Sentencia nº 00314 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 12 de Abril de 2012

El 21 de agosto de 2008 la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió a cargo de la sociedad mercantil Manufacturas Minibag, C.A. la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1492 (notificada en fecha 4 de septiembre de ese mismo año), en la que de acuerdo a lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 en concordancia con el Segundo Parágrafo del artículo 94 eiusdem, le impuso a la contribuyente sanción de multa por la cantidad de 78.281,71 U.T. calculada conforme al valor de la unidad tributaria vigente para el año 2008, es decir, a Cuarenta y Seis Bolívares (Bs. 46,00), para un monto total expresado en moneda actual de Tres Millones Seiscientos Mil Novecientos Cincuenta y Ocho Bolívares con Sesenta y Seis Céntimos (Bs. 3.600.958,66). Asimismo, fueron liquidados intereses moratorios según el artículo 66 del señalado texto normativo, por la suma de Setenta y Nueve Mil Trescientos Cuarenta y Tres Bolívares con Sesenta y Ocho Céntimos (Bs. 79.343,68), por presentar en el Portal del SENIAT las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del impuesto al valor agregado fuera del plazo establecido en el artículo 10 de la P.A. signada con letras y números SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, y el artículo 15 de la P.A. distinguida con letras y números SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005, así como enterar extemporáneamente el impuesto retenido en los períodos de imposición descritos con anterioridad.

El 6 de octubre de 2008 el ciudadano D.N., titular de la cédula de identidad Nro. 6.505.443, actuando con el carácter de representante legal de la empresa contribuyente, asistido por el Licenciado Luis Arrieta, titular de la cédula de identidad Nro. 10.627.746, inscrito en el Colegio de Contadores Públicos del Distrito Capital bajo el Nro. 25.977, presentó ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT recurso jerárquico, según lo previsto en el artículo 242 del Código Orgánico Tributario de 2001, contra la referida Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1492.

El 26 de junio de 2009 la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, emitió la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1009-1449 (notificada el 27 de julio de ese mismo año), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado contra la referida Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios, confirmó la sanción de multa impuesta y determinó los intereses moratorios a cargo de la contribuyente.

En fecha 27 de agosto de 2009 el apoderado judicial de la sociedad mercantil recurrente, ejerció el recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, remitido el 19 de enero de 2010 a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Fundamenta su recurso en los argumentos siguientes:

1. “VIOLACIÓN DE LOS DERECHOS CONSTITUCIONALES EN EL PROCEDIMIENTO APLICADO.”

   Alega en su escrito contentivo del recurso contencioso tributario, estar en desacuerdo con la Resolución identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1009-1449 de fecha 26 de junio de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, toda vez que ha producido lesiones graves en los derechos de su representada por carecer de base jurídica.

   Aunado a lo anterior, expresa, una vez transcritos los numerales 2 y 3 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que la Resolución impugnada así como sus correlativas Planillas de Liquidación, fueron emitidas sin oír a su mandante sobre los diferentes alegatos y pruebas que pudieran existir en la supuesta infracción detectada por la Administración Tributaria, puesto que a la contribuyente no se le permitió conocer cuáles eran las transgresiones cometidas en el desarrollo de sus actividades, lo que se traduce en una violación de derechos constitucionales en el procedimiento constitutivo de primer grado, tales como el derecho a ser oído en cualquier clase de proceso y la presunción de inocencia.

2. “VIOLACIÓN AL DERECHO CONSTITUCIONAL A NO SER SANCIONADO POR CONDUCTAS QUE NO SE ENCUENTRAN TIPIFICADAS EXPRESAMENTE EN LA LEY COMO ILÍCITO: (NUMERAL 6° DEL ARTÍCULO 49 DE LA CONSTITUCIÓN)”.

   Alude que la sanción aplicada a su representada fue impuesta sin que el Órgano Fiscal haya realizado una investigación profunda, toda vez que se le impuso la sanción superior a la establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, relativa al retraso en el enteramiento de aportes, sanciones que deben ser utilizadas cuando sean superiores a un (01) mes, mas no acumulables, independientemente que el retraso sea superior a diez (10) meses, por lo que considera que su mandante sólo debe ser sancionada por aquellos retrasos injustificados iguales o superiores a un (01) mes.

3. “DE LA NULIDAD POR FALSO SUPUESTO DE DERECHO DE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA, POR APLICAR EL VALOR DE LA UNIDAD TRIBUTARIA VIGENTE PARA EL MOMENTO DE LA EMISIÓN DE DICHO ACTO (A LOS FINES DEL PAGO DE LAS PENAS IMPUESTAS A NUESTRA REPRESENTADA) Y NO EL VALOR VIGENTE DEL PAGO PARA EL MOMENTO DEL ACAECIMIENTO DE LOS HECHOS PUNIBLES.”

   Manifiesta que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de derecho al emitir el acto administrativo impugnado, por aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión de dicho acto, a los fines del pago de las sanciones de multas impuestas, y no el valor vigente en la oportunidad del acaecimiento de los hechos punibles, basándose en lo consagrado en el artículo 24 de la Carta Magna y en el pronunciamiento de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nro. 02179 de fecha 17 de noviembre de 2004 (caso: Mantenimientos Quijada, C.A.).

4. “PRESCRIPCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA”.

   Luego de transcribir los artículos 39, 55 y 60 del Código Orgánico Tributario de 2001, alega la prescripción de la obligación tributaria por haberse verificado que desde el 1° de febrero de 2004 hasta el 4 de septiembre de 2008, no existió actuación oportuna por parte de la Administración Tributaria, que interrumpiera la prescripción de la causa.

5. “EXIMENTE DE RESPONSABILIDAD PENAL TRIBUTARIA: CASO FORTUITO-FUERZA MAYOR”.

   Alega que a su mandante le es aplicable la eximente de responsabilidad penal tributaria, tal como lo describe el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, porque aún cuando efectivamente incurrió en el retardo del enteramiento de las retenciones de impuesto al valor agregado, fue debido a una serie de imprevistos que le impidieron cumplir en su oportunidad con dicha obligación.

6. “DE LOS INTERESES MORATORIOS”.

   Sostiene que aun y cuando la obligación tributaria existe, ésta no es líquida ni exigible, por lo cual no da origen a los intereses moratorios, todo ello en virtud de lo sentado en la sentencia Nro. 1.490 de fecha 13 de julio de 2007, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia (caso: Telcel).

7. “DE LA NULIDAD ABSOLUTA POR RAZONES DE INCONSTITUCIONALIDAD E ILEGALIDAD DE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA, POR VIOLENTAR EL PRINCIPIO GARANTÍA DEL DELITO CONTINUADO Y EL DERECHO DE PROPIEDAD DE NUESTRA PATROCINADA”.

   Requiere la nulidad absoluta del acto administrativo impugnado, toda vez que viola el principio garantía del delito continuado y el derecho de propiedad de su representada, lo cual califica a dicha Resolución como inconstitucional e ilegal, habida cuenta que la Administración Tributaria no debió calificar el incumplimiento de presentar las declaraciones tardías como infracciones separadas, sino que debió tratarlas como una sola infracción continuada; por consiguiente, es evidente la violación al principio de proporcionalidad y razonabilidad de la actuación administrativa, razón por la que hace referencia al criterio ratificado por esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la Sentencia Nro. 00584 de fecha 7 de mayo de 2008 (caso: Zapatería F.P., C.A.).

8. “CIRCUNSTANCIAS ATENUANTES”.

   Solicita se apliquen a su representada las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, referidas a la conducta asumida por la contribuyente en el esclarecimiento de los hechos y las demás que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales.

9. “VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD Y RAZONABILIDAD DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA. NULIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO, DE CONFORMIDAD CON LO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 20 DE LA LEY ORGÁNICA DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS”.

   Señala que el cumplimiento de los deberes formales no puede establecerse como una fuente de recursos ordinarios del Fisco Nacional, sino que su finalidad es que el contribuyente entienda y aplique acertadamente las normas tributarias y que mantenga su información clara y actualizada.

   Por lo que “(…) supondría una sanción desproporcionada e injusta, que además contradice el sentido y alcance del Código Orgánico Tributario y resulta una arbitrariedad, que conducen a la improcedencia de la multa y por ende, la nulidad del acto administrativo impugnado (…)”.

10. “SOBRE LA INEJECUTORIEDAD DE LA MULTA IMPUESTA A MI REPRESENTADA Y RATIFICADA POR LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA”.

    Sostiene que la empresa Manufacturas Minibag, C.A. no está obligada a pagar las cantidades impuestas mediante el acto administrativo impugnado, toda vez que las mismas “no son líquidas ni exigibles, por cuanto dicho acto no se encuentra definitivamente firme y, por lo tanto no es ejecutable”.

11. “MEDIDA CAUTELAR DE SUSPENSIÓN DE EFECTOS”.

    Solicita de manera subsidiaria a la solicitud de inejecutoriedad del acto administrativo impugnado, se acuerde la suspensión de los efectos de la Resolución identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1009-1449 de fecha 26 de junio de 2009, conforme a lo previsto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    II

    DE LA SENTENCIA APELADA

    El Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, mediante sentencia definitiva Nro. 1609 de fecha 11 de abril de 2011, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, por la sociedad de comercio Manufacturas Minibag, C.A. La decisión expresa lo siguiente:

    (...) la controversia queda circunscrita a determinar si el acto administrativo recurrido adolece de los siguientes vicios: 1) Violación al Principio del Debido Proceso y el Derecho a la Defensa. 2) Violación (sic) numeral 6º (sic) artículo 49 de la Constitución en cuanto a la aplicación de la norma contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, (…). 3) Si del acto impugnado se desprende que la Administración al determinar y calcular la cuantía de la sanción de multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario en aplicación del parágrafo segundo del artículo 94 ejusdem (sic), viola los principios constitucionales de legalidad, tipicidad, irretroactividad, seguridad jurídica, capacidad contributiva y libertad económica, consagrados en los artículos 7, 24, 137 y 141 de la Carta Magna, por ende, solicita que se desaplique el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario por vía del control difuso de la constitucional (…). 5) Eximente de Responsabilidad Penal Tributaria (caso Fortuito-Fuerza Mayor). 6) Nulidad absoluta por los Intereses Moratorios. 7) Nulidad absoluta por violentar el Principio Garantía del Delito Continuado y el Derecho de Propiedad. 8) Si procede la aplicación de las atenuantes contenidas en los numerales 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario. 9) Violación de los Principios de Proporcionalidad y Razonabilidad de la actuación administrativa.

    Delimitada la litis en los términos expuesto, pasa este Juzgador a decidir:

    De la valoración de las pruebas promovidas. Se desprende de autos que el representante de la República Bolivariana de Venezuela, promovió documentales a los cuales se le concede valor probatorio conforme a lo establecido en los artículos 429 y 433 del Código de Procedimiento Civil debido a que no fueron impugnados.

    PUNTO PREVIO

    (…) es oportuno traer a colación la sentencia Nro. 0497 de fecha 24 de abril de 2008, caso: Polifilm de Venezuela, S.A., dictada por la Sala Politico-Administrativa (sic) del Tribunal Supremo de Justicia, la cual dejó sentado en materia de prescripción lo que de seguidas se indica:

    (…) En atención a los precedentes razonamientos y a las actas procesales, permite a este sentenciador considerar que en el caso de autos no se verificó la prescripción de la sanción e intereses moratorios a favor de la contribuyente, toda vez que se constató que desde el primero (01) de enero de 2005, fecha de inicio del lapso de la prescripción hubo actuaciones por parte de la Administración Tributaria, razón por la cual este Tribunal considera que en el presente caso no operó la prescripción de imposición de sanción y determinación de intereses moratorios, en virtud de la notificación de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/ACOT/RET/2008/1492 de fecha 21 de agosto de 2008, (…). Así se declara.

    Violación al Principio del Debido Proceso y el Derecho a la Defensa. (…) considera quien decide que en el presente caso la Administración Tributaria utilizó el procedimiento adecuado y por ende no existe violación al debido proceso ni al derecho a la defensa de la contribuyente MANUFACTURAS MINIBAG, C.A., toda vez que no se requería aperturar un procedimiento sumarial. Así se decide.

    (…) Por lo tanto, este Juzgador observa que no existe en el presente caso violación en lo previsto en el numeral 6º del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en la aplicación de la norma utilizada por la Administración Tributaria para la determinación de la sanción, ello, por cuanto el legislador previó una sanción específica para el caso de aquellos responsables de la obligación tributaria que no den cumplimiento al deber de enterar oportunamente los montos retenidos de conformidad con el artículo 113 del citado Código, debido a que en ningún momento la Administración Tributaria está creando una sanción, sino que ella se encuentra expresamente establecida en la norma.

    Así las cosas, este Juzgador esta en sintonía y comparte el criterio señalado supra de la doctrina jurisprudencial de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ya que no aplicar la sanción en el transcurso menor a un mes, entonces sería apremiar al infractor por su incumplimiento como agente de retención o de percepción, de enterar las cantidades de dinero en las oficinas de fondos nacionales dentro de los plazos establecidos en las normas. Así se declara.

    En relación al falso supuesto de derecho al incurrir el acto administrativo impugnado por razones de inconstitucionalidad al aplicar por parte de la Administración Tributaria para el pago de las multas el valor de la unidad tributaria vigente y no el valor de la unidad tributaria para el momento del acaecimiento de los hechos punibles, incurriendo la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del (…) (SENIAT), por lo que considera que con este proceder violó el principio Constitucional de Irretroactividad de la Ley.

    (…) En tal sentido, quien decide considera necesario precisar lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente, que establece:

    (…) Señala esta disposición que, cuando las multas estén establecidas en el mencionado Código en unidades tributarias, se utilizará el valor vigente para el momento del pago, por lo que este Sentenciador estima conveniente traer a los autos el contenido de la sentencia Nº 1426, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: The Walt D.C., S.A., que dispuso:

    (…) En virtud del criterio jurisprudencial transcrito, este Juzgador observa al caso sub-judice que la Administración Tributaria en el acto administrativo controvertido impuso las multas en un (…) (50%) de los tributos retenidos por cada mes de retraso así como el prorrateo de los retrasos inferiores a un mes; indicando: año, mes, quincena, el número del documento, la fecha de pago, la fecha de vencimiento, el monto declarado y pagado, los días de mora en el pago, los meses de mora en el pago, el (…) (50%) de la multa en bolívares fuertes, el valor de la Unidad Tributaria para la fecha de vencimiento del pago y esa multa del (…) (50%).

    Así las cosas, observa este Tribunal que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del (…) (SENIAT), el día 21 de agosto de 2008, dictó la Resolución No. SNAT-INTI-GRTICERC-DR-ACOT-RET-2008-1492 (…), a través del cual se le impuso a la recurrente multa por la cantidad de (…) (78.281,71 U.T), equivalente a la cantidad de (…) (Bs. F. 3.600.958,78); a razón de la unidad tributaria a Bs. F. 46,00; e intereses moratorios por la cantidad de (…) (Bs. F. 79.343,68), en virtud de que la recurrente efectuó el enteramiento correspondiente a los períodos impositivos 2004, 2005, 2006 y 2007, fuera del plazo establecido en el calendario de los sujetos pasivos especiales (agentes de retención), por lo que se evidencia que la recurrente entero (sic) el Impuesto al Valor Agregado extemporáneamente pero de manera voluntaria, sin que la Administración Tributaria efectuase reparo por diferencia alguna de Impuesto, razón por la cual este Tribunal considera aplicable al caso de autos lo establecido en la Sentencia transcrita supra, en relación a que la unidad tributaria aplicable a la sanción es la que estaba vigente para el momento en que la sociedad mercantil realizó el pago de la obligación principal. Así se declara.

    En virtud de lo anterior, se ordena a la Administración Tributaria calcular y aplicar multa conforme a la unidad tributaria vigente al momento en que la recurrente declaró y pagó el Impuesto al Valor Agregado, y así finalmente se decide.

    En relación al (sic) eximente de responsabilidad tributaria alegada por la recurrente prevista en el numeral 3º del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, en relación al caso fortuito y la fuerza mayor, en el sentido que la contribuyente MANUFACTURAS MINIBAG, C.A., no cumplió con sus obligaciones tributarias e incurrió en retardo debido a una serie de imprevistos inevitables.

    (…) En criterio de este Órgano Jurisdiccional, la alegación de esta circunstancia no puede producir efectos por sí misma, pues el recurrente tiene la carga de aportar elementos de convicción suficientes a este Juzgador que demuestren fehacientemente el acaecimiento del hecho constitutivo de fuerza mayor que le impidió el cumplimiento tempestivo de sus obligaciones tributarias. Así se declara.

    Sobre la violación de los Principios de Proporcionalidad y Razonabilidad de la actuación administrativa argumentado por la recurrente cuando indicó que la Resolución impugnada da al traste con los principios constitucionales de objetividad, racionalidad o interdicción de la arbitrariedad, íntimamente vinculados con el principio de proporcionalidad, resulta pertinente para quien decide, mencionar el contenido del artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual dispone:

    (…) La norma precedentemente expuesta dispone que cuando la autoridad competente esté facultada para imponer una sanción, ésta tiene la obligación de hacerlo mediante la debida adecuación entre la gravedad del hecho constitutivo de la infracción y la sanción aplicada, así lo sostuvo la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nº 1666 de fecha 29 de octubre de 2003.

    (…) Aplicando el contenido de la sentencia parcialmente transcrita al caso en estudio, este Juzgador observa que la Administración Tributaria debe obligatoriamente respetar la proporcionalidad entre el hecho que dio origen a la sanción y la finalidad de la norma para así obtener un equilibrio en el cumplimiento de los fines de la Administración que, en este caso lo constituye el (…) (SENIAT). Así vemos que, la Administración Tributaria impuso multas a la contribuyente MANUFACTURAS MINIBAG, C.A, las cuales se describen en el cuadro que sigue:

    (…) De tal manera que, una vez revisado el acto administrativo recurrido (…), observa este Sentenciador que la Administración Tributaria sancionó con multa del (…) (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento de conformidad con lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, que dispone:

    (…) Aplicando el contenido de la norma supra transcrita al caso en estudio observamos que la Administración Tributaria en el acto administrativo controvertido impuso las multas en un (…) (50%) de los tributos retenidos por cada mes de retraso así como el prorrateo de los retrasos inferiores a un mes; indicando: año, mes, quincena, el número del documento, la fecha de pago, la fecha de vencimiento, el monto declarado y pagado, los días de mora en el pago, los meses de mora en el pago, el (…) (50%) de la multa en bolívares fuertes, el valor de la Unidad Tributaria para la fecha de vencimiento del pago y esa multa del (…) (50%) las convirtió en unidades tributarias, lo que evidencia que actuó ajustada a derecho toda vez que aplicó correctamente la norma sancionadora. Así se decide.

    También observa quien decide, que la Administración Tributaria (…), impuso sanciones y determinó intereses moratorios a la empresa MANUFACTURAS MINIBAG, C.A., por presentar en el Portal del SENIAT las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado, y efectuó el enteramiento correspondiente a los períodos impositivos (…); fuera del plazo establecido en el artículo 10 de la P.A. SNAT-2002-1455 (…), mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales agentes de retención del Impuesto al Valor agregado, (…), vigente para los períodos impositivos enero 2003 a marzo 2005 y, artículo 15 de la P.A. Nº SNAT-2005-0056 (…) en concordancia con el artículo 1º de las siguientes Providencias Administrativas: Nº 2.387 de fecha 11 de diciembre de 2003, (…); Nº 0668 de fecha 20 de diciembre de 2004, (…); Nº 0985 de fecha 30 de noviembre de 2005, (…); Nº 0778 de fecha 12 de diciembre de 2006 (…) y la Nº 0896 de fecha 27 de diciembre de 2007 (…); las cuales contienen el calendario de los sujetos pasivos especiales para los ejercicios fiscales 2004, 2005, 2006, 2007 y 2008, tales hechos no fueron desvirtuado (sic) por la contribuyente, ya que en su función probatoria no trajo documentación alguna que indicara lo contrario sobre el enteramiento tardío realizado por ella, de tal manera que, acatando el contenido de la norma establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, la sanción impuesta no resulta desproporcionada con el ilícito cometido por cuanto contiene una sanción específica, es por ello que debe desecharse el pretendido argumento de la violación al Principio de Proporcionalidad. Así se decide.

    En cuanto a la procedencia de los intereses moratorios por el enteramiento tardío de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, este Sentenciador debe destacar que la obligación de pagar intereses moratorios surge de pleno derecho desde el vencimiento del plazo establecido para enterar los montos retenidos hasta la extinción total de la deuda, según lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso todo ello de acuerdo a los términos establecidos en la sentencia de la Sala Constitucional Nº 191 de fecha 9 de marzo de 2009. Así se decide.

    En relación a lo señalado por la recurrente sobre la nulidad absoluta de conformidad con el numeral 1º del artículo 240 del Código Orgánico Tributario, del (…) la Resolución Nº SNAT-INTI-GRTICERC-DR-ACOT-RET-2008-1492 (…), por ilegalidad e inconstitucionalidad al no determinarle la Administración Tributaria lo previsto en el artículo 99 del Código Penal, contentivo del delito continuado.

    Ahora bien, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en reciente Sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: (…) (Fanalpade Valencia), estableció, con motivo del devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria, lo siguiente:

    (…) En virtud del criterio jurisprudencial transcrito, este Juzgador observa para el cálculo de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables conforme al fallo antes transcrito desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio contenido en el referido Código, que en el presente caso procede la multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por contener una sanción específica para los casos del enteramiento fuera del plazo establecido. Asimismo, este sentenciador comparte el criterio de la sentencia Nº 00948, dictada por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., que las reglas del concurso continuado conllevan a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales - son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias. Por lo tanto, con ese proceder no se infringió por parte de la Administración Tributaria y por ende, no se encuentran afectados los principios de legalidad e inviolabilidad de la propiedad reseñada por la recurrente. Así se decide.

    (…) Respecto a la circunstancia atenuante invocada por la contribuyente (…) prevista en el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, referente a ‘La conducta asumida por el autor en el esclarecimiento de los hechos’, (…) este Juzgador debe señalar que el hecho de dar cumplimiento a los requerimientos de la Administración Tributaria es un deber de la contribuyente que no puede ser subsumido como una circunstancia atenuante, además de ello, tratándose de hechos objetivos de fácil comprobación, la empresa MANUFACTURAS MINIBAG, C.A., en ningún momento probó cuáles hechos podían hacer posible la aplicación de la atenuante invocada por lo cual se descarta esta pretensión de la recurrente. Así se decide.

    Con relación a la segunda circunstancia atenuante contenida en el numeral 6º del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, referente a ‘Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente en la Ley’, este Juzgador la considera improcedente toda vez que, tal como quedó establecido por la Administración Tributaria en el acto administrativo recurrido, las sanciones devienen por retraso en el enteramiento de las retenciones efectuadas en materia de Impuesto al Valor Agregado (…) observando este Sentenciador que tales hechos llevan consigo una acción u omisión que afecta los intereses fiscales, por lo que en consecuencia, se rechaza los argumentos sobre esta atenuante esgrimidos por la contribuyente. Así se decide.

    Sobre la Resolución de multas aquí impugnada la recurrente solicitó que el acto administrativo no es líquido ni exigible, por cuanto dicho acto no se encuentra definitivamente firme y, por lo tanto no es ejecutable. En tal sentido, quien decide considera necesario precisar lo dispuesto en las normas contenidas en los artículos 289 y 291 del vigente Código Orgánico Tributario (que regula dicho proceso ejecutivo), así como la previsión contemplada en el artículo 263 eiusdem. En tal sentido, las disposiciones legales antes aludidas establecen lo siguiente:

    (…) Así, lo anterior demuestra que una vez manifestada la voluntad de la Administración Tributaria a través de un acto administrativo, no necesariamente está obligada la misma al previo agotamiento del procedimiento de intimación de derechos pendientes previsto en los artículos 211 al 213 del vigente Código Orgánico Tributario, para solicitar la ejecución de los créditos fiscales que de él deriven, bastando con el cumplimiento de las condiciones relativas a que las obligaciones tributarias que el mismo contenga sean líquidas y exigibles y a su vez no se encuentren ‘suspendidos sus efectos’, para que, en todo caso, adquiera el carácter de título ejecutivo, entendido como aquel que permite directamente promover el proceso de ejecución por tener aparejada eficacia ejecutiva, pues se basta a sí mismo para iniciarlo, sin que el acreedor tenga necesidad de justificar su crédito, habida cuenta de la certidumbre de la existencia de dicho crédito que de él resulta.

    En el caso que nos ocupa, (…) la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1009-1449, mediante la cual confirma la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1492 (…), objeto de impugnación en el presente proceso goza de las condiciones ya explicadas de liquidez y exigibilidad y la suspensión de efectos requerida de manera conjunta al recurso contencioso tributario no ha sido decidida; de todo lo cual se colige que sí constituye la Resolución antes citada, título ejecutivo susceptible de exigir el pago por un monto de (…) (78.281,71 U.T.) por la vía del juicio ejecutivo. Así se declara.

    Sobre la suspensión de los efectos emanados del acto recurrido conforme al contenido del artículo 263 del Código Orgánico Tributario, este Juzgador observa que habiendo decidido el fondo de la controversia resulta inoficioso pronunciarse sobre la mencionada suspensión.

    (…) En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por el contribuyente MANUFACTURAS MINIBAG, C.A, en contra de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1009-1449 de fecha 26 de junio de 2009.

    En consecuencia:

    PRIMERO: Se ANULA la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios (…) a través de la cual sancionó a la contribuyente por efectuar tardíamente el enterramiento (sic) las retenciones de Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos 2004, 2005, 2006 y 2007, por un monto de (…) (78.281,71 U.T.).

    SEGUNDO: Se ordena a la Administración Tributaria calcular y liquidar las multas a la contribuyente, conforme a los términos expresados en el presente fallo.

    TERCERO: Se confirma (sic) los intereses moratorios por la cantidad de (…) (Bs. F. 79.343,68).

    CUARTO: Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas. (Sic). (...)

    . (Resaltado y subrayado del fallo apelado).

    III

    FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN DEL FISCO NACIONAL

    En fecha 12 de enero de 2012 la abogada V.C.M., antes identificada, actuando en representación del Fisco Nacional, presentó el escrito de fundamentación de la apelación ante esta Alzada, con base en los razonamientos de hecho y de derecho que se expresan a continuación:

    Manifiesta que el Tribunal de instancia en la decisión apelada, declaró la nulidad de la Resolución impugnada y ordenó a la Administración Tributaria calcular y liquidar la sanción de multa determinada a cargo de la contribuyente, tomando en consideración el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que la empresa recurrente efectuó los enteramientos de manera voluntaria.

    Expone que el Juzgador de la causa limitó “temporalmente” la facultad de fiscalización y verificación atribuida al Órgano Fiscal, pues su decisión de calcular la sanción de multa impuesta aplicando el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la obligación principal, se fundamenta en que la contribuyente pagó extemporáneamente pero de manera voluntaria, sin que la Administración Tributaria efectuase algún reparo por diferencia de impuesto.

    Afirma que no existe norma alguna que establezca un plazo, lapso o término al que deba ceñirse la Administración para verificar la sinceridad y veracidad de las declaraciones presentadas, en este caso, por los agentes de retención.

    De lo antes expresado, asegura que el Tribunal remitente incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, habida cuenta que encuadró la conducta de su representada en el retraso por la emisión de las planillas de liquidación, atribuyendo al artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 un sentido que no contiene.

    Insiste que las sanciones de multas aplicadas a cargo de la sociedad de comercio recurrente, deben ser pagadas con base en la unidad tributaria vigente al momento efectivo del pago que se haga de las mismas, según lo prevé el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Sobre la base de lo expuesto, solicita se declare con lugar la apelación ejercida y, en caso contrario, se exima del pago de las costas procesales al Fisco Nacional no sólo por haber tenido motivos racionales para litigar, sino por aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nro. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R..

    IV

    CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

    En virtud de la declaratoria contenida en la decisión judicial apelada y examinadas las objeciones formuladas por la representación fiscal en contra del aspecto que le fue desfavorable en la sentencia, se observa que la controversia se circunscribe a decidir sobre el denunciado vicio de falso supuesto por errónea interpretación del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Previamente, esta Alzada declara firmes por no haber sido objeto de impugnación ante esta Sala Político-Administrativa y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional los siguientes pronunciamientos del Juez de mérito: 1) valoración de las pruebas promovidas por la representación fiscal; 2) no prescripción de la obligación tributaria; 3) no violación al debido proceso ni al derecho a la defensa de la contribuyente; 4) no vulneración del numeral 6 del artículo 49 de la Carta Magna, en cuanto a la aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 por parte de la Administración Tributaria para la determinación de la sanción impuesta a la recurrente; 5) no aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3 del artículo 85 eiusdem; 6) no transgresión de los principios de proporcionalidad y razonabilidad de la actuación administrativa; 7) procedencia de los intereses moratorios por un monto de Setenta y Nueve Mil Trescientos Cuarenta y Tres Bolívares con Sesenta y Ocho Céntimos (Bs. 79.343,68); 8) no violación del principio garantía del delito continuado y el derecho de propiedad; 9) improcedencia de las atenuantes contenidas en los numerales 2 y 6 del Código Orgánico Tributario de 2001; 10) el acto administrativo impugnado sí constituye título ejecutivo. Así se decide.

    Vicio de falso supuesto por errónea interpretación del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Manifiesta la representación fiscal que es desacertado declarar, como lo hizo el Juez de la causa, que las multas impuestas deberán calcularse tomando en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que la recurrente hizo el pago de manera voluntaria, pero extemporáneo.

    En orden a lo anterior, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa sostuvo en la sentencia Nro. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V. S.A., ratificada en la decisión Nro. 01049 del 3 de agosto de 2011, caso: SUELOPETROL, C.A. S.A.C.A., respecto al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta a los fines del pago de las sanciones de multa, en los términos siguientes:

    (...) Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

    (…) No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara

    . (Resaltado de la Sala). (Criterio reiterado en el fallo Nro. 00514, del 27 de abril de 2011, caso: Minsdhare. C.A.). (Destacado de esta decisión).

    De la jurisprudencia parcialmente transcrita deriva que cuando el contribuyente paga de manera extemporánea pero en forma voluntaria el tributo omitido, la sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento de realizar el pago de la obligación principal que fue la que generó la penalidad.

    De esta forma a la luz de los razonamientos precedentes, esta M.I. concluye en el caso de autos -al igual que lo hizo el Tribunal de instancia- que a los efectos del cálculo de la sanción de multa impuesta a la contribuyente por haber enterado en forma extemporánea las cantidades retenidas, debió tomarse en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento cuando realizó voluntariamente el pago de la obligación principal, y no otro momento.

    Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta ajustada a derecho la decisión asumida por el Juez de mérito respecto a la determinación del valor de la unidad tributaria, a los fines del pago de las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil Manufacturas Minibag, C.A. por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados; en consecuencia, se desestima el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 expuesto por la representación fiscal, debiendo confirmar del fallo apelado el pronunciamiento atinente al mencionado particular. Así se declara.

    Como corolario de lo antes señalado, esta Sala declara sin lugar el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva Nro. 1609 dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 11 de abril de 2011.

    En consecuencia, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la representación judicial de la contribuyente contra la Resolución identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1009-1449 del 26 de junio de 2009 (notificada el 27 de julio de ese mismo año), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, que declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado contra la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1492, actos administrativos que quedan nulos en lo que respecta a la forma de calcular y liquidar las multas, lo cual deberá realizarse nuevamente y, firmes, en lo atinente al cálculo de los intereses moratorios. Así se decide.

    V

    DECISIÓN

    En virtud de los razonamientos precedentes, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - SIN LUGAR el recurso de apelación incoado por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Nro. 1609 dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 11 de abril de 2011, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos por la la sociedad mercantil MANUFACTURAS MINIBAG, C.A., decisión la cual se CONFIRMA.

2. - FIRMES del aludido fallo los siguientes puntos no apelados: 1) valoración de las pruebas promovidas por la representación fiscal; 2) no prescripción de la obligación tributaria; 3) no violación al debido proceso ni al derecho a la defensa de la contribuyente; 4) no vulneración del numeral 6 del artículo 49 de la Carta Magna en cuanto a la aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 por parte de la Administración Tributaria para la determinación de la sanción impuesta a la recurrente; 5) no aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3 del artículo 85 eiusdem; 6) no transgresión de los principios de proporcionalidad y razonabilidad de la actuación administrativa; 7) procedencia de los intereses moratorios por un monto de Setenta y Nueve Mil Trescientos Cuarenta y Tres Bolívares con Sesenta y Ocho Céntimos (Bs. 79.343,68); 8) no violación del principio garantía del delito continuado y el derecho de propiedad; 9) improcedencia de las atenuantes contenidas en los numerales 2 y 6 del Código Orgánico Tributario de 2001; 10) el acto administrativo impugnado sí constituye título ejecutivo.

3. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la representación judicial de la contribuyente conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra la Resolución identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1009-1449 del 26 de junio de 2009, emanada de la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE CONTRIBUYENTES ESPECIALES DE LA REGIÓN CAPITAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado contra la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1492, emitida por la División de Recaudación de la referida Gerencia en fecha 21 de agosto de 2008, confirmó la sanción de multa impuesta a cargo de la contribuyente, conforme a lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con el Segundo Parágrafo del artículo 94 eiusdem, por la cantidad de 78.281,71 U.T., calculada de acuerdo al valor de la unidad tributaria vigente para el año 2008, es decir, a Cuarenta y Seis Bolívares (Bs. 46,00), para un monto total expresado en moneda actual de Tres Millones Seiscientos Mil Novecientos Cincuenta y Ocho Bolívares con Sesenta y Seis Céntimos (Bs. 3.600.958,66) y liquidó intereses moratorios según al artículo 66 del mismo cuerpo normativo, por la suma de Setenta y Nueve Mil Trescientos Cuarenta y Tres Bolívares con Sesenta y Ocho Céntimos (Bs. 79.343,68). Actos administrativos que quedan NULOS en lo que respecta a la forma de calcular y liquidar las multas, lo cual deberá realizarse nuevamente y, FIRMES, en lo atinente al cálculo de los intereses moratorios.

   Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas correspondientes, conforme a los términos expresados en esta decisión.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los once (11) días del mes de abril del año dos mil doce (2012). Años 201º de la Independencia y 153º de la Federación.

   La Presidenta - Ponente

   EVELYN MARRERO ORTÍZ

   La Vicepresidenta

   Y.J.G.

   Los Magistrados,

   E.G.R.

   TRINA O.Z.

   M.G. MISTICCHIO TORTORELLA

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En doce (12) de abril del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00314.

   La Secretaria,

   S.Y.G.