede llevar a cabo la sociedad de comercio contribuyente diferentes a la referida comisión.

    En este orden de ideas, esta Sala considera oportuno citar el contenido de los artículos 376, 379, 385, 386, 389 y 396 del Código de Comercio, los cuales disponen:

    Artículo 376.- Comisionista es el que ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente

    .

    Artículo 379.- Si el negocio encomendado se hiciere bajo el nombre de comitente, los derechos y las obligaciones que produce, se determinan por las disposiciones del Código Civil sobre el contrato de mandato; pero el mandato mercantil no es gratuito por naturaleza

    .

    Artículo 385.- El comisionista debe sujetarse estrictamente a las instrucciones de su comitente en el desempeño de la comisión; pero si creyere que cumpliéndolas a la letra debe resultar un daño grave a su comitente, podrá suspender la ejecución, dándole aviso en primera oportunidad.

    En ningún caso podrá obrar contra las disposiciones expresas y claras de su comitente

    .

    Artículo 386.- El comisionista debe comunicar oportunamente al comitente todas las noticias relativas a la negociación de que estuviere encargado que puedan inducirle a modificar o revocar sus instrucciones

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    Artículo 389.- El mandatario mercantil tiene derecho a exigir una remuneración por el desempeño de su encargo. Si no hubiere convenio previo sobre su monto, se estará al uso de la plaza en que se hubiere ejecutado el mandato

    .

    Artículo 396.- Las mercancías o efectos recibidos o comprados por el comisionista por cuenta del comitente, pertenecen a éste y los que expidieren viajan por cuenta y riesgo del comitente, salvo que hubiere convención en contrario

    .

    De la normativa antes expuesta, se evidencia que la actividad del comisionista, no es más que la de ser un intermediario entre su comitente y otra parte en un negocio jurídico, actuando en su propio nombre, pero por cuenta del comitente, para cumplir un encargo, el cual es muy disímil y de naturaleza diversa.

    Así, la comisión como forma de intermediación en criterio de esta Sala (vid., sentencia N° 05568 de fecha 11 de agosto de 2005, caso: Rustiaco Caracas, C.A.), se caracteriza por: a) representar un mecanismo facilitador del tráfico comercial entre el comitente y la persona a la cual contrata o le compra bienes el comisionista, ya que éste puede adelantar su capital sin esperar que el comitente provea los fondos económicos, y asimismo, b) transferir al comisionista la responsabilidad por el buen funcionamiento y la garantía de servicios que éste contrate para el comitente.

    En conclusión, dicha figura contractual tiene como atributos que el comitente se beneficia de las relaciones del comisionista, quien no necesita de un documento poder para quedar legitimado frente a los terceros con los que contrata; trayendo como consecuencia, que los negocios jurídicos se celebren con mayor celeridad y seguridad que si fueren realizados por el comitente, ya que el comisionista se presupone que está especializado para acometer tales actividades. (Vid., sentencia N° 01060 de fecha 13 de agosto de 2002, caso: G.E. Iluminación de Venezuela GEISA, S.A.; ratificada en los fallos         Nros. 06491 y 00501, dictados en fechas 13 de diciembre de 2005 y 23 de abril de 2009, casos: Refinadora de Maíz Venezolana, C.A., (REMAVENCA) y United International Pictures, S.R.L.).

    Ahora bien, del contenido de las actas procesales, se evidencia que efectivamente no consta contrato alguno que demuestre que la contribuyente Play/VBC Comunicación Creativa, C.A. posea el carácter de comisionista mercantil antes señalado. Así, es conveniente reiterar que de las alegaciones formuladas por la parte apelante y de acuerdo con lo precedentemente declarado en este fallo, al no comprobar la sociedad mercantil su condición de agente intermediario o comisionista para de esta manera desvirtuar lo determinado por la Administración Tributaria Municipal, es procedente el reparo y en consecuencia, el órgano exactor actuó ajustado a las previsiones legales que regulan la materia. Así se establece.

    En efecto, advierte la Sala que si bien se debatía en el presente caso la base imponible del tributo, a saber, los ingresos brutos obtenidos por el ejercicio de la actividad económica referente a la publicidad corporativa, si éstos estaban representados por el precio total de la prestación del servicio o sólo por una porción o porcentaje de ésta, ello se encontraba íntimamente asociado a una situación de hecho, cuya sola denuncia no es suficiente, sino que inexorablemente debía demostrarse la condición bajo la cual la contribuyente desarrollaba dicha actividad, para los períodos impositivos objetados, a fin de aplicar la norma correspondiente con su respectiva alícuota. Así se decide.

    Como consecuencia de lo anterior, esta Máxima Instancia declara improcedente el alegato expuesto, atinente a la existencia en el fallo objeto de análisis de los vicios de “Falsa motivación y falso supuesto”, por errónea interpretación y aplicación de los artículos 213 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal de 2005 y 23 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicios y de Índole Similar del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda de 2005. Por tanto, se confirma la sentencia apelada sobre este particular. Así se determina.

    Desviación y exceso de poder.

    Sobre el particular, indicó la representación en juicio de la contribuyente que el Tribunal de instancia erró al declarar la improcedencia de la defensa esgrimida en el recurso contencioso tributario, referente a la existencia en el caso concreto de los mencionados vicios, porque “tomando como muestra lo reconocido por la defensa de la Alcaldía del Municipio Chacao, en el sentido que si se reconoce que presuntamente existe en la cuenta para pagar lo relativo a las comisiones, ¿cómo es posible entonces que para el período 2009, la sanción fuere aumentada desproporcionalmente?”; siendo además que, según su criterio, no se evidenció el hecho relativo a que “la Administración haciendo uso de su competencia, actúa a abuso de las atribuciones conferidas por la norma al dictar un acto en excesivo uso de su potestad” (sic).

    Los apoderados judiciales del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de M. señalaron que son incomprensibles “los argumentos expuestos por la recurrente al pretender atribuir el vicio [de desviación de poder] respecto del fallo recurrido y la actuación del a quo y menos aún la procedencia de éste cuando la sociedad mercantil recurrente ni siquiera establece en su escrito cuál es la norma cuya finalidad fue presuntamente desviada ni precisa la voluntad legislativa supuestamente desviada, más allá de los razonamientos expuestos con relación al artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, que como bien indicamos con anterioridad quedan desvirtuadas con los razonamientos y elementos probatorios que cursan en autos, a la cual se le desvió su finalidad, o en todo caso, que fue la otra finalidad que le dio para demostrar la configuración de dicho vicio, por tal motivo, resulta a todas luces improcedente”. (Agregado de esta Alzada).

                Además, esgrimieron que no se desprende de autos la existencia del vicio de abuso o exceso de poder denunciado, ni “de qué manera se patentiza (…) en la sentencia, al no establecer de qué forma [se] aplicó al caso concreto una norma cuyo supuesto de hecho no coincide con las circunstancias verificadas en la realidad”. (Añadido de esta Sala).

    El Juzgador de instancia en cuanto a la desviación de poder, declaró en el fallo objeto de análisis que no se evidenció la presencia de tal vicio, porque “el legislador fue claro en las cantidades que deben excluirse de esos proventos o caudales, como aquellas cantidades que sean objeto de restitución y que no sean consecuencia de un préstamo, considerando que la base imponible en el caso de las agencias de publicidad, administradoras, corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguros, agencias de viaje y demás contribuyentes que reciban comisiones, se considerará como ingreso bruto sólo el monto de las comisiones, honorarios o demás remuneraciones similares, eso sí, cuando se demuestre que se trata de una comisión, lo cual en ningún momento hizo la recurrente. En otras palabras, no se ha utilizado la norma con un fin distinto”.

    En ese orden, con relación al abuso de poder denunciado, concluyó el a quo que “la Administración Tributaria Municipal no impuso al caso concreto, una norma cuyo supuesto no coincida con las circunstancias verificadas, al contrario, se aprecia que obró conforme a derecho, al apreciar que no se trataba de comisiones”.

    Esta S. ha establecido en cuanto a la desviación de poder, que la misma consiste en “una ilegalidad teleológica, es decir, que se presenta cuando el funcionario, actuando dentro de su competencia dicta un acto para un fin distinto al previsto por el legislador; de manera que es un vicio que debe ser alegado y probado por la parte, sin que pueda su inactividad ser subsanada por el juzgador. Por lo tanto, se entiende que la Administración incurre en el vicio de desviación de poder, cuando actúa dentro de su competencia, pero dicta un acto que no esté conforme con el fin establecido por la Ley, correspondiendo al accionante probar que el acto recurrido, como ya ha sido señalado, persigue una finalidad diferente a la prevista en la Ley”. (Vid., decisión de esta Sala Nº 01255 del 28 de octubre de 2015, caso: L.C.B..

    Lo anterior implica, que deben darse dos supuestos para que se configure el vicio de desviación de poder, a saber: que el funcionario que dicta el acto administrativo tenga atribución legal de competencia y que el acto haya sido dictado con un fin distinto al previsto por el legislador; además, estos supuestos deben ser concurrentes.

    Circunscribiendo lo anterior al caso de autos, se constata que la representación judicial de la recurrente no aportó a los autos medios probatorios que demuestren que el acto administrativo impugnado haya sido dictado con fines distintos a los previstos en la ley, por el contrario, la Sala observa que del texto de la Resolución impugnada se deriva que la finalidad de dicho acto consistía en la realización de una investigación fiscal, que devino en la determinación, por parte de la Administración Tributaria, de una diferencia de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios y de Índole Similar, dadas las condiciones expuestas tanto en la normativa tributaria municipal como en los criterios jurisprudenciales vigentes en la jurisdicción contencioso tributaria venezolana, actuando dentro del ámbito de sus competencias.

    Por las razones expuestas se desestima la denuncia de desviación de poder esgrimida por la apelante, y se confirma el pronunciamiento del Juez a quo emitido al respecto. Así se dispone.

    Con relación al abuso de poder denunciado, esta S. ha establecido que éste se manifiesta “en aquellos supuestos en que la Administración realiza una utilización desproporcionada de las atribuciones que la ley le confiere. Para que se pueda corregir tal situación es necesario que quien invoca el vicio indique en qué consiste la desmesura, pues de otra manera, el acto administrativo goza de la presunción de legalidad que le es inherente”. (Vid., sentencia Nº 0400 del 25 de marzo de 2009, caso: A.R.S.; criterio ratificado en el fallo N° 00957 del 18 de junio de 2014, caso: G.R.A.A.).

    En el presente caso, esta Máxima Instancia constata que el acto administrativo objeto de impugnación fue dictado basándose en los hechos que constan en autos y en las normas aplicables a la causa analizada; razón por la cual se concluye que no se materializó la “desproporción” alegada por la representación en juicio de la contribuyente al momento de imponer la Administración Tributaria Municipal las sanciones de multa objeto de impugnación y, por ende, no se configuró el vicio de abuso de poder alegado. Así se decide.

    Violación al principio constitucional de la “confianza legítima”.

    El apoderado judicial de la sociedad de comercio recurrente, arguyó en su escrito de apelación que el a quo no observó la violación al principio de la confianza legítima acaecida en la presente causa, en virtud que la Administración Tributaria Municipal “desconoce no solamente el postulado previsto en el artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, el parágrafo segundo del artículo 23 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, sino que silencia las pruebas que constan en el expediente, y ni siquiera se pronuncia sobre el reconocimiento expreso por parte de la defensa de la Alcaldía cuando presume que para el año 2009 constan pagos por comisiones”.

                Frente a lo anterior, el Municipio recurrido señaló que no se observa como el Tribunal de instancia pudo haber vulnerado el principio de la confianza legítima al dictar el fallo apelado, “en virtud que lo que se verifica es un cúmulo de aseveraciones por parte de la recurrente sin que exista concatenación con la violación denunciada (…) la sentencia recurrida no desconoce el contenido del artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, de la misma se desprende que se hizo una interpretación de su contenido, así como la procedencia o no de su aplicación al caso concreto; tampoco se verifica el tan alegado silencio de pruebas, lo que sí se verifica es que las mismas no resultan suficientes para demostrar el supuesto carácter de intermediario o comisionista con el que dice actuar la sociedad mercantil en las operaciones comerciales que realiza”.

    Con relación a la presunta vulneración de la confianza legítima, se indicó en el fallo apelado la improcedencia de dicho alegato, porque la Administración Tributaria Municipal reconoció la emisión de la Licencia de Actividades Económicas para la explotación del ramo de agencia de publicidad además del objeto social de la sociedad recurrente, y que “el problema central radica[ba] en que siendo [la contribuyente] una agencia de publicidad, sus ingresos por comisión no están discriminados o en el mejor de los casos, no fueron probados, tampoco se probó el porcentaje de esas comisiones, como tampoco se demostró que se restituyera contable o contractualmente parte de ese dinero a un tercero”; todo lo cual, según el criterio del Juzgador de origen, no dio lugar a que se violentara dicho principio. (Agregados de esta Alzada).

    En este orden de ideas, vemos como el principio de la confianza legítima o expectativa plausible es definido por la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal, como la seguridad que tienen los particulares en que tras una nueva controversia, los Órganos Jurisdiccionales actúen de la misma manera como lo han venido haciendo, frente a circunstancias similares (Vid., fallo de la Sala Constitucional N° 401 del 19 de marzo de 2004, caso: Servicios La Puerta, S.A., ratificado por esta Alzada mediante la sentencia   N° 00403 del 14 de abril de 2016, caso: Inversiones 221822, C.A.).

    Ahora bien, observa este Alto Tribunal que el Juzgador de origen no se apartó de la interpretación dada al articulado contenido en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal de 2005 y en la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios y de Índole Similar del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de M. de 2005, así como tampoco de la jurisprudencia existente sobre la materia. La declaratoria sin lugar del recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente emitida por el a quo, fue fundamentada básicamente en la falta de acervo probatorio que permitiese evidenciar que la referida sociedad mercantil ostentara el carácter de “comisionista”, razón por la cual esta Sala encuentra ajustado a derecho el pronunciamiento expresado en la decisión impugnada. Así se establece.

    Por lo anteriormente expuesto y desestimados todos los alegatos esgrimidos por la representación en juicio de la contribuyente Play/VBC Comunicación Creativa, C.A. en su recurso de apelación, el mismo se declara sin lugar y, en consecuencia, se confirma en todas sus partes la sentencia definitiva N° 052/2012 del 26 de octubre de 2012, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto contra el acto contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° L/043.03/2012, emitida por la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de M. en fecha 15 de marzo de 2012, la cual queda firme. Así se decide.

    En virtud de lo anterior, se ordena a la Administración Tributaria Municipal emitir nuevas planillas de liquidación, especificando el monto a pagar por concepto de sanciones de multa según la unidad tributaria vigente para el momento del pago de las mismas, conforme a lo previsto en el artículo 92 del Código Orgánico Tributario de 2014 y al criterio jurisprudencial sentado por esta S. en la decisión N° 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: T. & CIA, S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 40.468 de fecha 5 de agosto de 2014. Así se establece.

    Visto el vencimiento total de la contribuyente en el presente juicio, se le condena en costas procesales en un monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así finalmente se determina.

    VI

    DECISIÓN

    Por las razones anteriormente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  7. - SIN LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial de la contribuyente PLAY/VBC COMUNICACIÓN CREATIVA, C.A., contra la sentencia definitiva N°052/2012 del 26 de octubre de 2012, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se CONFIRMA.

  8. - SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la mencionada sociedad de comercio, contra el acto contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° L/043.03/2012, emitida por la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del MUNICIPIO CHACAO DEL ESTADO BOLIVARIANO DE M., en fecha 15 de marzo de 2012, mediante la cual: (i) se le estableció una diferencia de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios y de Índole Similar correspondiente a los ejercicios impositivos 2006, 2007, 2008, 2009, por la cantidad total de noventa y siete mil quinientos nueve bolívares con noventa céntimos (Bs. 97.509,90); (ii) se le impusieron sanciones de multa, que ascienden al monto total de treinta y siete mil novecientos setenta bolívares con noventa y un céntimos (Bs. 37.970,91), conforme a lo previsto en los artículos 92, 93 y 101 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de 2005 y en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis; y (iii) se dispuso “la apertura del procedimiento administrativo sancionador a que se refiere el artículo 84 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda vigente, a los efectos de determinar la eventual comisión del ilícito administrativo de ejercicio de actividades económicas sin la previa obtención de la Licencia de Actividades Económicas”.

  9. - FIRME el mencionado acto administrativo.

  10. - SE ORDENA a la Administración Tributaria Municipal la emisión de nuevas planillas de liquidación, de acuerdo a lo indicado en la parte motiva de esta decisión judicial.

    Se CONDENA en costas a la contribuyente, en un monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014.

    P., regístrese y comuníquese. N. al Alcalde del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de M. y al Síndico Procurador de ese ente político-territorial. Remítase el expediente al Tribunal de origen. C. lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de enero del año dos mil diecisiete (2017). Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.

                              La Presidenta - Ponente MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
    La Vicepresidenta EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
    La Magistrada, B.G.C. SIERO
    El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
    El Magistrado MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
    La Secretaria, YRMA ROSENDO MONASTERIO
    En fecha veinticinco (25) de enero del año dos mil diecisiete, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00002.
    La Secretaria, Y.R.M.