Decisión nº SENTENCIADEFINITIVANº1808 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 20 de Mayo de 2015

Fecha de Resolución20 de Mayo de 2015
EmisorJuzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario
PonenteLilia María Casado
ProcedimientoCon Lugar

Tribunal Superior Séptimo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 20 de mayo de 2015

205º y 156º

SENTENCIA DEFINITIVA Nº 1808

ASUNTO: AP41-U-2014-000012

Vistos

con los informes presentados por las partes.

En fecha 15 de enero de 2014, los abogados F.F.B., Nel D.E.M. y D.C.M., inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 13.168, 64.069 y 195.670, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente PONCE & BENZO SUCR, C.A., inscrita ante el antiguo Juzgado de Primera Instancia en lo Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 21 de diciembre de 1942 bajo el N° 1.523, y su última modificación de fecha 19 de enero de 2009 inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 03 de marzo de 2009, bajo el Nro. 41, Tomo 35-A Sgdo, y bajo el Registro de Información Fiscal Nro. J-00029832-7, interpusieron recurso contencioso tributario contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2013/1343, de fecha 26 de noviembre de 2013, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) mediante la cual se determinó la cantidad de UN MIL SETECIENTOS DOCE CON QUINCE UNIDADES TRIBUTARIAS (1.712,15 U.T.), equivalentes a CIENTO OCHENTA Y TRES MIL DOCIENTOS BOLÍVARES CON CINCO CÉNTIMOS (Bs. 183.200,05), por concepto de multa y la cantidad de CUATRO MIL QUINIENTOS DOCE BOLÍVARES CON CINCUENTA Y TRES CENTIMOS (Bs. 4.512,53), por concepto de intereses moratorios.

En fecha 15 de enero de 2014, el recurso fue recibido de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), bajo el Nº AP41-U-2014-000012, y este Tribunal le dio entrada a la presente causa en fecha 16 de enero de 2014, en ese mismo auto se ordenó la notificación a los ciudadanos Procurador y Fiscal General de la República, y a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), solicitándole a este último la remisión del expediente administrativo.

Así, el ciudadano Fiscal General de la República, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y el Procurador General de la República fueron notificados en fecha 29 de enero de 2014, 03 de febrero de 2014 y 30 de enero de 2014, respectivamente, siendo consignadas las referidas boletas en fechas 29 de enero de 2014, 10 de febrero de 2014 y 11 de febrero de 2014, respectivamente.

A través de Sentencia Interlocutoria N° 67/2014, de fecha 17 de marzo de 2014, se admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y se ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente.

En fecha 6 de junio de 2014, la abogada Yoshian Zerpa, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 147.470, en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente, y la abogada D.S., inscrita en el Inpreabogado bajo el Nro. 60.367, en representación del Fisco Nacional, consignaron escrito de informes. En la misma diligencia la representación del Fisco Nacional consignó el expediente administrativo de la contribuyente PONCE & BENZO SUCR, C.A.

Mediante auto de fecha 09 de junio de 2014, se ordenó agregar al expediente los informes presentados por ambas partes.

En fecha 08 de mayo de 2015, este Tribunal dictó auto de avocamiento y cartel de notificación para la decisión de la presente causa.

II

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

En fecha 11 de diciembre de 2013, la contribuyente PONCE & BENZO, C.A., fue notificada de la Resolución de imposición de sanción y determinación de intereses moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2013/1343 de fecha 26 de noviembre de 2013, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se determinó que la contribuyente incurrió en el siguiente incumplimiento:

  1. Presentó las declaraciones informativas de las retenciones de impuesto sobre la renta sobre sueldos, salarios y otras retenciones, de acuerdo a lo establecido en el artículo 1 de la P.A. N° SNAT/2008/0300 de fecha 18/12/2008 publicada en Gaceta Oficial N° 39.083 de la misma fecha, y efectúo el enteramiento correspondiente al período impositivo febrero de 2009, fuera del plazo establecido (11/03/2009) en el primer aparte del artículo 6 de la Providencia N° 0828 del 21/09/2005, publicada en Gaceta Oficial N° 38.313 de fecha 14/11/2005, en concordancia con el parágrafo único del artículo 21 del Decreto 1.808, a través del cual se dicta el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en materia de retenciones, vigente para el período impositivo mencionado y de conformidad con el artículo 1 de las Providencias Administrativas SNAT/INTI/GR/RCC/N°0308 y SNAT/INTI/GR/RCC/N°0069 de fechas 26/12/2008 y 22/07/2009, respectivamente, en las cuales se establecen el calendario de sujetos pasivos especiales para el año 2009.

En consecuencia, la prenombrada Gerencia procedió a imponer multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos (500%) del monto de dichas cantidades, conforme a lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad a MIL SETECIENTOS DOCE CON QUINCE UNIDADES TRIBUTARIAS (1.712,15 UT), liquidada tomando en consideración el valor de la unidad tributaria a razón de CIENTO SIETE BOLÍVARES (Bs.107), equivalente a CIENTO OCHENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS BOLIVARES CON CINCO CENTIMOS (Bs. 183.200,05), por concepto de multa y la cantidad de CUATRO MIL QUINIENTOS DOCE BOLIVARES CON CINCUENTA Y TRES CENTIMOS (Bs. 4.512,53), por concepto de intereses moratorios.

Contra el referido acto la contribuyente PONCE & BENZO, C.A., ejerció formal recurso contencioso tributario, que se conoce en la presente causa.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La representación judicial de la contribuyente PONCE & BENZO, C.A., señala en su escrito recursorio, lo siguiente:

En primer lugar, solicitó que “…en la interpretación del parágrafo segundo del artículo 94 del COT aplique el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (“SPA del TSJ”) en su decisión del 12 de noviembre de 2008 en el caso The Walt D.C. (Venezuela) C.A. ….”. Así, indicó que según la referida sentencia la reexpresión de las multas debe realizarse con base al valor de la unidad tributaria vigente al momento en que el contribuyente pagó los montos debidos a la Administración Tributaria que dan lugar a la imposición de la sanción, pues en la misma se reconoció la imposibilidad de imputarle a los administrados el retraso del ente fiscal en verificar la existencia del ilícito tributario. En el mismo sentido, señaló que la Sala Político Administrativa interpretó que en los casos en que se produjo el enteramiento voluntario pero tardío de retenciones de IVA de acuerdo al parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, la actualización de la multa debe hacerse sólo hasta el valor de la unidad tributaria vigente al momento del enteramiento y no al valor de la unidad tributaria que se encuentre vigente en el momento en que la Administración Tributario verificó la existencia del ilícito, ni al momento en que se paguen las multas.

Del mismo modo, sostienen que si aplican el referido criterio al caso concreto, no debe existir variación del valor de la unidad tributaria vigente al momento de la comisión del ilícito, por cuanto su representada enteró las retenciones en el mismo año en que correspondía, lo que implica que la sanción aplicable asciende a la cantidad de NOVENTA Y CUATRO MIL CIENTO SESENTA Y OCHO BOLÍVARES CON VEINTICINCO CÉNTIMOS (Bs. 94.168,25).

Adicionalmente, denunció que “aún cuando el artículo 94 del COT presenta un esquema de actualización de la sanción en base a la aplicación de la UT para el momento del pago, éste artículo es inconstitucional por cuanto supone que el infractor será castigado con una sanción mayor a la que se le hubiese impuesto de habérsele castigado al momento en que se cometió la infracción…” y que además es violatoria del principio constitucional de irretroactividad de la ley, de no confiscatoriedad y del debido proceso, por lo que en conclusión solicitó que se declarara la nulidad de la Resolución recurrida en lo que se refiere a la reexpresión de las multas y aplique a las mismas el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se incurrió en el ilícito tributario.

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

La abogada D.S.E., inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 60.367, actuando en representación del Fisco Nacional señaló en su escrito de informes, los argumentos que a continuación se indican:

En relación al alegato esgrimido por la contribuyente relacionado con la solicitud de la aplicación del criterio sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su decisión del 12 de noviembre de 2008 en el caso The Walt D.C. (Venezuela) C.A., que, la unidad tributaria sirve como un valor objetivo que permite sustraer a la Administración Tributaria de los efectos lesivos de la inflación, al posibilitarse su ajuste anualmente con base en los índices de medición de la inflación realizado por el Banco Central de Venezuela, de modo que la actualización del valor monetario de las sanciones es la respuesta al impacto que representan los altos índices de inflación y desvalorización monetaria en la realidad economía de nuestro país.

En este sentido, señala que la Gerencia Regional constató que el sujeto pasivo en su carácter de agente de retención presentó las declaraciones informativas de las retenciones de impuesto sobre la renta sobre sueldos, salarios y otras retenciones, de acuerdo a lo establecido en el artículo 1 de la P.A. N° SNAT/2008/0300 de fecha 18/12/2008 publicada en Gaceta Oficial N° 39.083 de la misma fecha, y efectúo el enteramiento correspondiente al período impositivo febrero de 2009, fuera del plazo, lo cual acarreó la imposición de la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, siguiendo las reglas específicas para fijar el quantum de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos tributarios contempladas en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por el monto de ciento ochenta y tres mil doscientos bolívares con cinco céntimos (Bs. 183.200,05), tomando en consideración el valor de la unidad tributaria a razón de ciento siete bolívares sin céntimos (Bs. 107,00), por lo cual solicitó que se desestimara el argumento presentado por la apoderada de la recurrente.

Con relación al argumento de inconstitucionalidad de la reexpresión de la multa, la representación del Fisco Nacional, citó la posición de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT con relación al tema, resaltando que cuando se realiza la conversión al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, pudiera pensarse que hay una desproporción que excede lo previsto en la norma; pero no es así, lo que sucede es que a medida que trascurre el tiempo desde que el contribuyente debió pagar la sanción, hasta la fecha que lo hizo, ha habido un impacto inflacionario, que debe ser corregido a través de la aplicación de la unidad tributaria.

Así mismo, trajo a colación criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia N° 882 del 6 de junio de 2007, a través de la cual se estableció que, la fecha del acto que impuso la sanción de multa es la que debe ser tomada en consideración a los efectos del valor de la unidad tributaria aplicable para el pago de la multa, porque es en ese momento cuando la Administración establece la comisión de la infracción y la consecuente sanción; y un criterio más reciente de 2009 caso: GLOBOVISION, en el que resalta que, la sanción debe calcularse según el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en que se realice el pago de la misma.

Por otra parte, en relación al principio de capacidad contributiva señala que es un principio que posee cuatro manifestaciones: igualdad, no confiscatoriedad, proporcionalidad y progresividad, que permite alcanzar un equilibrio de la justicia social en la distribución de las cargas públicas y que se encuentra vinculado al principio de proporcionalidad, consagrado en el artículo 316 de la Constitución, el cual obliga al legislador a estructurar un sistema tributario, en el que la participación del ciudadano en el sostenimiento de los gastos públicos se realice conforme a sus posibilidades económicas. Así refiere que en el caso concreto la Administración Tributaria constató que la contribuyente enteró extemporáneamente las retenciones de impuesto al valor agregado correspondientes al período fiscal febrero de 2009, y que realizó la conversión de las multas en su equivalente en unidades tributarias, para el momento de la comisión del ilícito, y luego estableció su valor para el momento del pago, tal y como lo prevé de manera expresa el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, y no como lo afirma la contribuyente, que ha debido aplicarse el valor de la unidad tributaria que correspondía al momento de la comisión del ilícito.

Así mismo, sostiene que la Administración hizo la conversión tal como se señaló en virtud que la función de la unidad tributaria es servir como un valor objetivo que permite sustraer a la Administración Tributaria de los efectos lesivos que la inflación aporta sobre el valor del signo monetario. Por lo que considera la representación del Fisco Nacional, que contrario a lo argumentado por la representación de la contribuyente, la Administración Tributaria efectuó la liquidación de las sanciones impuestas a la contribuyente, aplicando el valor de la unidad tributaria vigente en el momento en que se percató de la configuración de la infracción, por ordenarlo así la propia ley, siguiendo los lineamientos expuestos en la norma legal apegados a los preceptos legales aplicables, por lo cual solicitó se desestimara el alegato expuesto por la recurrente.

En cuanto a la violación del debido proceso por la reexpresión de la multa, arguye que el acto administrativo recurrido tiene su fundamento en los artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario; que prevén la facultad de la Administración Tributaria de verificar las declaraciones de impuesto, así como las facultades de calcular y liquidar los intereses moratorios generados por el retardo del pago de la obligación tributaria e imponer las sanciones a que haya lugar, sin que por ello debilite ni conculque en forma alguna el derecho a la defensa de los contribuyentes.

De igual forma, sostiene que la Administración Tributaria se adhirió plenamente a los preceptos legales y constitucionales, toda vez que, el incumplimiento sancionado versa sobre la violación de un precepto legal objetivo, aceptado y no desvirtuado por el contribuyente y a éste se le han respetado todos sus derechos y ha podido ejercer debidamente su derecho a la defensa, todo lo cual se evidencia de la interposición del presente recurso, y que de hecho en la Resolución impugnada se le establece al contribuyente la oportunidad de recurrirla a través de los recursos consagrados en el Código Orgánico Tributario, razones por las cuales solicitó fuera desestimado el argumento denunciado por la recurrente.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la representante legal de la contribuyente y por la representación fiscal, que la presente controversia se centra en dilucidar si la sanción establecida en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2013/1343 de fecha 26 de noviembre de 2013, debió ser liquidada con el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del enteramiento tardío de las retenciones o sí por el contrario la Administración Tributaria las liquidó correctamente conforme a lo previsto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, aplicando la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la sanción, así como dirimir si el referido artículo es violatorio del principio constitucional de irretroactividad de la ley, de no confiscatoriedad y del debido proceso.

Una vez delimitada la litis, como primer punto pasa este Tribunal a analizar si el incumplimiento legal establecido en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2013/1343, sancionado conforme el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, con la cantidad de MIL SETECIENTOS DOCE UNIDADES TRIBUTARIAS CON QUINCE CENTÉSIMAS (1.712,15 U.T.) ha debido ser determinado con la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión del acto administrativo, es decir, al 26 de noviembre de 2013, a razón de CIENTO SIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 107,00), a los efectos de liquidar la multa, según lo establecido en el parágrafo primero del artículo 94 ejusdem, y en caso de ser así verificar si tal interpretación de la norma es violatoria de principios constitucionales denunciados por la accionante, o si por el contrario, a los efectos de liquidar la multa la Administración Tributaria debió aplicar el criterio jurisprudencial sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su decisión del 12 de noviembre de 2008 en el caso: The Walt D.C. (Venezuela) C.A., referido a que la reexpresión de las multas debe realizarse con base al valor de la unidad tributaria vigente al momento en que el contribuyente pagó los montos debidos a la Administración Tributaria que dan lugar a la imposición de la sanción.

En este sentido, quien decide considera necesario reproducir el contenido de la referida norma:

Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:

1. prisión;

2. multa;

3. comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ílicito o utilizados para cometerlo;

4. clausura temporal del establecimiento;

5. inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones, y

6. supensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

PARÁGRAFO PRIMERO: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago

. (Resaltado del Tribunal).

PARAGRÁFO SEGUNDO: las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

PARÁGRAFO TERCERO: las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas restrictivas de la libertad.

De la norma transcrita se colige que las multas impuestas en unidades tributarias conforme al Código Orgánico Tributario de 2001, deben calcularse de acuerdo al valor vigente para la fecha en la cual se efectúa el pago de la sanción.

No obstante, resulta necesario reseñar el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (“SPA del TSJ”) en su decisión del 12 de noviembre de 2008 en el caso The Walt D.C. (Venezuela) C.A.:

“(…) Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).

(…)

Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:

‘Artículo 111. (…)’

‘Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…)

De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

En atención al señalado criterio jurisprudencial, observa esta Alzada que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, emitió el 11 de marzo de 2004 la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCA-DSA-2004-000156, momento en el cual estableció que la contribuyente incumplió la obligación de enterar al Fisco Nacional las obligaciones tributarias con ocasión de sus actividades comerciales, por lo que realizó una fiscalización en la que formuló un reparo para los períodos de imposición enero a diciembre de 2002 y ordenó pagar la diferencia de impuesto al valor agregado, los intereses moratorios y la sanción de multa respectiva al valor de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70), fijado según Providencia N° 0048 de fecha 09 de febrero de 2004 suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en Gaceta Oficial N° 37.876 del 10 de febrero de 2004 y reimpresa mediante Gaceta Oficial N° 37.877 del 11 de febrero de 2004, cuya aplicación resulta procedente, por cuanto era la unidad tributaria vigente para la fecha de determinación de la obligación tributaria. Así se declara

No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara. (Subrayado del Tribunal)

Del criterio trascrito se colige que, cuando se está en presencia de un pago extemporáneo pero voluntario del tributo omitido, por parte del contribuyente, el valor de la unidad tributaria que se debe utilizar para calcular la multa debe ser la vigente para el momento en que el contribuyente realizó el pago de la obligación principal, esto en razón de que no se debe imputar al contribuyente la tardanza en que pudiera incurrir la Administración Tributaria en emitir las planillas de liquidación .

Sin embargo la Sala Político Administrativa, en Sentencia N° 00815, de fecha 04 de junio de 2014, caso: TAMAYO & CIA., S.A., realizó una revisión sobre la situación jurídica debatida en el caso The Walt D.C. (Venezuela) C.A., que llevó a la Sala a un replanteamiento sobre el asunto, en atención a la normativa que la regula, así en la referida sentencia se estableció lo siguiente:

“…vale destacar que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, con su promulgación en 1999, ordenó al legislador que en el transcurso de un (1) año dictara la reforma del Código Orgánico Tributario, en los términos consagrados en la Disposición Transitoria Quinta del Texto Fundamental, mediante la cual se estableció que: “[l]a interpretación estricta de las leyes y normas tributarias, [debe realizarse] atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica, con el objeto de eliminar ambigüedades”. (Interpolados de la Sala). Dicha reforma tuvo lugar con la entrada en vigencia del referido instrumento legal, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, cuyo artículo 5 contempla que “[l]as normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica (…)”.

De allí que, al interpretar la normativa que regula la situación debatida partiendo del mandato del constituyente recogido en la legislación tributaria que conducen a realizar la labor hermenéutica considerando el fin de las normas y su significación económica, destaca esta Sala que en el marco de los principios constitucionales que orientan al sistema tributario venezolano y con el fin de proteger el valor de la moneda en las distintas leyes de contenido impositivo, se creó la unidad tributaria en el Código Orgánico Tributario de 1994 (artículo 229) y se mantuvo la función de reajustarla en el Código Orgánico Tributario de 2001 (numeral 15, artículo 121), constituyendo una unidad de medida representativa, cuya aplicación otorga la posibilidad de modificar cantidades de dinero que estén originalmente expresadas en valores nominales.

Ahora bien, en el entendido que la unidad tributaria y las multas son institutos que guardan en esta materia una estricta vinculación, es necesario señalar que las segundas en el área tributaria, son una categoría dentro del género de las penas, siendo el resultado de la aplicación de un correctivo a quienes por la realización de una conducta dolosa o culposa, infrinjan un deber formal o material expresado en el Código Orgánico Tributario, las cuales son impuestas por el Estado con fundamento en su potestad punitiva. Para los sostenedores de las teorías relativas de las penas, la finalidad de su imposición tiene lugar -básicamente- en la coerción de todos los ciudadanos, a los fines que no vulneren la Ley en el futuro. En materia tributaria, el castigo procura que no se desvíe el deber que todos tenemos de contribuir a las cargas públicas en armonía con el interés general.

En sintonía con lo señalado, esta Alzada considera necesario citar el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, que contempla la manera de calcular las sanciones de multa impuestas a los contribuyentes en caso de incumplimiento de deberes formales y/o materiales, el cual es del tenor siguiente:

“Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:

(…Omissis…)

En efecto, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, las multas expresadas en unidades tributarias o aquellas establecidas en términos porcentuales (que deban convertirse al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito), se pagarán utilizando el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para la oportunidad del pago. El enunciado de la norma indica cómo debe ser conmutada la multa si está expresada en términos porcentuales, y cuál será la unidad tributaria aplicable al momento de su pago.

(…Omissis…)

Por otra parte, es oportuno señalar que del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, se dibujan hipotéticos escenarios los cuales deben describirse a los fines de dar cuenta de la finalidad de la unidad tributaria. La norma en cuestión expresa lo siguiente:

(…Omissis…)

El tipo tributario arriba transcrito sanciona los enteramientos extemporáneos de las retenciones, y en especial las del impuesto al valor agregado, caracterizado porque dicho tributo se genera en cada etapa del proceso productivo, y será el consumidor final quien en definitiva pague el tributo correspondiente, el cual deberá ser “enterado” a las arcas del tesoro por una persona responsable que designa el Fisco Nacional para tal propósito, por intervenir en actos u operaciones comerciales que dan lugar a la acción de retención o percepción del tributo conforme lo señala el artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001.

En tal sentido, una vez que el agente de retención recibe el importe está obligado a enterar el tributo en la oportunidad o calendario establecido por el Fisco Nacional en las oficinas receptoras de fondos nacionales; ahora bien, en el momento que aquél deja de prestar la obligación debida (enterar el impuesto) se perfecciona el ilícito que trae como consecuencia la sanción prevista en la norma citada, la cual se va incrementando a medida que transcurre el tiempo hasta tanto se satisfaga la obligación principal.

De la comisión de ese ilícito pueden surgir situaciones diferentes, a saber: el supuesto bajo el cual no se produce el enteramiento, y cuando el sujeto pasivo entera las retenciones extemporánea pero voluntariamente, vale decir, sin que medie la intervención de la Administración.

En ambas hipótesis el responsable directo infringe la norma por lo que la sanción será impuesta conforme a las reglas del artículo 113 del aludido Código; pena que se incrementará por cada mes de retraso en su enteramiento, es decir, a medida que la demora del sujeto pasivo sea mayor la multa correrá la misma suerte.

Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.

Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.

En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.

Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara. (Subrayado del Tribunal)

Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V., S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara. (Subrayado del Tribunal)

Del referido criterio jurisprudencial, se desprende que nuestro M.T. cambió el criterio sostenido anteriormente, y ampara la posición de que ante un incumplimiento de la naturaleza discutida, es decir, en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa.

Precisado lo anterior, este Tribunal observa que en el caso de autos, la Administración Tributaria al momento de imponer y calcular las sanciones a cargo de la contribuyente PONCE & BENZO SUCR, C.A., por el incumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto Sobre la Renta (I.S.L.R.), tal como se desprende del folio 22 del expediente judicial, lo hizo conforme al artículo 113 del Código Orgánico Tributario, con una multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos por cada mes de retraso en su enterramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, tomando en consideración el valor de la unidad tributaria vigente al momento de la comisión del ilícito, a razón de Bs. 55,00 según Gaceta Oficial N° 39.127 publicada en fecha 26 de febrero de 2009, cuyo resultado fue para el caso concreto la cantidad de MIL SETECIENTOS DOCE UNIDADES TRIBUTARIAS CON QUINCE CENTÉSIMAS (1.712,15 U.T.).

Así mismo, se evidencia que la Administración Tributaria procedió a liquidar la referida sanción tomando en consideración el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago (26 de noviembre de 2013 fecha de emisión del acto administrativo impugnado), conforme a lo establecido en el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario a razón de Bs. 107,00 según Gaceta Oficial N° 40.106 publicada el 06 de febrero de 2013, tal como se desprende de los folios 22, 28 y 32, lo que al cambio equivale a CIENTO OCHENTA Y TRES MIL DOCIENTOS BOLÍVARES CON CINCO CÉNTIMOS (Bs. 183.200,05).

Sin embargo, en aras de garantizar los principios de confianza legítima y expectativa plausible (Vid. Sentencias de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia Nros. 956 del 1º de junio de 2001, caso: F.V.G. y M.P.M.d.V., 401 del 19 de marzo de 2004, caso: Servicios La Puerta S.A., y 867 del 8 de julio de 2013, caso: Globovisión), este Tribunal considera aplicable al caso de autos, el criterio establecido en la decisión recaída en fecha 12 de noviembre de 2008, en el caso: The Walt D.C.V., S.A., toda vez que la Resolución de Multa recurrida fue dictada el 26 de noviembre de 2013, por lo que el valor de la unidad tributaria aplicable para la liquidación de la multa será la vigente para el momento en que el contribuyente enteró las cantidades retenidas de forma voluntaria, es decir, la vigente para el 10 de julio de 2009, a razón de CINCUENTA Y CINCO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 55,00) según Gaceta Oficial N° 39.127 publicada en fecha 26 de febrero de 2009.

Siendo así, esta Juzgadora considera que la Administración Tributaria incurrió en un vicio de falso supuesto al liquidar la sanción tomando en consideración el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, conforme a lo establecido en el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario a razón de Bs. 107,00 según Gaceta Oficial N° 40.106 publicada el 06 de febrero de 2013, cuando debió liquidarla como se explicó en líneas precedentes a razón de Bs. 55,00. Así se declara.

Vista la declaratoria anterior, se ordena a la Administración Tributaria determinar la sanción correspondiente a la contribuyente por el incumplimiento referido a la presentación y enteramiento tardío de las declaraciones informativas de las retenciones de impuesto sobre la renta, y el enteramiento correspondiente al período febrero de 2009, conforme al criterio sostenido por la Sala Político Administrativa en el caso: The Walt D.C.V., S.A., es decir, a razón de CINCUENTA Y CINCO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 55,00) según Gaceta Oficial N° 39.127 publicada en fecha 26 de febrero de 2009, así como el recalculo de los respectivos intereses moratorios.

Finalmente este Tribunal considera inoficioso entra a conocer la denuncia de violación de principios constitucionales denunciados por la recurrente del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, conforme a lo anteriormente expuesto. Así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente PONCE & BENZO SUCR, C.A., en consecuencia:

i) Se ANULA parcialmente la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2013/1343, de fecha 26 de noviembre de 2013, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) mediante la cual se determinó la cantidad de UN MIL SETECIENTOS DOCE CON QUINCE UNIDADES TRIBUTARIAS (1.712,15 U.T.), equivalentes a CIENTO OCHENTA Y TRES MIL DOCIENTOS BOLÍVARES CON CINCO CÉNTIMOS (Bs. 183.200,05), por concepto de multa y la cantidad de CUATRO MIL QUINIENTOS DOCE BOLÍVARES CON CINCUENTA Y TRES CENTIMOS (Bs. 4.512,53), por concepto de intereses moratorios.

ii) Se ordena a la Administración Tributaria, recalcular la multa y los intereses moratorios, conforme a lo expuesto en la parte motiva del presente fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT y a la accionante PONCE & BENZO SUCR, C.A., de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 284 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., Exp. N° 2014-1006), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Se ordena dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veinte (20) días del mes de mayo de dos mil quince (2015).

Años 205° de la Independencia y 156° de la Federación.

La Juez,

L.J.T.L.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy veinte (20) del mes de mayo de dos mil quince (2015), siendo las doce y treinta y cinco minutos de la tarde (12:35 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

Asunto Nuevo: AP41-U-2014-000012

LJTL/JLGR/mdc.

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