Decisión nº 0627 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 28 de Abril de 2009

El 09 de septiembre de 2005, la Administración Tributaria dictó la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-05-542 por incumplimiento de deberes formales, imponiéndole a la contribuyente sanción por 570 U.T., equivalentes a diecisiete millones doscientos tres mil doscientos bolívares exactos (Bs. 17.203.200,00) (17.203,20).

El 27 de julio de 2006, la recurrente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 31 de agosto de 2006, la contribuyente interpuso el recurso contencioso tributario ante la administración tributaria.

El 14 de febrero de 2007, se recibió del SENIAT en el tribunal, mediante oficio Nº RCE/DJT/ARA/2006/201 el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente.

El 28 de febrero de 2007, se le dio entrada el recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 25 de julio de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la primera de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al SENIAT.

El 05 de octubre de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la segunda de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad a la contribuyente.

El 25 de febrero de 2008, fueron consignadas por el ciudadano Alguacil la tercera y cuarta de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Contralor y Fiscal General de la República.

El 05 de abril de 2008, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Procurador General de la República.

El 12 de marzo de 2008, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario y decidió no suspender los efectos del acto administrativo impugnado.

El 02 de abril de 2008, se venció el lapso de promoción de pruebas. Se dejó constancia que el representante judicial del SENIAT presentó escrito de pruebas mientras que la otra parte no hizo uso de su derecho.

El 10 de abril de 2008, se dictó auto de admisión de pruebas.

El 19 de mayo de 2008, se venció el lapso de evacuación de pruebas y se fijó el término para la presentación de informes.

El 13 de junio de 2008, se venció el término para la presentación de los informes, el apoderado judicial de la Administración Tributaria presentó su respectivo escrito y la otra parte no hizo uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 16 de septiembre de 2008, la Jueza Temporal se abocó al conocimiento del presente juicio y difirió el lapso para dictar sentencia por treinta días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

El 02 de octubre de 2008, el Juez Titular se abocó al conocimiento de la causa, iniciándose el lapso previsto en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, a los fines establecidos en dicha norma.

II

ALEGATOS DEL CONTRIBUYENTE

La recurrente alega, que la administración tributaria procedió a imponer sanción y graduar sanción de conformidad con el artículo 93 del Código Orgánico Tributario en función de la existencia de 535 facturas que presentaban omisión parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias aplicando en septiembre 2004 (47 UT), octubre 2004 (42UT), noviembre 2004 (46 UT), diciembre 2004 (45 UT), enero 2005 (45 UT), febrero 2005 (46 UT), marzo 2005 (48 UT), abril 2005 (58UT), mayo 2005 (55 UT), junio (52 UT) y julio (51 UT), doce punto cinco unidades tributarias (12.5 UT) lo que da un total de quinientas treinta y cinco (535 UT).

Arguye la recurrente, que en el proceso de fiscalización, la administración tributaria solicitó los libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado de los periodos correspondientes, indicando que los libros son llevados sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas en la forma legal y reglamentaria infringiendo la normativa establecida al efecto.

Por otra parte, determinó que la contribuyente no exhibió en un lugar visible la Declaración del Impuesto sobre la Renta del último ejercicio fiscal así como el Registro de Información Fiscal (RIF); al respecto, manifiesta el apoderado judicial que la contribuyente que entiende y reconoce la falta de la indicación del domicilio fiscal del adquiriente en muchas de sus facturas, pero ese reconocimiento debe ser considerado como atenuante a los fines de la determinación de la sanción y así solicita sea declarado.

En cuanto a la sanción impuesta por la administración tributaria, la determinación contenida en el punto 1 de la resolución es nula y debe ser graduada conforme a los principios del derecho penal aplicable al derecho penal tributario. Indicó, que en el caso bajo análisis, la norma invocada por la administración tributaria contenida en el aparte tercero del artículo 101 del Código Orgánico Tributario el cual establece como sanción la multa de una unidad tributaria (1 UT) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias por cada periodo, no debe desconocer los elementos de graduación de las sanciones previstos en el derecho penal general y los principios generales del derecho penal igualmente aplicables en el presente caso.

Igualmente asevera, que la infracción debe considerarse como un solo delito continuado, siendo que los principios generales de las penas están contenidos en el Código Penal; señala debe ser calificada como una infracción continuada determinada como un solo ilícito y no como una sucesión independiente de infracciones como lo determinó la administración tributaria.

Afirma que la administración tributaria desconoció la figura del delito continuado y aplicó incorrectamente la sanción y dejó a un lado el principio de graduación. Aduce que la aplicación de esta modalidad, aun cuando no está previsto en el Código Orgánico Tributario debe ser considerada la normativa del Código Penal que no solo es una normativa especial sino también en aplicación del artículo 79 del Código Orgánico Tributario y puede ser traída a la materia penal tributaria; igualmente, el delito continuado es una norma más benigna al reo, lo cual expresa la aplicación de este principio en este caso en concreto. Argumenta que la administración tributaria, al pretender imponer la sanción desconociendo el delito continuado aplicable en el derecho penal tributario por su especialidad es esta área, aunque o esté previsto en el Código Orgánico Tributario, desconoce un principio de beneficio de la aplicación de la sanción más benigna.

Trajo a colación la sentencia Nº 544 del 22 de julio de 1998, emitida por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, relacionado con la reiteración en un caso similar y estableció que en este tipo de causas debe considerarse el ejercicio fiscal y al periodo de imposición para que se configure aisladamente la infracción.

De la proporcionalidad de la sanción penal tributaria, manifestó que el criterio adoptado por la doctrina y por la jurisprudencia debe ser tomado en cuenta ya que de no hacerlo se desvirtuaría los límites que se señalan para las sanciones. Afirma, que es regla general, que mientras más grave la infracción, más elevada debe ser la sanción, de manera que es la gravedad o el perjuicio causado por el hecho ilícito y no la cantidad de hechos cometidos de la misma naturaleza lo que determina el quantum de una sanción. En el caso de autos manifiesta que si no se aplica el contenido del delito continuado tal como lo ha sentado el máximo tribunal, la sanción determinada por la administración tributaria supera en mucho otras sanciones más graves prevista en el Código Orgánico Tributario; la sanción que todo en caso impone la administración tributaria resulta excesiva cuando se compara con las demás sanciones previstas en el Código, en deberes formales la sanción máxima es de 500 unidades tributarias, en las sanciones comunes en incumplimientos de deberes formales las máximas están por el orden de las 200 unidades tributarias; en el presente caso se pretende imponer 570 unidades tributarias siendo desproporcionado y en razón del principio de la justica se debe graduar la sanción acorde con el ilícito y los perjuicios que tales hechos causen. En el presente caso, como máxima experiencia, puede observar que los hechos reconocidos por la contribuyente en todo caso no revestían intencionalidad de causar un perjuicio a la administración tributaria y el incumplimiento de tales deberes no pueden considerarse sancionada en una cantidad tan excesiva y así solicita sea declarado.

Aunado a lo anterior, el apoderado judicial manifiesta que su representada no ha tenido la intención de causar un perjuicio al tesoro nacional, por cuanto la propia la administración tributaria puede constatar que todas las operaciones de las facturas con observaciones fueron debidamente registradas, es así, que la recurrente pide la consideración posible para que en virtud de los argumentos anteriormente expuestos pueda establecerse una sanción acorde con los hechos tanto en la proporcionalidad entre el ilícito y la sanción como de la disposición de la contribuyente a la regularización de su situación fiscal y así lo solicita.

Acepta la recurrente, el contenido de la resolución y conviene paralelamente en el pago de las sanciones previstas en los puntos 2, 3 y 4.

Finalmente, solicita que el recurso sea declarado con lugar en la definitiva la nulidad de la resolución impugnada por falso supuesto de derecho en cuanto a los elementos legales para la determinación de la sanción; así como también, solicitó que considere las circunstancias atenuantes referidos a la posición de la contribuyente en regularizar su situación fiscal, y que tenga en cuenta la determinación y graduación de la sanción aplicable en el presente proceso.

II

ALEGATOS DEL SENIAT

Una vez realizada la fiscalización, la funcionaria actuante evidenció que para los periodos de imposición comprendidos desde septiembre 2004 hasta septiembre de 2005, ambos inclusive, de la revisión efectuada a las facturas de ventas e impresas por la fotocomposición J.L Garate Z. S.R.L. Graficas, el sujeto pasivo no cumplió en las facturas con las formalidades legales y reglamentarias, por cuanto no especificó el domicilio fiscal del adquiriente del bien o receptor del servicio.

Manifiesta la administración tributaria que la contribuyente argumentó en su escrito de fecha 07-09-2005 lo siguiente: “… las facturas de puesto fijo de estacionamiento a personas naturales, queremos informales que en las mismas se ha omitido la dirección fiscal y en su defecto se ha escrito solo la dirección de correo electrónico, debido a que dichas facturas son pagadas a ellos por la empresa donde laboran, específicamente el caso de las personas que trabaja para TELCEL C.A.. les manifestamos que a partir de la presente fecha estamos corrigiendo el error y aun cuando las facturas sean pagadas por la empresa antes mencionada, anotaremos la dirección fiscal particular de cada persona natural a quien se le emita cualquier factura.”

Afirma la administración tributaria en cuanto al punto 1, que el contribuyente incumplió lo estipulado en el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y el artículo 63 de su Reglamento, literales “i” y “m” del artículo 2 y el artículo 14 de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, en concordancia con el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario vigente, lo cual constituye un ilícito formal de conformidad con lo establecido en el artículo 99 eiusdem y sancionado de acuerdo a lo establecido en el artículo 101 segundo aparte ibidem, procediendo de conformidad con lo establecido en el artículo 101, sancionándolo con ciento cincuenta unidades tributarias y en virtud de que la cantidad de facturas emitidas por la contribuyente no excede de ciento cincuenta (150) por periodo de imposición, por un total de 535 unidades tributarias.

En lo que respecta al punto 2, del análisis efectuado a los documentos requeridos, constató la administración tributaria que el sujeto pasivo lleva el libro de ventas del impuesto al valor agregado sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, toda vez, que para los periodos investigados, cuando realiza algunas operaciones por prestación de servicios por concepto de estacionamiento, no indicó el primer y el último comprobante del día, así mismo no efectuó el resumen mensual de los libros de copras y ventas durante los periodos desde septiembre de 2004 hasta septiembre de 2005, infringiendo las disposiciones contenidas en el parágrafo único del artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA), literal “a” del artículo 76, literales “a” y “b” del artículo 77 y artículo 72 de su Reglamento y ene. numeral 1 literal “a” del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, sancionándolo conforme a lo previsto en el artículo 102 numeral 2 eiusdem y procediendo a imponer sanción de 25 unidades tributarias.

En relación al punto (3), el SENIAT constató para el momento de la verificación lo siguiente:

Que, el libro diario se encontraba en una situación de atraso, por cuanto presentaba asientos hasta el mes de marzo de 2003, según se evidencia en los folios Nº 19 y 20 del citado libro.

Que, libro de inventario se encuentra en situación de atraso, por cuanto no fueron registradas las operaciones relativas a dicho libro, según evidenció en los folios números 1 y 2 del citado libro.

De esta forma, el sujeto pasivo incumplió las disposiciones contenidas en los artículos 34 y 35 del Código de Comercio, 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y numeral 1 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, infringiendo el contenido del artículo 99 y numeral 2 del artículo 102 eiusdem, sancionándolo de conformidad con lo establecido en el aparte del mismo artículo con multa de 25 unidades tributarias.

En lo que respecta al punto 4, refiere la administración tributaria que la contribuyente no exhibió en un lugar visible la declaración de impuesto sobre la renta del último ejercicio fiscal, así como tampoco el Registro de Información Fiscal (RIF), infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 98 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, artículos 189 y 190 del Reglamento de la misma ley, parágrafo segundo del artículo 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y numeral 8 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario y procedió a imponer sanción de diez (10) unidades tributarias por cada infracción.

De conformidad con las reglas de concurrencias de infracciones establecidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributaria, determinó una sanción total de 570 unidades tributarias.

IV

MOTICACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y procede a dictar sentencia en los siguientes términos:

Como punto previo, considera oportuno el juzgador hacer referencia al reconocimiento de la contribuyente sobre la falta de la indicación del domicilio fiscal del adquiriente en muchas de sus facturas, sin embargo considera que este hecho debe ser considerado como atenuante a los fines de la determinación de la sanción.

Considera oportuno el juez referirse a las atenuantes establecidas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario vigente

Artículo 96: Son circunstancias atenuantes:

1. El grado de instrucción del infractor.

2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.

4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.

5. El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas.

6. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley.( Subrayado del Juez).

Las circunstancias establecidas en el artículo anterior son incidentes favorables que permiten graduar la pena. En el caso bajo análisis la recurrente manifiesta que el hecho de asumir la falta de indicación en el domicilio fiscal en la mayoría de las facturas es una manifestación de la voluntad del contribuyente tomada por este juzgador como un reconocimiento de su conducta ante tal hecho y por tal razón, considera el juez que el reconocimiento de la infracción no se encuentra tipifica como una circunstancia atenuante por lo cual forzosamente la descarta. Así se decide.

Ahora bien, una vez que la contribuyente reconocimiento de forma expresa que: “…En cuanto a las sanciones mi representada acepta el contenido de la resolución y conviene paralelamente en el pago de las sanciones previstas en los puntos 2, 3 y 4 de la Resolución 542…”, el motivo la controversia se centra solo en la forma del cálculo de las sanciones impuestas por la Administración Tributaria. El apoderado judicial rechaza la reiteración y la administración tributaria aplicó la sanción más grave y la mitad del resto de las sanciones, mes a mes, planteando sus razones para fundamentar su decisión.

Sin embargo, el Tribunal siguiendo el criterio establecido por la Sala Político Administrativa y por los Tribunales Contencioso Tributarios hasta el 12 de agosto de 2008, fecha en la cual dicha Sala modificó su criterio, hace las siguientes consideraciones:

Se deduce del acto administrativo impugnado (folio 21 del expediente), que la Administración Tributaria impuso una sanción de 535 unidades tributarias para el periodo comprendido entre septiembre de 2004 hasta julio de 2005 ambos meses incluidos, 25 unidades tributarias por llevar el libro de ventas no cumpliendo con los requisitos legales y reglamentarios, la misma sanción por no llevar los libros legales (diario e inventarios) encontrándose en atraso; igualmente impuso sanción de 10 unidades tributarias cada no exhibir en un lugar visible el Registro de Información Fiscal (R:I:F) y por no exhibir la declaración de impuesto sobre la renta del último ejercicio económico fiscal. La administración tributaria determinó de conformidad con las reglas de concurrencias de infracciones establecidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributaria, la sanción una sanción total de 570 unidades tributarias.

Sin embargo, sobre la reiteración aplicada por la Administración Tributaria, tanto los tribunales superiores de lo contencioso tributario y especialmente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sentado jurisprudencia, específicamente respecto al impuesto al valor agregado, determinando que incurría en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el Código Orgánico Tributario vigente, cuando aplicaba a la contribuyente varias sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal en forma reiterada especialmente en el impuesto al valor agregado.

La Administración Tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificaba los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha y por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción.

Estas decisiones se fundamentaban en el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones…

.

Estos fundamentos se utilizaban de acuerdo con la interpretación rationae temporis de las disposiciones del Código Orgánico Tributario y en razón de los anteriores preceptos, debía el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, se fundamentaban los jueces en que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, era de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hacía necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Había sostenido reiteradamente la Sala Político Administrativa que:

…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

.

En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del 101 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Fue jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que:

… en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…

.

Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación rationae temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el Jjuez declarar la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con a el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se decide.

Sin embargo, debe el Juez explicar que aunque el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que tomó en consideración para tomar esta decisión, en reciente sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, expediente No. 0670 (de la nomenclatura de este órgano jurisdiccional), dicha Sala cambio el criterio hasta ahora utilizado, en los siguientes términos:

El criterio seguido por la Sala respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumpliendo de deberes formales que aplicó la Administración Ttributaria mes a mes en el presente caso, reiterado en la sentencia traída a colación en el presente juicio (Acumuladores Titán, C.A,) sentencia número 877 del 17 de junio de 2003, dictada por la Sala Político Administrativa; ha sido reinterpretado en la sentencia antes referida, en la cual se estableció lo siguiente:

… Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”..

En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el periodo impositivo es de un (01) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o periodo de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos periodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos periodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la trasgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales..

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo..

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias. .

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide…”. (Subrayado por el Juez).

Partiendo de la interpretación plasmada por la Sala Político Administrativa en la recién sentencia Nº 0984 antes citada, este juzgador considera necesario referir en primer lugar, que en el caso del impuesto al valor agregado, se trata de un impuesto indirecto, cuyo hecho imponible se causa por periodos impositivos de un mes calendario.

Ahora bien, la Sala plasmó su criterio indicando expresamente lo siguiente:

“…en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera él a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara. (Subrayado del juez).

En tal sentido, la Sala estableció en virtud a la existencia de las reglas especificas para la aplicación de las sanciones por ilícitos formales, en el texto especial, es decir, en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a la obligación de declarar los ingresos obtenidos consecuencia del nacimiento o la materialización del hecho imponible de ese impuesto para aquel que se constituya como sujeto pasivo, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, específicamente las contenidas en el artículo 99, en virtud a que no existe vacío legal alguno dado el contenido de la norma establecida en el Código Orgánico Tributario respecto a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales que se efectúan por cada periodo.

No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, por lo cual declara que en la presente causa no se debe aplicar la reiteración y el SENIAT debe calcularla de nuevo con los criterios establecidos antes de dicha reinterpretación. Así se decide.

Una vez decidida la incidencia anterior, el Juez considera inoficioso referirse al resto de argumentos de la contribuyente puesto que todos los demás fundamentos se referían al quantum de la resolución que fue modificado en la presente decisión, lo cual obliga al Juez a declarar con lugar el recurso.. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por la ciudadana I.A.C.B., ante la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en su carácter de apoderada judicial de VIÑA PLAZA, C.A., admitido por este Tribunal el 12 de marzo de 2008, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº GRTI-RCE-DFD-2005-05-542 del 09 de septiembre de 2005, emanada de ese órgano administrativo, mediante la cual se determinó que la contribuyente, 1) emitió facturas que no cumplen con las formalidades legales desde septiembre 2004 hasta julio 2005, 2) el libro de ventas no cumplió con los requisitos legales y reglamentarios desde septiembre 2004 hasta julio 2005, 3) llevó los libros legales (Diario e Inventario) en atraso en el período de septiembre 2005, 4) no exhibió en un lugar visible el registro de información fiscal (R.I.F.) en septiembre 2005 y 5) no exhibió la Declaración del Impuesto sobre la Renta del último ejercicio fiscal, imponiéndole sanción por 570 U.T., equivalentes a diecisiete millones doscientos tres mil doscientos bolívares exactos (Bs. 17.203.200,00) (BsF. 17.203,20).

2) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

3) EXIME al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) de las costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República con copia certificada. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente VIÑA PLAZA, C.A. Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veintiocho (28) días del mes de abril de dos mil nueve (2009). Año 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G..

La Secretaria Suplente

Abg. Yulimar Gutierrez

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Suplente

Abg. Yulimar Gutierrez

Exp. Nº 1185

JAYG/dt/gl