Decisión nº 2075 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 30 de Enero de 2015

Mediante P.N.. 252001-389, de fecha 15 de agosto de 2003, emitida de conformidad con los artículos 178, 121 y 127 del Código Orgánico Tributario, se ordenó a la ciudadana E.E.,, funcionaria del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, titular de la Cédula de Identidad Nº 5.240.039, con código de empleado Nº 23.640, que efectuara una fiscalización al contribuyente Policlínica La Arboleda, C.A., se estimó el gravamen correspondiente al periodo comprendido desde el 3er. trimestre del año 1999 hasta el 2do. Trimestre del año 2003.

Finalizada la fiscalización se procedió a levantar Acta de Reparo Nº 045971 y 045972, de fecha 26 de noviembre de 2003, notificada el 23 de enero de 2004; donde se determinaron los siguientes montos por aportes dejados de cancelar:

1. - Por aportes del 2% (ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa) Bs. 88.869.452,00.

2. - Por aportes del ½% (ordinal 2º del Artículo 10 eiusdem) Bs. 1.143.203,00

3. - Intereses moratorios por el pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con lo establecido en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 y 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, Bs. 102.074,00.

   El 23 de marzo de 2004, el contribuyente presentó escrito de descargos.

   Posteriormente, la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, procede a emitir la Resolución Culminatoria del Sumario No. 5787 de fecha 14 de marzo de 2005, mediante el cual declara parcialmente procedente el escrito de descargos presentado en fecha 23 de marzo de 2004, quedando obligada dicha contribuyente a cancelar las siguientes cantidades: Bs. 88.959.148,00 en concepto de aportes y Bs. 86.674.474,00 por multa, correspondiente al período comprendido desde el 3er trimestre del año 1999 hasta el 2do trimestre del año 2003.

   Por disconformidad con la Resolución Culminatoria del Sumario No. 5787 de fecha 14 de marzo de 2005, Policlínica la Arboleda, C.A., el 13 de mayo de 2005, ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, interpuso Recurso Contencioso Tributario.

   II

   ALEGATOS DE LAS PARTES

1. - De la recurrente:

   Los apoderados de Policlínica La Arboleda, C.A., en su escrito recursorio exponen:

   FALTA DE MOTIVACIÓN

   En este punto señalan que tanto el Acta de Reparo Nros. 045971 y 045972 de fecha 26 de noviembre de 2004, como la subsecuente Resolución Culminatoria del Sumario No. 5787 de fecha 14 de marzo de 2005, son actos administrativos que están viciados por contener indeterminaciones (falta de motivación), que crean a la recurrente un verdadero estado de indefensión jurídica, pues en virtud de sus anomalías la aportante no puede conocer y determinar en forma clara e indubitable, la base imponible utilizada en el reparo, sobre la cual la fiscalización aplica los tipos impositivos (alícuotas), se determinaron los aportes omitidos y las sanciones correspondientes.

   Con respecto a la calificación como sueldos y salarios a las remuneraciones pagadas al patrono, así como las utilidades pagadas a los trabajadores, indican que la diferencia de dichos aportes determinada en el Acta Fiscal, se hizo sin entrar a considerar si dicha sutilidades eran legales o convencionales, pues no se pagaron en exceso a lo que establece la Ley Orgánica del Trabajo, y la funcionaria fiscal al no hacer la diferenciación respectiva comete en su acto administrativo reparatorio, la falta de motivación, pues era su deber explicar el por qué califica a las utilidades pagadas a por la recurrente como salario, para incluirlas dentro del supuesto establecido en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

   En relación a las diferencias parciales en los aportes del 2% por haberse tomado cantidades de menos, llamada por la fiscalización “Sueldos de Personal de Alta Gerencia”, señala la recurrente que es en realidad la nómina que se le paga a los miembros de la Junta Directiva de la Compañía, que además de ser administradores con amplios poderes de administración y disposición, son a la vez los únicos propietarios de la única accionista “Inversiones Lusamavir, C.A.”, por lo que en ellos se personifica la figura del patrono de la recurrente, es decir, que incluye como sueldos las remuneraciones pagadas al patrono.

   Continúan exponiendo que la inmotivación se extiende a la Resolución Culminatoria del Sumario No. 5787 de fecha 14 de marzo de 2005, aquí recurrida, por cuanto confirma el reparo efectuado en los mismos términos expuestos por la fiscal actuante correspondiente al aporte patronal del 2%, salvo el reconocimiento de excluir de la base imponible los montos correspondientes a las utilidades anualmente pagas a los trabajadores.

   Con respecto al aporte constituido por la retención del ½% por concepto de utilidades del año 2003, considera la recurrente que mal podría la fiscalización considerar que la contribuyente haya incumplido con su obligación de retener el ½% de las utilidades pagadas, si no se ha pagado todavía. La base sobre la cual la fiscalización determina este aporte a pagar por concepto de utilidades de 2003, en realidad corresponde a un remanente de las utilidades pagadas por la empresa el año 2002.

   DEL RECHAZO DE LAS MULTAS

   Consideran que las multas fueron determinadas por el sumariador sin motivación alguna, pues salvo la primera de ellas, las dos restantes no se corresponden con el periodo gravado a que se hace referencia en dicha Resolución, además que en el caso de la sanción correspondiente al ½% se invoca únicamente la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, cuando en el reparo que confirma la Resolución están inmersos periodos impositivos que caen bajo el i.d.C.O.T. de 2001.

   Rechazan la imputación que efectúa la Administración del Instituto Nacional de Cooperación Educativa a la recurrente, por la supuesta comisión del ilícito material de omisión en el pago de tributos, ocasionando así una disminución de los ingresos tributarios del Instituto; en razón de que la contribuyente en ningún momento ha omitido o se ha retrasado en el pago de sus obligaciones para con el Instituto, lo cual se evidencia en la misma contabilidad de la empresa y en los reportes de pago llevados por el Instituto; por lo que menos se puede considerar que exista alguna conducta agravante o atenuante de esta circunstancia.

   Respecto a la supuesta reincidencia que la administración imputa a Policlínica La Arboleda, C.A., hace mención al hecho de que la recurrente no ha sido sancionada anteriormente por comisión de ilícito tributario alguno., por lo tanto no existe adecuación a la circunstancia de reincidencia descrita en el Artículo 82 del Código Orgánico Tributario.

   EL ERROR EXCUSABLE DE DERECHO Y CARÁCTER DE LAS MULTAS

   Alegan a todo evento y para el supuesto negado de que las defensas antes accionadas, sean desestimadas en este proceso, que la recurrente, sin ánimo de evadir responsabilidades tributarias parafiscales, interpretó en forma distinta al criterio de la administración, cómo se conforma la base imponible a la que se refieren los ordinales 1º y 2º del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; lo que a su juicio constituye un error excusable de derecho.

   Para el supuesto negado que se desestimen los alegatos expuestos anteriormente, solicitan que las multas que le han sido impuestas se rebajen a 10 Unidades Tributarias en razón de que existen atenuantes a favor de la recurrente, como son la ausencia de intención dolosa o de defraudación, el error de derecho excusable alegado y la colaboración prestada a la fiscalización.

2. - De la Administración Tributaria Parafiscal:

   Por su parte la abogada R.M.A., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 75.964, en su carácter de apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, expone:

   FALTA DE MOTIVACIÓN

   Indica que en las cédulas de trabajo entregada a la contribuyente conjuntamente con el Acta de Reparo y el Informe Fiscal elaborado por el funcionario actuante, se observa claramente la discriminación cualitativa de los conceptos tomados como base imponible, extraídos de los datos suministrados por la aportante, se lee claramente en la Resolución recurrida las partidas que fueron revisadas, especificándose en los referidos instrumentos contables, sus respectivos montos trimestre por trimestre correspondiente a cada año al cual se contrae la fiscalización realizada a la recurrente; siendo las hojas de trabajo y el informe fiscal donde se resume la actividad de fiscalización efectuada a la empresa anexos del Acta de Reparo y entregados ejemplares en su totalidad a la contribuyente, resultando de manera suficientemente conocidos los antecedentes así como las razones de hecho y de derecho que fundamentan el reparo.

   PARTIDAS SUELDOS DE ALTA GERENCIA

   La representación parafiscal observa que la condición remuneratoria de la partida “sueldos de alta gerencia” resulta indiscutible bajo la supremacía de la Ley del Trabajo según lo dispuesto en su Artículo 73 en concordancia con el Artículo 106 de su Reglamento; por lo que estos conceptos si forman parte de lo que la Ley del Instituto Nacional de Cooperación educativa en su Artículo 10 Ordinal 1º denominada “remuneraciones de cualquier especie”.

   PARTIDA UTILIDADES

   Señala que el legislador para efecto de la determinación de la contribución parafiscal del Instituto Nacional de Cooperación Educativa se concretó al salario pagado al personal, salario este que no es otro que el salario normal, según lo dispuesto en la Ley Orgánica del Trabajo, el cual está constituido por el conjunto de remuneraciones de naturaleza salarial percibida por el trabajador de manera habitual, es decir, en forma regular y permanente por causa de su labor, quedando por tanto excluida las percepciones de carácter accidental y las derivadas de la prestación de antigüedad; excluyéndose por tanto las utilidades, pues estas no constituyen parte del salario normal.

   A tenor de lo establecido en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en el Artículo 11, el cual establece que los criterios establecidos por los distintos órganos de la administración pública podrán ser modificados, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa corrigió la amplia interpretación de la definición “remuneraciones de cualquier especie” prevista en el Numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa y ha comenzado a revisar sus acciones adoptando medidas administrativas de carácter interno, con el único objeto de evitar la continuación en el detrimento y perjuicio de los intereses de la Institución.

   Por lo antes expuesto, en virtud de que el acto administrativo no se encuentra definitivamente firme, y aunque la situación es anterior a la modificación del criterio sobre la gravabilidad de la partida utilidades con el aporte del 2%, el mismo es más favorable al contribuyente y así solicita sea declarado.

   III

   MOTIVACIÓNES PARA DECIDIR

   Una vez examinados los alegatos expuestos por la recurrente con respecto a la polémica planteada, esta Juzgadora colige que el thema decidendum está referido a determinar si el acto administrativo impugnado se encuentra viciado de nulidad por i) Vicio de inmotivación; ii) La legalidad o no del criterio asumido por el INCE en la inclusión de las partidas por: sueldos de alta gerencia y utilidades en la determinación de la base imponible para el cálculo del 2% exigido en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley de ese organismo, iii) Si en virtud de la omisión de tales ingresos, es procedente la sanción impuesta, por encontrarse los anteriores conceptos incluidos dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, iv) Improcedencia de las sanciones por error de derecho excusable y atenuantes.

   i) Vicio de inmotivación:

   Respecto al vicio de inmotivación, expone la recurrente, que tanto el Acta de Reparo Nros. 045971 y 045972 de fecha 26 de noviembre de 2004, como la subsecuente Resolución Culminatoria del Sumario No. 5787 de fecha 14 de marzo de 2005, son actos administrativos que están viciados por contener indeterminaciones (falta de motivación), que crean a la recurrente un verdadero estado de indefensión jurídica. Por su parte, la apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, menciona una serie de elementos dirigidos a desvirtuar el vicio denunciado.

   En este orden de ideas, la motivación es indudablemente uno de los elementos que conforman el acto administrativo. A través de ello se le permite al interesado conocer las razones que privaron para dictar la decisión, lo cual, es el elemento básico para elevar los recursos que sean pertinentes. En tal sentido, éste es un medio para el ejercicio del derecho a la defensa; y, en ese mismo orden de ideas, limita la posibilidad de arbitrariedades por parte de la Administración y al mismo tiempo, facilita el control del acto por parte de los órganos jurisdiccionales.

   La exigencia de motivar los actos administrativos deviene particularmente de dos razones fundamentales. En primer lugar, se constituye en presupuesto necesario para la protección del derecho de defensa del administrado, pues en la medida en que el particular conozca a cabalidad la causa o motivos del acto, constituidos por los fundamentos de hecho y de derecho, estará habilitado para oponer los alegatos y pruebas que considere suficientes para desvirtuar la veracidad, legitimidad y legalidad del acto administrativo lesivo a sus derechos o intereses legítimos, personales y directos. En segundo lugar, busca coadyuvar en el control judicial de la legalidad del acto; control este que se constituye en pilar fundamental del Estado de Derecho.

   Ahora bien, en el derecho venezolano la necesidad de la motivación no es objeto de duda alguna y así lo ha establecido el Legislador en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en sus artículos 9 y numeral 5 del 18. El primero de los cuales establece que “los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámite o salvo disposición expresa de la Ley”. A tal efecto, deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto”. El segundo dispositivo legal establece que “todo acto administrativo deberá contener (...) expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes”.

   Bajo este contexto es jurisprudencia del Alto Tribunal que la nulidad de los actos administrativos por inmotivación solo se produce cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión; pero no, cuando la sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.

   La motivación que supone toda resolución administrativa, no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición analítica o de expresar los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada, pues un acto puede considerarse motivado cuando ha sido expedido con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando éstos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente.

   Por otra parte, también se ha reiterado de manera pacífica que se da también el cumplimiento de tal requisito, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que solo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. (Vid. Sentencias de la Sala Político Administrativa Nº 01815, de fecha 3 de agosto de 2000, caso: Asociación Cooperativa de Transporte de Pasajeros Universidad, reiterado entre otras en decisiones Nros. 00387 del 16 de febrero de 2006 y 00649 del 20 de mayo de 2009, casos: Valores e Inversiones C.A. y Corporación Inlaca, C.A., respectivamente).

   De esta forma, de las normas supra transcritas, se evidencia que no existe duda alguna sobre la motivación del acto ni tampoco sobre el contenido del mismo, lo cual se encuentra constituido por tres elementos, claramente determinados: i) Expresión sucinta de los hechos; ii) Señalamiento de las razones alegadas por las partes en el curso del procedimiento administrativo, y iii) Fundamentos legales pertinentes que sustenten el acto dictado.

   En resumen, el objetivo de la motivación es, en primer lugar, permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.

   El administrado tiene derecho a conocer las razones de hecho y de derecho que fundamentan el acto administrativo de contenido tributario. Así pues, no basta con que estas razones existan, sino que las mismas deben ser expresadas, lo contrario supone una vulneración flagrante del derecho a la defensa y por ende la nulidad del acto.

   Es importante advertir, que la inmotivación no sólo existe cuando hay ausencia total de expresión de las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta el acto, sino también cuando estas razones han sido expresadas de una manera insuficiente o con tal grado de confusión que dificultan su aprehensión por el administrado.

   Los anteriores razonamientos han sido desarrollados, ampliamente, por el Alto Tribunal, cuyo criterio coincide con la exigencia que la ley le impone a la Administración, consiste en que los actos que emite, deberán ser motivados, es decir, que deben contener el fundamento expreso de la determinación, toda vez que tal requerimiento ampara los intereses de los administrados, ya que les permite conocer las razones fácticas y jurídicas que dan origen a la decisión y le permitirá a su vez, oponer las razones que juzgue adecuadas ante ese acto que lesiona sus intereses.

   Ahora bien, aplicando lo precedentemente expuesto al caso de autos, observa este Tribunal que la Resolución impugnada, indica los hechos en que se origina, expresamente señala “… la determinación se realizó sobre base cierta para lo cual se revisaron las partidas correspondientes a sueldos, salarios directos, otras bonificaciones, suplencias realizadas, días extras y feriados, sueldo personal administrativo, sueldo personal alta gerencia, bono nocturno, horas extras, vacaciones, bono vacacional y utilidades pagas a los trabajadores contenidas en libros diarios, balances de comprobación y declaraciones de impuesto sobre la renta; así también se revisó el acta constitutiva de la empresa y las planillas de aportes canceladas al INCE…”.

   De esta manera, este Tribunal observa que la contribuyente, ha expuesto en su escrito recursorio sus defensas, demostrando el conocimiento, a cabalidad, de las consideraciones de la Administración Tributaria Parafiscal que, a su juicio, afectaban sus derechos. Por lo cual, este Tribunal estima que el acto administrativo impugnado no adolece del vicio de inmotivación, ya que la recurrente de autos se encuentra en pleno conocimiento del fundamento de las razones en las que se basó la Administración Tributaria Parafiscal para imponer reparo por la Diferencia del Aporte del 2% exigido en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley de ese organismo por Bs. 88.959.148,00, multas por los artículos 97 y 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, por los artículos 109, 111 numeral 1, 95 y 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, y por el Artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 2001 así como la aplicación del concurso de infracciones tributarias según lo dispuesto en el Artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 por la cantidad total de Bs. 86.674.474,00, pudiendo, en consecuencia, desplegar, sin vulneración alguna, su derecho a la defensa. Así se declara.

   ii) Inclusión de las partidas: sueldos de alta gerencia y utilidades en la determinación de la base imponible para el cálculo del 2% exigido en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley de ese organismo; y iii) Si en virtud de la omisión de tales ingresos, es procedente la sanción impuesta, por encontrarse los anteriores conceptos incluidos dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”:

   En relación al reparo efectuado por la partida denominada sueldos de alta gerencia, afirma la recurrente que es en realidad la nómina que se le paga a los miembros de la Junta Directiva de la Compañía, que además de ser administradores con amplios poderes de administración y disposición, son a la vez los únicos propietarios de la única accionista “Inversiones Lusamavir, C.A.”, por lo que en ellos se personifica la figura del patrono de la recurrente, es decir, que incluye como sueldos las remuneraciones pagadas al patrono.

   Por su parte la Administración Tributaria Parafiscal mediante la Resolución aquí recurrida, señaló •…la partida sueldos de alta gerencia se determinó que todo el personal que refleja la nómina de la empresa Policlínica La Arboleda, son empleados de la empresa y ninguno es accionista, todo esto se concluye después de analizar el acta constitutiva de la empresa y las nóminas de empleados ya que la accionista mayoritaria es la empresa INVERSIONES LUSAMAVIR, C.A…” (Folio 41).

   Ahora bien, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia No. 02042 de fecha 10 de agosto de 2006, caso: ESTUDIOS DE INGENIERÍA CANAELECT, S.A. (ESINCA), señaló:

   “Por último, respecto a la partida gravada por el referido Instituto relativa a los sueldos y salarios pagados a los directores de la sociedad mercantil reparada, se observa que el Tribunal de Instancia señaló lo siguiente:

   ‘(…) En lo que se refiere a los pagos por concepto de sueldos pagados a los socios, este Órgano Jurisdiccional estima que ellos no son subord'inados de la empresa, sino que la representan y dirigen como personas naturales, dado lo imprescindible de ello tratándose de una ficción legal la de darle personalidad jurídica, con derechos y obligaciones, a un ente de tal naturaleza.

   Por tanto, tampoco son gravables puesto que no hay patronos de los directivos de la compañía y así se declara (…)’.

   Por su parte, se aprecia que el apoderado judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en el escrito de fundamentación de la apelación expresa que “nada impide que un accionista de la compañía sea su propio empleado”, agregando que “para que ocurra lo contrario es preciso que la persona tenga el control absoluto de la compañía, es decir un número total de acciones, lo suficiente para atribuirse la propiedad de la compañía”.

   En orden a lo expuesto, pasa esta Sala a determinar si un accionista de una sociedad anónima puede ser al mismo tiempo trabajador de ésta y, en caso afirmativo, verificar la posibilidad de que el sueldo percibido por éste se encuentre gravado de conformidad con lo previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

   En tal sentido, esta M.I. considera pertinente citar el criterio jurisprudencial que sobre el particular, ha venido sosteniendo la Sala de Casación Social en numerosos fallos, entre otros, el dictado el 18 de noviembre de 2005, caso: CEDIR Centro Diagnóstico por Radioisótopos, C.A., en el cual se estableció lo siguiente:

   (…) Sin embargo, por el hecho que la actora fuere socia de la sociedad mercantil accionada, no resulta un elemento suficiente para desvirtuar la presunción de laboralidad, ya que es factible que un trabajador se vincule con la empresa para la cual labora, a través de la obtención de acciones que conforman su capital social (…)

   Con vista al criterio jurisprudencial parcialmente transcrito, esta Alzada concluye que un trabajador puede mantener con su empleador o patrono diversos vínculos jurídicos, entre ellos, el laboral y el societario. Sin embargo, en el caso concreto, del análisis de las actas que conforman el expediente se observa que la contribuyente reparada no trajo a los autos ningún medio probatorio tendente a demostrar que los Directores de la empresa accionante fueran a su vez accionistas de ésta y el número de acciones que poseían, así como las facultades que tenían atribuidas conforme a los estatutos sociales de la compañía Estudios de Ingeniería Canaelect, S.A. (ESINCA), a los fines de probar que no percibían un sueldo o salario por las labores que desempeñaban y por ello se encontraban excluidos del pago del aporte establecido en el numeral 1 del artículo 10 de la ley especial del referido Instituto, razón por la que se declara la procedencia de la partida en cuestión. Así se decide.”

   Conforme lo anterior, según el criterio sostenido por la Sala de Casación Social del Tribunal Supremo de Justicia y seguido por la Sala Político Administrativa del M.T. de la República, para que el sueldo destinado a los accionistas que son a su vez trabajadores de la empresa, no sea gravable a los fines de la expresada contribución del 2%, debería por una parte, demostrar que los directores de la empresa sean a su vez accionistas de la misma, de igual forma comprobarse el número de acciones que estos posean, el cual debe ser significativo, y que los estatutos de la compañía le confieran plenas facultades de administración y disposición; todo con la finalidad de comprobar que no percibían un sueldo o salario por las labores desempeñadas por estos (prestación de servicios por cuenta ajena), sino simplemente utilidades por ser propietarios de Inversiones Lusamavir, C.A. que es la accionista de la recurrente (prestación de servicio a interés propio).

   A tal efecto, del análisis de las actas que conforman el expediente se observa que la contribuyente reparada no trajo a los autos ningún medio probatorio tendente a demostrar que los Directores de la empresa accionante fueran a su vez accionistas de ésta y el número de acciones que poseían, así como las facultades que tenían atribuidas conforme a los estatutos sociales de la compañía, a los fines de probar que no percibían un sueldo o salario por las labores que desempeñaban y por ello se encontraban excluidos del pago del aporte establecido en el numeral 1 del artículo 10 de la ley especial del referido Instituto, razón por la que se declara la procedencia de la partida en cuestión así como la multa respectiva. Así se decide.

   En cuanto a la inclusión de la partida referente a las utilidades, en la determinación de la base imponible para el cálculo del 2% exigido en el numeral 1º del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, este Tribunal una vez analizadas las razones esgrimidas por la recurrente, y analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente:

   La Resolución Culminatoria del Sumario No. 5787 de fecha 14 de marzo de 2005, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, mediante el cual declara parcialmente procedente el Escrito de Descargos presentado en fecha 23 de marzo de 2004, al respecto indica:

   …En cuanto a su inconformidad con la gravabilidad de la partida utilidades se considero procedente en virtud de lo establecido en las reiteradas jurisprudencias de la Corte Suprema de Justicia hoy Tribunal Supremo, entre otras, la fecha 05 de Abril de 1994, caso C.A. NACIONAL DE CEMENTOS Vs. INCE; sentencia de fecha 04 de junio del 2002 caso MAKRO COMERCIALIZADORA. INC y sentencia de fecha 26 de agosto del 2004 caso BANCO CONFEDERADO Vs. INCE y mediante lo establecido en orden administrativa número 2021-05-23 de fecha 03 de febrero del año 2005 se procedió a excluir de la base imponible sobre el aporte patronal del 2% lo correspondiente al monto gravado por utilidades… En consecuencia, y en virtud de lo alegado y probado en el presente caso se declara parcialmente procedente el escrito de descargos quedando el contribuyente POLICLINICA LA ARBOLEDA, C.A. obligado a cancelar por concepto de aportes es la cantidad de OCHENTA Y OCHO MILLONES NOVECIENTOS CINCUENTA Y NUEVE MIL CIENTO CUARENTA Y OCHO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 88.959.148,00)…

   En vista de lo anterior, este Tribunal observa que la Administración en la Resolución recurrida, reconoció que no procede la gravabilidad de las utilidades, en la determinación de la base imponible para el cálculo del 2% exigido en el numeral 1º del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, tal como lo sostuvo la recurrente en su escrito de descargos y como lo indicó en el Recurso Contencioso Tributario. Siendo así, forzosamente quien aquí decide debe concluir que este es un punto no controvertido toda vez que ha sido resuelto por la Administración Tributaria. Así se decide.

   iv) Error de derecho excusable y atenuantes

   Invoca la recurrente, a su favor, la eximente de responsabilidad penal tributaria “error de hecho y de derecho excusable”, contenida en el Artículo 85 Numeral 4 del Código Orgánico Tributario, los cuales son del tenor siguiente:

   Artículo 85: Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

1. El hecho de no haber cumplido 18 años.

2. La incapacidad mental debidamente comprobada.

3. El caso fortuito y la fuerza mayor.

4. El error de hecho y de derecho excusable.

5. La obediencia legítima y debida.

6. Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a los ilícitos tributarios. (Destacado de este Tribunal Superior)

   Ahora bien, el artículo 85 trascrito alude como eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios, el error de hecho y derecho excusable y es preciso saber su significado para determinar si tales errores están presentes en el caso de autos.

   En este orden de ideas, la doctrina penal ha señalado: “El error...es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo… En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.” (“Derecho Penal Venezolano”, Parte General, 3ra edición, Dr. A.A.S., Pág. 1295).

   En tal sentido, la doctrina penal define el error de hecho como: “la equivocada noción que se puede tener con relación a los acontecimientos que ocurren en la vida real, y éste constituye causa de inculpabilidad sólo en aquellos casos en que sean invencibles y esenciales.” (Mendoza Troconis, J.R.. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987).

   De lo anterior se infiere, que la recurrente no puede desconocer que el hecho jamás ocurrió, por cuanto, la misma afirma que ”…la aportante no incluye lo pagado a accionistas y miembros de la Junta Directiva …, es por esa causa que se le imputa el incumplimiento del pago de diferencias de las contribuciones en los Trimestres Reparados…”. (Folio 31 del Expediente).

   En cuanto al error de derecho excusable, la doctrina lo ha definido de la siguiente manera: “Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho;..Omissis…” (Mendoza Troconis, J.R.. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987).

   En este orden de ideas se desprende, del contenido del expediente, que la recurrente tenía pleno conocimiento de las disposiciones de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa; en consecuencia, no puede alegar el desconocimiento de la norma jurídica aplicable.

   Así las cosas, este Tribunal considera que en el presente caso, no existe error de hecho, ya que la recurrente tuvo noción del acontecimiento, ni tampoco error de derecho, por cuanto la misma tenía conocimiento sobre la aplicación de las normas legales, vale decir, Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa y sobre la obligación de cumplir con lo que allí se estipula. Además, para ello se requiere que exista la causa de inculpabilidad así como que tal circunstancia esté debidamente probada.

   En este sentido, si se alega como eximente de responsabilidad el error de hecho y de derecho excusable, es preciso probarlo, tal como ya se explicó, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado. La Jurisprudencia de nuestro m.T. lo expresa así:

   Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la Jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (..) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consistente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar.

   (Sentencia N° 254, de fecha 17-04-96, Caso: Administradora los Sauces.)

   Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso no existe ni error de hecho ni de derecho excusable que exima de responsabilidad a la recurrente, pues de las actas procesales no se desprende prueba alguna que sustente lo esgrimido por la recurrente. Así se declara.

   Ahora bien, respecto a que no hubo dolo en la actuación de la recurrente, este Tribunal advierte que la circunstancia alegada como atenuante no es procedente, pues, por el solo hecho de haber cometido una infracción, se produce la sanción que se trasmuta en una multa tal como lo consagra los artículos 97 y 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, por los artículos 109, 111 numeral 1, 95 y 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, y por el Artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 2001 así como la aplicación del concurso de infracciones tributarias según lo dispuesto en el Artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   En razón de lo expuesto precedentemente, toda infracción tributaria que representa el quebrantamiento de las leyes por la disminución de los ingresos fiscales configura el delito de contravención, y al no haberse imputado la comisión de un ilícito más grave que el efectivamente imputado, habría que declararse en todo caso la improcedencia de este alegato. Así se declara.

   Respecto a la atenuante solicitada por la recurrente relativa a la colaboración prestada en todo momento a la fiscalización, observa este Tribunal que el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria desde el mismo momento en que desarrolla alguna de las actividades contempladas por la Ley como hecho generador de la obligación tributaria o desde que se realiza alguna función administrativa de colaboración en razón de la actividad que desempeña, debe permitir y coadyuvar a la Administración Activa para que ésta desarrolle sus actividades de fiscalización y control a fin de determinar que se haya cumplido con las obligaciones y deberes impuestos por el legislador tributario; de allí que este Órgano Jurisdiccional desestime tal alegato. Así se declara.

   IV

   DECISIÓN

   En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente POLICLINICA LA ARBOLEDA, C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario No. 5787 de fecha 14 de marzo de 2005, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa y, en virtud de la presente decisión válida y de plenos efectos.

   Se condena en costas procesales a la recurrente, a razón del uno por ciento (1%) del monto debatido, a tenor de lo dispuesto en el artículo 327 eiusdem.

   La presente decisión tiene apelación, por cuanto su cuantía excede de las quinientas Unidades Tributarias (500 U.T.), de acuerdo con lo establecido en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta (30) días del mes de enero de dos mil quince (2015). Años 204º de la Independencia y 155º de la Federación.-

   La Jueza Suplente,

   Abg. A.C.R.R..-

   El Secretario Suplente,

   Abg. G.A.B.P..-

   La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las tres y dieciocho minutos de la tarde (3:18 p.m.).--------------------

   El Secretario Suplente,

   Abg. G.A.B.P..-

   ASUNTO AP41-U-2005-000500.-