Decisión nº 122-2008 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 4 de Noviembre de 2008

ASUNTO: AP41-U-2004-000222 Sentencia N° 122/2008

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 4 de Noviembre de 2008

198º y 149º

En fecha 14 de septiembre de 2004, los ciudadanos H.R.-Muci, M.E.D.C., J.C.C.C. y M.C.F.M., venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 5.969.594, 11.270.347, 11.936.313 y 14.690.812, respectivamente, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 25.739, 63.523, 66.136 y 105.164, actuando en su carácter de apoderados de ALSTOM POWER VENEZUELA, S.A., sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 28 de marzo de 2000, bajo el número 72, Tomo 403-A-Qto., presentaron ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución RCA/DSA/2004-000329, de fecha 03 de junio de 2004, notificada a la recurrente en fecha 10 de agosto de 2004, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se confirman los reparos fiscales formulados en materia de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los períodos de imposición del año 2002, contenidos en el Acta Fiscal RCA-DF-CE-IVA/2003/3277-000754, de fecha 27 de agosto de 2003, por las cantidades de SEIS MILLONES CUATROCIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS CATORCE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 6.444.314,00), por concepto de multa, para el período enero 2002; UN MILLÓN OCHOCIENTOS TREINTA Y NUEVE MIL NOVECIENTOS SETENTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 1.839.970,00), por concepto de impuesto, para el período octubre 2002; y CUATRO MILLONES QUINIENTOS TREINTA Y TRES MIL OCHOCIENTOS VEINTINUEVE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 4.533.829,00), por concepto de impuesto, para el período diciembre 2002.

En fecha 14 de septiembre de 2004, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En la misma fecha, este Tribunal recibió el Recurso Contencioso Tributario al cual se le dio entrada en fecha 16 de septiembre de 2004, ordenándose las notificaciones de ley.

En fecha 16 de marzo de 2005, este Tribunal admite el Recurso Contencioso Tributario y lo tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 05 de abril de 2005, la recurrente presentó escrito de promoción de pruebas.

En fecha 13 de julio de 2005, tanto la recurrente, como la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, abogada V.Á., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 11.893.566, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 66.546, presentaron sus informes escritos respectivos.

En fecha 02 de agosto de 2005, la recurrente presentó observaciones escritas a los informes de la representación de la República.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa consideración de las manifestaciones siguientes.

I

ARGUMENTOS

En primer lugar, la recurrente solicita la nulidad absoluta de la Resolución RCA/DSA/2004-000329, toda vez que el rechazo de créditos fiscales provenientes de compras efectivamente realizadas por la misma, desconoce los artículos 316 y 113 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Al respecto explica, que la Resolución impugnada rechazó la imputación de créditos fiscales por la cantidad de TREINTA Y UN MILLONES CUATROCIENTOS CUARENTA Y TRES MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y SIETE BOLÍVARES CON DIECISÉIS CÉNTIMOS (Bs. 31.443.887,16), por cuanto tales créditos no correspondían a los períodos de imposición investigados (enero de 2002 a diciembre de 2002), por lo que la recurrente considera, que dicha Resolución está viciada de nulidad absoluta ya que el rechazo de los créditos fiscales generados por las compras efectivamente realizadas por la misma, con fundamento en que las facturas no corresponden a los períodos fiscales en los cuales fueron registrados dichos créditos fiscales, configura una violación grave, manifiesta e incontestable de las garantías constitucionales de la capacidad contributiva en materia de Impuesto al Valor Agregado; de la prohibición de los efectos confiscatorios de los tributos y de la garantía innominada de razonabilidad, contenida en los artículos 316, 113 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Con respecto a la violación de la garantía constitucional de la capacidad contributiva, la recurrente señala que la pretensión de desconocer el derecho a la deducción de los créditos fiscales por la cantidad de TREINTA Y UN MILLONES CUATROCIENTOS CUARENTA Y TRES MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y SIETE BOLÍVARES CON DIECISÉIS CÉNTIMOS (Bs. 31.443.887,16), violenta la exigencia constitucional de que el impuesto recaiga sobre la verdadera capacidad contributiva, gravando con un impuesto superior al legalmente exigido como el resultado de los débitos fiscales menos los créditos fiscales a cuya deducibilidad, a su juicio, tenía derecho la recurrente, por lo cual considera, que en el presente caso se hace notoria la infracción a la garantía de la capacidad contributiva, por el inconstitucional proceder de la fiscalización al rechazar créditos fiscales provenientes de compras efectivamente realizadas por la misma. Así solicita sea declarado.

En cuanto a la infracción de la garantía constitucional que prohíbe los efectos confiscatorios de los tributos, contenida en el Artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la recurrente alega que siendo que el impuesto que se pretende aplicar incide en una cantidad superior a la legalmente exigible, supone una detracción patrimonial ilegítima y por tanto, confiscatoria, así solicita sea declarado.

En lo referido a la infracción de la garantía constitucional innominada de la razonabilidad, la recurrente aduce que la fiscalización incurre en una errada interpretación de los artículos 316 y 113 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así como de los artículos 32 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 55 de su Reglamento, en lo que respecta a la determinación del monto de la obligación tributaria basada en los créditos y débitos generados en la actividad del contribuyente ordinario del impuesto. Seguidamente, la recurrente realiza un análisis del contenido de los artículos 32 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 55 del Reglamento que rige la materia y concluye, que la errada interpretación hecha por la fiscalización provoca una desconexión entre los propósitos de las normas legales mencionadas y el efecto negativo que sufre el contribuyente que ha soportado el impuesto en la adquisición de bienes muebles o servicios, aumentando su cuota gravable, lo cual se traduce en la infracción de la garantía constitucional innominada de razonabilidad por falta de aplicación del Artículo 22 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Culmina señalando, que el rechazo de los créditos fiscales originados en las operaciones que fueron registradas en un período distinto de aquel en el cual se verificaron, comporta una clara violación del principio constitucional de la capacidad contributiva y de las garantías constitucionales que prohíbe que los tributos tengan efectos confiscatorios y de la razonabilidad de los tributos, razón por la cual, en su opinión, la Resolución impugnada se encuentra afectada de nulidad absoluta, así solicita se declare.

En segundo lugar, solicita la nulidad absoluta de la Resolución impugnada por incurrir en el vicio de falso supuesto, al rechazar la imputación de créditos fiscales efectivamente soportados y que se habían declarado en un período de imposición distinto al período en el que se emitieron las facturas generadoras de los créditos fiscales rechazados. Asimismo, explica que el procedimiento de determinación tributaria efectuado por la Administración silenció el efecto que, en la determinación del Impuesto al Valor Agregado para los períodos septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2001, conlleva el rechazo de la deducción de créditos fiscales generados por facturas emitidas en dichos períodos y que, en criterio de la recurrente, fueron declarados por la misma en el período enero 2002; por lo cual considera, que la actuación administrativa incurrió en un error tanto en el procedimiento de determinación tributaria como en la apreciación de los hechos, lo que, en su opinión, vicia de nulidad al acto impugnado por incurrir en un falso supuesto de hecho.

Posteriormente, la recurrente efectúa un análisis acerca del vicio de Falso Supuesto, copiando parcialmente la sentencia de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, de fecha 04 de noviembre de 1986.

Concluye con respecto a este argumento, que de resultar procedente la objeción fiscal, la Administración Tributaria estaba en la obligación de imputar en los meses de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2001, los créditos fiscales que, en su criterio, fueron indebidamente deducidos por la recurrente en el mes de enero de 2002; por lo tanto, a juicio de la recurrente, se demuestra que la actuación fiscal resultó errada e incompleta, al ignorar las consecuencias de imputar los créditos fiscales rechazados en los períodos impositivos del año 2001.

En consecuencia, considera que el error cometido por la Administración en la determinación del impuesto derivado del rechazo de créditos fiscales deducidos en un período de imposición distinto a aquel en el cual se habían emitido las respectivas facturas, comporta la nulidad de la Resolución impugnada por incurrir en el vicio de falso supuesto de derecho y de hecho, y así solicita sea declarado.

Como tercera defensa, la recurrente alega la nulidad absoluta de la Resolución recurrida por violación de la reserva legal tributaria, al aplicar el Artículo 51 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, alterando la base imponible del impuesto en cuestión. También arguye en este punto, la falta de aplicación del Artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y del Artículo 3 del Código Orgánico Tributario, por lo cual solicita la desaplicación del mencionado Artículo 51, ya que contradice el dispositivo del Artículo 36 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, atentando de esta manera contra la Reserva Legal Tributaria.

Al respecto explica que la Administración Tributaria, atendiendo a una disposición de naturaleza reglamentaria (Artículo 51), incorporó débitos fiscales derivados de las diferencias en cambio provenientes de facturas emitidas en moneda extranjera, las cuales no fueron declaradas por la recurrente.

Que dicho dispositivo reglamentario es inconstitucional e ilegal, por cuanto infringe la Reserva Legal Tributaria, en virtud de que la fijación de la base imponible de los tributos, por mandato del Artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y del Artículo 3 del Código Orgánico Tributario, está reservada al legislador; de manera que esta regulación deslegaliza la fijación de la base imponible y constituye una infracción a la reserva legal tributaria. A tal efecto, transcribe y examina el contenido de los mencionados artículos, así como de los artículos 187, ordinal 1, 137 y 138 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 36 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, realizando un estudio concerniente al Principio de Reserva Legal Tributaria, cuya infracción aduce en el presente caso, ya que la base imponible del Impuesto al Valor Agregado es fijada por una norma de rango sublegal.

Igualmente expone, que el reglamentista de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado incurre en un exceso reglamentario al incorporar como materia gravable de este impuesto, las diferencias en cambio de los montos facturados en moneda extranjera, cuando, en su criterio, éstas no representan una alteración del precio del bien vendido o del servicio prestado, configurando una infracción de la reserva legal tributaria.

Finaliza con relación a este punto, que el Principio de Reserva Legal Tributaria ha sido vulnerado en el acto administrativo recurrido en virtud de la aplicación del Artículo 51 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, lo cual vicia a la Resolución de nulidad insubsanable, y así solicita sea declarado.

En este sentido, solicita que de conformidad con lo dispuesto en los artículos 324 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 20 del Código de Procedimiento Civil, se desaplique por el control difuso de la constitucionalidad la norma contenida en el Artículo 51 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y se aplique la dispuesta en el Artículo 36 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado.

En cuarto lugar, la recurrente solicita la nulidad de la Resolución impugnada por violación del Principio de Capacidad Contributiva, al aplicar el Artículo 51 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y gravar a la recurrente por encima de su capacidad para el pago de tributos, omitiendo la aplicación del Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Adicionalmente señala, que la indebida inclusión en la base de cálculo del Impuesto al Valor Agregado de las diferencias positivas o negativas que se produzcan al efectuarse el pago del bien o servicio facturado en moneda extranjera, constituye una clara y flagrante vulneración del Principio de la Capacidad Contributiva, toda vez que supone un ilegítimo incremento del monto de Impuesto al Valor Agregado.

Con relación al Principio de la Capacidad Contributiva, la recurrente transcribe el contenido del Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y parcialmente el texto de la sentencia de fecha 21 de noviembre de 2000, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, y arguye, que en el presente caso se vulnera este principio al aplicarse el inconstitucional Artículo 51 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por cuanto, se incrementa ilegítimamente la base de cálculo de este impuesto al incorporar como materia gravable, las diferencias en cambio positivas o negativas que se produzcan con ocasión de la emisión de facturas en moneda extranjera.

Que la dimensión de la capacidad contributiva escogida por el legislador como base de medida de la prestación tributaria y límite de la carga del contribuyente, es irrespetada por el reglamentista de la Ley de Impuesto al Valor Agregado cuando establece reglas distintas de las previstas por la Ley en cuanto a la determinación de la base imponible de este impuesto, con fundamento en supuestos ficticios que infringen las reglas para la determinación de la base de cálculo del impuesto. En efecto señala, que tales diferencias sólo representan reexpresiones del precio pactado al tipo de cambio vigente al momento del pago y que tales reexpresiones, representan únicamente la nueva expresión numérica de un mismo valor derivado de las fluctuaciones de la moneda del precio facturado.

Finaliza este argumento expresando, que la pretensión de incluir como parte de la base imponible del Impuesto al Valor Agregado las diferencias en cambio originadas de facturas emitidas en moneda extranjera, violenta la exigencia constitucional de que el impuesto recaiga sobre la verdadera capacidad contributiva, lo cual, en su criterio, supone un aumento del deber de contribuir con las cargas públicas de la recurrente que vulnera el Principio de Capacidad Contributiva previsto en el Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y en consecuencia, comporta la nulidad de la Resolución objeto del presente recurso, así solicita sea declarado.

Como quinto aspecto, la recurrente alega la improcedencia de la multa impuesta por contravención, ya que, según expresa, una vez que los reparos ilegítimamente formulados sean anulados, consecuencialmente también lo será la multa impuesta que fue determinada sobre la base de dichos reparos.

En sexto lugar, la recurrente señala que en el supuesto negado de que se confirmen total o parcialmente los reparos impugnados, solicita se desaplique la multa impuesta, por considerar que en el presente caso, procede la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario, vale decir, el error de derecho excusable.

Fundamenta este alegato, explicando, que es innegable que la norma contenida en el Artículo 51 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado es oscura y confusa, y que por tanto, si la interpretación correcta es distinta a la aplicada por la recurrente, considera que existe una eventual falta intelectual imputable a la misma debida a la oscuridad del precepto aplicable, lo que obedece a un error de derecho excusable que conlleva a la anulación de la multa impuesta en la Resolución impugnada.

Por último, la recurrente invoca la aplicación de la circunstancia atenuante prevista en el Artículo 96, numeral 6, del Código Orgánico Tributario, en el supuesto negado de que se estime inaplicable la circunstancia eximente de responsabilidad penal antes referida, por razonar que, en el presente caso, la multa impuesta, en caso de ser procedente, lo sería en su límite inferior, toda vez que concurre la circunstancia atenuante relativa a la no comisión de ninguna infracción de normas tributarias durante los tres (03) años anteriores a aquel en el que presuntamente se cometió la infracción.

Que con respecto a la prueba de la existencia de la circunstancia atenuante invocada, sólo le comporta la carga de recurrir en sede judicial de la Resolución sancionatoria alegando todo aquello que lo dispense total o parcialmente de su responsabilidad penal tributaria, correspondiéndole a la Administración Tributaria la carga de probar la procedencia de la sanción impuesta.

Que en consecuencia de todo lo anterior, solicita se declare con lugar el Recurso Contencioso Tributario y se condene en costas al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por el diez por ciento (10%) del monto total de los reparos confirmados a la recurrente según la Resolución recurrida.

Por otro lado, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, con respecto al alegato de la recurrente referido al rechazo de créditos fiscales provenientes de compras efectivamente realizadas por la misma, omitiendo la aplicación de los artículos 316 y 113 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, discute en sus informes escritos que en el caso en cuestión, la fiscalización procedió a rechazar el crédito fiscal generado por facturas que no corresponden a los períodos de imposición investigados de enero a diciembre de 2002.

De seguida, realiza una breve referencia acerca de los créditos fiscales pertenecientes a otros períodos, copiando el contenido de los artículos 13, 32 y 29 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 59 de su Reglamento, y en base a ello, concluye con relación a la reclasificación de créditos, que la recurrente sólo podrá deducir como créditos fiscales los créditos generados en el mes correspondiente sin poder trasladarlos a los meses posteriores, y que con respecto a los créditos fiscales declarados no procedentes no puede deducir créditos fiscales correspondientes a meses anteriores, ya que las deducciones realizadas por la recurrente, corresponden a facturas del año 2001, que debieron deducirse en su oportunidad de acuerdo a las normas señaladas, por lo que opina, que el rechazo efectuado por la fiscalización está dentro del marco legal, ya que podría presentarse un doble aprovechamiento de créditos fiscales.

En cuanto a la pretensión de la recurrente, relativa a la nulidad absoluta de la Resolución recurrida por desconocer los artículos 316 y 113 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la representación de la República considera, con respecto al Artículo 113, que la recurrente incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al invocar una norma totalmente impertinente al caso de autos y que no guarda relación alguna con sus alegatos, así solicita se declare.

Con respecto al aludido Artículo 316, considera que la Administración Tributaria, al rechazar los créditos fiscales provenientes de compras efectivamente realizadas por la recurrente, no desconoce los principios del sistema tributario contemplados en dicha norma, por lo cual afirma que los reparos por este concepto estuvieron ajustados a derecho, así solicita se declare.

Con relación a los argumentos de violación de la Reserva Legal Tributaria al aplicar el Artículo 51 del Reglamento de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado y alterar de esa manera la base imponible de dicho tributo, falta de aplicación del Artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y del Artículo 3 del Código Orgánico Tributario y la desaplicación del referido Artículo 51, la representación de la República, luego de efectuar ciertas consideraciones sobre lo que ha establecido la doctrina acerca de la obligación tributaria, la base imponible y la temporalidad del tributo, a.e.c.d. los artículos 13 y 36 del Código Orgánico Tributario, así como de los artículos 13, 25, 20 y 23 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 38, 42 y 51 de su Reglamento, y reproducir el texto de las distintas consultas emitidas por la anterior Gerencia Jurídica Tributaria, actualmente Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con respecto a la interpretación del Artículo 51 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, opina que este Artículo no altera la base imponible del Impuesto al Valor Agregado sino que desarrolla lo contemplado en la Ley en su Artículo 23, en lo que se refiere al ajuste o actualización de valores. En tal sentido, considera que dicho Artículo 51 no es inconstitucional ni ilegal, ya que no infringe la reserva legal tributaria, en lo que se refiere a la fijación de la base imponible del Impuesto al Valor Agregado, sino que por el contrario, se limita a desarrollar los conceptos contemplados en la Ley, por lo tanto expresa que, al no violar disposición constitucional alguna, no procede su desaplicación por control difuso y por consiguiente, son procedentes los reparos por este concepto, así solicita sea declarado.

En lo concerniente a la improcedencia de la responsabilidad patrimonial de la Administración al aplicar el Artículo 51 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la representación de la República denuncia que la recurrente incurre en una falsa suposición al partir de una premisa inexistente, cual es la de derivar la responsabilidad de la República por la no desaplicación de una norma jurídica vigente en el ordenamiento jurídico, como consecuencia de un control administrativo de constitucionalidad que se procura crear por vía jurisprudencial, lo que, a su juicio, no está previsto en las directrices objetivas del control de la constitucionalidad.

Con relación a este punto, referido a la declaración, por parte de la recurrente, de que la Administración Tributaria tenía el deber de ejercer una suerte de control administrativo de la constitucionalidad de dicha norma reglamentaria sin intervención judicial, la representación de la República explica que en nuestro ordenamiento jurídico existen diversas razones de orden constitucional que conllevan a la conclusión de que no existe el deber administrativo de ejercer una suerte de control de la constitucionalidad de las normas sin intervención del Poder Judicial, por lo cual considera, que la desaplicación del Artículo 51 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado debe hacerse por vía de su derogatoria o por la declaratoria judicial de su inconstitucionalidad.

De esta manera, la representación de la República opina que tal alegato de la recurrente es inconstitucional, fundamentándose en los preceptos contenidos en los artículos 7, 25, 137, 138, 139 y 134 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Políticoadministrativa, relativa a la justicia constitucional, en lo que respecta al control difuso de los actos normativos, concluyendo al respecto, que la propia Constitución establece la vía y el mecanismo para preservar su integridad a través de la denominada justicia constitucional, la cual se ventila ante los órganos del Poder Judicial; por lo que, a su juicio, crear un mecanismo de control de la constitucionalidad distinto al previsto por la propia Carta Magna por vía de mera interpretación, es violatorio y contrario a las disposiciones fundamentales. Así solicita sea declarado.

Con base en lo anterior, la representación de la República solicita sea declarada la falsa suposición en la cual incurrió la recurrente, ya que, en su criterio, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) fundamentó su actuación administrativa en la aplicación de la normativa (rationae temporis) que goza de legitimidad, permanencia y validez, contenida en el Artículo 23 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y en el Artículo 51 de su Reglamento. Así solicita sea declarado.

En lo atinente a la aplicación de la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria por error de derecho excusable, la representación de la República reproduce en su escrito el texto del numeral 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario e igualmente extractos de lo que ha expresado la doctrina penal común, el derecho tributario y la jurisprudencia de nuestro M.T. al respecto, de lo cual infiere, que el solo dicho de los interesados no basta para demostrar que han incurrido en un error de hecho o de derecho, pues, en su opinión, se requiere que tal circunstancia está debidamente comprobada para que el error invocado resulte excusable, lo que no ocurrió en el caso bajo examen, ya que la recurrente se limita a señalar que no aplicó la norma contenida en el Artículo 51 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, porque la misma es oscura y confusa, sin traer a los autos elemento alguno que evidencie la veracidad del error invocado para así determinar que el mismo es excusable, por lo que, a su parecer, no resulta aplicable la eximente de responsabilidad penal y así solicita se declare.

En definitiva, solicita se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario y en consecuencia, se ratifique la firmeza del acto administrativo recurrido, y que en el supuesto negado de que sea declarado con lugar, pide se exima de costas al Fisco Nacional por haber tenido motivos racionales para litigar.

II

MOTIVA

Visto lo alegado por las partes, este Juzgador aprecia que la litis se circunscribe a la procedencia de la solicitud de nulidad de la Resolución RCA/DSA/2004-000329, de fecha 03 de junio de 2004, notificada a la recurrente en fecha 10 de agosto de 2004, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se confirman los reparos fiscales formulados en materia de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los períodos de imposición comprendidos entre el mes de enero y el mes de diciembre del año 2002, contenidos en el Acta Fiscal RCA-DF-CE-IVA/2003/3277-000754, de fecha 27 de agosto de 2003, por las cantidades de SEIS MILLONES CUATROCIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS CATORCE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 6.444.314,00), por concepto de multa, para el período enero 2002; UN MILLÓN OCHOCIENTOS TREINTA Y NUEVE MIL NOVECIENTOS SETENTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 1.839.970,00), por concepto de impuesto, para el período octubre 2002 y CUATRO MILLONES QUINIENTOS TREINTA Y TRES MIL OCHOCIENTOS VEINTINUEVE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 4.533.829,00), por concepto de impuesto, para el período diciembre 2002.

Como primer fundamento de la solicitud de nulidad absoluta de la Resolución RCA/DSA/2004-000329, de fecha 03 de junio de 2004, la recurrente manifiesta que el rechazo de créditos fiscales provenientes de compras efectivamente realizadas por la misma, desconoce los artículos 316 y 113 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por lo cual arguye, la violación de la garantía constitucional de la Capacidad Contributiva, infracción de la garantía constitucional que prohíbe los efectos confiscatorios de los tributos y la infracción de la Garantía Constitucional Innominada de Razonabilidad.

En lo referente a las denuncias de violación de la Capacidad Contributiva e infracción de la Garantía Constitucional Innominada de Razonabilidad, este Sentenciador, estima relevante hacer alusión a lo expresado por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 876, de fecha 17 de junio del año 2003, con relación a estos principios, en los términos siguientes:

…la aptitud de las personas para pagar impuestos, es decir, a su capacidad contribuya como deber ineludible en el contexto de la distribución de las cargas públicas o gastos colectivos, capacidad que se hará manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la abstención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.

De allí que se pueda afirmar, sin temor a equívocos, que todo impuesto debe responder a una capacidad contributiva, pero sin desestimar su compleja funcionalidad constitucional, como uno de los principios que legitiman a nuestro sistema tributario, y legal, como marco a la razonabilidad y proporcionalidad de los tributos impuestos a los contribuyentes por la Ley...

Por su parte, nuestra Carta Magna establece en su Artículo 316 el Principio de Capacidad Contributiva, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos

.

El texto constitucional estatuye el deber del estado de respetar el principio de la capacidad contributiva de los ciudadanos, ordenando una distribución justa y equilibrada en el sostenimiento de las cargas públicas. Se tiene entonces, que el principio de la capacidad contributiva está vinculado directamente con la obligación de tributar propiamente dicha, vale decir, al deber que tiene todo ciudadano de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas a través del pago de los diferentes impuestos creados para tal fin, aspectos extensibles a las sanciones tributarias por así señalarlo la Sala Constitucional.

Al respecto, conviene citar el criterio que en sentencia número 1070, deja plasmado la Sala Politicoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 09 de julio de 2003, que dispuso:

…para el establecimiento de la capacidad contributiva de un contribuyente, son necesarios múltiples elementos que no sólo estarían restringidos a los que conforman su carga impositiva con relación al impuesto sobre la renta, sino que sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales. Asimismo, sería necesario conocer la totalidad de los balances, declaraciones y otros elementos capaces de reflejar la actividad financiera e impositiva del contribuyente en los diferentes períodos fiscalizados.

De lo anterior se deduce que el denominado Principio de la Capacidad Contributiva, alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición.

Debe aclararse que el Principio de la Capacidad Contributiva, se refiere a las cargas que deben soportar los contribuyentes en razón del pago de los tributos, por lo que ciertamente, a mayor capacidad contributiva, mayor tributo, pero la actividad transgresora de los administrados no puede estar amparada por tal principio, de allí que mal podría ampararse la recurrente en este principio para evitar los efectos de la sanción impuesta, toda vez que incurrir en una conducta antijurídica se deriva directamente de su libre voluntad.

En todo caso, sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales, siendo ello una circunstancia de obligatoria probanza para la parte que pretende servirse de este alegato, lo cual no ocurrió en el caso bajo estudio y por lo tanto, debe desecharse el alegato presentado en este punto. Así se declara.

Con relación a la denunciada infracción de la garantía constitucional que prohíbe los efectos confiscatorios de los tributos, la recurrente expresa que “…el impuesto que se pretende aplicar incide en una cantidad superior a la legalmente exigible a nuestra representada, el mismo supone una detracción patrimonial ilegítima y, por tanto, confiscatoria…”. En tal sentido, este Juzgador considera oportuno realizar un estudio del significado del Principio de No Confiscatoriedad.

En lo que respecta a este Principio, es de hacer notar que la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. ha expresado lo siguiente:

"Respecto a la no confiscatoriedad del tributo, aprecia este Supremo Tribunal que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, tal postulado se concibe como un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, visto que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido.

Ahora bien, en el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quántum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.

[...] Analizados como han sido los fundamentos de la referida acción, advierte la Sala que tal como se ha establecido en anteriores oportunidades, (Caso: Vicson, S.A., sentencia No. 949 de fecha 25-07-03; caso: Brenntag Venezuela, C.A., sentencia No. 1439 de fecha 23-09-03; caso: Oster de Venezuela, S.A., sentencia No. 1440 de fecha 23-09-03; caso: C.A. Seagrams de Margarita, sentencia No. 1626 de fecha 22-10-03 y caso: Eventos y Promociones de Venezuela E/P/V, C.A., sentencia 383 de fecha 21-04-04), los mismos resultan insuficientes a los fines pretendidos, pues no reflejan de manera evidente la existencia de una lesión directa al denunciado precepto constitucional de la no confiscatoriedad de los tributos, a cuyo efecto la accionante debió sustentar la forma bajo la cual, a ella como contribuyente especial, le afectan dichas providencias su derecho de propiedad y como consecuencia de ello, la forma en la cual el impuesto adquiere carácter confiscatorio, máxime a partir de la naturaleza jurídica de los tributos, entendidos como la principal manifestación de la potestad impositiva del Estado, y de los límites que condicionan su libre uso y disponibilidad; visto lo anterior, esta Sala considera improcedente la protección cautelar de amparo invocada por la sociedad accionante respecto de la denuncia analizada anteriormente. Así se declara. (omissis)." (Sentencia número 270, de fecha 09 de febrero de 2006, Caso Pollo Sabroso.)

El Principio de No Confiscatoriedad del Tributo, se encuentra tipificado en nuestra Carta Magna en su Artículo 317, el cual dispone:

Artículo 317: No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

(Resaltado añadido por este Tribunal Superior.)

Asimismo, la Sala Constitucional de nuestro M.T., mediante sentencia número 200, de fecha 19 de febrero de 2004, fijó posición en cuanto a la garantía de No Confiscatoriedad de los tributos promulgada en nuestra Constitución, al señalar, entre otras cosas, lo siguiente:

Es en ese sentido, que se ha sostenido en la doctrina especializada que dicho principio funciona como un verdadero límite a la potestad tributaria del Estado al momento de imponer gravámenes a la capacidad económica de los particulares, como el propósito de obtener recursos para financiar la actividad de los órganos que integran el sector público y garantizar la prestación eficiente de servicios de interés público, que funciona como una verdadera interdicción de imposición por el legislador de cargas fiscales exorbitantes que hagan nugatorio el libre y efectivo ejercicio del derecho a la propiedad de los sujetos obligados a cumplir con el pago del tributo establecido en la ley; de allí que sea firme (sin que exista un regla precisa para la determinación del límite que no puede ser rebasado por el Estado en ejercicio de su potestad tributaria, correspondiendo la determinación del mismo en cada caso concreto) que un tributo es confiscatorio de la propiedad cuando absorbe una parte sustancial de ésta o de la renta, es decir, cuando priva al sujeto pasivo de la relación tributaria de la posibilidad de usar, gozar, disfrutar y disponer de cualquiera de sus bienes, en desconocimiento de su real capacidad contributiva (ver, R.C.O., Curso de Derecho Financiero, I Derecho Tributario (parte general), 3era edición, Madrid, Civitas, 1999, pp. 83 y 84).

(Negrillas propias.)

De lo trascrito supra se observa, que el M.T. dejó sentado que se convierte un tributo en confiscatorio cuando limita al sujeto pasivo a usar, gozar, disfrutar y disponer de su bienes o renta, no tomando en cuenta la capacidad contributiva y detrayendo así una parte sustancial de la misma.

Tomando en cuenta lo anterior y adaptándolo al caso de autos, este Tribunal observa, que la recurrente no demostró que la sanción impuesta incidiera directamente su patrimonio, de tal manera, que se evidenciara que dicha sanción efectivamente violaba este principio constitucional; es por ello, que al alegarse la violación del Principio de la No Confiscatoriedad de los tributos, debe demostrarse la existencia de una lesión directa al Derecho de Propiedad y, por lo tanto, que se afecte cabalmente el patrimonio del contribuyente, debiendo precisarse además, la forma bajo la cual tal sanción le afecta y en qué forma adquirió ese aludido carácter confiscatorio, lo cual no ocurrió en el caso bajo análisis. Así se declara.

En cuanto al argumento de nulidad absoluta de la Resolución impugnada, por incurrir en el vicio de falso supuesto al rechazar la imputación de créditos fiscales declarados en un período de imposición distinto al período en el cual se emitieron las facturas que soportan tales créditos, la recurrente invoca en su escrito:

…En el presente caso, estamos en presencia de un caso de falso supuesto de hecho, pues la Administración Tributaria desatendió la circunstancia que al rechazar la imputación de créditos fiscales del Impuesto al Valor Agregado declarados en el mes de enero de 2002, aduciendo la falta de correspondencia entre las fechas de las facturas de compras y el período de imposición en los cuales fueron aprovechados dichos créditos fiscales, debía tomar necesariamente en cuenta el efecto correlativo que tendría la imputación o deducción de tales créditos en aquéllos períodos del año 2001 en los cuales se habían emitido las correspondientes facturas, cuya deducción había sido rechazada para el mes de enero del año 2002…

Con respecto al vicio de Falso Supuesto, se ha establecido que el mismo puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analizar la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para así atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

En ese orden de ideas, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia número 01117, de fecha 19 de septiembre del 2002, y otras, ha expresado lo siguiente:

A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

De lo anterior se infiere, que el vicio de falso supuesto de hecho se verifica cuando la Administración Tributaria dicta un acto administrativo basándose en hechos ilusorios o en hechos distintos al asunto controvertido, es decir, cuando se fundamenta en hechos inexistentes o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo; mientras que el falso supuesto de derecho, tiene lugar cuando la Administración, al dictar el acto, se basa en una norma que no es aplicable al caso concreto o cuando se le da un sentido que ésta no tiene.

Ahora bien, al analizar la situación planteada por la recurrente en cuanto a este aspecto controvertido, podemos colegir que su pretensión se refiere a si efectivamente es procedente la deducción de créditos fiscales efectuada por la misma en el mes de enero de 2002, por la suma de TREINTA Y UN MILLONES CUATROCIENTOS CUARENTA Y TRES MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y SIETE BOLÍVARES CON DIECISÉIS CÉNTIMOS (Bs. 31.443.887,16) (Bs. F. 31.443,89), siendo que las facturas que soportan tales créditos fiscales corresponden a los períodos de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2001.

Ante tal circunstancia, resulta conveniente examinar la legislación que regula el Impuesto al Valor Agregado, con el fin de determinar si es procedente o no la deducción de créditos fiscales en un período impositivo distinto a aquel en el cual se emitieron las facturas que los soportan.

En este sentido, la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicada en Gaceta Oficial número 37.002, de fecha 28 de julio de 2000, aplicable a los períodos investigados, estipula al efecto:

Artículo 29.- (omissis)

El monto del crédito fiscal será deducido o aplicado por el contribuyente de acuerdo con las normas de esta Ley, a los fines de la determinación del impuesto que le corresponda.

Artículo 31.- Dada la naturaleza de impuesto indirecto del tributo establecido en esta Ley, el denominado crédito fiscal sólo constituye un elemento técnico necesario para la determinación del impuesto establecido en la Ley y sólo será aplicable a los efectos de su deducción o sustracción de los débitos fiscales a que ella se refiere. En consecuencia, dicho concepto no tiene la naturaleza jurídica de los créditos contra el Fisco Nacional por concepto de tributos o sus accesorios a que se refiere el Código Orgánico Tributario, ni de crédito alguno contra el Fisco Nacional por ningún otro concepto distinto de previsto en esta Ley.

Artículo 32.- El impuesto causado a favor del Fisco Nacional, en los términos de esta Ley, será determinado por períodos de imposición de un mes calendario, de la siguiente forma: al monto de los débitos fiscales, debidamente ajustados si fuere el caso, que legalmente corresponda al contribuyente por las operaciones gravadas correspondientes al respectivo período de imposición, se deducirá o restará el monto de los créditos fiscales, a cuya deducibilidad o sustracción tenga derecho el mismo contribuyente, según lo previsto en esta Ley. El resultado será la cuota del impuesto a pagar correspondiente a ese período de imposición.

(Subrayado añadido por este Tribunal Superior).

Del mismo modo, el Reglamento que regula este impuesto, publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria número 5.363 del 12 de julio de 1999, establece:

Artículo 59.- Los contribuyentes a que se refieren los artículos 5, 7 y 10 de la Ley y, en su caso, los responsables del impuesto señalados en los artículos 9, 10, 11 y 12 de la Ley, deberán presentar declaración jurada por las operaciones gravadas y exentas, realizadas en cada período mensual de imposición. En dicha declaración dejarán constancia de la suma de los débitos fiscales que consten en las facturas emitidas en el período de imposición, así como de las sumas de los impuestos soportados y que le han sido trasladados como créditos fiscales en las facturas recibidas en el mismo período; con inclusión de las notas de débito y crédito correspondientes.

Artículo 60.- La determinación y pago del impuesto se deberá efectuar en el formulario de declaración y pago, medios y sistemas autorizados por el Ministerio de Hacienda, y presentarse dentro de los quince (15) días continuos siguientes al período de imposición, ante las instituciones bancarias que hayan celebrado convenios con la Administración Tributaria u otras oficinas autorizadas por ésta.

(omissis)

Artículo 61.- La obligación de presentar declaración subsiste, aun cuando en ciertos períodos de imposición no haya lugar a pago de impuesto, sea porque no se haya generado débito fiscal, que el crédito fiscal sea superior a éste o también si el contribuyente ordinario no hubiere realizado operaciones gravadas en uno o más períodos tributarios, salvo que haya cesado en sus actividades y comunicado esto a la Administración Tributaria.

(Subrayado añadido por este Tribunal Superior).

Estudiando el contenido de cada una de las normas transcritas precedentemente, se puede inferir que el denominado crédito fiscal comprende uno de los elementos técnicos que se utiliza a los fines de la determinación del Impuesto al Valor Agregado causado en un determinado período de imposición, el cual sólo será aplicable a los efectos de su deducción de los débitos fiscales, para así obtener el monto del impuesto a pagar al Fisco Nacional, es decir, la diferencia resultante entre débitos y créditos es la cuota de impuesto a pagar en el período de que se trate.

En lo que respecta al período de imposición del Impuesto al Valor Agregado, la normativa aplicable explica que el pago del mismo debe efectuarse de forma mensual, por lo que el impuesto debe determinarse y pagarse por períodos correspondientes a un mes, en otras palabras, para determinar el Impuesto al Valor Agregado a pagar en un determinado período, se debe determinar el monto exacto de los débitos fiscales generados en ese período (durante ese mes) y posteriormente establecer el monto de los créditos fiscales soportados en ese mismo período, para de esta manera proceder a la deducción o compensación (para el caso de los créditos fiscales correspondientes al período anterior que no hubiesen sido compensados) de créditos con débitos fiscales, y así establecer el Impuesto al Valor Agregado a pagar en ese mes.

De acuerdo a lo tipificado en el Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (Artículo 60), el plazo para declarar este impuesto es dentro de los quince (15) días continuos siguientes al período de imposición en el cual se produjo, vale decir, que la declaración debe presentarse entre el día uno (01) y el día quince (15) del mes consecutivo a aquel en el que se efectuó la operación y se generó el impuesto. Esta obligación de los contribuyentes de presentar la declaración jurada por las operaciones efectuadas, subsiste aún en aquellos casos en los cuales no se haya determinado el pago del impuesto en cierto período de imposición, bien porque el contribuyente no haya generado débito fiscal o por cualquier otra circunstancia; por lo cual debe dejar constancia de tal situación (Artículo 61).

Adaptando la precedente disquisición al caso sub examine, se observa del escrito recursorio que la recurrente admite haber efectuado la deducción de los créditos fiscales soportados en facturas emitidas en los períodos de imposición de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2001, en la declaración correspondiente al período del mes de enero del año 2002, cuando señala:

…que el procedimiento de determinación tributario efectuado por la Administración Tributaria, ignoró o silenció el efecto que, en la determinación del Impuesto al Valor Agregado en los meses de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2001, produce o conlleva el rechazo de la deducción de créditos fiscales generados por facturas emitidas en tales meses y que fueron declarados por la compañía, por primera y única vez, en el mes de enero de 2002…

También observa este Juzgador que existe una variación en cuanto al rechazo de los créditos fiscales por la cantidad de Bs. 31.444.187,16, debido a que estas se originan por los ajustes realizados con posterioridad, tal y como señala la Resolución impugnada:

Por otro lado la fiscalización al verificar las facturas, libros y comprobantes contables para los periodos sujetos a fiscalización, observó que para el periodo de imposición de Enero de 2002, la contribuyente se rebaja compras por la cantidad de Bs. 216.856.490,78, lo que genera un crédito fiscal por la cantidad de Bs. 31.444.887,16

.(Página 22 de la Resolución folio 60 del expediente judicial).

En este sentido, se evidencia de la Resolución en primer lugar una reclasificación de débitos y créditos por la fecha, en forma cronológica, el cual no es objeto de impugnación y por otra parte un rechazo de créditos por ajustes por que no corresponden a los períodos investigados.

En el primero de los casos (débitos), se puede observar que la Administración Tributaria señaló:

En consecuencia, se procedió a elaborar una reclasificación de las facturas de ventas N° 158, 163, 164,165,166 y 169, correspondiente a los períodos de imposición de Junio, Agosto, Septiembre y Octubre de 2002, según fecha de emisión, siendo que la contribuyente realizó su registro en el libro de ventas para los periodos de imposición de Noviembre y Diciembre de 2002.

(Página 3 de la Resolución, folio 41 del expediente judicial).

En el segundo de los casos (créditos), también se puede observar que la Administración Tributaria señaló:

Del análisis efectuado a los libros de compras, comprobantes, facturas y demás documentos solicitados a la contribuyente, la fiscalización pudo determinar que existen facturas registradas en el libro de compras en periodo de imposición no correspondientes por un monto total de Bs. 72.162.598,83.

En consecuencia, las (sic) fiscalización procedió a elaborar una reclasificación de las Facturas de Compras correspondientes al periodo de imposición Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre y Noviembre de 2002, según fecha de emisión, siendo el caso que la contribuyente realizó su registro en el libro de compras para los periodos de imposición de Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre de 2002.

En vista del análisis anterior, la fiscalización procedió a la determinación de los ajustes por reclasificación de las facturas de compras antes mencionadas para los periodos de Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre y Noviembre por las cantidades de…

(Página 6 de la Resolución, folio 44 del expediente judicial).

Luego para rechazar los créditos fiscales “no procedentes” señala:

La fiscalización al verificar las facturas, libros y comprobantes contables para los períodos sujetos a fiscalización, observó que para el periodo de imposición de Enero 2002, la contribuyente se rebaja compras por la cantidad de Bs. 216.856.490,78, lo que genera un crédito fiscal por la cantidad de Bs. 31.444.187,15; desglosado de la siguiente forma:

(omissis)

En vista del análisis anterior, la fiscalización pasa a rechazar la cantidad de Bs. 31.444.187,15, de las facturas antes mencionadas por ajustes en Compras, ya que dichas facturas no corresponden a los periodos de imposición investigados de Enero a Diciembre de 002 (sic).

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior). (Páginas 6 y 7 de la Resolución impugnada y folio 45 del expediente judicial).

Como se puede observar aún ante la rigidez de la norma, la cual fue creada para gravar períodos mensuales, existen mecanismos dentro de las normas tributarias que permiten corregir los errores en los cuales puedan incurrir los contribuyentes de esta exacción indirecta. Tal es el caso de las declaraciones sustitutivas o de las correcciones que hace la Administración Tributaria, siendo ejemplo palpable de esa situación la reclasificación que hizo la Administración Tributaria en el caso de marras tanto de los débitos como de los créditos correspondientes a los meses fiscalizados.

Ahora bien, la Administración Tributaria aplica la rigidez de la norma para rechazar los créditos fiscales correspondientes a los meses de 2001, y además utiliza como fundamento que “…dichas facturas no corresponden a los períodos de imposición investigados de Enero a Diciembre de 002 (sic)”. (Página 7 de la Resolución impugnada y folio 45 del expediente judicial).

Por lo tanto no se trata de un vicio de Falso Supuesto de Derecho por cuanto el motivo no tiene fundamento en la Ley, si bien es cierto que se utilizan normas del Impuesto al Valor Agregado para explicar que existen períodos mensuales que deben cumplirse, la verdadera razón por la cual se rechazan los créditos es porque no forman parte de los períodos investigados. Tampoco existe un vicio de Falso Supuesto de Hecho, por cuanto quienes intervienen en la relación jurídico tributaria están contestes de que los ajustes se hicieron con fecha posterior a la que correspondía.

Lo que observa este Juzgador es que la Administración Tributaria no aplicó razonablemente su poder de determinación, creando una desigualdad en el trato de supuestos idénticos, cuya única diferencia es el tiempo, esto es: unos son de los períodos fiscalizados, y otros no y por esa razón existe un rechazo.

Lo anterior hace que este Juzgador deba anular la Resolución en lo que se refiere al rechazo de los créditos fiscales por la cantidad de Bs. 31.444.187,16, por cuanto los actos de la Administración Tributaria deben ser uniformes aplicando un criterio único a un caso similar –por no decir idéntico- ya que de lo contrario sería forzar la norma para aplicarla en algunos casos en forma distinta, lo cual genera una desviación de poder.

En este sentido es importante resaltar que la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos señala que si fuere el caso de que la norma permitiese al funcionario que aplicase la norma a su juicio, este deberá mantener la debida proporcionalidad y adecuación con el supuesto de hecho y con los fines de la norma, por lo tanto las razones esgrimidas en la Resolución impugnada carecen de toda razonabilidad y proporcionalidad, razón por la cual es procedente la denuncia por el rechazo de los créditos fiscales por la cantidad de Bs. 31.444.187,16.

En consecuencia, este Tribunal anula tal rechazo y en consecuencia ordena que sean incorporados al ejercicio fiscal correspondiente y se hagan los ajustes necesarios, para que estos concuerden con las sucesivas declaraciones del Impuesto al Valor Agregado a través de una experticia complementaria del fallo que culminará en la presentación de las planillas sustitutivas correspondientes, a los fines de sincerar los créditos y débitos fiscales de cada uno de los períodos comprendidos desde septiembre de 2001 al mes de diciembre de 2002. Así se declara.

Por otro lado, la recurrente invoca la nulidad absoluta de la Resolución impugnada por violación de la reserva legal tributaria, al aplicar el Artículo 51 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y alterar la base imponible del tributo en cuestión. Del mismo modo, alega la falta de aplicación del Artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y del Artículo 3 del Código Orgánico Tributario; por lo cual solicita la desaplicación del Artículo 51 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado. Al respecto, la recurrente manifiesta en su escrito:

…la Administración Tributaria, atendiendo a una disposición de naturaleza reglamentaria, incorporó débitos fiscales derivados de las diferencias en cambio provenientes de facturas emitidas en moneda extranjera, diferencias éstas que no habrían sido declaradas por la compañía. Dicho parecer administrativo se fundamentó en la norma del artículo 51 del Reglamento de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado…

En lo que respecta a este argumento de la recurrente, este Juzgador estima relevante destacar, lo señalado en la Resolución impugnada (folio 55 del expediente judicial):

(…) 2.- CORRECCION DE PRECIOS DE VENTAS NO DECLARADAS Bs. 3.024.524,20

Señala la fiscalización que al verificar las facturas, libros y comprobantes contables para los períodos investigados, observa que para los períodos de imposición de Abril, Junio y Agosto de 2002, la contribuyente acredita ajustes por diferencial cambiario de Bs. 344.448,46, Bs. 21.475.247,13, y Bs. 8.283.380,49; correspondiente a las facturas Nros. 126, 129 y 158.

A solicitud de la fiscalización, la contribuyente entrega documentación mediante la cual se determina que las facturas 126, 129 y 158 soportan ventas y servicios prestados por la empresa ALSTON POWER SUIZA en Venezuela, tal como lo explica la contribuyente en escrito que se encuentra inserto al folio 551, la cual su importe es reflejado en dólares por los montos de $ 618,82, $ 88.265,90 y $ 35.136,29, tal como se demuestra en comprobantes de contabilidad cuyas copias simples se encuentran insertas en los folios N° 621, 626, 629 y 631 del expediente administrativo, o cuya variación cambiaria con respecto al valor de la moneda nacional, (Bolívar), originan los ajustes que se demuestran en los cuadros citados en la Narrativa.

Así, la fiscalización al examinar el libro especial de ventas y las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado, determinó que la contribuyente no registra ni declara la diferencia por el monto de Bs. 20.858.822,80. Al analizar lo anteriormente descrito, la fiscalización concluye que tales operaciones de ajuste califican como una corrección en el precio de la venta, y por lo tanto el sujeto pasivo debió considerarlo en la determinación de su materia gravable para los períodos de Marzo y Junio de 2002.

Por lo anterior, la fiscalización procedió a incorporar las cantidades de Bs. 300.828,54, lo que origina débitos fiscales no declarados por la cantidad de Bs. 43.620,15 por ajuste de precios a la factura 126 para el período de imposición de Marzo de 2002; Bs. 18.755.674,34, lo que origina débitos fiscales no declarados por la cantidad de Bs.2.719.572,78, por ajuste de precios a la factura 129 para el período de imposición de Marzo de 2002, y de Bs. 1.802.319, 97, lo cual origina débitos fiscales por la cantidad de Bs. 261.331,27, por ajuste de precios a la factura 158 para el período de imposición de Junio de 2002 (…)

En consideración de lo antepuesto, tenemos que de conformidad con lo estipulado en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en los casos de ventas de bienes muebles, su base imponible va a estar conformada por el precio facturado del bien (Artículo 20), mientras que en lo referido a aquellos casos en los cuales la base imponible se encuentre expresada en moneda extranjera, su Artículo 25 expresa:

Artículo 25.- En los casos en que la base imponible de la venta o prestación de servicio estuviere expresada en moneda extranjera, se establecerá la equivalencia en moneda nacional, al tipo de cambio corriente en el mercado del día en que ocurra el hecho imponible, salvo que éste ocurra en un día no hábil para el sector financiero, en cuyo caso se aplicará el vigente en el día hábil inmediatamente siguiente al de la operación.

(omissis)

(Subrayado de este Juzgador).

De la misma forma, con respecto a la base imponible del impuesto, el Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado establece:

Artículo 38.- Cuando la base imponible de las ventas y prestaciones de servicios estuviere expresada en moneda extranjera, a fin de determinar el impuesto, se aplicará la norma del artículo 25 de la Ley, considerándose para las importaciones de bienes y para las prestaciones de servicios provenientes del exterior el tipo de cambio vendedor, y para las ventas de exportación de bienes y para las exportaciones de servicios el tipo de cambio comprador, corrientes en el mercado.

(Subrayado de este Tribunal Superior).

Trasladando lo anterior al asunto debatido, encontramos que, según la Resolución recurrida en el presente caso, la fiscalización observó de facturas, libros y comprobantes contables, que para los períodos de imposición de Abril, Junio y Agosto de 2002, la recurrente acredita ajustes por diferencial cambiario de Bs. 344.448,46, Bs. 21.475.247,13, y Bs. 8.283.380,49; correspondiente a las facturas números 126, 129 y 158. En tal sentido, la recurrente entregó ciertos documentos mediante los cuales se determinó que dichas facturas soportan ventas y servicios prestados por la sociedad mercantil ALSTON POWER SUIZA en Venezuela, cuyo importe es reflejado en dólares.

En atención a lo estipulado en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, este impuesto grava la prestación de servicios y lo deben pagar aquellos que realicen las actividades definidas como hechos imponibles (Artículo 1). Además señala el numeral 3 de su Artículo 3, que constituye hecho imponible la prestación de servicios independientes ejecutados o aprovechados en el país, y en cuanto a la temporalidad de los hechos imponibles, establece que estos ocurren o se perfeccionan, en los casos de servicios de electricidad -como en el caso concreto-, desde el momento en que se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien preste el servicio (Artículo 13, numeral 3, literal “a”). En lo que respecta a la territorialidad de los hechos imponibles, estipula el Artículo 15 que la prestación de servicios constituirá hecho imponible cuando se ejecuten o aprovechen en el país, aunque se hayan generado, contratado, perfeccionado o pagado en el exterior.

Así tenemos, que en el caso bajo examen la fiscalización verificó facturas, libros y otros documentos de la recurrente en los cuales se encontraron las facturas (números 126, 129 y 158) que soportan ventas y servicios prestados por ALSTOM POWER SUIZA en Venezuela, por lo que el hecho imponible se verificó en dicha operación y por lo tanto nace la obligación tributaria, una vez emitidas las facturas por la prestación de servicios; por lo tanto, efectuada la actividad definida como hecho imponible, esa prestación de servicios debe gravarse con el Impuesto al Valor Agregado, tomando como base imponible el precio total facturado, y siendo que en el presente caso la base imponible de la prestación de servicio está expresada en moneda extranjera, se debe establecer la equivalencia en moneda nacional, al tipo de cambio vigente para el día en que ocurra el hecho imponible, esto es al momento de la emisión de la factura de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 25 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado aplicable en razón del tiempo.

Del análisis de los autos se puede apreciar que la recurrente realizó la operación tal y como lo señala la norma incurriendo la Administración Tributaria en el vicio de falso supuesto. En efecto, la norma que aparentemente sirve de base para el cálculo de las cantidades reparadas por este concepto (ajuste por diferencial cambiario), establece un supuesto distinto al de marras.

De esta forma el Artículo 36 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado aplicable en razón del tiempo plantea los ajustes por diferencias de precios, reajustes y gastos e intereses, entendiendo tales ajustes en las rebajas que se puedan presentar como por ejemplo el pronto pago o un descuento; cuando se habla de reajustes se puede citar como ejemplo una merma, y cuando de habla de gastos estamos frente a un elemento adicional al precio; cuando se habla de intereses pues existen muchos tipos pero sigue siendo un accesorio a la obligación principal.

Así no plantea la norma el diferencial cambiario, el cual en nada incrementa el precio, esto es, si el bien en el mercado tiene un valor hipotético de 100 dólares de los Estados Unidos de Norteamérica, ese el precio y no otro, ahora si existe un diferencial que al momento del cambio se expresa en moneda nacional en montos mayores al momento de la emisión de la factura, esto no forma parte de la base imponible del Impuesto al Valor Agregado, puesto que el precio sigue siendo 100, por lo tanto no constituye un ajuste en el precio.

Por otra parte el Artículo 51 del Reglamento del Impuesto al Valor Agregado aplicable al presente caso, establece un supuesto distinto al del caso objeto de análisis puesto que regula los cambios de precios por tipo de cambio según el contrato. Si bien es cierto que la venta aunque documentada en una factura es un contrato, (consensual) se debe apreciar de la voluntad de las partes la existencia de tal cláusula o un pacto en el cual ambas voluntades consideren un ajuste en el precio por diferencia cambiaria y esto no ha ocurrido en el presente caso, el precio sigue siendo el mismo.

Este Tribunal debe ser reiterativo y enfático el precio de la venta sigue siendo el mismo, la ley obliga a colocar el tipo de cambio al momento de la emisión de la factura y en el caso del Artículo 51 existe una corrección en el precio en virtud del tipo de cambio, conforme a un acuerdo de voluntades, por lo que este Tribunal debe desechar la solicitud de desaplicación de este último Artículo (51) por cuanto su supuesto no encaja en los hechos, más sin embargo, debe anular el reparo por falta de ajuste del diferencial cambiario por incurrir la Administración Tributaria en el vicio de Falso Supuesto, por cuanto la recurrente no se encuentra obligada por norma alguna, como lo hizo, a realizar un ajuste de la base imponible en virtud del diferencial cambiario. Así se declara.

Como consecuencia de lo anterior se anula la multa impuesta a la recurrente por este concepto. Así se declara.

En lo referido a la aplicación de la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria por error de derecho excusable, la recurrente fundamenta su pretensión en el hecho de una eventual falta intelectual imputable a la misma, debida a la oscuridad del precepto establecido en el Artículo 51 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado. Al respecto, este Juzgador considera que la recurrente no puede excusar su conducta antijurídica bajo el pretexto de que “…la inteligencia de la norma contenida en el artículo 51 del Reglamento de la LIVA, es oscura y confusa…”, ya que la norma es clara al expresar que “…En los casos en que se realicen ventas de bienes o prestaciones de servicios y el precio está expresado en moneda extranjera, se establecerá la equivalencia en moneda nacional…”, todo ello a los efectos de la determinación de la base imponible a la cual se aplicará la alícuota impositiva para la determinación del Impuesto al Valor Agregado que debe declarar el contribuyente; cuestión que, como se explicó en líneas precedentes, la recurrente omitió en el caso bajo estudio, al no incluir en su declaración las cantidades contenidas en las facturas antes identificadas, emitidas por la prestación de servicios proporcionados por ALSTOM POWER SUIZA en Venezuela, lo que trae como efecto, que la conducta de la recurrente constituya una infracción sancionada por el Código Orgánico Tributario, y que la hace merecedora de la multa impuesta en la Resolución impugnada; por lo que este Tribunal rechaza el alegato de la recurrente mediante el cual solicita se le exima de responsabilidad penal por el ilícito tributario cometido. Así se declara.

Finalmente, la recurrente solicita la aplicación de la circunstancia atenuante contenida en el numeral 6 del Artículo 96 del Código Orgánico Tributario, señalando al respecto, que no cometió ninguna infracción de normas tributarias durante los tres (03) años anteriores a aquel en el cual cometió la infracción, vale decir, que no ha cometido ninguna infracción durante todo el tiempo de sus operaciones, por lo que considera procedente tal circunstancia atenuante.

Es de resaltar que los períodos investigados de acuerdo a la Resolución comprenden los meses de enero a diciembre de 2002, también es necesario recalcar que el Código Orgánico Tributario de 2001 no plantea la atenuante alegada, igualmente es necesario señalar que se invoca con base al numeral 6 del Artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, por ser una atenuante que no está prevista “…expresamente en la ley.”

Ahora bien, lo planteado obliga a este sentenciador a establecer primeramente que el Código Orgánico Tributario de 2001, en lo que se refiere a su entrada en vigor, especialmente sobre las normas que contienen las atenuantes de conformidad con el Artículo 343 entró en vigencia 90 días después de su promulgación (17 de octubre de 2001), esto quiere decir que luego de contar 60 días continuos la norma entró en vigencia el 16 de enero de 2002, fecha en el cual sólo había iniciado el período correspondiente al mes de enero de 2002, uno de los fiscalizados, no siendo aplicable el Código Orgánico Tributario de 1994 en lo que se refiere a la atenuantes para los mese que van desde febrero a diciembre de 2002.

Con base a lo anterior como quiera que las atenuantes que plantea el Código Orgánico Tributario de 1994 consistían esencialmente en cuatro o eventualmente en cinco, en caso de que la administración o los jueces encontrasen alguna aplicable al caso en concreto, esto obliga a dividirlas en 5 partes la sanción por la cantidad de atenuantes posibles y previstas en la legislación y siendo procedente una de ellas la sanción correspondiente al mes de enero de 2002 debe aplicársele una disminución de 1/5 parte de ser procedente, ya que el Artículo 37 del Código Penal aplicable plantea “…se la reducirá hasta el límite inferior o se la aumentará hasta el superior, según el mérito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo comparárselas cuando las haya de una y otra especie…”.

No obstante se observa que la Administración Tributaria en lo que se refiere a la sanción aplicada para el mes de enero de 2002, impuso multa en su monto mínimo, razón por la cual no es aplicable la atenuante. Así se declara.

Luego de aclarado lo anterior, este Tribunal debe apreciar que para el resto de los períodos impositivos, febrero a diciembre de 2002, cuyos meses sancionados fueron octubre y noviembre de 2002, no se encontraba vigente la atenuante relativa a no haber cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres años anteriores, si embargo, la norma señala que pueden aplicarse las atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales que no estén previstas expresamente en la ley.

Para solventar esta situación debe tenerse en cuenta que la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ordenó al legislador reformar el Código Orgánico Tributario señalando en el caso de las atenuantes y agravantes su revisión “…para hacerlas más estrictas.” Esto quiere decir que sería contrario a la orden constitucional permitir nuevamente la aplicación de una atenuante derogada con la entrada en vigencia del texto del Código Orgánico Tributario de 2001, y por lo tanto aunque la atenuante invocada no se encuentre expresamente prevista en la ley, incluso habiendo existido bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, sería contrario a la Constitución su aplicación, razón por la cual se desestima la solicitud de la aplicación de atenuantes a los meses de febrero a diciembre de 2002. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por ALSTOM POWER VENEZUELA, S.A., contra la Resolución RCA/DSA/2004-000329, de fecha 03 de junio de 2004, notificada a la recurrente en fecha 10 de agosto de 2004, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se confirman los reparos fiscales formulados a la recurrente en materia de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los períodos de imposición del año 2002, contenidos en el Acta Fiscal RCA-DF-CE-IVA/2003/3277-000754, de fecha 27 de agosto de 2003, por las cantidades de SEIS MILLONES CUATROCIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS CATORCE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 6.444.314,00), por concepto de multa, para el período enero 2002; UN MILLÓN OCHOCIENTOS TREINTA Y NUEVE MIL NOVECIENTOS SETENTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 1.839.970,00), por concepto de impuesto, para el período octubre 2002; y CUATRO MILLONES QUINIENTOS TREINTA Y TRES MIL OCHOCIENTOS VEINTINUEVE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 4.533.829,00), por concepto de impuesto, para el período diciembre 2002.

Se ANULA PARCIALMENTE la Resolución impugnada en los términos precedentemente expuestos y se CONFIRMA los puntos declarados improcedentes y los que no han sido objeto de impugnación.

No hay condenatoria en costas por cuanto ninguna de las partes resultó totalmente vencida en el presente procedimiento.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y en especial al Contralor y a la Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los cuatro (04) días del mes de noviembre del año dos mil ocho (2008). Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.E.S.,

F.J.I.P..

ASUNTO: AP41-U-2004-000222

RGMB/nvos.

En horas de despacho del día de cuatro (04) de noviembre de dos mil ocho (2008), siendo las dos y veinte minutos de la tarde (02:20 p.m.), bajo el número 122/2008 se publicó la presente sentencia.

El Secretario

F.J.I.P..