Decisión nº 030-2013 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 13 de Agosto de 2013

ASUNTO: AP41-U-2012-000641 Sentencia Nº 030/2013

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 13 de agosto de 2013

203º y 154º

El 14 de diciembre de 2012, el ciudadano L.F.P., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.875.941, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 31.792, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil C.A. PONCHE CREMA, inscrita ante el Juzgado de Primera Instancia en lo Mercantil del Distrito Federal el 25 de septiembre de 1946, bajo el número 1.004, Tomo 4-B, e inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) J-00029834-3, se presentó en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (URDD), para interponer Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2012-331, de fecha 22 de octubre de 2012, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se confirma la objeción fiscal levantada a la recurrente, contenida en el Acta de Reparo GRTI-CE-RC-DF-864-22, en materia de precios de transferencia y por concepto de “Ingresos por ventas de exportación a su vinculada Ponche Crema Trading Corp”, por las cantidades de Bs. 56.411,00; Bs. 68.671,00 y Bs. 184.177,00, por concepto de impuesto; las cantidades de Bs. 194.274,00; Bs. 206.934,00 y Bs. 495.561,00, por concepto de multa y las cantidades de Bs. 96.204,00; Bs. 104.376,00 y Bs. 242.972,00, por concepto de intereses moratorios, para los ejercicios 2004-2005; 2005-2006 y 2006-2007.

En esa misma fecha, 14 de diciembre de 2012, se recibió en este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

El 17 de diciembre de 2012, se le dio entrada y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 23 de abril de 2013, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario.

El 08 de mayo de 2013, la recurrente presentó escrito de promoción de pruebas.

El 13 de mayo de 2013, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida a través de la ciudadana Y.M., titular de la cédula de identidad número 6.921.406 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 34.360, consignó copias certificadas del expediente administrativo correspondiente.

El 12 de julio de 2013, la representante de la República Bolivariana de Venezuela, presentó informes.

El 16 de julio de 2013, la recurrente consignó informes (extemporáneos).

Las partes no presentaron observaciones.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes.

I

ALEGATOS

La recurrente alega:

Que el acto recurrido está viciado de falso supuesto de hecho y de derecho y por lo tanto, es nulo, al haber determinado que los márgenes operativos de la recurrente durante el ejercicio fiscal 2004-2005, se encuentran por debajo de los márgenes operativos obtenidos por las empresas comparables, para las operaciones de exportación de productos terminados, por lo que tomando en consideración el cuartil inferior del rango obtenido por las empresas comparables, confirmó la objeción fiscal por la cantidad de Bs. 165.915,78 y determinó una diferencia de impuestos por pagar por la cantidad de Bs. 56.411,37.

Que la determinación de la Administración Tributaria, se fundamenta en la errónea segmentación de las operaciones de comercialización de la recurrente, sin considerar, por una parte, que se trata únicamente de la venta de los dos únicos productos manufacturados por la recurrente que son absolutamente idénticos, bien que se destinen al mercado local o bien que se destinen al mercado internacional y, por la otra, que el peso porcentual de las ventas al exterior efectuadas a Ponche Crema Trading, con respecto a las ventas totales de la compañía, es absolutamente marginal, lo que excluye toda finalidad fiscal en la fijación del precio de venta de los productos y por lo tanto, la existencia de un precio de transferencia que amerite algún ajuste y consecuentemente, la determinación de diferencias de impuesto por pagar.

Que el Acta de Reparo confirmada por la recurrente recurrida, señala que la recurrente calculó el margen operativo para el ejercicio fiscal 2004-2005, en función de sus resultados como un todo y no limitadamente a las operaciones de exportación con su parte relacionada, lo cual produce un nuevo margen de utilidad operativa de -39,2%, a diferencia del 6,3% originalmente calculado por la recurrente; razón por la cual, la fiscalización ajustó las cuentas por cobrar, el inventario, las cuentas por pagar y el indicador del margen de utilidad, a los fines de mejorar la comparabilidad de los referenciales con la operación de la recurrente.

Que luego del cálculo respectivo, la fiscalización obtuvo como resultado que la operación al exterior de la recurrente, se encuentra en un margen operativo inferior al de las empresas comparables, por lo cual la fiscalización ajustó los ingresos derivados de las operaciones con partes vinculadas al margen operativo mínimo, produciendo como consecuencia la diferencia en ingresos determinada.

Continúa señalando:

Que el artículo 131 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable en razón del tiempo, disponía que la determinación del valor que hubiesen pactado partes independientes en operaciones comerciales de bienes o servicios que fueron efectuadas entre partes vinculadas, se realizará transacción por transacción, excepto los casos en los que las transacciones separadas se encuentren estrechamente ligadas o sean continuación una de otra, no pudiendo valorarse adecuadamente transacción por transacción, debiendo evaluarse juntas usando el mismo método.

Que dicha norma se fundamenta a su vez, en el principio contenido en el artículo 1.42 de las “Directrices OCDE”, en el cual se establece que idealmente, con el objeto de llegar a la más precisa aproximación al justo valor de mercado, el principio “arm’s length” debe ser aplicado transacción por transacción; no obstante, señala que el mismo artículo indica que frecuentemente existen situaciones en las que transacciones separadas están tan íntimamente vinculadas, que no pueden ser evaluadas adecuadamente en forma separada. Dichas Directrices, indican que estas transacciones deben ser evaluadas conjuntamente con el método “arm’s length” más apropiado.

Señalan que la propia Administración Tributaria reconoce esta situación, pero que esta incurre en una errónea conclusión al no guardar relación con las premisas por ella establecidas.

La recurrente también advierte, que el ente recaudador se contradice cuando no toma en cuenta que la separación sólo puede ocurrir en el marco de diversas operaciones entre vinculadas, por lo que no aplica cuando se realiza una sola de ellas, en tanto que lo perseguido por el sistema es determinar si las ventas de exportación, se realizaron en términos similares a los que hubieren imperado en una relación contractual independiente, caso en el cual no tiene peso ni relevancia alguna la operación interna.

Continúan señalando:

Que no hay distintas operaciones que merezcan segregación, porque se trata únicamente de la venta de los dos únicos productos manufacturados por la recurrente que son absolutamente idénticos, bien que se destinen al mercado local o bien que se destinen al mercado internacional.

Que C.A. Ponche Crema, participa en el segmento de mercado de las bebidas alcohólicas con los productos "Ponche Crema" y "Café Crema". Explica, que el primero es un producto de cuatro ingredientes, a saber: leche, huevo, azúcar y alcohol, combinados en determinadas porciones de acuerdo con una fórmula que no ha variado en 100 años; mientras que el segundo, es similar al primero, pero con sabor a café. El producto "Ponche Crema", representa el noventa y ocho por ciento (98%) de la producción total de la compañía. Expresa, que la compañía no manufactura ni vende otros productos, salvo por lo que respecta al producto "Café Crema" y que en consecuencia, desde el punto de vista del análisis funcional, no hay distinciones relevantes que efectuar entre la venta que hace la empresa en el mercado local con respecto a las que hace en el mercado internacional, porque el producto es exactamente el mismo en todas y cada una de sus características.

Que la Administración Tributaria obvia la finalidad fiscal encubierta en el precio fijado, que el ente fiscal soslaya el dato del peso porcentual de las ventas efectuadas al exterior a Ponche Crema Trading, con respecto a las ventas totales de la compañía, siendo este un dato transcendental a los fines de entender las condiciones en las cuales ha vendido sus productos a la empresa relacionada para su comercialización en el exterior.

Que durante en ejercicio fiscal 2004-2005, C.A. Ponche Crema, obtuvo ventas netas por Bs. 11.340.985.123,00, como producto de la comercialización de sus productos en el mercado local y de exportación, y que de esa cifra, sólo Bs. 263.921.505,00, correspondieron a ventas realizadas a Ponche Crema Trading; es decir, dos punto tres por ciento (2,3%).

Que en el ejercicio 2005-2006, C.A. Ponche Crema, obtuvo ventas netas por Bs. 17.077.820,00, producto de la comercialización de sus bienes en el mercado local y en el exterior, y que de esa cantidad sólo Bs. 321.545.989,00, correspondieron a ventas realizadas a Ponche Crema Trading; es decir, uno punto ocho por ciento (1,8%).

Que para el ejercicio 2006-2007, C.A. Ponche Crema, obtuvo ventas netas por Bs. 25.324.859.330,00, por la comercialización de sus productos tanto en el exterior como en el mercado local y sólo Bs. 382.270.000,00, correspondieron a ventas realizadas a Ponche Crema Trading; que equivale al uno punto cinco por ciento (1, 5%).

Por otra parte, expone:

Que los países miembros de la OCDE, han adoptado el principio de plena competencia, bajo el cual deben eliminarse los efectos derivados de la existencia de condiciones especiales en los niveles de beneficios, principios de imposición internacional elegidos por los países miembros de la OCDE con el doble objetivo de asegurar la base imponible en cada jurisdicción y evitar la doble imposición, reduciendo así los conflictos entre las Administraciones Tributarias y promoviendo el comercio y la inversión internacional.

Que el control fiscal en materia de precios de transferencia, dista de ser una técnica innovadora de la determinación tributaria, siendo más bien un intento de hacer más efectiva esa determinación en el caso en concreto de los precios pactados, para develar las divergencias relevantes verificadas entre transacciones entre países vinculados y que la utilización del control fiscal de precios de transferencia no permite a las autoridades tributarias desconocer la contabilidad de la empresa, determinando una renta a partir de valores ficticios, producto de la aplicación de los métodos de arm's length.

Que las propias Directrices de la OCDE, reconocen que cuando las empresas asociadas negocian entre sí, tal vez las fuerzas externas del mercado no afecten de la misma manera a sus relaciones comerciales y financieras aunque las empresas asociadas pretendan reproducir en sus negociaciones la dinámica de las fuerzas del mercado y que las Administraciones Tributarias no deberían considerar automáticamente que las empresas asociadas pretendan manipular sus beneficios. Expresa, que pueden existir dificultades reales en la determinación exacta del precio del mercado ante la ausencia de fuerzas del mercado o ante la adopción de una estrategia comercial popular.

Que resulta evidente que no ha manipulado precios con el objeto de trasladar bases imponibles a jurisdicciones de más baja imposición fiscal; compensar bases de cálculo negativas (pérdidas) con bases positivas; reducir la base imponible de los impuestos indirectos; o diferir espontáneamente el pago de los tributos, pues los montos involucrados no explican en modo alguno semejante conducta y que son otras las razones que justifican el precio fijado.

Que la Administración Tributaria pretende aislar las ventas a Ponche Crema Trading, del total de las ventas internas y externas de los dos únicos productos comercializados por su mandante que no representan sino el 2,3 % (del ejercicio 2004-2005), el 1,8% (ejercicio 2005-2006), y el 1,5% (ejercicio 2006-2007), de las ventas totales de cada ejercicio fiscalizado y que es por esa razón porque se trata de los dos únicos productos que comercializa C.A. Ponche Crema. Agrega, que no es correcto segregar las ventas a la relacionada, sino que necesariamente éstas tienen que ser analizadas dentro de los resultados globales de la empresa.

Que si las operaciones con Ponche Crema Trading, se contemplan fuera de la operación global de C.A. Ponche Crema, la única explicación racional que pudiera existir para los resultados obtenidos por la compañía en el caso concreto del ejercicio fiscal 2004-2005, tal vez sería la existencia de un precio de transferencia, es decir, de una operación realizada al margen del principio arm's length, pero que al ubicar estas operaciones en el contexto global de los resultados de la compañía, se advierte que el propósito no puede ser fiscal, dado el carácter totalmente marginal de las operaciones de la recurrente con su empresa relacionada, y que por el contrario, la explicación sin duda es que los resultados obtenidos son consecuencia del esfuerzo de la compañía de penetrar nuevos mercados. Por lo tanto, considera que la Administración Tributaria partió del falso supuesto por haber efectuado una segmentación de operaciones errónea y aislada en la interpretación y aplicación de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

La recurrente también denuncia el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, sobre el erróneo análisis de comparabilidad en las ventas de exportación al Duty Free del Aeropuerto Internacional S.B.d.M., y señala:

Que la Fiscalización al revisar y opinar sobre el método de los precios de transferencia utilizados por la recurrente, para determinar el cumplimiento del principio de plena competencia por las operaciones de exportación realizadas a empresas vinculadas del exterior (Ponche Crema Trading), para los ejercicios fiscales 2004-2005, 2005-2006 y 2006-2007, hace mención expresa al método del Precio Comparable No Controlado.

Que en el Acta de Reparo Fiscal se hace un análisis de las ventas de exportación efectuada por la recurrente, durante los ejercicios fiscalizados (2004-2005, 5005-2006 y 2006-2007), y que del análisis efectuado, se determinó la existencia de ventas de productos efectuados a un Almacén Libre de Impuestos (Duty Free Shop), en los ejercicios señalados.

Que de acuerdo con la opinión fiscal calificarían como una venta de exportación, al ser definida ésta como la salida de bienes del territorio aduanero nacional y al ser un almacén libre de impuestos (Duty Free Shop), un territorio aduanero especial y que la operación calificaría como exportación.

Que de acuerdo al criterio de la Administración, todas las ventas que la recurrente efectuó a la Compañía Comercial Administradora 202030, S.A. (Duty Free Shop), fueron calificadas de exportación, concluyendo que las mismas pueden utilizarse como comparables independientes, descartándose el uso del método del precio comparable no controlado por existir notorias diferencias en el volumen de las transacciones.

Que el artículo 122 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es claro al señalar que al cumplirse una sola de las condiciones, se puede concluir que una transacción es comparable y si las diferencias entre las transacciones comparadas no afectan materialmente el precio o margen en el mercado libre, se consideraran comparables Señala que por esta razón, disienten del criterio de la Administración Tributaria en cuanto a la inaplicabilidad del método arm's length del precio comparable no controlado para probar que la operación de exportación realizada con Ponche Crema Trading, cumple con el principio de operador independiente y que los márgenes de utilidad o pérdida arrojados por la misma, son similares a los resultados obtenidos de la operación comparable detectada por la fiscalización, como fue la realizada con la empresa Comercial Administradora 202030, S.A. (Duty Free Shop).

Que solo es preciso que se cumpla alguna de las condiciones establecidas en el artículo 122 señalado, para concluir que una transacción no vinculada es comparable a una transacción vinculada y todo lo que se necesita es demostrar que las diferencias entre las transacciones, no afectan materialmente al precio o margen o que existen ajustes que eliminan las diferencias.

Que la fiscalización se limitó a mencionar una de muchas características que forman parte del análisis de comparabilidad, como lo es el volumen de las transacciones, pero que no explicó cómo este aspecto afectaba materialmente el margen, haciendo el método del precio comparable no controlado inaplicable a las ventas efectuadas por C.A. Ponche Crema a Comercial Administradora 202030, S.A.

Concluye en este punto, que una vez asignado y distribuido el porcentaje determinado por la fiscalización y obtenido el margen operativo por cada operación, la diferencia del volumen de transacciones esgrimido por la fiscalización no afecta materialmente los márgenes de las transacciones y en consecuencia, las mismas son comparables, por lo cual considera, que la recurrente cumple con el principio de operador independiente y que los ajustes determinados por la fiscalización y confirmados por la Resolución son improcedentes.

A la par, la recurrente denuncia el falso supuesto de hecho y de derecho, por considerar que el análisis de comparabilidad está incompleto, para los ejercicios 2005-2006 y 2006-2007, y sostiene:

Que la Resolución impugnada está viciada con el vicio del falso supuesto de hecho y de derecho, al haber determinado que los márgenes operativos de Ponche Crema, C.A., durante los ejercicios fiscales 2005-2006 y 2006-2007, se encuentran por debajo de los márgenes operativos obtenidos por las empresas comparables para las operaciones de exportación de productos terminados y que tomando en cuenta el cuartil inferior del rango obtenido por las empresas comparables, confirmó las objeciones fiscales hasta por las cantidades de Bs. 201.974,58 y Bs. 541.697,72.

Que la Administración hizo un análisis de comparabilidad incompleto, obviando elementos transcendentales en la fijación de los precios de los productos en las operaciones de exportación, transgrediendo los numerales 4 y 5 del artículo 123 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Que las directrices de la OCDE, señalan que la aplicación del principio de plena competencia se basa en la comparación de las condiciones de una operación vinculada con las condiciones de las operaciones entre empresas independientes y que para que estas operaciones sean útiles, las características económicas relevantes de las situaciones que se comparan deben ser lo suficientemente comparables, y que ser comparables significa que ninguna de las diferencias entres las situaciones que se comparan, puedan afectar materialmente a las condiciones analizadas en la metodología o que se pueden realizar ajustes suficientemente precisos para eliminar los efectos de dichas diferencias.

Que en la determinación del grado de comparabilidad, incluyendo el tipo de ajustes que resulten necesarios para lograrla, se requiere comprender cómo evalúan las sociedades independientes las operaciones potenciales y que las directrices aconsejan que cuando se proceda a las comparaciones que implican la aplicación del principio de plena competencia, las Administraciones Tributarias deberán tener en cuenta estas diferencias para determinar si hay comparabilidad entre las situaciones comparadas y cuáles son los ajustes necesarios para lograrlas.

Que el artículo 122 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, indica que una transacción no vinculada es comparable a una transacción vinculada si cumple al menos una de las transacciones siguientes: 1) Ninguna de las diferencias, si es que existen, entre las transacciones comparadas o entre las empresas que llevan a cabo esas transacciones comparadas, afectarán materialmente al precio o al margen en el mercado libre; o, 2) Pueden efectuarse ajustes razonablemente exactos para eliminar los efectos materiales de dichas diferencias.

Que el análisis de comparabilidad debe necesariamente tomar en cuenta los factores determinantes de dicha comparabilidad, a saber: las características de los activos o de los servicios; el análisis funcional; las cláusulas contractuales; las circunstancias económicas; y las estrategias mercantiles.

Que en cuanto a los elementos contenidos en el artículo 123 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, las directrices indican que los precios de plena competencia pueden variar entre mercados diferentes incluso para operaciones referidas a unos mismos bienes o servicios; y que por lo tanto, para lograr la comparabilidad, se requiere que los mercados en que operan las empresas independientes y las asociadas sean comparables y que las diferencias existentes no incidan materialmente en los precios o que se puedan realizar los ajustes apropiados; y que como primer paso resulta esencial identificar el mercado o los mercados considerando los bienes y servicios sustitutos disponibles.

Que recientemente las Directrices han señalado reiteradamente, que aparte de las consideraciones fiscales, entre otros factores pueden distorsionar las condiciones de las relaciones comerciales y financieras establecidas entre empresas asociadas, por ejemplo, que dichas empresas estén sometidas a presiones gubernamentales opuestas relativas a las valoraciones aduaneras, derechos antidumping y controles de cambios o precios, que además las distorsiones en los precios e transferencia pueden estar causadas por las necesidades de tesorería de la empresas de un grupo multinacional y que estas situaciones son reconocidas por las Directrices de la ODCE, como eventos en los cuales no existen precios de transferencia.

Que los párrafos 1.32 y 1.54 de las Directrices señalan, que las estrategias comerciales también podrían incluir modalidades de penetración en los mercados, y que puede ser que las pérdidas recurrentes durante un período razonable estén justificadas, en algunos casos, por el desarrollo de una estrategia comercial consistente en fijar precios especialmente bajos para lograr la penetración en el mercado.

Que lo señalado por la Administración contraviene los numerales 4 y 5 del artículo 123 la Ley de Impuesto sobre la Renta, como también con ello se contravienen las Directrices y que es evidente del análisis de comparabilidad efectuado por el ente fiscal, que obvió por completo las circunstancias económicas en las cuales se desarrollaron las actividades comerciales de C.A. Ponche Crema, tales como: control de cambios con importantes dificultades para el acceso a las divisas, obligación de repatriar las divisas producto de la exportación a un cambio oficial con una tasa muy inferior a la tasa del llamado dólar permuta, entre otros.

Que todos estos factores hacen poco o nada competitivos los productos manufacturados en el país, que pretenden penetrar mercados extranjeros y que esas son las circunstancias que la Administración por mandato del artículo 123.4 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no podía desconocer, situación que, a su juicio, no ocurrió en el caso concreto.

Finalmente, en cuanto a este aspecto, la recurrente arguye que se omitió considerar las estrategias económicas descritas con claridad en los estudios de precios de transferencia, de las cuales resultaba evidente que C.A. Ponche Crema, llevó a cabo una estrategia comercial de mantenimiento y penetración de nuevos mercados y de mantenimiento de mercados a los cuales después de muchos años de inversión de recursos económicos y humanos, había logrado acceder. Señala que la fijación de precios competitivos era absolutamente crucial y de allí las dificultades existentes para encontrar empresas no relacionadas con las cuales realizar una comparación adecuada y de allí también la diferencia entre los márgenes de comercialización de C.A. Ponche Crema, con sus competidoras que actuaban en circunstancias económicas y con estrategias comerciales muy distintas; por lo cual considera, que la omisión de estas circunstancias por parte de la Administración Tributaria, condujo a cálculos y ajustes erróneos que violan lo establecido en el artículo 123.5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Como última denuncia, la recurrente alega el falso supuesto de hecho y de derecho por errores en los ajustes efectuados por la Administración Tributaria, y expone:

Que las ventas al Duty Free fueron consideradas como ventas de exportación efectuadas por la recurrente y que en tal sentido, los ingresos producidos por la misma fueron excluidos de la segmentación preparada por la fiscalización en el Estado de Ganancias y Pérdidas correspondiente a la exportación, sin embargo, señala que los costos y gastos correspondientes no fueron excluidos.

Que los costos de venta de la mercancía vendida y los gastos al Duty Free, deben ser considerados y en consecuencia ser excluidos del estado de ganancias y pérdidas segmentado para cada ejercicio, preparado por la fiscalización.

Que en todo caso, la recurrente habría incurrido en una pérdida operativa equivalente al 10,8% y no la pretendida en el Acta Fiscal de Reparo y en la Resolución que la confirma del 39,2%, considerando que la determinación del ajuste por concepto de preciso de transferencia para el ejercicio 2004-2005 de Bs. 165.915,78, efectuado por la fiscalización, es erróneo, ya que el resultado de las exportaciones de la recurrente es significativamente menor.

Que en cuanto al ejercicio 2005-2006, la fiscalización también incurre en el error de tomar nuevamente los costos y gastos totales de exportación, a pesar de realizar una depuración de las cifras mostradas por la recurrente.

Que en el presente caso, la Administración Tributaria verificó que los ingresos de exportación correspondiesen sólo a las ventas efectuadas a las vinculadas de la recurrente y que sin embargo, el costo de ventas incluido en el Estado Financiero segmentado es el total que incluye las ventas de exportación a la empresa Comercial Administradora 202030, S.A. (Duty Free), lo cual, en su opinión, es incorrecto.

Que al excluir los montos de costos y gastos pertenecientes a la exportación realizada a terceros independientes, el Estado de Ganancias y Pérdidas segmentado arrojaría una pérdida operativa equivalente al 4.49% y no del 36.8% determinado en el Acta de Reparo y confirmado en la Resolución recurrida, como consecuencia de no excluir los costos y gastos asociados a la venta de exportación a terceros. Por lo tanto, considera la recurrente que de existir un ajuste por precios de transferencia, el mismo sería de Bs. 65.890,99.

Con respecto al ejercicio 2006-2007, la recurrente manifiesta que la Administración Tributaria no sólo no excluyó los costos y gastos correspondientes a la exportación realizada a terceros no vinculados, sino que adicionalmente, cometió errores de cálculo en la determinación del porcentaje correspondiente a las ventas de exportación correspondiente a terceros y vinculados, lo cual se evidencia en la página 58 del Acta de Reparo GRTI-CE-RC-DF-864-22, confirmada por la Resolución. En tal sentido, considera la recurrente que de existir un ajuste por precios de transferencia, el mismo sería de Bs. 170.525,73.

Concluye en cuanto a esta denuncia, que los ajustes erróneamente determinados representan casi dos veces el monto de los ajustes efectuados de acuerdo a los Estados de Ganancias y Pérdidas segmentados utilizando exclusivamente las ventas, los costos de venta y los gastos operativos de Ponche Crema Trading, que es la empresa vinculada a la recurrente sujeta a precios de transferencia.

Por otra parte, la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, antes identificada, expuso en sus informes:

En cuanto a la denuncia del falso supuesto por la errónea segmentación de las operaciones de comercialización de C.A. Ponche Crema, la representación de la República manifiesta que la Administración Tributaria objetó a C.A. Ponche Crema para el ejercicio 2004-2005, diferencias de ingresos por ventas de exportación a su vinculada Ponche Crema Trading Corp, por la cantidad de Bs. 165.915,78, por cuanto la recurrente calculó su margen operativo en función de sus resultados financieros integrales; es decir, incluyendo sus operaciones internas y las de exportación con su empresa relacionada, lo que a su vez determinó la exclusión de las compañías utilizadas y generó una variación en su margen operativo y en consecuencia, un desplazamiento fuera de los rangos obtenidos por las comparables en situaciones similares.

Que a la recurrente le fue solicitada información dispuesta en los "Estudios de los Precios de Transferencia" y en el Estado de Ganancias y Pérdidas expresado en bolívares, segmentado por las operaciones de exportación efectuadas con sus vinculadas en el exterior; a los fines de comprobar la información contenida en el Estado de Ganancias y Pérdidas segmentado por las operaciones de exportación, le fue solicitado detalle del Costo de Ventas y Gastos de Exportación, que se informaron en el Estado de Ganancias y Pérdidas segmentado por las operaciones de exportación efectuadas con sus vinculadas en el exterior, para lo cual la actuación fiscal procedió a la verificación de la sumatoria de los montos de las partidas que conforman el detalle de los gastos de exportación y cruce de las facturas de ventas detalladas en el libro mayor de la cuenta contable número 410502001, denominada “ventas ponches exportación” con las detalladas en el libro mayor de la cuenta contable número 610502001 denominada “costo de ventas ponches exp”

Que posteriormente, se efectuó comparación entre el monto de las ventas de exportación informados en el Estudio de Precios de Transferencia, el Estado de Ganancias y Pérdidas segmentado por las operaciones de exportación a su vinculada y los montos reflejados en el Libro Mayor de la cuenta número 410502001, denominada "Ventas Ponches Exportación", observándose diferencias entre las distintas fuentes de información; por tal razón, en fecha 19/02/2009 fue solicitada a la recurrente para el ejercicio fiscal 2004-2005, mediante Acta de Requerimiento GRTI-CE-RC-DF-/864-11, información sobre la diferencia de las Ventas de Exportación a su vinculada en el Exterior "Ponche Crema Trading".

Que por tal virtud, con base en la diferencia encontrada en ventas, la cual fue aceptada y aclarada por la contribuyente, se solicitó el estado financiero, el cual fue informado en el "APÉNDICE A" del Estudio sobre Precios de Transferencia corregido con base en las observaciones señaladas, donde se evidenció el estado financiero segmentado por las operaciones de exportación efectuadas con su vinculada en el exterior, de C.A. Ponche Crema, para el ejercicio finalizado al 30-06-2005 con las cifras definitivas a ser empleadas para calcular el margen de utilidad operativa.

Que también fue solicitado a la recurrente el Estudio de Precios de Transferencia del ejercicio 2004-2005, encontrándose en el "APENDICE B" los informes sobre los estados financieros de la empresas comparables, en las cuales la fiscalización constató que la contribuyente calculó el índice del Margen Operativo (MO) para el ejercicio 2004-2005, en función de los resultados de C.A. Ponche Crema, como un todo y no con base a los resultados segmentados por la operación con su vinculada en el exterior; la fiscalización constató que las empresas comparables fueron seleccionadas considerando funciones y riesgos de C.A. Ponche Crema, en su conjunto u operación total y los márgenes de utilidad operativa no eran comparables con la operación segmentada, visto que la contribuyente había seccionado compañías comparables aplicando filtros cuantitativos basados en el calculo de índices financieros en función a los resultados de su operación como conjunto y con base a estos índices (selección de compañías comparables, proceso de búsqueda, indagación sobre Códigos SIC, aplicación de filtros cualitativos y cuantitativos), la fiscalización realizó la búsqueda de compañías comparables que poseen valores intangibles, efectúan diversidad de actividades o asumen riesgos diversos a los asumidos por C.A. Ponche Crema.

Al respecto, la representación de la República hace referencia al artículo 112 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el caso de autos, el cual establece los procedimientos sobre la determinación de los costos y gravabilidad de los ingresos. Comenta del contenido de este artículo, que las operaciones susceptibles de tomarse en consideración para los efectos de los precios de transferencia deberán ser las realizadas con personas domiciliadas en el exterior (importaciones y exportaciones), en otras palabras, los contribuyentes que celebren operaciones con partes vinculadas domiciliadas en el exterior están obligados, a efectos tributarios, a determinar sus ingresos, costos y deducciones considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables. De allí que por disposición del artículo 113 eiusdem, para el caso de autos se procedió a aplicar el procedimiento de determinación de costos y gravabilidad de los ingresos. A su vez, la representación de la República destaca el contenido del artículo 116.

Señala la representación de la República, que la recurrente afirma que el artículo 131 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, disponía que la determinación del valor de que hubiese pactado partes independientes en operaciones comerciales de bienes o servicios que fueron efectuadas entre partes vinculadas, se realizan transacción por transacción, excepto en los casos en que las transacciones separadas se encuentren estrechamente ligadas o sean continuación una de otra, no pudiendo valorarse adecuadamente transacción por transacción, debiendo evaluarse juntas usando el mismo método.

Que la excepción a esta norma se da y se flexibiliza el análisis, cuando lo representa el hecho de reconocer que ciertas operaciones sean objeto de análisis en forma conjunta, dado el impedimento de poder individualizarlas por ser procesos continuos no susceptibles de separación. Estipula también esta norma el que ciertas transacciones, al pactarse contractualmente como una sola operación, deba descomponerse esta en sus distintos elementos, etapas o fases de producción y así evaluar cada fase como una única transacción con fines de comparación.

Que dicho artículo 131, tiene como regla general para la determinación del valor que hubiesen pactado partes independientes en operaciones comerciales de bienes o servicios efectuadas entre partes vinculadas, que se efectúe transacción por transacción, previendo de manera excepcional para aquellos casos en los que las transacciones separadas se encuentren estrechamente ligadas o sean continuación unas de otras que puedan evaluarse juntas usando el mismo método, pero esta separación, a diferencia de lo que expone la recurrente, está orientada a diversos tipos de operaciones existentes de manera simultánea entre vinculadas, pero no para casos como el de autos, en el que existe una sola operación (un todo), cual es la compra venta de bienes materiales.

Que los apoderados de la recurrente sostienen que la Administración obvia la finalidad fiscal encubierta en el precio fijado, conllevando a que es importante comprender cuál es el propósito al cual va dirigido el control fiscal en materia de precios de transferencia, que dista de ser una técnica innovadora en la determinación tributaria, sino más bien en un intento de hacer más efectiva esa determinación en el caso concreto de precios de transferencia pactados para develar las divergencias relevantes verificadas en una transacción o transacciones entre partes vinculadas.

Frente a este alegato, destaca que en este caso también tiene relevancia el asunto de extracción de capitales, por ello para el fisco no hay circunstancias económicas que justifiquen excluir ajustes a los precios de transferencia o que una contribuyente exporte con el objeto de introducir una mercadería que le arroje pérdidas o que se compare consigo misma con la venta de un único producto que tiene las mismas características en el mercado tanto nacional como internacional de un único producto como el presente. Básicamente el propósito del régimen de los precios de transferencia se traduce en el desarrollo de un mecanismo de control fiscal a los fines de evitar el manejo artificial con fines elusivos de los precios en operaciones celebradas entre empresas domiciliadas en distintos países pero que conforma un mismo grupo económico multinacional, las normas de control fiscal en precios de transferencia sin duda alguna va dirigida a evitar la manipulación artificial de los precios entre vinculadas y su implementación en legislaciones internas atienden principios internacionales y las directrices de la OCDE, con el objeto de servir como instrumento de control en la determinación de la base tributaria apropiada a cada jurisdicción así como el medio para evitar la doble imposición internacional.

Señala la recurrente una aparente contradicción en el texto del acto recurrido, relativo a la ausencia de segmentación de las actividades de C.A. Ponche Crema, a los efectos de la determinación de los precios de transferencia. Al respecto, resulta que esta segmentación, en los términos del artículo 131 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, está referida a la posibilidad de diferenciar diversos procesos productivos que, aún cuando puedan estar conectados, no se determinen mutuamente, esto es, si para la obtención de un producto "A", cuya venta generó la necesidad de aplicar el sistema bajo análisis, resulta imprescindible tomar en consideración la ejecución de un proceso productivo "B", entonces no podrán segregarse a los efectos requeridos, pero si tal conexión no es determinante, habrán de considerarse de manera individual e independiente.

En el caso de autos, la representación de la República observa de la lectura del texto involucrado que a pesar de haberlo calificado como segmentación en los términos del artículo 131 de la Ley referida, la actuación fiscal, en el Acta de Reparo, despojó de la muestra las variables internas de un proceso productivo unificado a efectos de hacerlo comparable con las actividades desarrolladas por terceros no relacionados con la empresa. De manera que no es cierto que la Administración Tributaria haya considerado distintas operaciones sujetas a discriminación; se trata de la clara y precisa depuración de la muestra a efectos del análisis de comparabilidad.

En relación con la omisión denunciada respecto del porcentaje que las exportaciones de la recurrente representan en su total de ventas, la representación de la República observa que a efectos de la determinación de la dimensión monetaria de la partida de conciliación de que se trate, es absolutamente irrelevante este volumen. En efecto, para nada resultaría útil considerar la magnitud de las operaciones de ventas internas versus exportaciones en este caso pues, por minúsculas que sean estas últimas, están sometidas al régimen de precios de transferencias si involucran a una instancia vinculada.

Tal y como quedó expuesto en el acto recurrido y ha sido opinión reiterada de la Administración Tributaria en el ejercicio de sus funciones fiscalizadoras, las administradas tal como el caso de C.A. Ponche Crema, ciertamente tienen la libertad de pactar con afiliadas o con terceros bajo las condiciones que estimen pertinentes, pero es función de la República, por intermediación del órgano contralor tributario, velar porque las consecuencias tributarias normales de los actos volitivos particulares sean reconocidas y honrados los pasivos que legalmente derivan de tales actividades. No se trata pues, como propone la recurrente en su escrito, de acceder a bases imponibles ficticias con la sola finalidad de satisfacer una apetencia fiscal, sino de adecuar la actividad económica que libre y legalmente asumen los particulares a las exigencias de la legislación tributaria, sancionada por el estado en el ejercicio de su poder de imperio.

En consecuencia, la representación de la República estima que la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida no incurrió en el vicio denunciado, en tanto que no existe segmentación alguna en los términos del artículo 131 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sino la depuración de los estados financieros de las variables internas a efectos de hacerlos comparables con las empresas elegidas a tal fin, visto que estas en sus transacciones no estuvieron afectadas por aquellas; por lo cual solicita se declare improcedente el alegato sobre el falso supuesto de hecho y de derecho sobre la errónea segmentación de las operaciones de comercialización de C.A. Ponche Crema, por cuanto la Administración Tributaria verificó los hechos que sirvieron de base para formular el reparo y al calificarlo jurídicamente verificó que tales hechos ocurrieron realmente, valorándolos sin distorsiones en su alcance y significación y encuadrando los mismos en los presupuestos hipotéticos de la norma procedente al caso concreto.

En cuanto al vicio del falso supuesto denunciado, en lo que respecta a la aplicación del contenido del artículo 122 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al señalar que al cumplirse una sola de las condiciones en el establecidas se puede concluir que una transacción es comparable; y si las diferencias entre las transacciones comparadas no afectan materialmente el precio o margen en el mercado libre, se consideraran comparables, y que por esta razón disienten del criterio de la Administración, en cuanto a la inaplicabilidad del método arm's length del precio comparable no controlado para probar que la operación de exportación realizada con Ponche Crema Trading cumple con el principio de operador independiente y que los márgenes de utilidad o pérdida arrojados por la misma son similares a los resultados obtenidos de la operación comparable detectada por la fiscalización, como fue la realizada con la empresa Comercial Administradora 202030, S.A. (Duty Free Shop), que solo es preciso que se de alguna de las condiciones establecidas en el artículo 122 señalado, para concluir que una transacción no vinculada es comparable a una transacción vinculada y todo lo que se necesita es demostrar que las diferencias entre las transacciones no afectan materialmente al precio o margen o que existen ajustes que eliminan las diferencias, que a tales efectos la fiscalización se limitó a mencionar una de muchas características que forman parte del análisis de comparabilidad, como lo es el volumen de las transacciones, pero que no explicó cómo este aspecto afectaba materialmente el margen, haciendo el método del precio comparable no controlado inaplicable a las ventas efectuadas por C.A. Ponche Crema a Comercial Administradora 202030, S.A.; al respecto, la representación de la República señala:

Que el presente alegato no fue propuesto como punto controvertido en la fase administrativa; es decir, que no se evidencia que formara parte del contenido del escrito de descargos para lo cual tampoco forma parte del acto recurrido, solicita se sirva declararlo improcedente por extemporáneo.

Sin embargo, ratifica en todas y cada una de sus partes el proceso a través del cual la actuación fiscal inició la verificación del cumplimiento del principio de plena competencia o "Arm's Length", en las operaciones vinculadas de la contribuyente C.A. Ponche Crema, en la que partiendo de la Declaración Informativa de operaciones efectuadas con partes vinculadas en el extranjero (forma PT-99), con sus respectivos anexos y estados financieros, la operación de Ventas de Exportación con partes vinculadas efectuadas durante los ejercicios económicos 2004-2005, 2005-2006 y 2006-2007, y en tal sentido para la determinación de los métodos más adecuados la fiscalización evaluó la pertinencia de la metodología aplicada conforme a lo establecido en los artículos 136 al 142 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo y por los estudios de precios de transferencia aportados por la contribuyente.

En este sentido, señala que luego de la revisión de las cuentas del Balance de Comprobación al cierre de los ejercicios investigados, se observó la existencia de la cuenta número 120502001 denominada "Clientes del Exterior", razón por la cual solicita mediante Acta de Requerimiento GRTI-CE-RC-DF-864-01, el Libro Mayor de la cuenta, el cual es suministrado por la contribuyente tal como consta en Acta de Recepción GRTI-CE-RC-DF-864-04 de fecha 07-01-2009.

Del análisis practicado al Libro Mayor, la Administración Tributaria observó ventas al cliente Comercial Administradora 202030, S.A., cuyas facturas fueron solicitadas mediante Acta de Requerimiento GRTI-CE-RC-DF-864-05 de fecha 09-01-2009 y suministradas tal como consta en Acta de Recepción GRTI-CE-RC-DF-864-06 de fecha14/01/2009, constatando que corresponden a ventas a un Almacén Libre de Impuestos (Duty Free Shop) ubicado en el Aeropuerto Internacional S.B..

Sin embargo, expresa que la actuación fiscal en la determinación del método más adecuado descartó el uso del Método del Precio Comparable No Controlado (MCUP) siglas en inglés, pese a existir una comparable independiente y a la similitud de los productos vendidos, por existir notorias diferencias en el volumen de las transacciones.

Que es evidente las diferencias entre el volumen de las ventas de exportación de C.A. Ponche Crema en los ejercicios 2004-2005; 2005-2006 y 2006-2007, con su vinculada en el exterior comparada con las ventas con su no vinculada, por tanto no debe dejar de recordarse que el CUP o Método del Precio Comparable No Controlado, tiene como premisa fundamental la similitud de los bienes o servicios; es decir, la exactitud de los resultados de la evaluación o análisis de las transacciones.

Que es muy importante mencionar lo dispuesto en el artículo 116 de la Ley en comentario, que señala que para todo lo no previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Precios de Transferencia, serán aplicables las Directrices en esta materia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico en el Año 1995 o aquellas que las sustituyan (Directrices OCDE), en la medida en que las mismas sean congruentes con las disposiciones de la Ley y de los tratados celebrados por la República Bolivariana de Venezuela.

Por otra parte, en cuanto al estudio y aplicación de los otros métodos, expresa que la actuación fiscal descartó el Método del Precio de Reventa (MPR) ya que este último es utilizado principalmente en el análisis de compañías distribuidoras que no llevan a cabo procesos de transformación de los productos que comercializan, es decir, que solo existe transferencia de bienes materiales, con las mismas características físicas, calidad, disponibilidad y volumen de suministro. Este método no aplica para el análisis de C.A. Ponche Crema, ya que su actividad principal es la manufactura de licores. Adicionalmente, los métodos de Costo Adicionado (MCA) y el de División de Beneficios (MDB), fueron descartados para el análisis, ya que el primero se utiliza con más frecuencia en compañías que realizan procesos de transformación de los productos que comercializan, es decir, es mas útil cuando se trata de transferencias de productos semielaborados que son vendidos entre empresas vinculadas no siendo este el caso de C.A. Ponche Crema, mientras que para la aplicación del segundo que consiste en asignar la utilidad de operación obtenida por partes vinculadas, en la proporción que hubiera sido asignada con o entre partes independientes, no se contaba con la información financiera sobre la proporción en que la utilidad es asignada entre partes independientes.

Que una vez determinado que el Método del Margen Neto Transaccional era el más apropiado para determinar si C.A. Ponche Crema cumple con el principio de plena competencia en su operación de ventas de exportación realizada con su vinculada y fijando las compañías que debían ser utilizadas como comparables, la fiscalización procedió a realizar los cálculos correspondientes, ajustándose las Cuentas por Cobrar, Cuentas por Pagar e Inventario, basándose en la razón financiera Margen Operativo, en virtud de que los indicadores de nivel de utilidad son razones que miden las relaciones entre ganancias, costos incurridos y recursos empleados y una de las fortalezas del Método del Margen Neto Transaccional es que los márgenes netos son menos afectados por las diferencias en las transacciones y pueden ser más tolerables a las diferencias en las funciones que existen entre la compañía examinada y las compañías comparables que afectan el Margen Bruto de la transacción (margen utilizado en el MPR y MCA), como consecuencia de las variaciones reflejadas en los gastos operativos, por lo tanto, las empresas pueden obtener diferentes márgenes brutos de utilidad pero conservar un mismo nivel de utilidades netas.

En virtud de lo expuesto, la representación de la República considera que la Administración Tributaria no incurrió en el vicio del faso supuesto alegado en cuanto a la inaplicabilidad del método Arm's Length del Precio Comparable No Controlado, ya que como quedó ampliamente explícito de conformidad con la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente, en cuanto a las reglas para las comparaciones establecidas en el artículo 124 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, así como por disposición de las Directrices de la OCDE (Número 1.15) , la Administración Tributaria a tenor del artículo 142 eiusdem evaluó que el método a aplicar para la contribuyente fue el más adecuado en cuanto a las características de la transacción y a la actividad económica por ella desarrollada, cuyo resultado sin duda fue el de la aplicación del Método del Margen Neto Transaccional, independientemente de que las transacciones comparadas afecten o no materialmente el precio o margen de mercado libre.

En cuanto al falso supuesto alegado en lo que respecta al cálculo de los márgenes operativos de Ponche Crema, C.A., durante los ejercicios fiscales 2005-2006 y 2006-2007, se encuentran por debajo de los márgenes operativos obtenidos por las empresas comparables para las operaciones de exportación de productos terminados y que tomando en cuenta el cuartil inferior del rango obtenido por las empresas comparables la Resolución confirmó las objeciones fiscales hasta por las cantidades de Bs. 201.974,58 y Bs. 541.697,72, que la Administración hizo un análisis de comparabilidad incompleto obviando elementos transcendentales en la fijación de los precios de los productos en las operaciones de exportación transgrediendo los numerales 5 y 6 del artículo 123 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que el análisis de comparabilidad debe necesariamente tomar en cuenta los factores determinantes de dicha comparabilidad, las características de los activos o de los servicios, el análisis funcional, las cláusulas contractuales, las circunstancias económicas, obvió por completo las circunstancias económicas en las cuales se desarrollaron las actividades comerciales de C.A. Ponche Crema, tales como: control de cambios con importantes dificultades para el acceso a las divisas, obligación de repatriar las divisas producto de la exportación a un cambio oficial con una tasa muy inferior a la tasa del llamado dólar permuta, entre otros, que todos estos factores hacen poco o nada competitivos los productos manufacturados en el país que pretenden penetrar mercados extranjeros, que se omitió considerar las estrategias económicas descritas con claridad en los estudios de precios de transferencia los cuales resultaba evidente que C.A. Ponche Crema, llevó a cabo una estrategia comercial de mantenimiento y penetración a nuevos a los cuales después de muchos años de inversión y de recursos económicos había logrado acceder, a fin de fijar precios competitivos de allí las importantes dificultades existentes para encontrar empresas no relacionadas con las cuales realizar una comparación adecuada y de allí también las diferencias entre los márgenes de comercialización de C.A. Ponche Crema, con sus competidoras que actuaban en circunstancias económicas y con estrategias comerciales muy distintas, la representación de la República expone:

Que una vez descubierto por la actuación fiscal que el margen operativo de la administrada de autos estuvo erróneamente determinado, conforme indica la Ley de Impuesto sobre la Renta, en tanto que no fue producto de la exclusiva actividad exportadora, también resultaron estas inadecuadas pues se realizaron comparándose con terceros que si determinaron el Margen Operativo con información disgregada y ese ha debido ser el primer filtro aplicado por la contribuyente a efectos de excluirlas.

Que la recurrente pone énfasis en una supuesta omisión de las condiciones que determinaron su acción a la luz de los precios de transferencia en el presente caso. Así, describe situaciones que en su criterio determinan la necesidad de incurrir en mayores costos o menores precios para lograr bien la penetración en un mercado, bien el mantenimiento de su posición en él.

Que después de haber mencionado en múltiples oportunidades su presencia en el mercado internacional desde la década de los noventa, la contribuyente insiste hoy en que el precio cobrado a su afiliada responde a tales necesidades. Sostiene que la Administración Tributaria no pretende contravenir lo dispuesto en el artículo 123 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ni desconocer las circunstancias económicas o las estrategias de negocios de la contribuyente sino adecuar esas actividades a las exigencias de la ley aplicable.

Que la recurrente admite que los problemas económicos generados por la situación interna del país son compensados con la generación de una pérdida en ventas a su afiliada. Afirma que prácticas como esta es precisamente lo que busca contener el sistema de precios de transferencia, entre una multiplicidad de razones. Resultaría entonces inadecuado hablar de precios competitivos si de la comercialización del producto se espera obtener una pérdida.

Por todo lo anteriormente expuesto, la representación de la República se declare igualmente improcedente el alegato sobre el vicio de falso supuesto por la aplicación del contenido de los numerales 4 y 5 del artículo 123 de la Ley en referencia.

Con respecto al falso supuesto por errores en los ajustes efectuados por la Administración Tributaria, que como argumento subsidiario en caso de sujeción a precios de transferencia, las ventas al Duty Free, fueron consideradas como ventas de exportación efectuadas por la recurrente y en tal sentido los ingresos producidos por la misma fueron excluidos de la segmentación preparada por la fiscalización en el estado de ganancias y pérdidas correspondiente a la exportación, sin embargo, señalan que los costos y gastos correspondientes no fueron excluidos, que los costos de venta de la mercancía vendida y los gastos al Duty Free deben ser considerados y en consecuencia ser excluidos del estado de ganancias y pérdidas segmentado para cada ejercicio, en este punto, la representación de la República señala que el estudio de la fiscalización se limitó a las ventas de exportación de las afiliadas, porque las ventas internas y las ventas que se hicieran al Duty Free o almacén libre de impuesto se supone fueron efectuadas a precios de mercado, tal hecho que evidenciado en el acta de reparo el estado financiero, por las operaciones de exportación efectuadas a su vinculada en el exterior con cifras definitivas a ser empleadas solo para calcular el margen operativo.

Conforme a lo expuesto, la representación de la República solicita se confirmen los ajustes efectuados por la actuación fiscal para los ejercicios investigados en los términos expuesto en el Acta de Reparo Fiscal GRTI-CE-RC-DF-864-22, de fecha 02-06-2010, cuyas objeciones fiscales fueron confirmadas a su vez por la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2012-331, de fecha 22 de octubre de 2012, y se confirmen las sanciones y los intereses moratorios.

II

MOTIVA

En el presente caso, el thema decidendum se circunscribe al análisis de las siguientes denuncias planteadas: i) falso supuesto de hecho y de derecho, sobre la indebida segmentación de los resultados financieros para el ejercicio 2004-2005; ii) falso supuesto de hecho y de derecho, sobre el erróneo análisis de comparabilidad en las ventas de exportación al Duty Free del Aeropuerto Internacional S.B.d.M.; iii) falso supuesto de hecho y de derecho del análisis de comparabilidad incompleto para los ejercicios 2005-2006 y 2006-2007; y iv) falso supuesto de hecho y de derecho por errores en los ajustes efectuados por la Administración Tributaria.

Delimitada la litis, este Juzgador para decidir hace las consideraciones siguientes:

i) En cuanto a la denuncia acerca del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, sobre la indebida segmentación de los resultados financieros para el ejercicio 2004-2005, se observa:

El vicio de Falso Supuesto, puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analizar la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para así atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto, de acuerdo a la doctrina, son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

En ese orden de ideas, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia número 01117, de fecha 19 de septiembre del 2002, y otras, ha expresado lo siguiente:

A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

De lo anterior se infiere, que el vicio de falso supuesto de hecho se verifica cuando la Administración Tributaria dicta un acto administrativo basándose en hechos ilusorios o en hechos distintos al asunto controvertido, es decir, cuando se fundamenta en hechos inexistentes o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo; mientras que el falso supuesto de derecho, tiene lugar cuando la Administración, al dictar el acto, se basa en una norma que no es aplicable al caso concreto o cuando se le da un sentido que ésta no tiene.

Con relación a los Precios de Transferencia, este Tribunal estima pertinente transcribir lo que instituye la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo, en cuanto a este particular, señalando en su artículo 112, lo siguiente:

Artículo 112. Los contribuyentes que celebren operaciones con partes vinculadas están obligados, a efectos tributarios, a determinar sus ingresos, costos y deducciones considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.

Al respecto, la Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo se pronunció con relación a los Precios de Transferencia, mediante sentencia número 01415 del 28 de noviembre de 2012, señalando:

“Ahora bien, a los fines de resolver el alegato esgrimido por la parte accionante, debe la Sala traer a colación lo establecido respecto a los Precios de Transferencia en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, específicamente en las Disposiciones Generales, artículo 112 de la Ley en comento, de acuerdo al cual:

Artículo 112. Los contribuyentes que celebren operaciones con partes vinculadas están obligados, a efectos tributarios, a determinar sus ingresos, costos y deducciones considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.

De lo antes transcrito se desprende que a los efectos tributarios, los contribuyentes que celebren operaciones con partes vinculadas deben para esas operaciones determinar sus ingresos, costos y deducciones con base en los precios y montos de contraprestaciones utilizados con o entre partes independientes en operaciones comparables.”

En lo que respecta a los métodos aplicables para determinar los precios de transferencia, la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los ejercicios investigados, prevé:

Artículo 136. La determinación del precio que hubieran pactado partes independientes en operaciones comparables, podrá ser realizada por cualquiera de los siguientes métodos internacionalmente aceptados: el método del precio comparable no controlado, el método del precio de reventa, el método del costo adicionado, el método de división de beneficios y el método del margen neto transaccional.

También sugiere la normativa que:

Artículo 142. El contribuyente deberá considerar el método del precio comparable no controlado como primera opción a fines de determinar el precio o monto de las contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en transacciones comparables a las operaciones de transferencia de bienes, servicios o derechos efectuadas entre partes vinculadas. La Administración Tributaria evaluará si el método aplicado por el contribuyente es el más adecuado de acuerdo a las características de la transacción y a la actividad económica desarrollada.

De la norma transcrita se aprecia, que para la determinación de los precios de transferencia, los contribuyentes disponen de diversos métodos para tal fin, tales como el método del precio comparable no controlado, el método del precio de reventa, el método del costo adicionado, el método de división de beneficios y el método del margen neto transaccional; no obstante, el artículo 142 eiusdem, dispone que para la determinación de los precios de transferencia, los contribuyentes deben utilizar primordialmente el método del precio comparable no controlado, en todo caso, corresponderá a la Administración Tributaria evaluar si el método aplicado es el más adecuado, tomando en consideración las características de la transacción y la actividad económica desarrollada por el contribuyente.

En cuanto a la controversia planteada en el caso sub iudice, se aprecia de los autos que la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/INTI/GRTI/CERC/DSA-R-2012-331, de fecha 22 de octubre de 2012, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), aquí impugnada, confirma la objeción fiscal levantada a la recurrente, contenida en el Acta de Reparo GRTI-CE-RC-DF-864-22, en materia de precios de transferencia y por concepto de “Ingresos por ventas de exportación a su vinculada Ponche Crema Trading Corp”, por las cantidades de Bs. 56.411,00; Bs. 68.671,00 y Bs. 184.177,00, por concepto de impuesto; las cantidades de Bs. 194.274,00; Bs. 206.934,00 y Bs. 495.561,00, por concepto de multa y las cantidades de Bs. 96.204,00; Bs. 104.376,00 y Bs. 242.972,00, por concepto de intereses moratorios, para los ejercicios 2004-2005; 2005-2006 y 2006-2007.

No forman parte de la presente controversia el reparo la objeción por concepto de “Gastos de regalías por el uso de marcas y lemas comerciales no deducibles”, no solo porque no forma parte de las pretensiones del presente expediente, sino que fue resuelta por parte de la Administración Tributaria mediante Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2011-074, en aplicación del artículo 192 del Código Orgánico Tributario, tal y como se puede apreciar en el folio 51 del presente expediente judicial del texto de la Resolución SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DSA-R-2012-331.

En este sentido, se observa del contenido de la Resolución recurrida que la fiscalización solicitó los estudios de precios de transferencia para los ejercicios investigados, lo cual fue oportunamente aportado por la recurrente, observando de su contenido que para estos ejercicios la misma realizó operaciones de exportación con su vinculada Ponche Crema Trading Corp., y que para tales fines, aplicó el denominado Método del Margen Neto Transaccional. Asimismo, señala que la fiscal actuante evaluó la pertinencia de la metodología aplicada, expresando su conformidad con el método seleccionado por la recurrente.

En esta dirección, la fiscal actuante evaluó las empresas comparables efectuadas por la recurrente en su estudio de precios de transferencia, determinando que para el ejercicio 2004-2005, las mismas no eran adecuadas por haber sido seleccionadas con base en los resultados de la recurrente C.A. Ponche Crema, como un todo y no con base en los resultados segmentados por la operación con su vinculada en el exterior, por lo que rechazó las comparables utilizadas en ese ejercicio, sustituyéndolas por las utilizadas para los dos ejercicios siguientes, por cuanto para los ejercicios 2005-2006 y 2006-2007, la fiscalización consideró que al hacerse la comparación con las operaciones de C.A. Ponche Crema, estás últimas debían analizarse con base a los resultados segmentados por exportación con su vinculada en el exterior.

También señala la fiscalización, que la recurrente utilizó herramientas estadísticas para determinar sus rangos de plena competencia en comparación con las empresas independientes seleccionadas, a tenor de lo dispuesto en los artículos 132 y 133 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; y que sin embargo, la recurrente consideró que su margen operativo durante los ejercicios investigados se encuentra por debajo de los márgenes operativos obtenidos; motivo por el cual, la Administración Tributaria procedió a ajustar el margen operativo aplicable para los ejercicios investigados, a los cuartiles inferiores de 14,5% para el ejercicio 2004-2005, 16,0% para el ejercicio 2005-2006 y 19,6% para el ejercicio 2006-2007, con relación a las transacciones por las exportaciones de productos a su parte vinculada, lo cual generó diferencias de ingresos no declaradas.

Con relación a lo expuesto, la recurrente manifiesta que la Resolución impugnada está viciada de falso supuesto de hecho y de derecho y que por lo tanto es nula, al haber determinado que los márgenes operativos durante el ejercicio 2004-2005, se encuentran por debajo de los márgenes operativos obtenidos por las empresas comparables para las operaciones de exportación de productos terminados; por lo que tomando en consideración el cuartil inferior del rango obtenido por las empresas comparables, la Administración Tributaria confirmó la objeción fiscal por la cantidad de Bs. 165.915,78 y determinó una diferencia de impuestos por pagar por la cantidad de Bs. 56.411,37.

Analizado lo precedentemente expuesto, quien aquí decide infiere que, en cuanto a este primer punto, la controversia se contrae a decidir sobre si las empresas comparables utilizadas por la sociedad recurrente en su estudio de precios de transferencia, para el ejercicio 2004-2005, debieron ser seleccionadas con base en los resultados de C.A. Ponche Crema como un todo (como lo efectuó la recurrente), o con base en los resultados segmentados por la operación con su vinculada en el exterior (como la manifiesta la Administración Tributaria).

Además se observa de los autos, que la actividad principal de la recurrente C.A. Ponche Crema, es la elaboración comercialización y distribución de bebidas alcohólicas, Ponche Crema y Café Crema, para el consumo humano.

De la misma forma, se aprecia del contenido del Análisis de Precios de Transferencia correspondiente al ejercicio fiscal finalizado el 30 de junio del 2005 (folios 2 al 77 de la Primera Pieza Anexa), que en el caso concreto, las operaciones sujetas a análisis de precios de transferencia son: la venta de productos terminados (Ponche Crema y Café Crema), a su relacionada en el exterior y los egresos por Regalías.

Para solventar la presente controversia, es necesario señalar el contenido del artículo 113 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable, el cual establece:

Artículo 113. La determinación del costo o la deducibilidad de los bienes, servicios o derechos importados y la gravabilidad de los ingresos derivados de la exportación, en las operaciones realizadas entre partes vinculadas, se efectuará aplicando la metodología prevista en este Capítulo.

Asimismo, el artículo 116 eiusdem, dispone:

Artículo 116. Para todo lo no previsto en esta Ley, serán aplicables las guías sobre precios de transferencia para las empresas multinacionales y las administraciones fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico en el año 1995, o aquellas que las sustituyan, en la medida en que las mismas sean congruentes con las disposiciones de esta Ley y de los tratados celebrados por la República Bolivariana de Venezuela.

En cuanto a este particular, se observa que entre todos los métodos a utilizar conforme a la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable en razón del tiempo, la sociedad recurrente utilizó el denominado Método del Margen Neto Transaccional (MMNT), previsto en el artículo 141 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial el 28 de diciembre de 2001, con número 5.566 Extraordinario, aspecto este que conforme lo señala la Resolución impugnada se ajusta a los parámetros de la normativa aplicable, al estar conforme con la exclusión de los otros métodos previstos en la ley (método del precio comparable no controlado; el método del precio de reventa; el método del costo adicionado o el método de división de beneficios); lo cual se traduce en que no existe controversia sobre el método utilizado.

Dicho esto, el Tribunal considera necesario transcribir parcialmente el artículo en cuestión (141), el cual textualmente señala lo siguiente:

Artículo 141. El método del margen neto transaccional (transactional net margin method) consiste en determinar en transacciones entre partes vinculadas, la utilidad de operación que hubieran obtenido partes independientes en operaciones comparables, con base en factores de rentabilidad que toman en cuenta variables tales como activos, ventas, costos, gastos o flujo de efectivo.

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).

Conforme a lo anterior y de la lectura de la denominada “Primera Pieza Anexa” de la nomenclatura de este Tribunal, la cual recoge las documentales promovidas por la sociedad recurrente, que cursa entre los folios 2 al 108, el Análisis de Precios de Transferencia correspondiente al ejercicio fiscal finalizado el 30 de junio del 2005. En ese análisis, se puede apreciar que para el cálculo del margen de utilidad operativa se toman en consideración los márgenes operativos no ajustados de diferentes empresas comparables, sin que se especifique que se haya realizado una segmentación por productos o por actividades, sólo se denota la naturaleza de la actividad de la empresa comparable a los fines de la aplicación de los filtros correspondientes.

En otras palabras, no se aprecia de la información suministrada -para este ejercicio- de empresas similares utilizadas como referencia (no vinculadas), que de esos márgenes operativos, se haya segmentado un producto o productos en particular a los fines de seleccionar las empresas y en consecuencia realizar las comparaciones y los cálculos, o que se hayan tomado única y exclusivamente las exportaciones de determinados productos similares, estos es de manera segmentada.

De esta manera lo señala la Administración en el Acta de Reparo GRTI-CE-RC-DF-864-22, de fecha 02 de junio de 2010, la cual cursa a partir del folio 127 de la Sexta Pieza Anexa, contentiva del Expediente Administrativo al señala:

Búsqueda y análisis de las empresas comparables: partiendo del análisis funcional realizado a la contribuyente, se efectuó la búsqueda de las comparables inicialmente consideradas por la contribuyente en su respectivo estudio de precios de transferencia; sin embargo, el resultado final determinó que las comparables de los estudios no eran adecuadas por haber sido seleccionadas con base en los resultados de C.A. PONCHE CREMA como un todo y no con base en los resultados segmentados por la operación con su vinculada en el exterior.

Se debe recordar que las Directrices de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), son aplicables en casos de lagunas, o en situaciones no previstas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, de conformidad con el artículo 116 de ese texto legal (aplicable rationae temporis) y pretenden que se aplique con preferencia el Principio de Plena Competencia, a los fines de valorar los precios, y tienen por objeto, entre otros, lograr un equilibrio entre los contribuyentes y la Administración Tributaria y estimar los precios entre partes vinculadas, esto es, realizar las comparaciones para obtener un precio indicativo, lo más preciso posible al mercado no vinculado.

Aparte de lo anterior, se observa para este punto particular, que las operaciones sujetas al análisis de precios de transferencia para el ejercicio finalizado el 30 de junio del 2005, están conformadas tanto por las ventas de productos terminados a su relacionada en el exterior, como por los egresos por regalías; tal como se refleja en el folio 38 de la Primera Pieza Anexa, según la nomenclatura de este Tribunal; así como de la propia Resolución impugnada, la cual señala la formulación del reparo por concepto de gastos de regalías decidido mediante Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2011-074, notificada en fecha 25 de julio de 2011.

Ahora bien, la Administración Tributaria consideró obligatorio segmentar las ventas externas a la relacionada Ponche Crema Trading Corp., tomando en consideración el Parágrafo 1.42 de las Directrices de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) sobre Precios de Transferencia, la cual sugiere, en estos casos, que se realice el cálculo operación por operación y en aquellos casos en los cuales existe una estrecha relación que impida valorar adecuadamente de forma independiente para obtener el valor de mercado equitativo, sería razonable determinar las condiciones de plena competencia en forma conjunta para las dos operaciones en vez de realizarlo de manera aislada para cada una de ellas.

En otras palabras, al ser perfectamente diferenciables tanto la venta de productos terminados como los egresos por regalías, el método más equitativo resulta de la valoración de las operaciones de manera aislada, por lo que procedería en principio, una segmentación conforme al Parágrafo 1.42 de las Directrices de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) sobre Precios de Transferencia, por tratarse de una operación combinada.

El aludido Parágrafo 1.42 de las tantas veces mencionadas Directrices de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) sobre Precios de Transferencia, señala lo siguiente:

ii) Evaluación de operaciones separadas y combinadas

1.42 En teoría, el principio de plena competencia debe aplicarse operación por operación si se pretende la aproximación más precisa a un valor de mercado equitativo. Ahora bien, a menudo se dan situaciones en las que operaciones separadas se encuentran tan estrechamente ligadas entre sí, o son tan continuas, que no pueden ser valoradas adecuadamente de forma independiente. Es el caso, por ejemplo de: 1. algunos contratos a largo plazo para el suministro de bienes o servicios; 2. derechos de uso de activos intangibles; 3. la determinación del precio de un conjunto de productos muy similares (por ejemplo, una línea de productos) cuando es impracticable la determinación del precio de cada producto o de cada operación en particular. Otro ejemplo podría ser la cesión vía licencia de know-how de fabricación y el suministro de componentes esenciales a un fabricante asociado, situaciones en las que sería más razonable determinar las condiciones de plena competencia de forma conjunta para las dos operaciones que aisladamente para cada una de ellas.

Ambas operaciones deben valorarse conjuntamente utilizando el método o métodos de plena competencia más adecuados. Otro ejemplo más podría ser la canalización de una operación a través de otra empresa asociada. En este caso, puede ser más oportuno considerar la operación, en la que la canalización es sólo una parte de su totalidad, antes que considerar cada una de las operaciones de forma separada.

Sin embargo, aunque la Resolución Culminatoria del Sumario, encuentre fundamento para la segmentación en el Parágrafo 1.42 de las Directrices de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), sobre Precios de Transferencia, lo cierto es que la verdadera segmentación se produjo en el Acta de Reparo cuando se consideró no la operación como un todo, sino por la operación con su vinculada en el exterior a los efectos de la selección de las empresas comparables (página 19 de 66 del Acta de Reparo folio 145 de la Primera Pieza Anexa).

En razón de lo anterior, el Tribunal considera que tal segmentación carece de fundamento, toda vez que el Parágrafo 1.42, no es aplicable al presente caso, en primer lugar, por cuanto las operaciones de venta de los productos son claramente diferenciables con respecto al pago de regalías, y en segundo lugar, en razón de que el método elegido, aunque sea la última opción conforme a la ley y a las Directrices Análisis de Precios de Transferencia, cuando ordena realizar las respectivas comparaciones, lo hace de empresas cuyos márgenes operativos son el resultado de la totalidad de las operaciones y no del resultado de la segmentación de exportación a empresas de sus productos.

En otras palabras, los cálculos se deben realizar con comparables que cumplan con los mismos parámetros, esto es, si el margen operativo es sobre la totalidad de las operaciones de las no vinculadas, la comparación para el cálculo debe formularse con el margen de la totalidad de las operaciones de la empresa objeto de objeción fiscal o reparo; si la Administración Tributaria procede a segmentar discriminando las ventas de exportación y calcula el margen operativo de las operaciones de exportación, deberá comparar con empresas cuyo margen operativo es segmentado por operaciones de exportación de productos semejantes o similares.

Como consecuencia de lo anterior, no es relevante el peso que pudieran tener las exportaciones de la sociedad recurrente, debido a que al considerarse la totalidad de la operación debe excluirse esta variable.

En conclusión, en relación al ejercicio 2004-2005, el Tribunal considera procedente la denuncia formulada por la sociedad recurrente en cuanto al vicio de falso supuesto, por cuanto la Administración Tributaria erró al aplicar la segmentación a las operaciones de exportación, cuando de esta manera se produce una distorsión al momento de seleccionar las comparables, por cuanto debía realizarse el cálculo tomando en consideración la totalidad de las operaciones. Se declara.

Antes de abordar el punto relativo a la segmentación de los ejercicios 2005-2006 y 2006-2007, es importante destacar que la segmentación para la comparabilidad, es necesaria sobre el total de las operaciones de las empresas a seleccionar a los fines de realizar las comparaciones, lo cual es distinto a considerar la segmentación del Estado de Ganancias y Pérdidas en razón de las operaciones de exportación, la cual va dirigida a los ajustes luego de elegirse las respectivas empresas comparables, ajustes que se realizaron para los ejercicios antes mencionados, es decir, 2005-2006 y 2006-2007.

En razón de lo anterior, la Administración Tributaria deberá realizar una nueva determinación para precisar los márgenes operativos al ejercicio 2004-2005, sin tomar en cuenta la segmentación, sino la totalidad de las operaciones para el cálculo del percentil correspondiente. Se declara.

ii) Con respecto a la denuncia acerca del falso supuesto de hecho y de derecho, sobre el erróneo análisis de comparabilidad en las ventas de exportación al Duty Free del Aeropuerto Internacional S.B.d.M., observa el Tribunal, que ciertamente para los ejercicios fiscalizados correspondientes a 2004-2005, 2005-2006 y 2006-2007, se incorporó el análisis realizado a un almacén libre de impuestos para el cálculo de los precios de transferencia.

En el caso particular, se trata de la sociedad mercantil “Comercial Administradora 202030, C.A.”, debido a que el artículo 98 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, libera de restricciones para la importación a determinadas mercancías nacionales y extranjeras.

Ahora bien, conforme a las disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta y en aplicación del método del margen neto transaccional, si bien es cierto que el artículo 122 eiusdem, define cuáles son las transacciones vinculadas comparables, norma común a todos los métodos, no se puede dejar de observar que al descartarse el método del precio comparable no controlado, el método del precio de reventa, el método del costo adicionado y el método de división de beneficios, la metodología a utilizar a los fines de la comparación a una transacción no vinculada, esta debe seguir los mismos parámetros del resto de las empresas sobre las cuales se tomaron las referencias para el cálculo del precio y para el presente caso, esto es, aquellas que fueron objeto de análisis conforme a la información relativa a los márgenes operativos de empresas industriales del alcohol.

En este sentido, si bien es cierto que cuando a una empresa se le autoriza a ejercer actividades como almacén libre de impuestos (Duty Free Shops), su estructura comercial no se corresponde con el de las empresas no vinculadas que se dedican a la industria del alcohol y de los aspectos operacionales con las empresas no vinculadas. El Tribunal se encuentra consciente y así lo apreció de los autos, que las ventas realizadas a la sociedad mercantil “Comercial Administradora 202030, C.A.”, bajo régimen especial de almacén libre de impuestos, aún siendo independientes, no cumplen con las condiciones del método aplicado, ya que al final, aunque bajo una ficción legal se le otorgue una situación similar a una venta de exportación, lo cierto es que se trata de una venta nacional a una sociedad nacional, cuyo margen de utilidad operativo es distinto por la naturaleza de la empresa, cuya diferencia solamente radica el régimen impositivo a los cuales están sometidas al compararla con el resto de las empresas que adquieren los productos de la recurrente al carecer del régimen especial de almacén libre de impuestos, la cual no es suficientemente comparable con la operación de exportación propiamente dicha.

Tampoco es comparable, debido a que no es similar el margen operativo de una industria a la de una distribuidora de productos, como es el caso de “Comercial Administradora 202030, C.A.”, siendo incompatible la comparación con el método aplicado.

De esta forma, el Tribunal aprecia que no es aplicable el artículo 122 de la Ley de Impuesto sobre la Renta como tampoco el artículo 124 eiusdem, debido a que la única razón para aplicar los artículos en cuestión es el parámetro relacionado con el volumen de transacciones, en otras palabras, entre la recurrente y la sociedad mercantil “Comercial Administradora 202030, C.A.”, no se afecta el precio o el margen en el mercado libre y tampoco se evidencian ajustes razonablemente exactos para eliminar los efectos materiales en la diferencia de precios y tampoco califica como industria del alcohol; siendo procedente esta denuncia de la sociedad recurrente. Así se declara.

iii) Como tercer punto, la recurrente denuncia el falso supuesto de hecho y de derecho, sobre el análisis de comparabilidad el cual les resulta incompleto para los ejercicios 2005-2006 y 2006-2007, al obviarse elementos que son trascendentales en la fijación de los precios de los productos, lo cual consideran violatorio del artículo 123, numerales 4 y 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo a los ejercicios investigados.

Sobre este particular se puede precisar, tal y como lo ha esgrimido la sociedad recurrente, que las Directrices de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) sobre Precios de Transferencia, propugnan la comparación de las condiciones de una operación vinculada con las condiciones de las operaciones entre empresas independientes, y para que estas comparaciones sean útiles, las características económicas relevantes deben ser suficientemente comparables.

Es aquí donde juega un papel importante el contenido de los numerales 1 y 2 del artículo 122 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual recoge parte de la intención de las Directrices de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) sobre Precios de Transferencia, al señalar que:

1. Ninguna de las diferencias, si es que existen, entre las transacciones comparadas o entre las empresas que llevan a cabo esas transacciones comparadas afectarán materialmente al precio o al margen en el mercado libre; o

2. Pueden efectuarse ajustes razonablemente exactos para eliminar los efectos materiales de dichas diferencias.

En efecto, las Directrices de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) sobre Precios de Transferencia, incluso indican que los precios de plena competencia pueden variar entre mercados diferentes y para lograr la comparabilidad, se requiere que los mercados en el cual operen las empresas independientes y las asociadas sean comparables, y que las diferencias existentes no incidan materialmente en los precios o que se puedan realizar los ajustes apropiados, como localización geográfica, posición competitiva, riesgos, entre otros.

De esta forma, no se puede hacer una aproximación al verdadero valor sin tomar en cuenta lo dispuesto en el artículo 123 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, cuyos numerales 4 y 5 denuncia la recurrente como violados, por cuanto no se aprecia en el reparo formulado que se haya tomado en cuenta el control de cambio y las estrategias de negocio o comerciales, como la penetración en el mercado internacional; aspectos estos que se recogen en las Directrices de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) sobre Precios de Transferencia en sus Parágrafos 1.32 y 1.54.

Con respecto a este punto, la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente en razón del tiempo, establece lo siguiente:

Artículo 123. Para determinar las diferencias a que hace referencia el artículo anterior, se tomarán en cuenta los elementos pertinentes que se requieran según el método utilizado considerando, entre otros, los siguientes elementos:

1. Las características de las operaciones.

2. Las funciones o actividades, incluyendo los activos utilizados y riesgos asumidos en las operaciones, de cada una de las partes involucradas en la operación.

3. Los términos contractuales.

4. Las circunstancias económicas, y

5. Las estrategias de negocios, incluyendo las relacionadas con la penetración, permanencia y ampliación del mercado.

En este sentido, el Tribunal una vez examinado el Análisis de Precios de Transferencia correspondiente al ejercicio fiscal finalizado el 30 de junio de 2006 (folios 126 al 190 de la Primera Pieza Anexa), así como aquel que se efectuó para el ejercicio finalizado el 30 de junio de 2007 (folios 220 al 283 de la Primera Pieza Anexa); apreció en el capítulo denominado “Tendencias Económicas” (folio 133 de la Primera Pieza Anexa), lo referente a las reservas internacionales y tipo de cambio, igualmente, en el capítulo denominado “Análisis Funcional”, se observaron las consideraciones sobre el riesgo cambiario.

En este último punto, en el folio 160 de la Primera Pieza Anexa, el Análisis de Precios de Transferencia correspondiente al ejercicio fiscal finalizado el 30 de junio de 2006, concluye señalando lo que a continuación se transcribe:

Tomando en consideración los aspectos antes mencionados (no hay diferencial cambiario en el 2006), y existen operaciones con vinculadas pactadas en Dólares Estadounidenses (ingresos y gastos) manteniéndose cuentas por cobrar y pagar al cierre, podemos afirmar que el riesgo cambiario experimentado por C.A. Ponche Crema es leve, toda vez que el mismo no es mayor al riesgo que asumen el resto de las empresas involucradas en operaciones similares.

(Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal Superior).

Para el ejercicio fiscal finalizado al 30 de junio de 2007, en el Análisis de Precios de Transferencia correspondiente a ese ejercicio fiscal, se puede apreciar lo atinente a los aspectos sobre las reservas internacionales y el tipo de cambio (folios 229 y 233 de la Primera Pieza Anexa), llegándose a la misma conclusión sobre el riesgo cambiario, señalando lo siguiente:

Tomando en consideración los aspectos antes mencionados (no hay diferencial cambiario en el 2007), y existen operaciones con vinculadas pactadas en Dólares Estadounidenses (ingresos y gastos) manteniéndose cuentas por cobrar y pagar al cierre, podemos afirmar que el riesgo cambiario experimentado por C.A. Ponche Crema es leve, toda vez que el mismo no es mayor al riesgo que asumen el resto de las empresas involucradas en operaciones similares.

(Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal Superior).

Partiendo de lo anteriormente expresado, así como de las documentales contentivas del Análisis sobre Precios de Transferencia, se puede inferir que es la misma sociedad recurrente quien excluye la aplicación del artículo 123 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en su numeral 4, del propio cálculo de precios comparables a través del Método del Margen Neto Transaccional, ya que su incidencia como ella bien lo señala, es leve, al equipararse dicho riesgo cambiario al que asumen el resto de las empresas involucradas en operaciones similares, por lo que mal podría exigir que la Administración Tributaria al momento de la revisión fiscal, tome como variable influyente en el cálculo de una transacción comparable como una diferencia que pudiera afectar materialmente el precio o que esta pueda considerarse para generar un ajuste razonable para eliminar los efectos de las diferencias que hubiere.

En todo caso, ni en los Análisis de Precios de Transferencia al cierre del ejercicio 2006 o del 2007, antes mencionados, se explica la forma o el cálculo mediante el cual los aspectos cambiarios han afectado las variables comparables de la sociedad recurrente, por lo que el Tribunal considera que la Administración Tributaria actuó conforme a derecho, por cuanto partió sobre la base de los datos suministrados por C.A. Ponche Crema, quien consideró que los aspectos cambiarios representan un riesgo leve que no genera diferencia alguna en los precios.

Del mismo modo, cuando se denuncia la violación del artículo 123 en su numeral 4, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se hace énfasis en el último párrafo de la página 11 de la Resolución impugnada, el cual culmina en la siguiente página y que se transcribe parcialmente, dando la impresión de que la Administración Tributaria no haya hecho análisis sobre las circunstancias económicas; no obstante, ese mismo párrafo en su inicio es del tenor siguiente:

En ese mismo sentido, si bien el control de cambios y la inflación son factores internos que juegan un papel importante en el establecimiento del precio local, tratándose de un producto no regulado y de una demanda elástica pero con características muy especiales, por razones sanitarias y otras, estas variables tienen un bajo impacto…

Como se puede apreciar, la Administración Tributaria, aunque no tenía la carga de probar, ya que la sociedad recurrente no incluyó estos factores a los efectos del cálculo, le otorgó un valor no relevante a esas circunstancias económicas, cumpliendo con el numeral 4 del artículo 123 de la Ley Impuesto sobre la Renta, así como con las Directrices de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) sobre Precios de Transferencia. Además, es un hecho cierto que el Acta de Reparo procedió para el análisis de los precios, a aplicar los filtros correspondientes con base a la información suministrada por C.A. Ponche Crema.

Al igual que el punto anterior, la sociedad recurrente en el cálculo de los precios de transferencia, aunque menciona estos aspectos de manera general, nunca señaló cómo inciden esas circunstancias económicas, por lo que la Administración Tributaria con base a la información suministrada procedió a valorar y a desestimar este elemento. En consecuencia, el Tribunal desestima la denuncia por falso supuesto de hecho y de derecho, sobre el análisis de comparabilidad incompleto para los ejercicios 2005-2006 y 2006-2007. Así se declara.

iv) Con relación al falso supuesto de hecho y de derecho por errores en los ajustes efectuados, el punto central de la denuncia consiste en que al catalogar la Administración Tributaria, las ventas del almacén libre de impuestos (Duty Free Shops), como de exportación, se excluyeron de la segmentación los ingresos, más no así los costos y gastos correspondientes.

Ahora bien, con respecto a los ajustes del ejercicio fiscal 2004-2005, 2005-2006 y 2006-2007, ya el Tribunal se pronunció sobre la improcedencia del almacén libre de impuestos (Duty Free Shops), como comparable a los efectos del cálculo del precio, por lo que al excluirse de la determinación formulada por el reparo y considerarse una venta interna y no externa, no se produce el error denunciado, debido a que la Administración Tributaria debe proceder a calcular nuevamente el margen de utilidad operativa, en los términos expresados en el presente fallo. Se declara.

III

DISPOSITIVA

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil C.A. PONCHE CREMA, contra la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DSA-R-2012-331, de fecha 22 de octubre de 2012, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Se CONFIRMA PARCIALMENTE el acto impugnado, según los términos expuestos.

No hay condenatoria en costra en virtud de la naturaleza del fallo. La Administración Tributaria deberá ajustar los cálculos en los términos expresados en el presente fallo, una vez firme la presente decisión.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora General de la República por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los trece (13) días del mes de agosto del año dos mil trece (2013). Años 203° de la Independencia y 154° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.L.V.P.

ASUNTO: AP41-U-2012-000641

RGMB/nvos.

En horas de despacho del día de hoy, trece (13) de agosto de dos mil trece (2013), siendo las once y treinta y tres minutos de la mañana (11:33 a.m.), bajo el número 030/2013 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

B.L.V.P.