Procuraduría General de la República y Mack de Venezuela, C.A., apelan sentencia de fecha 21.06.03 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario.
| Número de resolución | 06420 |
| Número de expediente | 2003-0939 |
| Fecha | 01 Diciembre 2005 |
| Partes | Procuraduría General de la República y Mack de Venezuela, C.A., apelan sentencia de fecha 21.06.03 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario. |
Magistrado Ponente HADEL MOSTAFÁ PAOLINI Exp. Nº 2003-0939 En fechas 7 y 19 de junio de 2002, los abogados Liebhet León Bolet, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 42.477, actuando en representación del FISCO NACIONAL, tal como se desprende de instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital, el 27 de diciembre de 2001, bajo el Nº 52, Tomo 313 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría, y A.R. van der Velde, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 48.453, actuando con el carácter de apoderado judicial de la contribuyente MACK DE VENEZUELA, C.A., sociedad mercantil originalmente inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el día 10 de octubre de 1962, bajo el Nº 27, Tomo 33-A; representación que se evidencia de documento poder otorgado ante la Notaría Pública Tercera del Municipio Baruta del Estado Miranda, en fecha 20 de febrero de 1997, anotado bajo el Nº 13, Tomo 12 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría; interpusieron recursos de apelación contra la sentencia dictada el 26 de octubre de 2001, por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado subsidiariamente al recurso jerárquico ejercido por la aludida contribuyente, contra los actos administrativos contenidos en la Resolución Nº HCF-SA-609 de fecha 2 de diciembre de 1992 y en las Planillas de Liquidación Nos. 10-10-3-01-000014, 10-10-1-01-000014 y 10-10-2-01-000014, todas de fecha 8 de enero de 1993, emanadas de la Dirección General Sectorial de Rentas del entonces Ministerio de Hacienda, por medio de las cuales se formuló y liquidó, a cargo de la precitada empresa, reparo en materia de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01-12-86 y el 30-11-87, por la cantidad de veintinueve millones noventa y un mil quinientos dos bolívares con cinco céntimos (Bs. 29.091.502,05), multa de conformidad con el artículo 108 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, por la cantidad de catorce millones quinientos cuarenta y cinco mil setecientos cincuenta y un bolívares con tres céntimos (Bs. 14.545.751,03), multa de acuerdo con lo previsto en el artículo 100 eiusdem, por la suma de ciento cincuenta y dos mil ciento doce bolívares con noventa y seis céntimos (Bs. 152.112,96), e intereses moratorios por la cantidad de ocho millones doscientos sesenta y un mil novecientos ochenta y seis bolívares sin céntimos (Bs. 8.261.986,00).
Mediante auto de fecha 21 de junio de 2003, el Juzgado a quo oyó en ambos efectos las apelaciones interpuestas y, por Oficio Nº 4.577 de la misma fecha, ordenó la remisión del expediente a esta Sala Político-Administrativa, siendo recibido el 21 de julio del citado año.
El 29 de julio de 2003, se dio cuenta en Sala y, por auto de la misma fecha, se ordenó aplicar el procedimiento de Segunda Instancia previsto en el Capítulo III del Título V de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia. Asimismo, se designó Ponente al Magistrado Hadel Mostafá Paolini y se fijó el décimo día de despacho para comenzar la relación.
El 19 de agosto de 2003, la abogada A.F., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 15.582, actuando en representación del Fisco Nacional, tal como se desprende de poder autenticado ante la Notaría Pública Undécima del entonces Municipio Libertador del Distrito Capital, el día 10 de julio de 2003, inserto bajo el Nº 35, Tomo 124 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría, consignó escrito de fundamentación a su apelación.
En la misma fecha, el abogado R.P.A., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 12.870, actuando con el carácter de apoderado judicial de la contribuyente Mack de Venezuela, C.A., tal como se desprende del instrumento poder identificado en el encabezamiento del presente fallo; presentó el escrito de fundamentación de su respectiva apelación.
El 20 de agosto de 2003, comenzó la relación en el presente juicio. Luego, por auto del 16 de septiembre de 2003, se fijó el décimo (10°) día de despacho para que tuviera lugar el Acto de Informes, de conformidad con lo establecido en el artículo 166 de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.
El 8 de octubre de 2003, siendo la oportunidad fijada para la celebración del referido acto, se dejó constancia de la comparecencia de las partes, quienes consignaron sus escritos respectivos. La Sala, previa su lectura por Secretaría, ordenó agregarlos a los autos, y seguidamente dijo VISTOS.
En fecha 17 de enero de 2005, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, los Magistrados E.G.R. y Evelyn Marrero Ortíz, designados por la Asamblea Nacional el 13 de diciembre de 2004, quedando integrada esta Sala por cinco Magistrados, conforme lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, a saber: Presidente, Magistrado L.I.Z.; Vicepresidente, Magistrado Hadel Mostafá Paolini; y Magistrados Y.J.G., Evelyn Marrero Ortíz y E.G.R..
Posteriormente, en fecha 2 de febrero de 2005, fue elegida la nueva Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada la Sala Político-Administrativa de la siguiente forma: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; y Magistrados L.I.Z., Hadel Mostafá Paolini y E.G.R.. Asimismo, se ratificó la Ponencia al Magistrado Hadel Mostafá Paolini y se ordenó la continuación de la causa en el estado en que se encontraba.
I
ANTECEDENTES El 27 de septiembre de 1989, la contribuyente Mack de Venezuela, C.A., fue notificada del contenido del Acta de Reparo No. HCF-FICSF-27-03-CRCE-09-79 y del Acta de Retenciones No. HCF-FICSF-27-02-CRCE-89-34, respecto al ejercicio fiscal comprendido entre el 01-12-86 al 30-11-87, emanadas de la Dirección General Sectorial de Rentas del entonces Ministerio de Hacienda, mediante las cuales se formularon a su cargo reparos en materia de impuesto sobre la renta, por un monto de veintinueve millones noventa y un mil quinientos dos bolívares con cinco céntimos (Bs. 29.091.502,05), en los rubros de: i) pérdida en cambio; por las deudas contraídas con C. ITOH & Co. L.T.D., Isuzu Motors Limited y Mack Truck Inc.; ii) ganancia en cambio no realizada; iii) gastos de comprobación no satisfactoria; iv) gastos no causados; v) intereses por depósitos menores a noventa (90) días; vi) rechazo del traspaso de la pérdida de años anteriores, vii) falta de retención en su carácter de agente de retención; multa por la cantidad de catorce millones quinientos cuarenta y cinco mil setecientos cincuenta y un bolívares con tres céntimos (Bs. 14.545.751,03), de conformidad con el artículo 108 del Código Orgánico Tributario aplicable; multa de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 100 eiusdem, por la suma de ciento cincuenta y dos mil ciento doce bolívares con noventa y seis céntimos (Bs. 152.112,96) e intereses moratorios por la cantidad de ocho millones doscientos sesenta y un mil novecientos ochenta y seis bolívares sin céntimos (Bs. 8.261.986,00). La fundamentación de los reparos fue la siguiente:
1.- Por pérdida en cambio: los fiscales actuantes dividieron el reparo en tres (3) grupos, según las deudas contraídas por la contribuyente con las empresas C. ITOH & Co. L.T.D., Isuzu Motors Limited y Mack Truck Inc., en atención a lo siguiente:
a.- Con C. ITOH & Co. L.T.D.: los fiscales actuantes acotaron que mediante acta de requerimiento se solicitó información sobre tales deudas y que del “análisis de los registros y comprobantes correspondientes se observa que la pérdida en cambio solicitada, se genera como consecuencia de la revalorización de la moneda yen (Japonesa) frente al dólar (Americano) y este último respecto a la moneda nacional, es decir, bolívares a la cual se traducen los asientos contables”.
Asimismo, señalaron que “la contribuyente registra como pérdida en cambio en yens japonés, la cantidad de yens 285.079.698,00 y alega haberla cancelado por un lado con una transferencia bancaria a US $ 825.000,00 que equivalen a Bs. 20.597.675,17 de la cual registra en el Anexo A-300 Bs. 19.443.822,00 y por otra parte US $ 1.000.000,00 que equivalen a Bs. 7.500.000,00 por concepto de la capitalización parcial de la deuda contraída con el proveedor C.ITOH-GO.LTD (sic), ambas cantidades suman Bs. 26.938.822,00”, monto éste que la fiscalización rechazó íntegramente por cuanto “las cancelaciones previas de la factura registrada en yen, mediante los dólares que suministró el Banco Central de Venezuela, se efectuó por medio de notas de débito emitidos por el Banco Provincial en Bolívares, modalidad ésta que no permite evidenciar el pago respectivo a través de la conversión en Yen”.
Por último, indicaron que en la oportunidad respectiva solicitaron a la recurrente los documentos que evidenciaran la conversión, y que esta última no los suministró, concluyendo que “en el presente caso la pérdida en cambio no está realizada ya que no se efectuó conversión alguna entre las monedas ya citadas a la vez que cumple (sic) con los requisitos de admisibilidad previstos en el Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta”.
b.- Con Isuzu Motors Limited: alegaron que la contribuyente no presentó los documentos y demás soportes contables que respaldaran las operaciones con esta empresa, concretamente por que “faltan las facturas originales (…) además de los soportes correspondientes a su cancelación”.
c.- Con Mack Truck, Inc.: igualmente afirmaron los fiscales actuantes que la contribuyente no presentó las facturas originales que soportaran la operación contraída con esta empresa.
2.- Por ganancia en cambio no realizada: la fiscalización objetó la cantidad de ocho millones ochocientos noventa y seis mil doscientos diecinueve bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 8.896.219,50) “ya que la pérdida en cambio por la respectiva transferencia [de la deuda contraída con C. ITOH & Co. L.T.D.] no se consideró procedente a los efectos fiscales, en tal sentido tampoco es gravable a los fines pertinentes la ganancia, por cuanto no está realizada”.
3.- Por gastos de comprobación no satisfactoria: la actuación fiscal sostuvo que “de los intereses deducidos fiscalmente, una parte corresponde a compromisos con: MACK TRUCK´S, BANK INTERNATIONAL EL CONTINENTAL, EL BANCO NACIONAL”; y que del análisis de la documentación aportada por la contribuyente se observa que “los comprobantes de pago (…) corresponden a cancelaciones efectuadas por Notas de Débitos emitidas por su propia casa matriz ´Auto-Agro C.A.`, sin estar debidamente respaldados mediante los documentos originales emanados por el beneficiario de dicha erogación”. Por lo tanto, “la referida documentación consignada por la contribuyente, no da prueba evidente que respalde la naturaleza del gasto”, tal como lo prevé el artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986.
4.- Por gastos no causados: la fiscalización rechazó la cantidad deducida en la declaración de rentas, una vez analizadas las cuentas contables: “Ventas de Vehículos Caribe”; transferencia a “Cuentas por Pagar especiales”, para la promoción de vehículos Caribe, referida a gastos publicitarios; y las Notas de Débitos registradas en los asientos contables; por cuanto “el 30-11-87, fecha de cierre del ejercicio, solamente General Motors de Venezuela C.A., había emitido Notas de Débito por un monto de Bs. 15.214.342,02 para compensar el pasivo de la provisión que se registró por Bs. 36.297.185,00, motivo por el cual queda un saldo no causado ni cancelado por Bs. 21.082.842,78”. En virtud de lo anterior, señalaron que para que se pueda admitir el gasto como deducción, es imprescindible que ocurran los requisitos previstos en el artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, “y en el caso concreto falta el de causación”.
5.- Por ingresos gravables (intereses por plazos menores a 90 días): los fiscales rechazaron la exoneración de los ingresos obtenidos por intereses colocados en instituciones financieras, por cuanto del “análisis y examen practicado en los libros, registros y comprobantes (…) se comprobó que la mencionada cantidad corresponde a intereses ganados por depósitos a plazo menores de noventa (90) días, los cuales fueron colocados en varias instituciones bancarias y financieras (…) [los cuales] no gozan del beneficio de exoneración, ya que no cumplen con lo establecido en el ordinal 9 (sic) del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta”, en concordancia con el artículo 1° del Decreto No. 922 del 4 de diciembre de 1978.
6.- Por pérdidas de años anteriores: la fiscalización declaró improcedente el traspaso de las pérdidas de años anteriores, porque al haberse levantado “Actas de Reparo que disminuyen la pérdida registrada por la contribuyente, correspondiente a los ejercicios: 83-84 (…) queda una pérdida inexistente que no se puede compensar en el presente ejercicio”.
7.- Falta de Retenciones: se levantaron reparos a la contribuyente, en su carácter de agente de retención, por no haber efectuado las retenciones a las que se encontraba obligada, concretamente sobre las comisiones mercantiles (Servicios Prestados por Auto-Agro C.A., a razón del 2,50% del monto de los camiones vendidos); motivo por el cual la Administración Tributaria sancionó a la mencionada empresa de acuerdo al artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable en razón del tiempo.
Adicionalmente, se le aplicó multa por contravención, de conformidad con el artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, en concordancia con el artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1982, en un cincuenta por ciento (50%) del monto del tributo omitido, por haber concurrido circunstancias atenuantes y agravantes que modificaron “la pena normalmente aplicable”.
Luego, en fecha 18 de octubre de 1989 la contribuyente presentó escrito de descargos, el cual fue resuelto mediante la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. HCF-SA-609 del 2 de diciembre de 1992, por medio de la cual se confirmaron las mencionadas actas.
Posteriormente, en fecha 26 de abril de 1993 el apoderado judicial de la contribuyente ejerció recurso jerárquico contra la referida resolución y subsidiariamente el recurso contencioso tributario, con fundamento en lo siguiente:
1.- Rechazo del reparo por pérdida en cambio: alegó que disiente del criterio tomado por la fiscalización “en el sentido de que la pérdida cambiaria sólo ocurre cuando hay conversión de divisas extranjeras en (sic) bolívares, sujetando tal pérdida al hecho material de ir al banco y adquirir en ese momento la moneda extranjera”. Tal razonamiento es, a su juicio, “absurdo”, por cuanto la referida pérdida “viene dada por la diferencia en la paridad o poder adquisitivo de una moneda frente a otra, hecho éste ajeno al obligado al pago y que no depende de si se adquieren en ese momento las divisas extranjeras. El hecho relevante, es que si el bolívar fue devaluado, por decisión gubernamental, se necesitan más bolívares para adquirir cada dólar, y es por ese solo hecho, que se produce la pérdida cambiaria, la cual afecta negativamente el patrimonio de mi representada y como tal debe ser reconocida tal pérdida”.
2.- Por deuda contraída con Isuzu Motors Limited: sostuvo que la fiscalización pretende confirmar los reparos levantados a su cargo, con “prescindencia de lo alegado y probado en autos, basándose para ello única y exclusivamente ´en una opinión de la Dirección Jurídico Impositiva del mes de diciembre de 1986`, la cual además de no ser vinculante, trata un aspecto distinto al que nos ocupa, pues en el presente caso, la fiscalización alega no disponer de las ´facturas originales` y la consulta citada se contrae a la consideración de las pérdidas en el ejercicio en el cual se efectúe el pago que las origina…”. Adicionalmente, afirmó que a pesar de promover pruebas documentales que evidenciaban el quantum de la obligación contraída con Isuzu Motors Limited y el pago realizado mediante transferencias bancarias, la posición de la administración tributaria constituyó “la omisión total y absoluta de las normas de valoración de pruebas”.
3.- Por deuda contraída con Mack Truck Inc.: alegó igualmente que la Administración Tributaria no tomó en cuenta las pruebas promovidas por ella para verificar las obligaciones contraídas y canceladas.
4.- Ganancia en cambio no realizada: expuso que no existe disposición legal alguna que determine cómo debe hacerse el pago de obligaciones contraídas en moneda extranjera, alegando que “si se puede determinar el monto de la obligación y el pago efectivo de la misma, además de que sean gastos normales y necesarios para la producción de la renta, nada importa si se adquieren las divisas en la taquilla bancaria o si se efectuó vía transferencia”.
5.- Gastos de comprobación no satisfactoria: al respecto sostuvo que discrepa del reparo levantado a su cargo, “por cuanto aun cuando se ha comprobado a plenitud el monto de los intereses pagados, inclusive mediante constancias expedidas por la banca acreedora, se pretende objetar tales pruebas por una supuesta falta de relación entre las notas de débito expedidas por Auto-Agro, C.A. y por que ´el contribuyente no presenta ninguna prueba que indique el origen y naturaleza de dicho monto`…”.
6.- Gastos no causados: manifestó que la fiscalización no debía rechazar los elementos probatorios promovidos por el solo hecho de ser documentos privados, por cuanto “la dinámica comercial no puede sujetarse, a la obtención de documentos públicos, por lo cual, las pruebas promovidas deben ser apreciadas por la Administración Tributaria, pues lo contrario resulta atentatorio contra el derecho a la defensa y a expresas disposiciones sobre valoración de las pruebas”.
7.- Intereses por depósitos a plazos menores de noventa (90) días: alegó que la fiscalización para formular el reparo consistente en el rechazo de la exoneración de intereses, parte de un falso supuesto al considerar que todas las inversiones realizadas por la contribuyente fueron efectuadas exclusivamente en certificados de depósito a plazos no menores de noventa (90) días, por cuanto en el Decreto Nº 922 del 4 de diciembre de 1985 se establecen otros supuestos que dan origen a la exoneración de intereses provenientes de instrumentos financieros, tales como: cédulas hipotecarias, depósitos de ahorro a la vista y bonos de ahorro, certificados de ahorro, bonos financieros, bonos quirografarios, títulos valores y bonos emitidos por el Banco Nacional de Ahorro y Préstamo.
8.- Pérdidas de años anteriores: señaló que “mal pueden ser rechazadas las pérdidas de años anteriores por cuanto siendo improcedentes los reparos y no estando aún firmes, no pueden servir de base o fundamento para rechazar pérdidas o impedir su traspaso a otros ejercicios”; en este sentido, sostuvo que “los reparos correspondientes a los ejercicios 84-85 y 85-86 fueron objeto de Recurso Contencioso Tributario ejercido el 18 de enero de 1993 ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, iniciándose recientemente el procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario”.
9.- En cuanto a las Actas de Retenciones: acotó que su representada suscribió con la empresa Auto Agro, C.A., un Contrato de Garantía y Asistencia Técnica, en virtud del cual esta última prestaría asistencia técnica y servicio de garantía a los camiones propiedad de Mack de Venezuela, C.A., y los pagos que la contribuyente efectuara como consecuencia del aludido contrato no podían ser calificados como “comisiones mercantiles”, como pretende la Administración Tributaria. Adicionalmente, señaló que el Decreto No. 1.506 del 24 de abril de 1987, en el cual se establece la obligación de retener y enterar aquellos impuestos distintos de los correspondientes a las remuneraciones contempladas en el Decreto No. 1.476 de fecha 18 de febrero de 1987, en su artículo 19 establece un porcentaje de retención del 1% “Para los pagos a contratistas a sus sub-contratistas (…) cuando el monto individual de la retención exceda de Cien Bolívares (Bs. 100,00)”.
10.- Multas: solicitó la nulidad de las multas impuestas, por un lado, con base en que los reparos fueron levantados con los datos aportados por la contribuyente en su declaración de rentas, anexos, formularios y comprobantes, y por el otro, en virtud de que el artículo 105, numeral 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1986, establece que “la multa no es procedente cuando el reparo se derive de errores del contribuyente en la calificación de la renta y en el presente caso, aun cuando consideramos errado el criterio sostenido por la fiscalización, parte del reparo se deriva exclusivamente de la interpretación que hace la fiscalización de que la renta no está exonerada del impuesto sobre la renta, encontrándose centrada allí la discusión del reparo formulado por el rechazo de la exoneración de los intereses (renta gravable o renta exonerada)”. Además, alegó que las multas son nulas, ya que los reparos “se originaron de errores de hecho y de derecho excusables; circunstancias éstas que constituyen eximentes de responsabilidad penal tributaria, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 79, literal c) del Código Orgánico Tributario”.
11.- Intereses Moratorios: solicitó se declare la nulidad de los mismos, por cuanto “siendo ilegales los reparos formulados por las razones expuestas anteriormente en este mismo escrito recursorio, igualmente lo son los intereses como consecuencia inmediata de aquéllos”.
En fecha 22 de agosto de 1994, la Dirección Jurídica Impositiva del entonces Ministerio de Hacienda emitió la Resolución No. HJI-100-842-211, que decidió parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto en los siguientes términos:
…De acuerdo a los términos de la presente resolución y de conformidad con lo establecido en el artículo 160 del Código Orgánico Tributario, esta Dirección resuelve: confirmar parcialmente el contenido de la Resolución Nº HCF-SA-609 del 02-12-92 y en consecuencia se ordena, anular la planilla de liquidación Nº 101065000014 (sic) del 08-01-93, en su concepto de multa (art. 98 COT) por la cantidad de Bs. 14.545.751,03; y confirmarla en sus conceptos de impuesto, multa, artículo 100 del C.O.T. e INTERESES MORATORIOS por las cantidades de Bs. 29.091.502,25; Bs. 152.112,96 y Bs. 8.261.986,00 respectivamente, la citada planilla de liquidación fue emitida a cargo de la contribuyente MACK DE VENEZUELA, C.A…
.
El 16 de septiembre de 1996, una vez resuelto el recurso jerárquico interpuesto, la causa objeto de análisis correspondió, previa distribución, al Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, dándosele entrada el 19 del citado mes y año.
II
DECISIÓN APELADA
El 26 de octubre de 2001, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, dictó sentencia en la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente de autos, en atención a lo siguiente:
En primer lugar, se pronunció sobre la deducción de la pérdida en cambio rechazada por la fiscalización, de la siguiente manera:
...En el presente caso, se trata de deudas contraídas con empresas Japonesas y que en el interin (sic), todas las monedas involucradas fueron afectadas por el cambio mundial, devaluación del bolívar criollo (sic), revaluación del yenJ. y variaciones del dólar americano.
Cabe señalar que, la actuación Fiscal, en una confusa motivación, fundamentada sólo en jurisprudencia y doctrina, y sin ningún fundamento legal preciso, deconoce (sic) la antes planteada situación; cuestiona todas las operaciones efectuadas entre la Contribuyente y las Empresas proveedoras extranjeras; ignora las pruebas presentadas, formula Reparos e impone sanciones.
Ahora bien, del examen del Informe de la Experticia practicada, se desprende que efectivamente fueron realizadas todas las operaciones cambiarias a que se refiere la recurrente y que fueron debidamente registrados los respectivos asientos contables, dando como resultado que el monto de la deuda cancelada a la proveedora C. ITOH & Co. LTD es igual al declarado inicialmente; en tanto que lo cancelado a las firmas ISUZU MOTORS LIMITED y MACK TRUCK INC., resultan inferiores.
(…) Por otra parte, existe contradicción cuando la Administración se apoya en el Artículo 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, aplicable, mencionando su incumplimiento, mientras que en el punto 2 del Acta Fiscal levantada consta: ´Que lleva su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en los Artículos 32 y 33 del Código de Comercio y Artículos 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 190 de su Reglamento`.
Por consiguiente y en razón de la fe que le merecen las pruebas presentadas y el referido Informe Pericial y de que no existe ninguna disposición legal que establezca la forma de pago para las obligaciones contraídas en moneda extranjera, siendo que es posible fijar su monto y el pago efectivo, el Tribunal considera improcedente el reparo formulado por rechazo de la Pérdida en Diferencia de cambio. Así se declara…
. (Destacado de la Sala).
En segundo lugar, con respecto a la ganancia en cambio no realizada, expresó que de acuerdo con los artículos 1, 23 y 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable en razón del tiempo, el gasto deducible debe ocurrir en el país, no obstante en el presente caso el pago fue efectuado a través de transferencia bancaria de una cuenta corriente que mantiene la empresa en el exterior.
Por tal motivo, consideró procedente y ajustado a derecho el rechazo efectuado como ganancia en cambio declarada, a su vez que estimó improcedente su calificación como pérdida, “dado que como la misma actuación fiscal lo reconoce, se trata de una operación efectuada íntegramente fuera del País, vale decir inexistente y por tanto no gravable a los efectos de nuestra legislación”. En virtud de lo expuesto, el Tribunal Superior “considera sujeto a anulación el reparo formulado de conformidad con lo previsto en el numeral 3 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”.
En tercer lugar, sostuvo con relación a los gastos de comprobación no satisfactoria que “de acuerdo al Informe Pericial ya mencionado, se constató que existen los registros contables que demuestran los pagos de intereses efectuados por parte de la recurrente, al Continental Bank Internacional por el monto reparado, con fecha 14-01-87 y la solicitud de ésta de las notas (sic) de las respectivas Notas de Débito, a las cuales hace referencia el Acta Fiscal, razón por la cual el Tribunal no logra precisar en qué consiste la duda de la fiscalización en tal sentido y en consecuencia considera que en vista de que existe por parte de la fiscalización, falta de motivación clara, precisa y suficiente, el Reparo formulado resulta improcedente”. (Destacado de la Sala).
En cuarto lugar, afirmó en lo atinente a los gastos no causados que “solo (sic) se pudieron constatar dos cargos a la provisión original y sin monto y (…) que existe una evidente diferencia entre ésta y la nueva suma registrada, como monto de la participación de la recurrente, tal como lo plantea la actuación fiscal y como aparece ratificado en el mismo Informe Pericial; motivo por el cual, el Tribunal en atención a la presunción de veracidad de que gozan las Actas Fiscales, cuando han sido levantadas por funcionarios competentes en uso de sus atribuciones legales y fe que le merece la Experticia practicada, considera procedente el Reparo formulado”. (Destacado de la Sala).
Luego, con respecto a los intereses por depósitos a plazos menores de noventa (90) días, manifestó que “sorprende la intención de la Fiscalización al pretender que todos los instrumentos de intermediación financiera deban sujetarse al mencionado plazo de noventa días; siendo que dichos instrumentos son de diversa índole; algunos inicialmente regulados por el Decreto 750 de fecha 7-8-85, luego por la ya citada Ley General de Bancos (…) y posteriormente por el citado Decreto Nº 922 (…) por lo tanto carece de todo fundamento legal cualquier argumento en contrario y, por tanto si los depósitos cumplen el requisito del plazo no menos (sic) de noventa (90) días, único instrumento al que se le ha fijado plazo y el resto de los instrumentos financieros son siempre emitidos a plazos mayores de noventa (90) días, la contribuyente no está obligada (sic) ninguna otra prueba que lo que se desprende de las operaciones realizadas y registradas contablemente, lo cual aparece ratificado por la Experticia practicada. Por consiguiente, el Tribunal considera improcedente el Reparo formulado”. (Destacado de la Sala).
Con relación a la pérdida de años anteriores, sostuvo que acoge el criterio expuesto por la recurrente en su escrito, “en el sentido de que si los Reparos recurridos resultan improcedente (sic) y visto que cualquier decisión en esta instancia estaría sujeta a Apelación, de acuerdo al artículo Nº 195 del Código Orgánico Tributario, ello significa que los Actos Administrativos no estarían firmes y por ende, tal como lo prevé el Artículo 56 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional; pues la lógica presupone que se trata de una expectativa fiscal, sujeta a confirmación posterior. En tal sentido dichos Actos no pueden constituir ningún fundamento para el rechazo de la Pérdida Traspasable conforme a la Ley, en consecuencia el Tribunal considera improcedente el Reparo formulado”. (Destacado de la Sala).
De seguidas, se pronunció sobre las Actas de Retenciones levantadas a cargo de la contribuyente, señalando que al no constar en el expediente ni el Contrato de Garantía y Asistencia Técnica supuestamente suscrito por la empresa recurrente y Auto-Agro, C.A., ni algún comprobante o recibo correspondiente al pago de la retención efectuada, “resulta imposible la verificación del alegato esgrimido y ateniéndose a la ya mencionada presunción de veracidad de la cual gozan las Actas Fiscales, cuando han sido levantadas por funcionarios competentes, debidamente autorizados, en uso de sus facultades y con fundamento en las respectivas disposiciones legales, considera procedente el reparo formulado.”. (Destacado de la Sala).
En lo que respecta a las multas, expuso que el presente caso trata de una diferencia de interpretación, concretamente de un error en la calificación de la renta, lo cual debe tenerse como “un error excusable que exime de responsabilidad penal tributaria, de acuerdo a la letra c) del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario y por cuanto (…) la fiscalización se fundamentó en las Declaraciones Definitivas de Rentas presentadas para los ejercicios investigados, Anexos, comprobantes y libros de Contabilidad suministradas (sic) por ella, y en concatenación con lo dispuesto en el Artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, aplicable, considera improcedente la sanción aplicada, en cuanto a los Reparos efectuados. Ello no obstante se confirma la sanción impuesta por ausencia de retención”. (Destacado de la Sala).
Por último, agregó con respecto a los intereses moratorios que de acuerdo con el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, “se concluye que configura una especie de indemnización y el (sic) lógico que así sea, por cuanto el Contribuyente ha retenido en su poder, después del plazo fijado para su cancelación, una suma de dinero que en realidad pertenece al Fisco Nacional. Por consiguiente, y en atención al citado Artículo, el Tribunal procede a confirmar los intereses moratorios liquidados. Así se declara.”. (Destacado de la Sala).
III
FUNDAMENTOS DE LAS APELACIONES
1.- Apelación del Fisco Nacional:
El representante fiscal fundamentó la apelación ejercida contra los pronunciamientos que le fueron desfavorables de la precitada sentencia, en atención a las siguientes consideraciones:
En primer lugar, señaló que el Juez de la causa omitió toda consideración respecto a las argumentaciones planteadas por él en su escrito de informes, toda vez que se limitó a transcribir “casi en su totalidad el texto del escrito del recurso (…) ejercido por la contribuyente (…) y al mismo tiempo incurre en el vicio de contradicción toda vez que por un lado indica en el cuarto párrafo de la pagina (sic) 4 del cuerpo de la sentencia; que en relación al reparo por concepto de Ganancia en Cambio no realizada, la fiscalización objeta el rubro, alegando que el pago se hace a través de transferencia bancaria de una cuenta corriente que mantiene la empresa en el Exterior y que, por tanto ´no se efectúa ninguna operación de cambio o transferencia de monedas dentro del Territorio Nacional`, y por otro lado, en el párrafo 2 de la pagina 15 (sic) de la misma sentencia, concluye ordenando la anulación del reparo formulado, ya que aunque considera procedente y ajustado a Derecho el rechazo efectuado como Ganancia en cambio declarada, también estima, equitativamente, que es improcedente su calificación como Pérdida, dado que como la misma actuación fiscal lo reconoce, se trata de una operación efectuada íntegramente fuera del País, vale decir inexistente y por lo tanto no gravable a los efectos de nuestra legislación; con lo cual, se hace imposible ejecutar el fallo toda vez que, concluye ordenando la anulación del reparo formulado de conformidad con lo previsto en el numeral 3 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, sin mediar vicio alguno que lo haga anulable, razón por la cual el sentenciador no cumplió con su obligación de definir con claridad el problema judicial planteado”.
En segundo lugar, denunció el vicio de falso supuesto, toda vez que en la resolución impugnada la Administración Tributaria procedió a ratificar en el rubro de Pérdidas en Cambio el reparo formulado, en virtud de que la contribuyente no presentó ningún documento o comprobante que evidenciara el pago total de las deudas que originaron los gastos por este concepto, requisito éste exigido por el Legislador para la procedencia de la deducción de dicho gasto en el impuesto sobre la renta.
Así, continuó advirtiendo que la fiscalización dividió este reparo en tres (3) grupos, concretamente en la deuda contraída con: i) C. ITOH & Co. L.T.D., ii) Isuzu Motors Limited y iii) Mack Truck Inc.
Con respecto a la deuda contraída con C. ITOH & Co. L.T.D., señaló que tal deuda “no puede ser considerada como una pérdida realizada, por cuanto para tal calificación es necesario la realización efectiva de la conversión de una moneda a otra. Para que pueda calificarse efectivamente como una pérdida realizada procedente a los efectos de su admisibilidad como deducción para la determinación de la Renta Neta, es necesario que se realice la referida conversión monetaria”.
Asimismo, sostuvo que la pérdida que se produce como consecuencia de la variación del tipo de cambio de una moneda extranjera, sólo puede considerarse disponible desde el momento en que se efectúa la operación de compra que la origina, además de que se requiere la conversión efectiva de una moneda nacional a una extranjera.
En definitiva, afirmó que si bien es cierto que “en el informe financiero contenido en el ´Estado de Ganancias y Pérdidas` de la empresa se registró contablemente los gastos por pérdida cambiaria (…) también lo es, el hecho de que tales gastos no son siempre deducibles en su totalidad, por cuanto se requiere el cumplimiento de ciertas condiciones establecidas por el legislador en (sic) respectivas leyes fiscales para su procedencia. Es así como podemos señalar acertadamente que para que proceda la deducción fiscal de dicho gasto a los efectos del pago del impuesto sobre la renta, es necesario no sólo su causación contable sino su efectivo pago”. (Destacado del escrito de fundamentación del Fisco Nacional).
Con respecto a las deudas contraídas con las empresas Isuzu Motors Limited y Mack Truck Inc., acotó que la contribuyente no presentó los comprobantes y facturas originales que respaldaran las operaciones realizadas, ni los soportes correspondientes que demostraran la cancelación para que las pérdidas en cambio pudieran ser calificada como realizadas.
En tercer lugar, expresó con relación al reparo por concepto de gastos de comprobación no satisfactoria que “la Administración Tributaria al valorar los documentos consignados por la contribuyente en el procedimiento Sumario correspondiente relativos a (sic) conciliación hecha en el rubro ´Intereses de Capital Tomados en Préstamos e invertidos en la producción de la renta`, observó que los mismos no guardaban relación con los comprobantes relacionados en el Acta Fiscal levantada (…). De la Resolución impugnada se observa que al analizar los comprobantes de pago, la fiscalización determinó (sic) la cantidad de Bs. 1.778.923,02 corresponden a cancelaciones mediante notas de débitos por su propia casa matriz ´Auto-Agro, C.A.` sin estar debidamente respaldados mediante los documentos originales emanados por el beneficiario de dicha erogación; por lo cual, no constituye prueba fehaciente, en franca violación del artículo 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta”.
Igualmente, advirtió que se evidencia del dictamen pericial que la contribuyente no presentó las pruebas suficientes que desvirtuaran las pretensiones fiscales.
En cuarto lugar, alegó con relación al reparo formulado por el rubro de intereses devengados por depósitos a plazos menores de noventa (90) días, que el Juez de instancia interpretó de forma errada el contenido de los Decretos Nos. 922 del 4 de diciembre de 1985 y 1.396 del 17 de diciembre de 1986.
En tal sentido, argumentó que “las disposiciones contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta solo (sic) consagran el beneficio de exoneración de pago del mismo en supuestos expresamente definidos por el legislador. Dentro de estos supuestos se consagra (sic) los enriquecimientos provenientes de intereses obtenidos por depósitos a plazos no menores de noventa (90) días, lo cual indica por argumento a contrario que no existe exoneración de pago respecto a los intereses derivados de colocaciones a plazos menores de noventa (90) días en mesas de dinero o certificados de depósito”. (Subrayado del escrito de fundamentación del Fisco Nacional).
Circunscribiéndose al presente asunto, el representante fiscal sostuvo que los intereses ganados por depósitos a plazos a favor de la contribuyente además de no reunir los requisitos exigidos por el antes referido Decreto Nº 922, no llenan los extremos previstos en el ordinal 9° del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable rationae temporis, “en donde se establece que el ejecutivo (sic) Nacional podrá exonerar el pago del indicado impuesto a los enriquecimientos provenientes de intereses como consecuencia de depósitos plazo (sic) mayores de noventa (90) días efectuados en instituciones financieras o bancarias nacionales”. (Destacado del escrito).
Al respecto, comentó que “se pudo determinar que el monto de Bs. 3.542.421,30, está constituido por intereses ganados por depósitos a plazos menores de noventa (90) días, depósitos éstos que fueron colocados por la empresa MACK DE VENEZUELA, C.A. en los Bancos Locales: Caracas, C.A., Latino, C.A., La Guaira, C.A., Mercantil, C.A., Provincial, S.A.I.C.A. y Banco Internacional, C.A., que en criterio de la Administración no están exonerados del impuesto sobre la Renta en virtud del artículo 1 del Decreto Presidencial Nº 922”.
De acuerdo a lo expuesto, el representante del Fisco Nacional consideró que “los intereses devengados por las colocaciones efectuadas por la recurrente, no se encontraban exonerados del impuesto sobre la renta, por ser todas de plazo menor a los noventa (90) días, como bien quedó demostrado por la Experticia Contable contenida en el respectivo Dictamen Pericial”. (Destacado del escrito).
Por último, manifestó su disconformidad con la sentencia apelada al declarar improcedente el reparo por pérdidas de años anteriores, por considerar que debían ser ratificados los fundamentos explanados en la resolución que resolvió el recurso jerárquico, concretamente que “los reparos formulados para los ejercicios fiscales 1983-1984; 1984-1985 y 1985-1986, modificaron la pérdida declarada para dichos ejercicios en una renta neta gravable (…) por tal motivo se debe observar que mientras los reparos correspondientes a los indicados años anteriores al ejercicio fiscalizado no sean revocados, la pérdida traspasada al año 1986-1987 carece de fundamento fáctico y legal, no pudiéndose por tal razón compensar lo que no existe”.
2.- Apelación de la contribuyente:
El apoderado judicial de la sociedad mercantil Mack de Venezuela, C.A., fundamentó ante esta Alzada la apelación por él interpuesta, en los términos siguientes:
En primer término, alegó con respecto a los gastos rechazados por la Administración Tributaria por no estar causados, que “el Tribunal incurrió en una errónea apreciación de los hechos y de las pruebas producidas en autos, puesto que quedó demostrado con la experticia contable promovida y evacuada –y concretamente con la aclaratoria solicitada mediante diligencia de fecha 20 de octubre de 1997- que la diferencia de (…) (Bs. 21.082.843,18) se corresponde con gastos efectivamente causados que, de hecho, fueron pagados durante el ejercicio fiscal subsiguiente, esto es, el comprendido entre el 1° de diciembre de 1987 y el 30 de noviembre de 1988”. (Destacado del escrito presentado por la contribuyente).
En segundo término, sostuvo que la Administración Tributaria al momento de levantar los reparos por concepto de retenciones omitió todo análisis a la circunstancia que su representada suscribió un Contrato de Garantía y Asistencia Técnica con la empresa Auto-Agro, C.A., en virtud del cual esta última prestaría asistencia técnica a la contribuyente y servicio de garantías a los camiones fabricados por aquélla.
De allí, afirmó que los “pagos a los que se obligó mi representada en virtud del contrato en comentario no constituyen ni pueden ser calificados como comisiones mercantiles, a la luz de las regulaciones del Decreto Nº 1506 de fecha 24 de abril de 1986, en el cual se establece la obligación de retener y enterar aquellos impuestos distintos de los correspondientes a las remuneraciones contempladas en el Decreto Nº 1476, de fecha 18 de enero de 1987”.
En conclusión, indicó que al no existir “la obligación de retener, el reparo formulado por la Administración Tributaria por este concepto y las multas impuestas como consecuencia del mismo, son completamente improcedentes y así solicitamos sea declarado por esta Sala”.
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de las apelaciones interpuestas por las representaciones judiciales del Fisco Nacional y de la sociedad mercantil Mack de Venezuela, C.A., contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, el 26 de octubre de 2001. Sin embargo, se debe advertir que la recurrida confirmó la liquidación de los intereses moratorios a cargo de la sociedad mercantil contribuyente, a tal efecto al no haber sido objeto de apelación el pronunciamiento proferido por el Juez a quo respecto a dicha confirmatoria, resulta forzoso para esta Sala ratificar su firmeza. Así se declara.
Delimitado lo anterior, pasa esta Alzada a conocer de las apelaciones interpuestas en el presente asunto, en el orden siguiente:
1.- Apelación interpuesta por el Fisco Nacional: el representante de los intereses fiscales denunció en su escrito de fundamentación que la recurrida se encontraba incursa en los vicios de incongruencia negativa y de contradicción, así como también de falso supuesto al examinar los rubros correspondientes a pérdidas en cambio; gastos de comprobación no satisfactoria; intereses devengados por depósitos a plazos menores a noventa (90) días y por pérdidas de años anteriores. En atención a lo expuesto, pasa esta Sala a decidir, y al efecto observa:
1.1. Sobre el vicio de incongruencia negativa:
Con respecto al vicio de incongruencia negativa, esta Sala estima prudente advertir que de acuerdo con las exigencias impuestas por nuestra legislación procesal, toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia (ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil).
Para cumplir con este requisito de forma exigido para los fallos judiciales, la decisión que se dicte en el curso del proceso no debe contener expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, el contenido de la sentencia debe ser expresado en forma comprensible, cierta, verdadera y efectiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades; debiendo para ello ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate, y de esa manera dirimir el conflicto de intereses que constituye el objeto del proceso.
Estas exigencias de carácter legal, como requisitos fundamentales e impretermitibles que deben contener las sentencias, han sido categorizadas por la jurisprudencia como: el deber de pronunciamiento, la congruencia y la prohibición de absolver la instancia.
Al respecto, ya esta Sala en numerosos fallos, entre ellos el dictado en su sentencia Nº 2238 del 16 de octubre de 2001, reiterado recientemente mediante sentencias Nos. 05567 y 06066 de fechas 11/8/05 y 2/11/05, casos: Uniauto, C.A. y Alimentos Delta, C.A. (ALIDECA), respectivamente, ha expresado lo que debe entenderse por incongruencia negativa, señalando lo siguiente:
...En cuanto a la congruencia, dispone el segundo precepto del ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que la decisión debe dictarse con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas. Luego, cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Precisamente ante el segundo supuesto citado, se estará en presencia de una incongruencia negativa, visto que el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial...
(Destacado de esta Sala).
Circunscribiéndonos al caso de autos, la representación del Fisco Nacional alega que la recurrida incurrió en el vicio de incongruencia negativa, pues omitió toda consideración respecto a las defensas opuestas en esa instancia.
Sobre dicho particular, pudo esta Alzada observar, contrariamente a lo sostenido por la parte apelante, que el escrito de informes por él presentado ante el Tribunal de la causa sí fue tomado en cuenta por la sentencia recurrida, ya que en su parte narrativa, al resumir los fundamentos en que se basó el Fisco Nacional para confirmar el Acta de Reparo No. HCF-FICSF-27-03-CRCE-09-79 y el Acta de Retenciones No. HCF-FICSF-27-02-CRCE-89-34, mediante la Resolución impugnada No. HCF-SA-609 y ordenar la expedición de las planillas de liquidación respectivas, resumió igualmente los alegatos presentados en dichos informes.
Así pues, en la recurrida se fija el contradictorio entre Fisco y contribuyente al aludirse en su narrativa a las incidencias ocurridas en sede administrativa y al detallarse los alegatos y pruebas de la contribuyente recurrente frente a las actuaciones de la Administración Tributaria.
Adicionalmente, esta Alzada verifica que en la sentencia objeto de apelación, el Juez analiza los elementos cursantes en el expediente, que dieron lugar a su decisión, examinando detalladamente los actos recurridos, con la debida correspondencia con los documentos probatorios. De la revisión efectuada a la recurrida no se advierte una falta de correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, concretamente del Fisco Nacional, que modificara la controversia judicial debatida y resulte por ello suficiente para considerar procedente la denuncia de incongruencia planteada.
En efecto, el a quo circunscribió su análisis a determinar si los reparos formulados en materia de impuesto sobre la renta, en los rubros de pérdidas en cambio; ganancia en cambio no realizada; gastos de comprobación no satisfactoria; gastos no causados; intereses por depósitos a plazos menores a noventa (90) días; pérdida de años anteriores; retenciones; multas e intereses moratorios, se encontraban ajustados a derecho y a los documentos suministrados por la propia contribuyente, para lo cual efectuó tanto un análisis exhaustivo de los actos impugnados, como de las disposiciones legales al respecto.
En tal virtud, a juicio de esta Sala no existe en el fallo apelado el vicio de incongruencia negativa denunciado por la representación fiscal. Así se declara.
1.2. Sobre el vicio de contradicción:
Aduce el representante del Fisco Nacional que la sentencia dictada por el Tribunal a quo incurre en el vicio de contradicción, “ya que aunque considera procedente y ajustado a Derecho el rechazo efectuado como Ganancia en cambio declarada, también estima, equitativamente, que es improcedente su calificación como Pérdida, dado que como la misma actuación fiscal lo reconoce, se trata de una operación efectuada íntegramente fuera del País, vale decir inexistente y por lo tanto no gravable a los efectos de nuestra legislación; con lo cual, se hace imposible ejecutar el fallo”.
Ahora bien, tanto la doctrina moderna como la jurisprudencia de esta Sala han señalado respecto del vicio de inmotivación (dentro del cual puede ubicarse el vicio de contradicción), que el mismo se produce no sólo cuando faltan de forma absoluta los fundamentos de la decisión, sino que, paralelamente, existen otros supuestos que al incidir de manera negativa sobre los motivos del fallo los eliminan, deviniendo así en inexistentes, por lo que tales errores producen la inmotivación total, pura y simple.
En este sentido, la jurisprudencia de la Sala ha sostenido en anteriores oportunidades (ver sentencias Nos. 02273 del 24/4/2004, caso: Ferro de Venezuela, C.A., y 04233 del 16/6/2005, caso: Manufacturers Hanover Trust Company), que tales circunstancias pueden ocurrir bajo las siguientes hipótesis:
· Ausencia absoluta de razonamientos que sirvan de fundamento a la decisión.
Contradicciones graves en los propios motivos que implica su destrucción recíproca. La desconexión total entre los fundamentos de la sentencia y las pretensiones de las partes, en virtud de la grave incongruencia entre la solución jurídica formulada y el thema decidendum. La ininteligencia de la motivación en razón de contener razones vagas, generales, ilógicas, impertinentes o absurdas. El defecto de actividad denominado silencio de prueba. Circunscribiéndonos al caso de autos, pudo este Alto Tribunal advertir del fallo apelado, que el Juez a quo sostuvo, después de realizar el análisis que consideró pertinente, que la contribuyente efectuó para los períodos fiscales examinados operaciones económicas en el extranjero, las cuales conforme con el artículo 39, numeral 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1986, no estaban sujetas al pago de impuesto sobre la renta en nuestro país, porque tal erogación dependía exclusivamente de que la actividad fuera efectuada en el país.
Por otra parte, se desprende del fallo apelado, que el Juez de la causa consideró que al no estar sujetas al pago del impuesto sobre la renta las operaciones efectuadas en el extranjero por el empresa reparada, no podía ser calificado de ganancia ni de pérdida a los efectos fiscales, ya que el mecanismo empleado por la Ley de la materia para los períodos investigados solamente gravaba las actividades económicas realizadas en Venezuela.
Expuestas las anteriores consideraciones, no pasa inadvertido a este Supremo Tribunal el hecho cierto de que el análisis efectuado por el a quo en el propio texto de la sentencia impugnada resulta un poco confuso, lo que no quiere significar que sea incomprensible. Cuestión que, a juicio de esta Sala, en nada contradice el fallo adoptado por el juzgador de instancia, ya que éste delimitó por un lado, cuáles eran las actividades sujetas al impuesto sobre la renta, de conformidad con la normativa legal al respecto, y por el otro, cuáles eran las actividades desarrolladas por la empresa y su sujeción o no al referido tributo. Por tanto, este Alto Tribunal desestima el denunciado vicio de contradicción. Así se declara.
1.3.- Del falso supuesto:
De la pérdida en cambio
El representante judicial del Fisco Nacional denunció el vicio de falso supuesto, toda vez que el Juez de la causa no tomó en cuenta que la Administración Tributaria en la resolución impugnada procedió a ratificar en el rubro de “Pérdidas en Cambio” el reparo formulado, en virtud de que la contribuyente no presentó ningún documento o comprobante que evidenciara el pago total de las deudas que originaron los gastos por este concepto, requisito éste exigido por el Legislador para la procedencia de la deducción de dicho gasto en el impuesto sobre la renta.
*Con respecto a la deuda contraída con C. ITOH & Co. L.T.D., señaló que tal deuda “no puede ser considerada como una pérdida realizada, por cuanto para tal calificación es necesario la realización efectiva de la conversión de una moneda a otra. Para que pueda calificarse efectivamente como una pérdida realizada procedente a los efectos de su admisibilidad como deducción para la determinación de la Renta Neta, es necesario que se realice la referida conversión monetaria”.
En definitiva, afirmó que si bien es cierto que “en el informe financiero contenido en el Estado de Ganancias y Pérdidas` de la empresa se registró contablemente los gastos por pérdida cambiaria (…) también lo es, el hecho de que tales gastos no son siempre deducibles en su totalidad, por cuanto se requiere el cumplimiento de ciertas condiciones establecidas por el legislador en respectivas leyes fiscales para su procedencia. Es así como podemos señalar acertadamente que para que proceda la deducción fiscal de dicho gasto a los efectos del pago del impuesto sobre la renta, es necesario no sólo su causación contable sino su efectivo pago”. (Destacado del escrito de fundamentación del Fisco Nacional).
*Con respecto a las deudas contraídas con las empresas Isuzu Motors Limited y Mack Truck Inc., acotó que la contribuyente no presentó los comprobantes y facturas originales que respaldaran las operaciones realizadas, ni los soportes correspondientes que demostraran la cancelación para que las pérdidas en cambio pudieran ser calificadas como realizadas.
Atendiendo a lo expuesto, esta Alzada advierte que la cuestión a dilucidar se limita a determinar si es o no deducible la cantidad del reparo correspondiente a la “pérdida en cambio” sufrida por la contribuyente, por las deudas contraídas con las empresas C. ITOH & Co. L.T.D., Isuzu Motors Limited y Mack Truck Inc., que como tal fue objetada por el Fisco Nacional, al considerar que la misma no constituía un egreso causado, por no reunir los requisitos contemplados en la Ley, concretamente por no constar el pago de tales deudas, para lo cual resulta oportuno hacer las siguientes consideraciones:
La pérdida en cambio obedece a un fenómeno económico que tiene lugar por una variación del tipo de cambio, es decir, por fluctuaciones en el valor de la moneda, como resultado de la actuación de la ley de la oferta y de la demanda sobre el tráfico internacional de las monedas. Este fenómeno puede presentar un beneficio o una pérdida para el deudor, según el caso, pero tal beneficio se considerará disponible a efectos fiscales (para su gravabilidad) en el momento en que efectivamente se ha hecho el pago y efectuado la liberación de la obligación a un tipo mayor que el existente para la fecha en que la deuda fue contraída.
Para ahondar más en el tema, resulta necesario delimitar los conceptos de devaluación y de revaluación de la moneda, cuestiones que según alegan las partes en juicio afectaron el movimiento económico de la contribuyente; en tal sentido se observa que así como las cosas tienen un valor, las monedas de los países (bolívares, pesos, dólares, reales, libras esterlinas, etc.) también tienen un valor determinado. El cambio de valor de una moneda, dependiendo de si éste aumenta o disminuye en comparación con otras monedas extranjeras, se denomina revaluación o devaluación respectivamente. La revaluación ocurre cuando una moneda de un país aumenta su valor en comparación con otras monedas extranjeras, mientras que la devaluación ocurre cuando la moneda de un país reduce su valor en comparación con otras monedas extranjeras, razón por la cual el concepto de devaluación es completamente opuesto al de revaluación.
La devaluación de una moneda puede tener muchas causas, y generalmente sucede porque no hay demanda de la moneda local o hay mayor demanda que oferta de la moneda extranjera.
En países que tienen un mercado de cambio controlado, la devaluación es una decisión que es tomada por el gobierno para enfrentar una situación económica determinada. Sin embargo, la moneda de un país cuyo tipo de cambio es totalmente libre se devalúa cuando en dicho mercado hay una demanda superior a la oferta de divisas extranjeras. Bajo este régimen cambiario, a la devaluación se le conoce como depreciación.
Para garantizar que los cambios de valor en las monedas no sean muy fuertes, los gobiernos de los países establecen políticas económicas que les permiten controlar el valor de la moneda local según como tengan proyectada la economía del país. Algunas de las políticas pueden involucrar sistemas como bandas cambiarias, emisiones de dinero, restricciones a la circulación de moneda extranjera, entre otros.
Ahora bien, sobre el particular debe resaltar la Sala lo que regula la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, vigente rationae temporis al presente asunto, en sus artículos 3, 39 numeral 23 y 46, normas las cuales disponen lo siguiente:
Artículo 3.- Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos de acciones; los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no comerciales, la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados. Los enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior se considerarán disponibles desde que se realizan las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerarán disponibles para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda a cada ejercicio.
En todos los casos a que se refiere este artículo, los abonos en cuenta se considerarán como pagos, salvo prueba en contrario
.
“Artículo 39.- Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:
(…)
23. Todos los demás gastos causados o pagados, según el caso, normales y necesarios hechos en el país con el objeto de producir la renta. (…)”.
Artículo 46.- Sin perjuicio de lo dispuesto en los ordinales 3, 11, 19, 20 y 22 del artículo 39, las deducciones autorizadas en este capítulo deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable, cuando correspondan a ingresos disponibles para la oportunidad en que la operación se realice.
Cuando se trate de ingresos que se consideren disponibles en la oportunidad de su pago, conforme a lo dispuesto en el artículo 3° de esta Ley, las respectivas deducciones deberán corresponder a egresos efectivamente pagados en el año gravable, sin perjuicio de que se rebajen las partidas previstas y aplicables autorizadas en los ordinales 5 y 6 del artículo 39.
Parágrafo Único: Los egresos causados y no pagados deducidos por el contribuyente, deberán ser declarados como ingresos del año siguiente si durante éste no se ha efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en los ordinales 1, 2, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 21 y 23 del artículo 39 de la presente Ley. Las cantidades deducidas conforme a lo dispuesto en el ordinal 4° del artículo 3, no pagadas dentro del año siguiente a aquél en que el trabajador deje de prestar sus servicios al contribuyente por disolución del vínculo laboral, se considerarán como ingresos del ejercicio en el cual cese dicho lapso anual. En los casos previstos en este parágrafo la deducción correspondiente se aplicará al ejercicio en que efectivamente se realice el pago
. (Destacados de la Sala).
De los artículos antes transcritos, se desprende que las pérdidas económicas producto de las fluctuaciones o variaciones del valor de cambio se encuentran contempladas como deducción del pago del impuesto sobre la renta en el numeral 23 del artículo 39 de la Ley de la materia, norma residual que prevé la posibilidad de deducir de la renta bruta anual, todos aquellos gastos normales y necesarios hechos en el país con el objeto de producir la renta, se encuentren éstos causados o pagados, según el caso.
De lo cual resulta lógico pensar que el diferencial o la pérdida en cambio se deberá considerar disponible e imputable a los efectos de la determinación de la fuente impositiva gravable, desde el momento en que se cause la operación que origine el gasto, aun cuando no se haya adquirido efectivamente una moneda a un tipo de cambio mayor al existente para el momento en que se contrajo la deuda, y en este caso lo que se requiere es la conversión de una moneda nacional a una extranjera con el correspondiente ingreso al país.
No obstante ello, el artículo 46 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, advierte en su parágrafo único que en caso de que los gastos causados se hubieren deducido antes de ser pagados, deberán ser declarados como ingresos del año siguiente, “si durante éste no se ha efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en los ordinales 1, 2, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 21 y 23 del artículo 39 de la presente Ley”.
Atendiendo a lo expuesto, resulta importante advertir que cuando las variaciones del tipo de cambio son producto de decisiones gubernamentales, concretamente de la devaluación de la moneda por un acto emanado del Ejecutivo Nacional, tal como ocurrió en el presente caso, en el que este último celebró con el Banco Central de Venezuela los Convenios No. 1 y 2, según los cuales se les fijó a las empresas que tuvieran una deuda externa privada la paridad del bolívar frente al dólar, estableciendo para el último convenio, el cambio de Bs. 4,30 a Bs. 7,50 por dólar; se impone la obligación de registrar los respectivos ajustes contables a fin de determinar el incremento o disminución del patrimonio al cierre del ejercicio, lo que determina si realmente se causó una pérdida con todas las consecuencias que dicha devaluación implica.
En otras palabras, desde el mismo momento en que se produjo la variación cambiaria negativa para la moneda nacional ante la moneda extranjera, se produce un gasto no previsto y, en consecuencia, una pérdida causada por dicha devaluación, lo que quiere decir que no se trata de simples ajustes contables, sino que se produjo un efecto económico que se registró en la contabilidad de la empresa, aun cuando no se hubiere efectuado el pago. Tanto es así, que el supra citado artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece que los “enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior se considerarán disponibles desde que se realizan las operaciones que los producen”.
Precisado lo anterior y circunscribiéndonos al caso de autos, resulta necesario resaltar que el Fisco Nacional rechazó la deducción de las pérdidas en cambio sufridas por la contribuyente durante el período investigado, por no existir elementos probatorios que demostraran el pago de tales erogaciones. En tal sentido, esta Sala pasa a revisar tales argumentaciones en el orden siguiente:
*Deuda contraída con C. ITOH & Co. L.T.D.: sobre el particular se pudo constatar de autos, concretamente de la experticia contable practicada, lo siguiente:
Consta que la deuda que mantenía la contribuyente con la aludida empresa “originalmente ascendía a la cantidad de Y. 1.237.280.892 equivalentes a US$ 5.179.291,27 al cambio de Y 238.89 x 1US$, proveniente de la compra de unidades C.K.D. (vehículos desarmados) de acuerdo a las siguientes facturas y montos. Posteriormente, por efecto de la revalorización del yen japonés frente al dólar americano de Y 238,89 a Y 238,10, y Y 169,30 x 1US$, así como de la devaluación del bolívar frente al dólar americano de Bs. 4,30 x 1US$ A Bs. 7,50 x US$ se produjo una diferencia cambiaria de Y 285.079.689; de los cuales Y 133.179.698 se pagaron a la tasa de cambio de Bs. 25.07 x 1US$, mediante la transferencia de US$ 825.000,00 a través del Sumitomo Bank (…), y el remanente de Y 151.900.000 fue capitalizado a la tasa de Y 151,90 a 1 US$ (…) equivalentes a US$ 1.000.000,00, los cuales a la tasa de cambio de Bs. 7,50 x 1 US$ suman la cantidad de Bs. 7.500.000,00”. (Folios 459 y 460 de la segunda pieza del expediente).
Tales consideraciones se pueden detallar en los siguientes cuadros efectuados por los expertos contables, cursantes al folio 461 de la segunda pieza del expediente judicial:
| Fact. No. | Registro Inicial Y | Tipo de cambio Y/$ | Monto US$ | Tipo de cambio Bs. x $ | Monto Bs. | Tipo de Cambio Y x $ | Monto US$ |
| BO-2-6033 | 563.197.233,00 | 238.89 | 2.357.558,85 | 4.30 | 10.137.503,04 | 238.10 | 2.365.428,38 |
| BO-2-6032 | 160.913.472,00 | 238.89 | 673.558,15 | 4.30 | 2.896.429,02 | 238.10 | 675.836,58 |
| BO-2-6080 | 513.170.187,00 | 238.89 | 2.148.144,28 | 4.30 | 9.237.020,40 | 239.240 | 2.145.038,14 |
| Totales | 1.237.280.892,00 | 5.179.291,27 | 22.270.952,47 | 5.186.303,10 |
| Monto US$ | Tipo de cambio Bs. x $ | Monto Bs. | T.C. aplicable Y x $ | BCV Monto recibido Y | Pérdida en cambio Y |
| 2.365.428,38 | 4.30 | 10.171.342,03 | 169.30 | 400.467.008,00 | 162.730.225,00 |
| 675.836,58 | 4.30 | 2.906.097,29 | 169.30 | 114.419.133,00 | 46.494.339,00 |
| 2.145.038,14 | 7.50 | 16.087.786,05 | 203.87 | 437.315.053,00 | 75.855.134,00 |
| 5.186.303,10 | 29.165.225,37 | 952.201.194,00 | 285.079.689,00 |
| RESUMEN | MONTO |
| Pérdida Cambiaria Y | 285.079.698,00 |
| Capitalización US$ 1.000.000 x Y 151.90 x 1$ | (151.900.000,00) |
| Diferencia por Pagar | 133.179.698,00 |
| Y 133.179.698 = US$ 825.000 | |
| US$ 825.000 x 25.07 | 20.682.750,00 |
| Más: $1.000.000 x 7.50 | 7.500.000,00 |
| Monto Total Diferencia en Cambio | 28.182.750,00 |
| Monto registrado ej. 85/86, cancelado y deducible fiscalmente en 86/87 | 26.946.822,00 |
| Registro Contable Complemento pago ejercicio 86/87 | 1.235.928,00 |
| Gastos por Diferencia en Cambio | (1.158.853,17) |
| Gastos por Diferencia en Cambio | (12.449,23) |
| Otros Egresos | (64.625,60) |
| Diferencia | 0,00 |
Y= Yenes
T.C.= Tipo de cambio
Adicionalmente, se verifica que los expertos contables dejaron constancia que “la cantidad de Bs. 26.946.822,00 fue registrada como un pasivo (deuda) al 30-11-86 con cargo a la cuenta No. 550200101 ´Pérdida Diferencia en Cambio`, conciliada en el anexo A-300 de la declaración de rentas como pérdida en cambio no realizada, y deducida en el ejercicio reparado como Pérdida en Cambio realizada en la negociación celebrada con la empresa japonesa proveedora C.ITOH & Co. L.T.D.”. Posteriormente, “pagada en dólares americanos, mediante la transferencia de US$ 825.000,00 a través del Sumitomo Bank, equivalentes a Bs. 19.446.822,00 (…) y la diferencia de Bs. 7.500.000,00 mediante la capitalización de Y 151.900.000,00 a la tasa de Y 151,92 x 1 US$ equivalentes a US$ 1.000.000,00 a la tasa de Bs. 7,50 x 1 US$ (…) la primera partida, o sea, la de Bs. 19.446.822,00 fue pagada mediante orden de transferencia de fecha 15-05-1.987, y la segunda, o sea la de Bs. 7.500.000,00 fue capitalizada según autorización de la SIEX de fecha 13-05-87”. (Folios 462 y 463 de la segunda pieza del expediente).
Seguidamente, acotaron que las fluctuaciones registradas por el yen japonés frente al dólar americano tuvieron un efecto negativo ante el bolívar, ya que se requirieron más cantidad de dólares y, en consecuencia, más bolívares, “lo cual generó la diferencia cambiaria anteriormente señalada a favor de la acreedora C. ITOH & Co. L.T.D., que fue pagada mediante transferencia de la ya varias veces mencionada cantidad de US$ 825.000,00 a la tasa de cambio para la fecha de Bs. 25,07 x 1US$”.
Asimismo, consta del expediente a los folios 483 al 486 lo siguiente: i) Comunicación suscrita por la contribuyente dirigida a la empresa C. ITOH. & Co. de Venezuela, S.A., en la cual informan que la cantidad de US$ 825.000,00, fue transferida al Sumitomo Bank New York Branch, a la cuenta corriente de C. ITOH & Co. L.T.D., en el mismo banco “por concepto de cancelación del remanente pendiente de pago, de nuestra deuda externa contratada con esa empresa, antes del 18 de enero de 1983”; ii) Solicitud emitida por la contribuyente a la referida empresa, a los fines de que informara a los expertos contables designados “el importe adeudado por nosotros al 30 de noviembre de 1986”, y en la cual se observa la respuesta emitida por esta última, consistente en que para “la fecha arriba mencionada nuestros libros mostraban cuentas por cobrar de la citada Compañía por (…) YEN 285.079.698 (…) Saldo vencido correspondientes a nuestros giros número 82A5091 (Factura BO-2-6033), 82A5992 (Factura BO-2-6032) y Z00/732 (Factura BO-2-6080)”; iii) Comunicación emitida por la Superintendecia de Inversiones Extranjeras (SIEX), de fecha 13 de agosto de 1987, dirigida a la contribuyente Mack de Venezuela, C.A., mediante la cual le autorizaron la capitalización del saldo pendiente de pago por el monto de ciento cincuenta y un millones novecientos mil yenes (Y 151.900.000,00), equivalentes a un millón de dólares americanos (US$ 1.000.000,00), “provenientes de las deudas comerciales reconocidas por la Oficina del Régimen de Cambios Diferenciales (RECADI), según Resolución No. 2057 de fecha 4 de Septiembre de 1985, y que corresponde a la revalorización del Y.J. (sic) (moneda de denominación del contrato) frente al Dólar Americano (moneda de registro), lo cual al cambio de Bs. 7,50 por cada Dólar Americano equivale a SIETE MILLONES QUINIENTOS MIL BOLÍVARES CON 00/100 (Bs. 7.500.000,00)”; de conformidad con el artículo 63 del Decreto No. 1.200 del 16 de julio de 1986, para lo cual se instó a la empresa C. ITOH & Co. L.T.D., a realizar la operación planteada hasta por este último monto.
*Deuda contraída con Isuzu Motors Limited: sobre este punto se pudo constatar de la experticia contable lo siguiente:
La deuda contraída por la contribuyente con la empresa Isuzu Motors Limited se originó por la adquisición de repuestos automotrices, cuyo monto ascendió a la cantidad de novecientos cuarenta y nueve mil ochocientos sesenta y un bolívares con ochenta y nueve céntimos (Bs. 949.861,89), que fue pagada el 01-06-87 mediante la transferencia de cuarenta y ocho millones setecientos ochenta y dos mil seiscientos noventa y tres yenes (Y 48.782.693,00), equivalentes a nueve millones ochocientos un mil ciento veinte bolívares con treinta y dos céntimos (Bs. 9.801.120,32), pagados con cheque No. 55141642 del Banco Mercantil de la misma fecha, el cual cursa en autos al folio 489 de la segunda pieza del expediente. Igualmente, se desprende del expediente la solicitud de transferencia peticionada por la contribuyente a favor de Isuzu Motors Limited por la cantidad de cuarenta y ocho millones setecientos ochenta y dos mil seiscientos noventa y tres yenes (Y 48.782.693,00) de fecha 20 de abril de 1987, y la orden de pago emitida por el Banco Mercantil por la cantidad de nueve millones ochocientos un mil ciento veinte bolívares con treinta y dos céntimos (Bs. 9.801.120,32), por concepto de “Compra de dólares para transferencia de 48.782.693,00 de la factura Nº ED3/87-003 del 31-03-87”.
Asimismo, consta la orden de emisión de cheque y su sello húmedo del cual se desprende que la deuda fue pagada el 1/6/87, por la mencionada suma de Bs. 9.801.120,32, equivalentes a Y 48.782.693,00. (Folios 490 y 491 de la segunda pieza del expediente judicial).
*Deuda contraída con Mack Truck Inc.: con respecto a este particular se observa de la experticia contable lo que se detalla a continuación:
Que el “análisis de este punto fue hecho sobre la base de fotocopias de los registros contables, ya que de acuerdo con informaciones suministradas por empleados de Mack de Venezuela, C.A., los expedientes correspondientes a estas importaciones no fueron localizados en los archivos de la misma, por la cantidad de años transcurridos”. (Folio 466 de la segunda pieza del expediente). No obstante ello, los expertos tuvieron la posibilidad de efectuar un examen sobre el origen de esta deuda, concretamente de las facturas, de los comprobantes contables y del Acta Constitutiva Estatutaria, la cual tuvo lugar por la compra de repuestos, accesorios y asistencia técnica. Asimismo, dejaron constancia que la pérdida en cambio declarada por la contribuyente tuvo como fundamento principal la variación del tipo de cambio según los siguientes cuadros demostrativos, elaborados por los expertos contables y cursantes al folio 467 de la segunda pieza del expediente judicial:
Cuadro Demostrativo de las Pérdidas Cambiarias
| Fecha de Emisión | No. de documento | Monto en $ | No. de Giro | Vcto. | Monto del Giro en $ | Tipo de Cambio | Monto en Bs. |
| 08/02/83 | BR-020883 | 311,70 | |||||
| 14/02/83 | Ven-088 | 18.084,48 | 47833 | 30/11/83 | 18.396,18 | 9,95 | 183.041,99 |
| 30/04/83 | N/DF51255 | 16.832,00 | |||||
| 21/04/83 | HOA-51546 | 2.526,54 | |||||
| 21/04/83 | HOA-51547 | 73,79 | |||||
| 27/04/83 | HOA-51599 | 83,00 | 47926 | 30/11/83 | 19.515,33 | 9,95 | 194.177,53 |
| 31/05/83 | HOA-61932 | 225,00 | |||||
| 16/05/83 | N/D51261 | 3.652,16 | |||||
| 30/04/83 | N/D51258 | 81,68 | |||||
| 22/11/83 | HOA-124589 | 39,47 | 48215 | 30/11/83 | 3.998,31 | 9,95 | 39.783,18 |
| 01/08/83 | HOA-82512 | 15,00 | |||||
| 30/06/83 | N/D51288 | 516,64 | 48270 | 30/11/83 | 531,64 | 9,95 | 5.289,82 |
| 03/10/83 | N/D51324 | 20.000,00 | 48404 | 30/11/83 | 20.000,00 | 9,95 | 199.000,00 |
| 30/12/83 | N/D51507 | 20.000,00 | 49311 | 14/02/85 | 20.000,00 | 13,00 | 260.000,00 |
| Totales | 82.441,46 | 82.441,46 | 881.292,53 |
| Descripción | Deuda en $ al 11/87 | Tipo de cambio al 11/87 | Total deuda en Bs. al 11/87 | Monto Deuda Registrada | Pérdida por Diferencial Cambiario |
| Monto Registrado al 30-12-84 | 82.441,46 | 24.75 | 2.040.426,14 | 881.292,53 | 1.159.133,61 |
| Más ajustes hechos al 30-11-86 | |||||
| Registro Pérdida Cambiaria Cpte. 26-000 | 619,47 | ||||
| Registro Pérdida Cambiaria Cpte. 2619,476-001 | 176,84 | ||||
| Registro Pérdida Cambiaria Cpte. 26-006 | 13.719,46 | ||||
| Registro Pérdida Cambiaria Cpte. 26-007 | 3.243,15 | ||||
| Registro Pérdida Cambiaria Cpte. 26-000 | 22.904,10 | ||||
| Total Pérdida Cambiaria al 11/87 | 1.199.796,63 |
Así del análisis efectuado, los expertos determinaron que el “monto reparado por los Funcionarios Fiscales, presenta una diferencia con respecto al monto determinado por los Expertos Contables de Bs. 235.000,00, la cual tiene su origen en tomar dos veces la pérdida cambiaria correspondiente al giro No. 49311, tomado en una primera oportunidad por Bs. 260.000,00 que es la pérdida correcta y la segunda vez por Bs. 235.000,00, la cual corresponde a la diferencia antes mencionada”, según el siguiente cuadro (Folio 468 de la segunda pieza del expediente judicial):
| RESUMEN | |
| Monto objeto del Reparo Fiscal | Bs. 1.434.796,66 |
| Monto determinado por los Expertos Contables | Bs. 1.199.796,63 |
| Diferencia | Bs. 235.000,00 |
Delimitado lo anterior, resulta necesario determinar si las pérdidas por diferencial cambiario solicitadas por la contribuyente reparada constituyen o no deducción, para lo cual, este M.T. tomando en consideración el informe pericial, el cual no fue desvirtuado por la representación del Fisco Nacional en primera instancia, ni ante esta Alzada, y en atención al tratamiento probatorio que esta Sala le ha venido otorgando a las experticias contables, tal y como se evidencia de los fallos Nos. 00957 del 16/7/2002 y 00152 del 25/2/2004, casos: Organización Sarela, C.A., y KFC Productos Alimenticios, C.A.; se remite a las conclusiones detalladas en tal informe y de las cuales se evidencia que la contribuyente sufrió una pérdida en sus transacciones producto de una variación del tipo de cambio respecto al monto en que pactó originalmente las deudas, concretamente para el caso de los compromisos asumidos con las empresas C. ITOH & Co. L.T.D. e Isuzu Motors Limited, ocasionadas por la revalorización de la moneda yen (japonesa) frente al dólar (americano) y de la devaluación del bolívar frente al dólar (americano) para el ejercicio investigado, producto de un acto de disposición gubernamental de devaluación monetaria (no mera fluctuación), decretada por el Ejecutivo Nacional; adicionalmente, los expertos dejaron constancia del pago de las referidas deudas, lo cual fue demostrado por los registros contables y los recibos bancarios, tal y como se indicó en los cuadros supra transcritos.
Con base en lo anterior, a juicio de esta Sala tales pérdidas sí resultaban sujetas a deducción a tenor de lo previsto en el artículo 39, numeral 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, vigente rationae temporis. En consecuencia, se confirma el pronunciamiento que sobre el particular emitió el Juez de la causa y se desestima el vicio de falso supuesto denunciado por el representante fiscal. Así se declara.
Sin embargo, para el caso de la deuda contraída con la empresa Mack Truck, Inc., esta Alzada observa una situación distinta a las anteriores, por cuanto se aprecia de la experticia contable practicada, que la contribuyente no efectuó el pago de las obligaciones asumidas con la mencionada empresa para el ejercicio investigado comprendido entre el 01/12/86 al 30/11/87, tal como indicaron los expertos al folio 468 del expediente judicial; no obstante registró las fluctuaciones de la moneda en sus asientos contables. Adicionalmente, se constata que la contribuyente a pesar de argumentar en su recurso contencioso tributario el pago de las referidas deudas en el siguiente período fiscal, no consignó en autos elemento probatorio alguno del cual pueda inferirse su efectiva cancelación.
Ahora bien, tomando en cuenta que la deducción de los egresos incurridos por las variaciones del tipo de cambio decretada por el Ejecutivo Nacional, no requieren su efectivo pago, sino su causación, tal como lo establece el numeral 23 del artículo 39, en concordancia con el artículo 3 y 46 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se considera que los contribuyentes sí podían deducir tales pérdidas, pero con la obligación de declararlas como ingresos para el año siguiente, de acuerdo con lo dispuesto en el Parágrafo Único del artículo 46 eiusdem; no obstante, en el presente asunto la empresa reparada no consignó en el expediente elementos que demostraran su efectivo pago. Con base en lo expuesto, resulta forzoso para la Sala declarar con lugar el vicio de falso supuesto denunciado por el Fisco Nacional y, en consecuencia, se revoca la decisión proferida por el Juez a quo al respecto y se confirma el reparo formulado a la contribuyente por este rubro. Así se declara.
1.4. Del reparo por gastos de comprobación no satisfactoria
Sobre este rubro, la representación fiscal aduce que “la Administración Tributaria al valorar los documentos consignados por la contribuyente en el procedimiento Sumario correspondiente relativos a (sic) conciliación hecha en el rubro ´Intereses de Capital Tomados en Préstamos e invertidos en la producción de la renta`, observó que los mismos no guardaban relación con los comprobantes relacionados en el Acta Fiscal levantada (…). De la Resolución impugnada se observa que al analizar los comprobantes de pago, la fiscalización determinó (sic) la cantidad de Bs. 1.778.923,02 corresponden a cancelaciones mediante notas de débitos por su propia casa matriz ´Auto-Agro, C.A.` sin estar debidamente respaldados mediante los documentos originales emanados por el beneficiario de dicha erogación; por lo cual, no constituye prueba fehaciente, en franca violación del artículo 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta”.
Visto lo anterior, resulta de relevante consideración para esta Sala, destacar que de la Experticia Contable cursante en autos se desprende que de “la cantidad de Bs. 55.561.974,62, correspondiente a intereses deducidos por Mack de Venezuela, C.A., en el ejercicio económico comprendido en el período del 01-12-86 al 30-11-87, está dividido en tres grupos: Bancos y Proveedores del Exterior, Bancos Locales y Otros. En el grupo correspondiente a intereses de los Bancos y Proveedores del Exterior, se encuentra el Continental Bank Internacional”, al cual se le hicieron los siguientes registros contables:
| Fecha | No. de Cpte. | Monto $ | T.C. | Monto Bs. |
| 30-06-87 | 06/297 | 12,280.54 | 25.07 | 307,873.14 |
| 30-06-87 | 06/298 | 93,725.72 | 25.07 | 2,349,703.80 |
| 30-06-87 | 06/299 | 35,048.02 | 25.07 | (878,653.91) |
| Total | 1.778.923,03 |
Los expertos contables dejaron constancia que el 19 de octubre de 1989, la empresa Mack de Venezuela, C.A., solicitó al Continental Bank Internacional, las Notas de Débito por los intereses cancelados a dicha Institución Financiera, y una vez vistas las referidas notas de débito expresaron que “acuerdo a los documentos revisados se pudo constatar a través de dos Faxes enviados por Continental Bank Internacional, el día 03-03-93, que los intereses mencionados anteriormente fueron cancelados el día 14-01-87, por Mack de Venezuela, C.A., según se puede evidenciar en la fotocopia de los recibos emitidos por Continental Bank Internacional el día 19-10-89”.
Adicionalmente, se observa del Anexo C-1 de la referida experticia, que mediante dos (2) recibos emitidos por Continental Bank N.A., a nombre de la empresa Mack de Venezuela, C.A., se dejó constancia que en fecha 14 de enero de 1987, recibió de esta última la cantidad de doce mil doscientos ochenta dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta y cuatro centavos (US$ 12.280,54), por concepto de “Intereses del 29-5-86 al 31-10-86 Menos retención del 15% ISLR”, y la suma de ochenta y cuatro mil seiscientos ochenta y nueve dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta y cuatro centavos (US$ 84.689,54) por concepto de “Saldo pendiente de intereses al 31-05-86: Menos retención del 15% ISLR”.
Igualmente, cursa en autos al folio 495 de la segunda pieza del expediente judicial, un asiento contable emitido por el Jefe del Departamento de Contabilidad de la contribuyente, consistente en una relación del monto de intereses en dólares generados durante el período comprendido entre el 5/12/84 al 30/9/89, donde se registran los montos antes señalados.
Por lo tanto, esta Sala atendiendo a los resultados de la experticia contable comparte el pronunciamiento proferido por el Juez de la causa, al considerar improcedente el reparo formulado por la Administración Tributaria a la contribuyente de autos, por concepto de gastos de comprobación no satisfactoria, por cuanto sí se encontraba debidamente soportado el monto de Bs. 1.778.923,02, que corresponde a intereses cancelados el día 14 de enero de 1987 al Continental Bank, N.A., y en consecuencia, desestima el alegato esgrimido por el representante del Fisco Nacional y confirma la decisión del a quo al respecto. Así se declara.
1.5. De la exoneración de los intereses sobre participaciones en activos líquidos (depósitos a plazo fijo menores a 90 días)
En cuanto a este alegato de la apelación fiscal, según el cual los intereses devengados sobre participaciones en los fondos de activos líquidos (depósitos a plazo fijo no menores de noventa días) están incluidos en el Decreto Nº 922 del 4 de diciembre de 1985, como exoneración del impuesto sobre la renta, este Tribunal debe previamente realizar un análisis sobre la naturaleza de tales mecanismos financieros, para luego interpretar los efectos fiscales que derivan del aludido Decreto en torno al cual está planteada la impugnación.
En tal sentido, esta Alzada observa que los fondos de activos líquidos se encuentran regulados en la Ley General de Bancos y otros Institutos de Crédito de fecha 23 de diciembre 1987 (publicada en la Gaceta Oficial Nº 4021 Extraordinaria del 4 de febrero de 1988), como participaciones en cartera de inversiones o llamados fondos de mercado monetario, específicamente regulados en la Sección Sexta, Capítulo V, Título I de la prenombrada Ley.
Tales mecanismos tienen como finalidad que una persona (natural o jurídica) coloque su dinero en una institución financiera, a los fines de adquirir un título de participación en una cartera de inversión y así obtener intereses sobre esos montos.
Ahora bien, esta Sala constata que en el caso de autos, el reparo abarca el ejercicio comprendido entre el 1/12/86 hasta el 30/11/87, por concepto de los intereses colocados en participaciones en fondos de activos líquidos, por la suma de tres millones quinientos cuarenta y dos mil cuatrocientos veintiún bolívares con treinta céntimos (Bs. 3.542.421,30).
Así, en cuanto a las exoneraciones de los intereses previstas en el Decreto No. 922 de fecha 4 de diciembre de 1985, publicado en la Gaceta Oficial No. 33.364 de la misma fecha, dictado de conformidad con los numerales 9 y 10 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, son fundamentalmente exoneraciones objetivas, ya que se conceden básicamente a determinados instrumentos financieros (depósitos a plazo fijo, certificados de ahorros, bonos quirografarios, cédulas hipotecarias, títulos emitidos por el sistema nacional de ahorro, entre otros), porque están dirigidas a fomentar el ahorro y con ello elevar los niveles de inversión. En el caso de los depósitos a plazo fijo, se exige, además, que sus plazos sean superiores a noventa (90) días.
En efecto, el artículo 1 del aludido Decreto Nº 922, dispone lo que se indica a continuación:
"Artículo 1.- Se exoneran del pago del Impuesto sobre la Renta, los intereses que devenguen los depósitos a plazo no menor de 90 días, efectuados en bancos e instituciones regidos por la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Crédito o por leyes especiales.".
De la lectura de esta disposición, se desprende la existencia de ciertos requisitos de carácter concurrente de acuerdo a los cuales se pueden exonerar los respectivos intereses, a saber:
Que se originen de depósitos. Que sean a un plazo no menor de noventa (90) días. Que sean efectuados en bancos e instituciones regidos por la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Crédito o por leyes especiales. En efecto, esta Sala mediante sentencias Nos. 00647 de fecha 16 de mayo de 2002, (Caso: Cervecería Polar, C.A. y Cervecería Polar del Centro, C.A.) y 04924 del 14 de julio de 2005, (Caso: Super Octanos, C.A.) interpretando el contenido del Decreto de Exoneración Nº 922 del 4 de diciembre de 1985, expresó lo siguiente:
las ´Participaciones´ en colocaciones hechas en las Mesas de Dinero y en los Fondos de Activos Líquidos, y que ofrecían un interés superior a la de los otros títulos no estaban previstas entre los instrumentos financieros contemplados en el señalado Decreto. Ciertamente que la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Créditos y el Decreto No. 750 de fecha 07 de agosto de 1985, publicado en la Gaceta Oficial No. 33.280 de igual fecha, exigía que dichas Participaciones sólo podían hacerse y venderse sobre títulos emitidos o avalados por la República, tales como los certificados de depósitos a plazo, cédulas hipotecarias, bonos financieros, bonos quirografarios, certificados de ahorros y otros que gozaban de la exoneración financiera; pero en concepto de esta Sala, tal beneficio fiscal no es posible extenderlo a las participaciones, porque ellas no son de los títulos previstos en el tantas veces nombrado Decreto de Exoneración No. 922 de fecha 04 de diciembre de 1985, tanto menos cuanto que dichas Participaciones se colocaban por lapsos menores de 90 días y, en consecuencia, ni siquiera cubrían el tiempo previsto para los Depósitos a plazo fijo que gozaban de dicha exoneración. En consecuencia, esta Sala declara improcedente la pretendida exoneración de los intereses percibidos por las contribuyentes en Participaciones en Fondos de Activos Líquidos y Mesas de Dinero
. (Destacado de la Sala).
De este modo, de la revisión de la experticia contable cursante a los folios 452 al 482 de la segunda pieza que conforma este expediente judicial, pudo esta Sala verificar que la cantidad de Bs. 3.542.421,30, declarada por la contribuyente como fondos objeto de exoneración, no sobrepasan el plazo de noventa (90) días exigidos por el Decreto en referencia. Ciertamente, la referida suma no acata las exigencias previstas en el artículo 1 del Decreto No. 922 del 4 de diciembre de 1985, antes citado, por cuanto no cumple con el plazo en él exigido.
Adicionalmente y atendiendo al criterio esgrimido en la sentencia antes citada, esta Sala juzga que los intereses obtenidos sobre participaciones en fondos de activos líquidos no están expresamente establecidos en la norma sublegal que acuerda la exoneración, pero cabe agregar que en el supuesto negado que estuviesen o fueran incluidos los llamados fondos de activos líquidos en el ámbito del artículo 1 del citado Decreto, tampoco la condición del plazo de colocación no menor de noventa (90) días es cumplida por la cantidad determinada en el reparo efectuado por la Administración Tributaria.
Ahora bien, entiende esta Sala, que visto que la letra de la norma es suficientemente clara para saber que los depósitos a plazo (sujetos al beneficio fiscal de la exoneración), deben cumplir con la condición de estar negociados a un plazo no menor de noventa (90) días y, además, habiéndose constatado de autos que los intereses declarados por la contribuyente como exonerados del impuesto sobre la renta, no llenan esta exigencia dispositiva, resulta forzoso para esta Alzada confirmar el reparo efectuado por la Administración Tributaria al ejercicio fiscal comprendido entre el 1/12/86 hasta el 30/11/87, con base en el rechazo de los intereses provenientes de participaciones en fondos de activos líquidos (depósitos a plazo fijo menores a noventa días), declarados por la contribuyente como exonerados del referido tributo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1 del Decreto No. 922 del 4 de diciembre de 1985. En consecuencia, se revoca el pronunciamiento emitido al respecto en el fallo apelado, quedando firme el reparo formulado a cargo de la contribuyente de autos, por la cantidad de tres millones quinientos cuarenta y dos mil cuatrocientos veintiún bolívares con treinta céntimos (Bs. 3.542.421,30). Así se declara.
1.6. De las pérdidas de años anteriores
El representante del Fisco Nacional manifestó su discrepancia con el criterio asumido por el a quo al declarar la improcedencia del reparo por concepto de pérdidas de años anteriores. Sin embargo, no precisó las razones en que fundamenta tal disconformidad.
A pesar de ello, se observa que el Tribunal de la causa declaró que “acoge el alegato de la recurrente, en el sentido de que si los Reparos resultan improcedente (sic) y visto que cualquier decisión en esta instancia estaría sujeta a Apelación, de acuerdo al artículo Nº 195 del Código Orgánico Tributario, ello significa que los Actos Administrativos no estarían firmes y por ende, tal como lo prevé el Artículo 56 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional; pues la lógica presupone que se trata de una expectativa fiscal, sujeta a confirmación posterior. En tal sentido dichos Actos no pueden constituir ningún fundamento para el rechazo de la Pérdida Traspasable conforme a la Ley, en consecuencia el Tribunal considera improcedente el Reparo formulado”.
Visto lo anterior, esta Alzada debe advertir que del escrito del recurso interpuesto ante el Tribunal de la causa por la contribuyente, cursante a los folios 42 al 44 de la primera pieza del expediente judicial, se desprende que los reparos correspondientes a los períodos 84-85 y 85-86, fueron cuestionados con la interposición del recurso contencioso tributario en fecha 18 de enero de 1993, ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.
Con base en lo anterior, aunado al hecho de que el representante de los intereses fiscales no alegó ningún argumento en concreto que pudiera servir a este M.T. para conocer las razones por las cuales disiente del fallo apelado sobre este concepto, y que a su vez, demostraran la firmeza de los reparos referidos anteriormente, resulta forzoso confirmar la decisión del a quo, por lo que al haber sido recurridos los reparos no pueden servir de fundamento para el rechazo de la deducción de las pérdidas de años anteriores. Así se declara.
2.- Apelación interpuesta por la contribuyente: el apoderado judicial de la sociedad mercantil Mack de Venezuela, C.A., denunció en su escrito de fundamentación que la recurrida se encontraba incursa en el vicio de errónea interpretación de los hechos y de las pruebas producidas en juicio, específicamente en cuanto a los reparos relativos a gastos no causados y a las retenciones y su consiguiente multa. En tal sentido, esta Alzada pasa a decidir, y al efecto observa:
2.1. Del reparo sobre gastos no causados
Al respecto, el apoderado judicial de la contribuyente sostuvo que “el Tribunal incurrió en una errónea apreciación de los hechos y de las pruebas producidas en autos, puesto que quedó demostrado con la experticia contable promovida y evacuada -concretamente con la aclaratoria solicitada mediante diligencia de fecha 20 de octubre de 1997- que la diferencia de (…) (Bs. 21.082.843,18) se corresponde con gastos efectivamente causados que, de hecho, fueron pagados durante el ejercicio fiscal subsiguiente, esto es, el comprendido entre el 1° de diciembre de 1987 y el 30 de noviembre de 1988”.
En atención al alegato esgrimido por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Mack de Venezuela, C.A., esta Sala pudo constatar de la experticia contable efectuada, concretamente a los folios 474 y 475 de la segunda pieza del expediente judicial, que “de los diferentes movimientos de las cuentas Nros. 5-8-01-002-01 ´Gastos de Distribución y Ventas Caribe`, 4-1-02-001-01 ´Ventas de Vehículos Caribe` y la No. 2-1-60-005-01 ´Cuentas por Pagar Especiales` [se determinó] que sí se realizó un débito a la primera señalada, según comprobante No. 011585 de fecha 30-11-87 por Bs. 36.297.185,00, con abono a la segunda antes mencionada, tal como se demuestra a continuación:
Cuenta No. Debe Haber
5-8-01-02-01 36.297.185
4-1-02-01-01 36.297.185”.
Además, verificaron que posteriormente la contribuyente realizó una transferencia a la cuenta No. 2-1-60-005-01, denominada “Cuentas por Pagar Especiales”, en el siguiente orden:
| Fecha | Comprobante No. | Monto Total Bs. |
| 31-08-87 | 008354 | 9.582.922,00 |
| 31-10-87 | 010369 | 9.851.230,00 |
| 30-11-87 | 011407 | 16.863.033,00 |
| Total | 36.297.185,00 |
De lo cual, afirmaron los expertos que, “se pudo constatar a través de los asientos y soportes contables existentes y de las notas de débito Nos. 10750 y 10917 por bolívares 10.335.155,46 y bolívares 4.879.186,36 respectivamente, que efectivamente se efectuaron dos (2) débitos a través de dichas notas emitidas por General Motors de Venezuela, C.A. (…). Y por último (…) se pudo determinar que, a la cuenta No. 2-1-60-005-01 ´Cuentas por Pagar Especiales` se le efectuaron cargos por un monto de Bs. 15.214.341,82, y créditos por el orden de Bs. 36.297.185,00 quedando un saldo acreedor de Bs. 21.082.843,18”. Dicha cuestión se demuestra en el anexo de la aludida experticia, marcado “F”, que cursa al folio 500 de la segunda pieza del expediente.
Adicionalmente, se evidencia de la aclaratoria de la experticia contable, que no obstante la cuenta “N° 2-1-60-005-01 ´Cuentas por Pagar Especiales, (Provisión)`, al cierre del ejercicio 30-11-87, muestra un saldo de Bs. 21.082.843,18”, [para el ejercicio] económico 01-12-87 al 30-11-88, [existen] tres (3) cargos que se aplican a la provisión correspondiente al cierre del ejercicio 30-11-87, los cuales se señalan a continuación:
Comprobante Nº 01-078 Bs. 9.371.264,89
Comprobante Nº 02-031 Bs. 11.973.062,89
Bs. 21.344.327,78”.
Por último, con respecto a este punto, manifestaron que los “cargos antes mencionados, corresponden a dos (2) notas de débito Nº 11337 y 11673, las cuales fueron canceladas contra las facturas C-88-00004 N/D 3742 y C-88-00006 N/D 3797 a favor de General Motors de Venezuela C.A. Es de Observar que despues (sic) de ser aplicadas las correspondientes Notas de Débito, el saldo de la Cuenta 2-1-60-0005-01 (sic), refleja un saldo deudor de Bs. 261.484,00”.
Igualmente, se constata que riela a los folios 537 al 548 de la segunda pieza del expediente judicial, los siguientes documentos:
1) Una relación detallada de la cuenta No. 2-1-60-005-01 denominada “Cuentas por Pagar Especiales”, correspondientes al ejercicio 01/12/87 al 30/11/88, cursante al folio 537 de la segunda pieza del expediente, en la cual se especifica lo siguiente:
| Fecha | Detalle | N° Cpte. | Debe | Haber | Saldo |
| 30-11-87 | Saldo al 30-11-87 | (21.082.843,18) | |||
| 27-01-88 | N/D 11337 de G.M.V. Campaña Caribe 442 | 01-078 | 9.371.264,89 | (11.711.578,29) | |
| 09-02-88 | N/D 11337 2do. Descuento Campaña Caribe 442 15-07/30-10-87 | 02-031 | 9.371.264,89 | (2.340.313,40) | |
| 09-02-88 | N/D 11673 Participación Campaña 15-07/31-12-87 | 02-031 | 2.601.798,00 | 261.484,00 |
2) Los Comprobantes de Diario Nos. 02/03 del 9/2/88 y 011078 del 27/1/88, en los que se registraron las operaciones antes descritas, detalladas por los expertos contables. (Folios 538 y 545 de la segunda pieza del expediente).
3) Planilla de depósito No. 1879257 del Banco Latino de fecha 9 de febrero de 1988, en la que se constata el depósito de dos (2) cheques Nos. 0041526 y 0041527, por montos de Bs. 9.000.000,00 y 9.495.872,21, respectivamente, a nombre de Mack de Venezuela, C.A., los cuales también rielan en el expediente (Folios 539, 540 y 541 de la segunda pieza del expediente).
4) Dos notas de débito identificadas con los Nos. 11673 y 11337, de fechas 30/01/1988 y 17/12/87, respectivamente, emitidas por General Motors de Venezuela, C.A., a nombre de Mack de Venezuela, C.A., en las cuales se deja constancia del pago de Bs. 2.601.798,00 y de Bs. 18.742.529,78, correspondientes a “su participación en la campaña caribe 442 ´para llegar a donde quieras`…”, relativo al período comprendido entre el 15 de julio de 1987 al 31 de diciembre de 1987, mediante bonificaciones hechas a los concesionarios según notas de crédito emitidas durante los meses de enero de 1988 y diciembre de 1987, respectivamente. (Folios 542 y 543 de la segunda pieza del expediente judicial)
5) Notificación de fecha 22 de enero de 1988 emitida por General Motors de Venezuela, C.A., a nombre de Mack de Venezuela, C.A., cursante al folio 544, mediante la cual se dejó constancia que la “nota de débito Nº 11337 por Bs. 18.742.529,78, será descontada en dos partes”, a saber:
a.- Por Bs. 9.371.264,89; el cual será deducido del pago de su factura Nº C-88-00004.
b.- Por Bs. 9.371.264,89, que será descontado de su próxima facturación, la cual corresponde a la factura N° C-88-00006.
Ahora bien, esta Sala una vez valorados los documentos y asientos contables que reposan en el expediente, estima que los gastos producidos por la contribuyente registrados en las “Cuentas por Pagar Especiales”, se encuentran causados y debidamente demostrados en los registros contables, tal como se detalló supra; por lo tanto, esta Sala no comprende como el Tribunal a quo, sin mayor análisis de los documentos cursantes en autos, estableció que “sólo se pueden constatar dos cargos a la provisión original y sin monto y segundo, que existe una evidente diferencia entre ésta y la nueva suma registrada, como monto de la participación de la recurrente”, cuando se desprende de los elementos probatorios examinados, que la contribuyente efectuó unos gastos producto de la publicidad de las camionetas “Caribe 442”, con la finalidad de promocionarlas, y los cuales fueron debidamente registrados y pagados, tal como señalaron los expertos contables.
Por lo tanto, esta Sala no comparte el criterio asumido por el a quo y, en consecuencia, revoca en este punto la decisión proferida por éste y declara improcedente el reparo formulado a cargo de la contribuyente de autos en concepto de gastos no causados. Así se declara.
2.2. De las retenciones
El apoderado judicial de la contribuyente Mack de Venezuela, C.A., sostuvo en lo atinente al reparo formulado en su carácter de agente de retención, que la Administración Tributaria omitió todo análisis a la circunstancia de que su representada suscribió un Contrato de Garantía y Asistencia Técnica con la empresa Auto-Agro, C.A., en virtud del cual esta última prestaría asistencia técnica a la contribuyente y servicio de garantía a los camiones fabricados por aquélla.
De allí, afirmó que los “pagos a los que se obligó mi representada en virtud del contrato en comentario no constituyen ni pueden ser calificados como comisiones mercantiles, a la luz de las regulaciones del Decreto Nº 1506 de fecha 24 de abril de 1986, en el cual se establece la obligación de retener y enterar aquellos impuestos distintos de los correspondientes a las remuneraciones contempladas en el Decreto Nº 1476, de fecha 18 de enero de 1987”. Por lo tanto, resulta improcedente el reparo levantado a su cargo por concepto de falta de retención.
Precisado lo anterior, la Sala observa que del expediente judicial no se desprende la existencia del presunto Contrato de Garantía y Asistencia Técnica suscrito entre la sociedad mercantil Mack de Venezuela, C.A., y la empresa Auto-Agro, C.A. Igualmente, no se evidencian circunstancias de las cuales pudiera desprenderse que los pagos efectuados por la recurrente a la empresa Auto-Agro, C.A., constituyen “comisiones mercantiles”. En consecuencia, esta Alzada confirma la decisión asumida por el Juez de la causa al señalar que al no constar en autos “ni el referido Contrato (…), ni comprobante o recibo alguno correspondiente al pago de la retención efectuada, a este Tribunal le resulta imposible la verificación del alegato esgrimido”, por lo que ratifica la procedencia del reparo formulado. Así se declara.
Asimismo, la contribuyente solicitó la nulidad de la multa impuesta como consecuencia del reparo formulado por falta de retención, sin embargo, visto que el referido reparo fue confirmado por no existir en el expediente pruebas que demostraran lo contrario, igualmente se confirma la sanción impuesta por este concepto. Así se declara.
En virtud de todas las consideraciones antes expuestas, resulta forzoso para esta Sala declarar parcialmente con lugar las apelaciones ejercidas tanto por el representante del Fisco Nacional, como por la contribuyente Mack de Venezuela, C.A. En consecuencia, se revoca del fallo apelado los pronunciamientos relativos a: i) la procedencia de la deducción de las pérdidas en cambio sufridas por deudas asumidas con la sociedad mercantil Mack Truck, Inc.; ii) la improcedencia del reparo formulado por intereses provenientes de depósitos a plazos no menores de noventa (90) días y iii) la procedencia del reparo por gastos no causados. Asimismo, se confirma la sentencia recurrida en lo que respecta a las declaratorias de improcedencia de los reparos formulados por: i) pérdidas en cambio, por las deudas contraídas con las empresas C. ITOH & Co. L.T.D. e Isuzu Motors Limited; ii) ganancias en cambio; iii) gastos de comprobación no satisfactoria; iv) traspaso de pérdidas de años anteriores; v) retenciones y su consecuente multa y vi) la procedencia de los intereses moratorios. Así se declara.
VI
DECISIÓN
En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1) PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación interpuesta por la abogada Liebhet León Bolet, actuando en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia dictada el 26 de octubre de 2001, por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado subsidiariamente al recurso jerárquico por la aludida contribuyente, contra los actos administrativos contenidos en la Resolución Nº HCF-SA-609 de fecha 2 de diciembre de 1992 y en las Planillas de Liquidación Nos. 10-10-3-01-000014, 10-10-1-01-000014 y 10-10-2-01-000014, todas de fecha 8 de enero de 1993, emanadas de la Dirección General Sectorial de Rentas del entonces Ministerio de Hacienda.
2) PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación incoada por el abogado A.R. van der Velde, actuando con el carácter de apoderado judicial de la contribuyente MACK DE VENEZUELA, C.A., contra la sentencia antes mencionada dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 26 de octubre de 2001.
3) REVOCA la sentencia antes citada en lo que respecta a los pronunciamientos relativos a: i) la procedencia de la deducción de las pérdidas cambiaras por deudas asumidas con la sociedad mercantil Mack Truck, Inc.; ii) la declaratoria de exoneración de los intereses provenientes de depósitos a plazos no menores de noventa (90) días y iii) la procedencia del reparo por gastos no causados. Asimismo, se CONFIRMA el resto del fallo recurrido. En consecuencia, se declaran:
a.- NULOS los reparos formulados por: i) pérdidas en cambio por deudas contraídas con las empresas C. ITOH & Co. L.T.D. e Isuzu Motors Limited, calculadas en la cantidad de Bs. 28.127.018,90; ii) supuestas ganancias en cambio, por la suma de Bs. 8.896.219,50; iii) gastos de comprobación no satisfactoria, en la suma de Bs. 1.778.923,02; iv) gastos no causados, en la cantidad de Bs. 21.082.842,78; y v) pérdidas de años anteriores por Bs. 11.113.219,94
-
FIRMES los reparos por concepto de: i) pérdidas en cambio por deudas contraídas con Mack Truck, Inc.; por la cantidad de Bs. 1.434.796,66; ii) intereses provenientes de depósitos a plazos no menores de noventa (90) días, por la suma de Bs. 3.317.891,36; iii) retenciones no efectuadas y su consecuente multa, por un monto de Bs. 152.112,96, y iv) los intereses moratorios liquidados.
3) Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir las planillas de liquidación sustitutivas, ajustándose a los términos expuestos en el presente fallo.
Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los treinta (30) días del mes de noviembre del año dos mil cinco (2005). Años 195º de la Independencia y 146º de la Federación.
La Presidenta
EVELYN MARRERO ORTÍZ
La Vicepresidenta,
Y.J.G.
Los Magistrados,
L.I.Z.
HADEL MOSTAFÁ PAOLINI
Ponente
E.G.R.
La Secretaria (E),
S.Y.G.
En primero (01) de diciembre del año dos mil cinco, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 06420.
La Secretaria (E),
S.Y.G.
