Sentencia nº 00814 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 8 de Julio de 2015

Fecha de Resolución: 8 de Julio de 2015
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2012-1588
Ponente:Bárbara Gabriela César Siero
 
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CONTENIDO

MAGISTRADA PONENTE: B.G.C.S.

Exp. No. 2012-1588

El Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, por Oficio No. 2012-328 de fecha 9 de octubre de 2012, recibido en esta Sala Político-Administrativa el día 2 de noviembre del mismo año, remitió el Asunto No. AP41-U-2004-000207 de la nomenclatura del aludido Tribunal, contentivo del recurso de apelación ejercido mediante diligencia de fecha 9 de julio de 2012, ratificada el 20 de septiembre de igual año, por la abogada Geymar Farray y el abogado Y.Q., inscritos en el INPREABOGADO bajo el Nos. 180.338 y 174.364, respectivamente, actuando con el carácter de sustitutos del Procurador General de la República, en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, tal como que se evidencia de los Oficios-Poderes insertos en los folios 369 y 373 de la pieza cinco (5) del expediente judicial, contra la sentencia definitiva No. 1932 dictada por el tribunal remitente el 27 de abril de 2012, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos el 31 de agosto de 2004, por la empresa DAEWOO MOTOR DE VENEZUELA, S.A., debidamente inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del antes denominado Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 30 de junio de 1993, bajo el No. 45, Tomo 143-A Pro., reformados su Acta Constitutiva y Estatutos Sociales mediante documento inscrito ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo el 2 de marzo de 1995, bajo el No. 9, Tomo 15-A.

El recurso contencioso tributario fue incoado contra el acto administrativo contenido en la Resolución (Sumario Administrativo) No. GCE-SA-R-2004-045 de fecha 31 de mayo de 2004, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante el cual confirmó el Acta Fiscal No. GRTICE-RC-DF-0278/2003-66, notificada el 12 de noviembre de 2003, por la División de Fiscalización del mencionado Organismo, formulándose para el ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de enero de 1999 al 31 de diciembre de 1999, un reparo en materia de impuesto sobre la renta por la cantidad de Bs. 3.925.020,00, como agente de retención y por el monto de Bs. 433.712.013,00 como contribuyente; sanción de multa por la cantidad de Bs. 3.865.424,00 como agente de retención y sanción de multa por Bs. 455.397.614,00, como contribuyente; cuyos montos ascienden a la cantidad total de Bs. 896.900.071,00, reexpresada en Bs. 896.900,07.

Según se desprende del auto de fecha 9 de octubre de 2012, la apelación se oyó en ambos efectos, y se remitió a esta Alzada el expediente judicial.

El 6 de noviembre de 2012, se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se designó Ponente a la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero. Asimismo, se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 28 de noviembre de 2012, el abogado Y.Q., antes identificado, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República, consignó escrito de fundamentación de la apelación.

Mediante auto de fecha 12 de diciembre de 2012, se dejó constancia que por encontrarse vencido el lapso de contestación a la apelación, la causa entró en estado de sentencia, conforme a lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

El 14 de enero de 2013 y 14 de enero de 2014, se incorporaron a la Sala Político-Administrativa el Magistrado Suplente E.R.G. y la Magistrada Suplente M.C.A.V., respectivamente.

Por auto de 25 de marzo de 2015, se dejó constancia que en fecha 29 de diciembre de 2014 se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas M.C.A.V., Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta, designados y juramentados por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año. Igualmente, el 11 de febrero de 2015 fue elegida la Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia y quedó conformada esta Sala Político-Administrativa de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada M.C.A.V.; las Magistradas Evelyn Marrero Ortíz y Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta. Se reasignó la ponencia a la Magistrada B.G.C.S..

I

ANTECEDENTES

En fecha 3 de abril de 2003, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), autorizó al funcionario J.E.M.K., titular de la cédula de identidad No. 11.900.570, para efectuar una investigación dirigida a determinar el cumplimiento por parte de la empresa Daewoo Motor de Venezuela, S.A., de sus obligaciones como agente de retención y como contribuyente del impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal correspondiente al año civil 1999.

Como consecuencia de dicha investigación fue levantada el Acta de Reparo No. GRTIDE-RC-DF-0278/2003-66 de fecha 6 de octubre de 2003, la cual, visto el escrito de descargos del 19 de diciembre de 2003, fue confirmada en la Resolución (Sumario Administrativo) No. GCE-SA-R-2004-045 de fecha 31 de mayo de 2004, dejando constancia de las siguientes objeciones fiscales:

1.- EN SU CONDICIÓN DE AGENTE DE RETENCIÓN:

1.1.- Impuestos no retenidos sobre enriquecimientos netos distintos de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares.

EJERCICIO REPARO CONFIRMADO EN (Bs.)
01-01-1999 al 31-12-1999 3.594.894,76

1.2.- Retenciones efectuadas en cuantías menores.

EJERCICIO REPARO CONFIRMADO EN (Bs.)
01-01-1999 al 31-12-1999 330.125,61

2.- EN SU CONDICIÓN DE CONTRIBUYENTE:

2.1.- Gastos improcedentes por falta de retención de impuesto.

EJERCICIO REPARO CONFIRMADO EN (Bs.)
01-01-1999 al 31-12-1999 93.178.434,29

2.2.- Gastos no deducibles correspondientes a impuesto sobre la renta.

EJERCICIO REPARO CONFIRMADO EN (Bs.)
01-01-1999 al 31-12-1999 14.297.703,80

3.- De los Gastos sin Comprobación:

3.1.-Gastos no deducibles por falta de comprobación.

EJERCICIO REPARO CONFIRMADO EN (Bs.)
01-01-1999 al 31-12-1999 131.987.638,50

3.2.-Gastos no deducibles por falta de comprobación satisfactoria.

EJERCICIO REPARO CONFIRMADO EN (Bs.)
01-01-1999 al 31-12-1999 83.240.114,26

4.- Pagos soportados por documentos sin el número de registro de información fiscal.

EJERCICIO REPARO CONFIRMADO EN (Bs.)
01-01-1999 al 31-12-1999 13.216.413,30

5.- Rebajas al impuesto del ejercicio no procedente.

5.1.- Rebajas por impuesto no procedente.

EJERCICIO REPARO CONFIRMADO EN (Bs.)
01-01-1999 al 31-12-1999 3.912.196,00

5.2.- Créditos Impuesto a los Activos Empresariales (IAE) improcedentes.

EJERCICIO REPARO CONFIRMADO EN (Bs.)
01-01-1999 al 31-12-1999 323.215.624,00

6.- Del sistema de reajuste por inflación.

6.1.- cuentas por cobrar compañías afiliadas no procedentes.

EJERCICIO REPARO CONFIRMADO EN (Bs.)
01-01-1999 al 31-12-1999 30.546.640,60

7.- Pérdidas años anteriores improcedentes

EJERCICIO REPARO CONFIRMADO EN (Bs.)
01-01-1999 al 31-12-1999 2.463.397.554,00

IV

DETERMINACIÓN FISCAL

Concepto de las Partidas Monto en Bs.
Utilidad Fiscal según contribuyente después de A.P.I. s/ Declaración No. 1100449317-8 2.297.419.629,00
MAS REPAROS:
Deducciones no admitidas
Gastos no deducibles por no efectuar retención 93.178.434,29
Gastos no deducibles correspondientes a impuesto sobre la renta 14.297.703,80
Gastos no deducibles por falta de comprobación satisfactoria 83.240.114,26
Gastos no deducibles por falta de comprobación 131.987.638,50
Gastos no deducibles por facturas sin Número de RIF 13.216.413,30
Exclusión cuentas por cobrar compañías relacionadas dentro del patrimonio neto al inicio 30.546.640,60
Total Reparos 366.466.944,75
Utilidad fiscal s/ Resolución 2.663.886.573,75
Impuesto causado s/Resolución (34%-500 UT) (4.800.000,00) 900.921.435,07
MENOS:
Rebajas por impuesto retenido s/Resolución 1.931.485,05
Crédito Impuesto a los Activos Empresariales s/Resolución 465.277.937,00
Impuesto por Pagar s/Resolución 433.712.013,02
V

DE LAS SANCIONES

…omissis…

Por las razones antes expuestas, y en vista de que no se evidencian circunstancias atenuantes o agravantes que varíen la sanción normalmente aplicable, esta Administración declara procedente la sanción del 105% del impuesto causado por los reparos formulados, motivo por el cual resuelve imponer al contribuyente la sanción por el monto que se determina a continuación:

EJERCICIO IMPUESTO DETERMINADO (Bs.) MULTA DEL 105% (Bs.)
01-01-1999 al 31-12-1999 433.712.013,02 455.397.613,67

De la concurrencia de Infracciones en su carácter de Agente de Retención:

CONCEPTOS ARTÍCULOS MULTAS SANCIÓN EN Bs. SANCIÓN A APLICAR POR CONCURRENCIA Bs.
Retenciones no efectuadas 99 C.O.T./1994 3.774.639,49 3.774.639,49
Retenciones Efectuadas en cantidades menores 100 C.O.T./1994 181.569,08 90.784,54
Total Sanción a aplicar por concurrencia 3.865.424,03

.

Contra el acto parcialmente transcrito la empresa contribuyente ejerció recurso contencioso tributario en fecha 31 de agosto de 2004, bajo los siguientes argumentos:

En las cuestiones preliminares, arguyó puntos sobre la admisibilidad del señalado recurso y la suspensión de los efectos de los actos administrativos recurridos.

Sobre esto último, solicitó que se tengan por suspendidos automáticamente sus efectos, en virtud de la inaplicabilidad del artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, no obstante lo anterior, requirió igualmente su suspensión porque -a su parecer- se satisfacen a plenitud los elementos exigidos “alternativamente” en el antes nombrado artículo 263.

En lo concerniente a los vicios del acto administrativo impugnado, expuso lo siguiente:

  1. En su Condición de Agente de Retención:

    1.1 Errónea interpretación del artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994. (Improcedencia de la figura jurídica de la responsabilidad solidaria).

    Que se efectuaron pagos por concepto de servicios de hospedaje, rotulación, refacción, montaje y desmontaje de un stand y asistencia técnica, respecto de los cuales “supuestamente” no se realizaron las retenciones correspondientes, así como por servicios de vigilancia y comisión, en cuanto a los que se realizaron las retenciones respectivas, pero por un porcentaje menor al debido; en consecuencia, la actuación fiscal exigió “la cancelación” de las cantidades de Bs. 3.594.894,76 y Bs. 330.125,61, en ese orden, invocando la responsabilidad solidaria del agente de retención prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994.

  2. En su Condición de Contribuyente:

    2.1 Errónea aplicación del artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, aplicable ratione temporis (Improcedencia del rechazo de la deducción del gasto por falta de retención).

    Que la Administración Tributaria rechazó la deducción de los gastos soportados por la recurrente para el ejercicio fiscal de 1999 por concepto de Publicidad, Asistencia Técnica y Servicios, por la cantidad de Bs. 93.178.434,29, porque supuestamente no practicó la correspondiente retención de impuesto sobre la renta a la que estaba obligada.

    Para justificar la denuncia, invocó que la disposición contenida en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, configura una sanción y no un requisito de procedencia de la deducibilidad del gasto, al no encontrar nexo material alguno con los elementos que sirven para delimitar la obligación tributaria del contribuyente del impuesto sobre la renta.

    Además, señaló que dicha normativa vulnera el principio de la Capacidad Contributiva, previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

    2.2 Gasto no deducible correspondiente al impuesto sobre la renta.

    Que la Administración Tributaria dedujo la cantidad de Bs. 11.254.404,84, por concepto de gastos de representación, que corresponden al impuesto de personas naturales determinado en las declaraciones definitivas de rentas y pagos correspondientes al ejercicio fiscal de 1998 de los directivos de la empresa; Además, se objetó la realización del gasto originado por concepto de honorarios profesionales (retención del 3%), por la cantidad de Bs. 3.043.298,96, sobre la cual no fue efectuada retención alguna. (Monto total Bs. 14.297.703,80).

  3. Errónea apreciación de los hechos en cuanto a los gastos que supuestamente carecen de comprobación y aquellos que carecen de comprobación satisfactoria.

    Que la Administración Tributaria a través de la Resolución impugnada objetó la deducción de gastos por la cantidad de Bs. 131.987.638,50 por cuanto no se contó con los soportes que evidencian la realización de los mismos; igualmente, la cantidad de Bs. 83.240.114,26, correspondientes a las cuentas de gastos de representación, otros gastos y pérdidas, las cuales supuestamente carecen de comprobación satisfactoria.

  4. Errónea interpretación del artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (1995) por la improcedencia del rechazo de gastos por a.d.n.d.R.d.I.F.d.p..

    Que la Administración Tributaria rechazó la deducción de gastos por la cantidad de Bs. 13.216.413,30, por concepto de honorarios profesionales, ya que, al parecer de la Administración Tributaria, las facturas que soportan tales erogaciones carecían del número de Registro de Información Fiscal del emisor.

  5. Rebajas al impuesto del ejercicio no procedente.

    Que de acuerdo al contenido de la Resolución impugnada, son objetadas rebajas del impuesto sobre la renta, correspondientes a pagos del impuesto realizados mediante la retención por parte de terceros, por la cantidad de Bs. 3.912.196,00, pues “supuestamente” no se aportaron los soportes originales que demuestran las retenciones de impuesto efectuadas por terceros.

  6. Créditos de impuesto a los activos empresariales improcedentes.

    Que la resolución rechazó la rebaja de impuesto sobre la Renta, correspondiente al excedente o crédito por impuesto a los activos empresariales pagado en los tres (3) años anteriores y solicitó, respecto al impuesto sobre la renta causado para el ejercicio investigado, la cantidad de Bs. 323.215.624,00.

  7. Del sistema de reajuste por inflación.

    Que existe errónea interpretación de las normas en materia de ajuste por inflación en cuanto a la exclusión de las cuentas por cobrar relacionadas del patrimonio neto fiscal.

    Al respecto, arguyó que la fiscalización incurrió en una interpretación errónea de la base legal aplicable en cuanto a la determinación del patrimonio neto ajustable y de las exclusiones que expresamente consagró la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al ejercicio investigado, por lo que no resulta procedente el ajuste realizado por la Administración Tributaria por el monto de Bs. 30.546.640,60.

  8. Improcedencia del rechazo del ajuste de las pérdidas trasladables.

    Que la fiscalización rechazó el traslado de pérdidas por la cantidad de Bs. 2.463.397.554,00, originadas por la corrección monetaria de las pérdidas trasladables de ejercicios anteriores.

  9. Improcedencia de las multas impuestas.

    Que las multas impuestas en la resolución recurrida, resultan absolutamente improcedentes en virtud que el reparo formulado no procede por las razones expuestas en el escrito recursorio.

  10. Circunstancias eximentes de la responsabilidad penal tributaria.

    Que para el caso de ser declarado procedente el reparo, se destacó que se incurrió en un falso supuesto de derecho por falta de aplicación de la norma contenida en el artículo 79, literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo.

  11. Circunstancias atenuantes de la responsabilidad penal tributaria.

    Que la Administración Tributaria procedió a imponer la sanción de multa a la recurrente incurriendo en una falta de aplicación de las circunstancias atenuantes de la responsabilidad penal tributaria, establecidas en el artículo 85, numerales 2 y 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y “la colaboración prestada a la fiscalización”.

    Igualmente, solicitó la condenatoria en costas procesales contra la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente para ese momento.

    II

    DE LA DECISIÓN APELADA

    El Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que le correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, mediante sentencia definitiva No. 1932 del 27 de abril de 2012, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos, por la representación judicial de la sociedad mercantil Daewoo Motor de Venezuela, S.A., con fundamento en lo siguiente:

    Capítulo II

    Parte Motiva

    En el caso sub judice, la presente controversia se suscita en dilucidar la legalidad de la Resolución (Sumario Administrativo) No. GCE-SA-R-2004-045, de fecha 31 de mayo de 2004, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de pronunciarse esta Juzgadora sobre la procedencia o no de los reparos y multas impuestas por la Administración Tributaria.

    …omissis…

    PUNTO PREVIO.

    - Inaplicabilidad del artículo 263 del Código Orgánico Tributario en aras de la preservación del Principio de la Presunción de Inocencia. Este Tribunal en cuanto a la solicitud de la inaplicabilidad del artículo 263 del Código Orgánico Tributario en aras de la preservación del Principio de la Presunción de Inocencia, considera inoficioso pasar a conocer este punto previo, por cuanto va ha (sic) recaer sentencia definitiva en el presente juicio. Y ASÍ SE DECLARA.

    - De la Suspensión de los Efectos del Acto Administrativo Recurrido. Advierte este Tribunal que en relación a la solicitud del (sic) contribuyente de la Suspensión de los Efectos del Acto Administrativo recurrido, quien aquí decide dictó Sentencia Interlocutoria S/N de fecha 26 de marzo de 2012, mediante el cual se NIEGA la medida de Suspensión de los Efectos del acto administrativo impugnado, de conformidad con lo establecido en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, por lo que, considera inoficioso pronunciarse al respecto en la decisión definitiva. Y ASÍ SE DECIDE.

    Dilucidado los puntos previos, pasa este Tribunal a pronunciarse con respecto a los demás argumentos expuestos por el contribuyente de autos, y en este sentido se pronuncia en cuanto a:

    (i) Errónea interpretación del artículo 28 del Código Orgánico Tributario -Improcedencia de la figura jurídica de la Responsabilidad Solidaria- y Falso Supuesto en cuanto a las retenciones en cantidades menores.

    …omissis…

    Por lo tanto, la contribuyente de autos responde solidariamente conforme lo establece el artículo 28 del mencionado Código, no estando ni incurriendo la Administración Tributaria en un error de interpretación o falso supuesto de derecho. Y ASÍ SE DECLARA.

    Efectivamente queda demostrado que la contribuyente no practicó la retención del impuesto por la cantidad de Bs. 3.594.894,76 -por concepto de servicios de hospedaje, rotulación, refacción, montaje y desmontaje de un stand y por suministros provenientes del exterior por concepto de asistencia técnica-; y debe enterar la cantidad de Bs. 330.125,61 por el impuesto dejado de retener - servicios de vigilancia y comisión (por aplicar porcentajes de retención menores a los debidos)-, motivo por el cual este Tribunal declara procedente la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable a razón del tiempo, no existiendo en el acto administrativo recurrido el vicio de falso supuesto de derecho alegado por el contribuyente de autos, en consecuencia, se ratifica la posición planteada en los informes por el representante de la República en tal sentido. Y ASÍ SE DECIDE.

    (ii) Errónea aplicación del artículo 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta (naturaleza sancionatoria y violación del principio de la capacidad contributiva).

    …omissis…

    Esta Juzgadora, comparte el criterio sostenido por el más Alto Tribunal de la República, por cuanto el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, ya que, no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, vigente a razón del tiempo, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto, ni tampoco constituye violación al principio de la capacidad contributiva, previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Y ASÍ SE DECIDE.

    En virtud de lo antes expuesto y del criterio sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, considera esta juzgadora que las exigencias contenidas en la norma prevista en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, aplicable al presente caso en razón del tiempo, constituyen requisitos de procedencia para la deducción de los gastos y admisibilidad de los costos que lleven a cabo los contribuyentes; en consecuencia, tal artículo no viola el principio de capacidad contributiva. Por lo tanto, se desestima la denuncia de los apoderados judiciales de la sociedad mercantil DAEWOO MOTOR VENEZUELA, S.A., sobre este punto en cuestión y se ratifica la posición planteada por el Representante de la República en sus informes. Y ASÍ SE DECLARA.

    (iii) Gastos no deducibles correspondientes al Impuesto sobre la Renta.

    …omissis…

    Ahora bien, la contribuyente con respecto a esta denuncia solo se limita a indicar a este Juzgado que la Administración Tributaria se basó en hechos falsos para rechazarle los gastos de representación por la cantidad de Bs. 11.254.404,84, aseverando la Administración que corresponden al impuesto de persona natural determinado en las declaraciones definitivas de rentas y pago correspondientes al ejercicio fiscal de 1998, de los directores de la empresa. Siendo así, le correspondía a la contribuyente aportar las pruebas respectivas para demostrar sus defensas y no sólo limitarse a la presente denuncia, y por cuanto no probo (sic) nada en el presente punto, este Tribunal desestima la denuncia del (sic) contribuyente, y prevalece la legitimidad y veracidad del acto administrativo recurrido. Y ASÍ SE DECLARA.

    Igualmente, vemos como la Administración Tributaria le rechaza la cantidad de Bs. 3.043.298,96 en virtud de la retención del Impuesto sobre la Renta que debía haber efectuado el (sic) contribuyente sobre el gasto por conceptos de honorarios profesionales pagados al despacho de abogados ‘Manzanilla Matute y Asociados’; y por cuanto el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, es por lo que, este Tribunal confirma el rechazo de la cantidad antes mencionada y desestima la denuncia del (sic) contribuyente de autos en el punto discutido. Y ASÍ SE DECLARA.

    (iv) Errónea apreciación de los hechos en cuanto a los Gastos que supuestamente carecen de comprobación y en cuantos (sic) aquellos que carecen de comprobación satisfactoria.

    …omissis…

    Es por ello, que la Administración Tributaria con el fin de verificar el origen y naturaleza de las erogaciones realizadas por el (sic) recurrente, la fiscalización solicita a éste (sic), las facturas, los comprobantes y soportes originales que ampararen y sustenten dichas erogaciones, no aportando el (sic) contribuyente a esta instancia judicial las pruebas que justificaran tales egresos, motivo por el cual la fiscalización tuvo razones suficientes para no admitir la deducción de los gastos efectuados, por la cantidad de Bs. 131.987.638,50, de conformidad con lo establecido en el artículo 82 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994. Igualmente, se observa que la contribuyente sólo aportó los comprobantes de diarios contables, sin soportes, los cuales no le permitieron a la Administración Tributaria conocer la naturaleza de tales gastos, y en consecuencia, dicha fiscalización rechazó la cantidad de Bs. 83.240.114,26, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 82 de la Ley de impuesto Sobre la Renta de 1994, transcrito anteriormente. Por lo tanto, no se evidencia el vicio de falso supuesto de hecho denunciado por la recurrente, ya que, los hechos apreciados por el funcionario fiscal corresponden con lo apreciado por él al momento de efectuar el procedimiento de fiscalización, no vulnerándose el principio de la capacidad contributiva prevista (sic) en el artículo 316 de la Constitución. Y ASÍ SE DECLARA.

    Quien aquí decide evidencia que la contribuyente con respecto a esta denuncia solo se limita a indicar a este Juzgado que la Administración Tributaria parte de una errónea apreciación lo que constituiría falso supuesto de hecho, …/… y por cuanto no probo (sic) nada en el presente punto, este Tribunal desestima la denuncia del (sic) contribuyente, y prevalece la legitimidad y veracidad del acto administrativo recurrido. Y ASÍ SE DECIDE.

    (v) Errónea interpretación del artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (Improcedencia del rechazo de Gastos por a.d.N.d.R.d.I.F.d.P.).

    …omissis…

    En razón de lo antes expuesto, esta juzgadora observa que la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho por cuanto al rechazar los gastos que fueron soportados por medio de facturas o comprobantes que no exhiban el número de Registro de Información Fiscal del emisor o proveedor, vulnera el contenido del artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que, la norma es clara en establecer que sólo se aceptan los comprobantes o facturas como prueba de haberse efectuado el desembolso, cuando aparezca en ellos el número de Registro de Información Fiscal del emisor. En consecuencia, se desestima la denuncia del (sic) recurrente y se da la razón a la representación de la República en tal sentido. Y ASÍ SE DECIDE.

    (vi) Rebajas por Impuesto sobre la Renta No Procedente.

    …omissis…

    Por lo tanto, en razón de lo anterior, vemos que la recurrente en la oportunidad de presentarle a la Administración Tributaria los documentos y soportes que probaren la naturaleza de las retenciones, se evidencia que solo consignó en la oportunidad de la fiscalización los comprobantes de retención correspondientes al agente de retención Banco Provincial, S.A. Registro de Información Fiscal J-00002967-9, por la cantidad de Bs. 1.350.479,02, y el agente de retención Banco Mercantil, C.A. Registro de Información Fiscal J-000029610, por la cantidad de Bs. 581.005,03, resultando un total de Bs. 1.931.485,00, tal como consta en el Acta de Recepción No. GRTICE-RC-DF-0278/2003-24 de fecha 26 de mayo de 2003.

    Ahora bien, en cuanto al rechazo por la cantidad de Bs. 3.912.196,00, por parte de la fiscalización, vemos como la recurrente no demuestra ante esta instancia judicial a través de los documentos pertinentes -soportes originales de las retenciones de impuesto- que tenía derecho a solicitar como rebaja por impuestos retenidos, la cantidad antes rechazada por la Administración Tributaria, por ello, cuando dicha Administración rechaza tal solicitud lo hizo por falta de comprobación por parte del (sic) contribuyente, siendo que ante este Juzgado igualmente nada demuestra al respecto, no dando cumplimiento igualmente a lo previsto en el artículo 77 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994. En consecuencia, se desestima la denuncia de la recurrente en tal sentido, no estando viciado de falso supuesto el acto recurrido en el punto debatido. Y ASÍ DE DECLARA.

    (vii) Créditos de Impuesto a los Activos Empresariales (IAE) improcedentes.

    …omissis…

    De acuerdo a la sentencia parcialmente trascrita [Sent. No. 00119 de la Sala Político-Administrativa de fecha 25 de enero de 2006, caso: PIRELLI DE VENEZUELA, C.A.], esta Juzgadora acoge el criterio sustentado en cuanto a la interpretación del artículo 229 del Código Orgánico Tributario de 1994, Código en el cual se crea la figura de la Unidad Tributaria …/… por esta razón, la Administración Tributaria en la resolución recurrida rechaza la indexación con el mecanismo de la Unidad Tributaria realizada por el contribuyente a los Créditos de Impuesto a los Activos Empresariales, por cuanto no estaba prevista tal actuación en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994. Y ASÍ SE DECLARA.

    En razón de lo antes expuesto, esta Juzgadora desestima el alegato expuesto por el (sic) recurrente en este punto controvertido, visto que no era procedente indexar con el mecanismo de la Unidad Tributaria los créditos de impuesto a los activos empresariales, dejando claro que en nada se le viola la capacidad contributiva al (sic) contribuyente de conformidad con el artículo 316 Constitucional, ya que, si este es un derecho resguardo (sic) para el (sic) contribuyente el mismo no puede interpretarse aisladamente respecto de los restantes principios y definiciones que informan el ordenamiento jurídico tributario, particularmente de los referidos a la anualidad del ejercicio fiscal, al nacimiento del hecho generador de la obligación tributaria y a la determinación del enriquecimiento neto gravable atendiendo a la capacidad contributiva de un determinado sujeto en un momento dado, ni mucho menos se le violento (sic) el principio de legalidad tributaria prevista (sic) en el artículo 317 eiusdem, por cuanto la actuación de la Administración Tributaria estuvo ajustada a derecho cuando rechaza la actualización en Unidad Tributaria de las mencionadas pérdidas llevadas a cabo por el (sic) contribuyente de autos, cuya diferencia alcanza efectivamente a la cantidad de Bs. 323.215.624,00, en consecuencia, se desestima la denuncia del (sic) recurrente en cuestión por no estar viciado de falso supuesto el acto recurrido. Y ASÍ SE DECIDE.

    (viii) Errónea Interpretación de las normas en materia de ajuste (sic) por inflación en cuanto a la exclusión de las cuentas por cobrar relacionadas del patrimonio neto fiscal.

    …omissis…

    De conformidad con lo antes expuesto, este Tribunal declara improcedente el alegato del (sic) contribuyente en razón de que el acto administrativo estaba afectada (sic) del vicio del falso supuesto, por cuanto la Administración Tributaria no erró al interpretar el contenido de la norma dispuesta en el artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicada a razón del tiempo, siendo que por mandato legal para el cálculo del patrimonio neto, deben excluirse del total del activo las cuentas por cobrar a sus accionistas, administradores o empresas afiliadas, tal como ocurre en el caso de marras y, en consecuencia, no debieron ser consideradas para tales fines. Y ASÍ SE DECIDE.

    En razón a lo anterior, se desprende que efectivamente la Administración Tributaria en el presente caso no violentó el principio de la capacidad contributiva consagrado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por cuanto su actuación estuvo ajustada a derecho ciñéndose a lo establecido en el artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable a los ejercicios investigados, ni tampoco se violaron los principios de legalidad tributaria y el principio de justicia, en tal sentido se ratifica la posición planteada por la representación de la República. Y ASÍ SE DECLARA.

    (ix) Improcedencia del Rechazo del ajuste de las Pérdidas Trasladables.

    …omissis…

    Ahora bien, esta Juzgadora le asevera al (sic) contribuyente que no es posible ajustar por medio de la convertibilidad en Unidades Tributarias montos que no estén fijados y tipificados en las diferentes leyes y reglamentos que regulan la materia tributaria, por ello, se ratifica el criterio sustentado por la Sala Político Administrativa de nuestro Tribunal Supremo de Justicia en la Sentencia No. 00119 de fecha 25/01/2006, en el cual interpreta el contenido del artículo 229 del Código Orgánico Tributario de 1994, instrumento creador de la figura de la Unidad Tributaria, toda vez que ya en dicho texto legal fue expresamente prevista la utilización de la figura de la unidad tributaria como mecanismo de corrección monetaria a efectos de la determinación de la base de cálculo y de la estructura de los mínimos exentos, manteniéndose tales previsiones en la posterior reforma realizada a dicho instrumento legal en el año de 1995, la cual es aplicable al caso de autos en virtud del ejercicio fiscal investigado, por esta razón se desestima el alegato del (sic) contribuyente en cuanto a la errónea interpretación del artículo 229 antes mencionado, por cuanto la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho, siendo que ésta verificó que el (sic) contribuyente indexa con Unidades Tributarias las pérdidas trasladables, mecanismo que como se dejo asentado en el presente fallo, no está previsto en la normativa aplicable al caso de marras. Y ASÍ SE DECIDE.

    Ahora bien, la recurrente señala que la fiscalización no puede objetar la existencia de pérdidas originadas en el ejercicio de 1997, ya que el mismo no es objeto de revisión en el presente caso y porque dicho ejercicio estaba prescrito para la fecha de investigación fiscal. Al respecto, esta Juzgadora le observa a la contribuyente que en el acta de reparo, la actuación fiscal no rechaza a la contribuyente la existencia de pérdidas reflejadas en el período impositivo culminado el 31/12/1997, ya que la objeción fiscal efectivamente versa es en cuanto al ajuste en Unidades Tributarias del cual fueron objeto, desde que se generaron en los ejercicios fiscales de 1995, 1996, 1997, 1998 y 1999. De manera que tal como se dejo (sic) sentado en el párrafo anterior, no está permitido el ajuste de las referidas pérdidas en unidades tributarias, ya que, así quedo asentado por el criterio de nuestro más Alto Tribunal de la República. Y ASÍ SE DECLARA.

    En razón de lo antes expuesto, quien aquí decide observa que no es necesario en adentrase al conocimiento de la prescripción alegada en este punto –ejercicio de 1997-, por cuanto en el punto debatido no se corresponde con el rechazo de la actuación fiscal en la resolución recurrida, ya que, para el ejercicio de 1999, objeto de la presente investigación, no existía pérdida alguna que trasladar por parte del (sic) contribuyente, siendo que al ser consideradas a su valor histórico, las mismas se consumieron efectivamente para el ejercicio de 1997, en consecuencia, se ratifica la improcedencia de la pretensión del (sic) recurrente en compensar el monto de Bs. 2.463.397.554,00, en su declaración de rentas del ejercicio de 1999, no estando viciado el acto recurrido del falso supuesto de hecho y de derecho por las razones antes expuestas. Y ASÍ SE DECIDE.

    (x) Improcedencia de las Multas.

    …omissis…

    Esta juzgadora en razón de que los reparos formulados por la Administración Tributaria son procedentes a lo largo de lo expuesto en la presente decisión, este Tribunal declara procedente la imposición de sanciones impuestas en la resolución recurrida, en razón de que las multas impuestas (sic) siguen la suerte de la obligación principal. Y ASÍ SE DECLARA.

    (xi) Solicitud de Eximentes de Responsabilidad Penal Tributaria.

    …omissis…

    En este orden de ideas, al (sic) contribuyente de autos se le formularon reparos en materia de impuesto sobre la renta, además de la imposición de sanciones, siendo que el (sic) recurrente a lo largo de sus alegatos sólo se limita a las denuncias respectivas más no trae a esta instancia las pruebas necesarias para su defensa, ya que, no ejerció su actividad probatoria en el caso de autos, por lo tanto, no se hace merecedor de la eximente de responsabilidad penal tributaria. Y ASÍ SE DECIDE.

    Este Tribunal de acuerdo a lo antes expuesto, declara improcedente la eximente de responsabilidad penal alegada por el (sic) recurrente de marras, en virtud de que sus defensas no quedaron demostradas en autos y los (sic) mismos (sic) se apartan radicalmente de los preceptos jurídicos tributarios sustentados por la Administración Tributaria. Y ASÍ SE DECIDE.

    (xii) Solicitud de Circunstancias Atenuantes.

    La contribuyente de autos, invoca la aplicación de las circunstancias atenuantes establecidas en el artículo 85, numerales 2 y 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, así como la colaboración prestada a la fiscalización, solicitando las mismas sean rebajadas hasta su límite mínimo en caso de que alguna opere en el presente asunto.

    …omissis…

    En relación a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable a los períodos investigados (sic), relacionado a ‘No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad’; este Tribunal evidencia que las sanciones impuestas a la recurrente de marras se corresponden a reparos formulados en materia de Impuesto sobre la Renta actuando tanto en su carácter de contribuyente como el de agente de retención, por lo cual no le es posible a la contribuyente de autos excusarse de una intencionalidad no necesaria para que se le de el supuesto de la norma infraccional, razón por el cual, no tiene asidero jurídico el argumento de que no se causó daño al Fisco Nacional porque en el caso bajo estudio no se discute la evasión del impuesto objeto de estudio ni la falta de pago de dicho impuesto, en consecuencia, se declara improcedente esta circunstancia atenuante. Y ASÍ SE DECLARA.

    En cuanto a la atenuante contemplada en el numeral 4, del artículo 85 eiusdem, referente a ‘No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción’, este Tribunal observó que no se desprende de los autos que el representante de la República hubiere consignado elementos probatorios que demostraran que la contribuyente hubiere incurrido en alguna infracción tributaria durante los tres (3) años anteriores a los períodos objetos de investigación, y en vista de que fue alegada por el recurrente de marras, no fue desvirtuada por la representación fiscal, quien tiene la facultad de probar si un contribuyente ha cometido infracciones de las leyes tributarias dentro de su ámbito de actuación, en razón de todas estas consideraciones, se declara procedente la circunstancia atenuante contemplada en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Y ASÍ SE DECLARA.

    Siendo que es declarada procedente la presente circunstancia atenuante, esta Juzgadora le ordena a la Administración Tributaria imponer las multas impuestas (sic) en el acto administrativo impugnado en su límite mínimo, en razón de lo antes expuesto. Y ASÍ SE DECIDE.

    En cuanto a la circunstancia atenuante alegada por la recurrente referida a la ‘colaboración prestada a la fiscalización’, este Tribunal observa que la misma no se encuentra establecida como circunstancia atenuante en la norma dispuesta en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, razón por la cual procede a desechar tal argumento. Y ASÍ SE DECLARA.

    Este Tribunal confirma en todas sus partes la Resolución (Sumario Administrativo) No. GCE-SA-R-2004-045, de fecha 31 de mayo de 2004, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como del Acta de reparo impugnada, en cuanto a los reparos formulados por la Administración Tributaria por cuanto son procedentes, conforme a las fundamentaciones expuestas a lo largo de la presente decisión. Y ASÍ SE DECIDE.

    Esta Juzgadora confirma las sanciones impuestas por la Administración Tributaria en el acto administrativo recurrido, sin embargo, la Administración Tributaria debe nuevamente calcularlas en su límite mínimo, en virtud, de la circunstancia atenuante favorecida a la contribuyente de autos. Y ASÍ SE DECLARA.

    DISPOSITIVA

    Con fundamento en la motivación anterior, este TRIBUNAL SUPERIOR QUINTO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS, EN NOMBRE DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY, DECLARA:

    1. PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por …/… la Contribuyente DAEWOO MOTOR VENEZUELA, S.A. (sic), …/… contra el acto administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución (Sumario Administrativo) No. GCE-SA-R-2004-045, de fecha 31 de mayo de 2004, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), cuyo contenido se explica por sí sola;

    2. SE CONFIRMA (sic) la Resolución (Sumario Administrativo) No. GCE-SA-R-2004-045, de fecha 31 de mayo de 2004, …/…, así como del Acta de Reparo impugnada en cuanto a los reparos y las multas impuestas;

    3. SE ORDENA a la Administración Tributaria el recálculo de las multas impuestas a su límite mínimo, conforme a lo expuesto en el presente fallo, y,

    4. SE ORDENA la notificación de la Ciudadana Procuradora General de la República, del ciudadano Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y de las partes, de conformidad con lo previsto en el artículo 277, Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario. Líbrense las correspondientes boletas.

    . (Agregado de la Sala y resaltado del texto transcrito).

    III

    FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

    En fecha 21 de junio de 2012, el abogado Y.Q., antes identificado, actuando como sustituto de la Procuradora General de la República, consignó escrito de fundamentación de la apelación, en el que señaló lo siguiente:

    Que el Tribunal a quo otorgó la circunstancia atenuante dispuesta en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, relativa a “no haber cometido el indiciado ninguna violación de las normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, al considerar que la carga de la prueba recaía en la parte recurrida y como nada se probó, procedió a acordar lo solicitado.

    Que en función de lo antes señalado, el Tribunal de instancia ordenó a la Administración Tributaria calcular nuevamente la multa impuesta en su límite mínimo; “motivación que es rechazada por esta representación, siendo que el Juzgado A quo incurrió en una errónea interpretación del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994”.

    Sobre el punto anterior, señaló que el artículo 37 del Código Penal, aplicable por remisión expresa del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, dispuso que “…el cálculo de las sanciones a aplicar a un infractor, cuando se concatenan varias penas con distintas sanciones, siendo así, que tal y como se deduce de la precitada norma, la sanción a aplicar en dicho caso corresponderá el término medio de las mismas, resultante de la división entre el número 2, de la suma de la sanción superior más la sanción inferior, la cual a su vez, disminuirá o aumentará según el número de atenuantes o agravantes que existan y sean aplicables al caso que se trate.”.

    Así, en el caso particular al haberse aplicado la sanción de multa establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, que prevé “desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido …/… se puede deducir [del] 105% de la sanción establecida por la Administración Tributaria …/… una quinta parte de dicha 105%, es decir un 19%, de lo cual resulta, como la sanción establecida por el ilícito cometido por la recurrente” (sic), empleando el criterio fijado en la sentencia de la Sala Político-Administrativa No. 01649 de fecha 18 de noviembre de 2009, caso: Constructora Seana, C.A. (Agregado de la Sala).

    Por lo cual, denunció que “la sanción correspondiente para el ilícito tributario correspondiente a la disminución ilegítima de ingresos tributarios es del ‘…86% de los tributos omitidos por la contribuyente…’ y no del límite mínimo de los mismos, tal y como lo ordena de manera errada el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en la sentencia objeto del presente recurso de apelación”.

    Finalmente, solicitó que se revoque del fallo apelado lo relativo a la solicitud de la circunstancia atenuante establecida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, así como la orden respecto de la aplicación de la sanción correspondiente al límite mínimo de lo calculado por la Administración Tributaria.

    IV

    MOTIVACIONES PARA DECIDIR

    Corresponde a esta Sala pronunciarse sobre el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial de la República Bolivariana de Venezuela, contra la sentencia No. 1932 dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 27 de abril de 2004, la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos por la sociedad mercantil Daewoo Motor de Venezuela, S.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución (Sumario Administrativo) No. GCE-SA-R-2004-045 de fecha 31 de mayo de 2004, que confirmó el Acta Fiscal No. GRTICE-RC-DF-0278/2003-66, en la que se formuló reparo para el ejercicio fiscal comprendido del 1° de enero al 31 de diciembre de 1999.

    Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado, así como los alegatos expuestos por el representante del Procurador General de la República, observa esta M.I. que la controversia planteada en el caso sub examine se contrae a determinar si el Tribunal a quo incurrió en error al haber ordenado a la Administración Tributaria calcular la sanción de multa impuesta “en su límite mínimo”, o debió haberse aplicado el criterio establecido mediante la sentencia dictada por esta Sala No. 01649 de fecha 18 de noviembre de 2009, caso: Constructora Seana, C.A.; Del mismo modo, corresponde revisar si resulta procedente la atenuante otorgada, la cual está dispuesta en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    Ahora bien, preliminarmente esta Alzada declara firmes por no haber sido apelados por la sociedad de comercio y no resultar desfavorables a la República Bolivariana de Venezuela los siguientes pronunciamientos del Tribunal de la causa: i) Improcedencia de la denuncias sobre errónea interpretación del artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994 y Falso Supuesto en cuanto a las retenciones en cantidades menores, por Bs. 3.594.894,76 y Bs. 330.125,61, respectivamente. ii) Improcedencia del alegato sobre la errónea aplicación del artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 así como la desestimación de la violación del principio de la capacidad contributiva, por Bs. 93.178.434,29. iii) Improcedencia del rechazo gastos no deducibles correspondientes al impuesto sobre la renta, por Bs. 14.297.703,80. iv) Improcedencia de la errónea apreciación de los hechos en cuanto a los gastos que supuestamente carecen de comprobación y aquellos que carecen de comprobación satisfactoria, por Bs. 131.987.638,50 y Bs. 83.240.114,26, respectivamente. v) Improcedencia del rechazo de gastos por a.d.N.d.R.d.I.F.d.P., por Bs. 13.2016.413,30. vi) Rebajas por impuesto sobre la renta “No Procedentes”, por Bs. 3.912.196,00. vii) Créditos de impuesto a los activos empresariales improcedentes, por Bs. 323.215.624,00. viii) Improcedencia de la denuncia de errónea interpretación de las normas en materia de ajuste por inflación en cuanto a la exclusión de las cuentas por cobrar relacionadas del patrimonio neto fiscal, por Bs. 30.546.640,60. ix) Improcedencia del Rechazo del ajuste de las Pérdidas Trasladables. x) Procedencia de las Multas. xi) Improcedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria. xii) Improcedencia de la circunstancia atenuante dispuesta en el numeral 2, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 y la alegada por la recurrente referida a la “colaboración prestada a la fiscalización”. Así se decide.

    Precisado lo anterior, pasa de seguidas esta Alzada a revisar los alegatos expuestos, invirtiendo el orden a los efectos de su análisis, de la manera siguiente:

    Aplicación de la Atenuante.

    En el caso de autos se advierte que en el escrito recursorio la sociedad mercantil accionante invocó la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico de 1994, afirmando “la no comisión por parte de [su] representada de violación alguna de normas tributarias en períodos impositivos anteriores a los que fueron objeto de investigación”. (Agregado de la Sala).

    Sobre este particular, se observa que el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en la oportunidad de dictar su pronunciamiento declaró la procedencia de la circunstancia atenuante invocada por la recurrente, por cuanto “no se desprende de los autos que el representante de la República hubiere consignado elementos probatorios que demostraran que la contribuyente hubiere incurrido en alguna infracción tributaria durante los tres (3) años anteriores a los períodos objeto de investigación”.

    Así, en lo relativo a las sanciones de multa impuestas por el órgano exactor, es menester precisar que en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 el legislador fiscal venezolano contempló las circunstancias agravantes y atenuantes de la responsabilidad penal tributaria, y específicamente en cuanto a la invocada por la representación judicial de la sociedad mercantil, esta Sala observa que se encuentra contenida en el numeral 4 de la citada disposición, cuyo texto señala lo siguiente:

    Artículo 85. Son circunstancias agravantes:

    (…)

    Son atenuantes:

    (…)

    4. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.

    (…)

    .

    En los términos de la norma citada, para que proceda la circunstancia atenuante solicitada es necesario que la contribuyente no haya incurrido en violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que cometió el ilícito constatado por la Administración Tributaria, infracción por la cual resulta sancionada.

    Sobre la aplicación de la referida atenuante, la jurisprudencia de esta M.I. ha sido constante y uniforme, al señalar que corresponde a la Administración Tributaria probar que el sujeto pasivo ha sido sancionado en oportunidades anteriores, por cuanto “se supone tiene en sus manos todas las herramientas en los distintos tributos para poder precisar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias en un determinado momento”. Este criterio quedó sentado en la sentencia No. 00262 del 19 de febrero de 2002, caso: Sucesión de L.R.M.; ratificado en los fallos Nos. 00783, 00307, 02519, 01579, 01613, 01467 y 01581, de fechas 28 de mayo de 2003, 13 de abril de 2004, 9 de noviembre de 2006, 20 de septiembre de 2007, 29 de noviembre de 2011, 6 de diciembre de 2012 y 20 de noviembre de 2014, casos: Central Madeirense, C.A., Sucesión R.E.I.R., Sucesión de J.M.G.T., Cervecería Polar, C.A., Merinvest Sociedad de Corretajes, C.A., Galaxy Entertaiment de Venezuela, C.A., y Azofranca, C.A., respectivamente, entre otras.

    Conforme al criterio expuesto, al constatar que la sociedad mercantil cometió infracciones tributarias en el período de imposición comprendido desde el 1º de enero de 1999 hasta el 31 de diciembre de 1999, lo cual dio lugar a la imposición de sanciones de multa atendiendo a lo dispuesto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en su condición de contribuyente, y de los artículos 99 y 100 eiusdem, en su condición de agente de retención, le correspondía, en sede administrativa a la Administración Tributaria y judicialmente a la República Bolivariana de Venezuela, consignar los elementos que demostraran que la sociedad mercantil había sido sancionada durante los tres (3) años anteriores a los períodos investigados.

    Sin embargo, la Sala aprecia que el sustituto del Procurador General de la República en el presente proceso y especialmente al momento de fundamentar el recurso de apelación, no aportó elemento alguno que pruebe la violación de normas tributarias por parte de la contribuyente, con antelación a las infracciones aquí analizadas; razón por la cual resulta procedente, tal como fue declarado por el tribunal a quo, tomar en consideración la referida circunstancia atenuante contemplada en el numeral 4 del artículo 85 del citado Texto Orgánico, para la graduación de las sanciones de multa en su condición de contribuyente y agente de retención, en el período impositivo investigado (1999). Así se decide.

    Cálculo de las sanciones de multa atenuadas.

    Ahora bien, confirmada como fue la atenuante precedentemente señalada, esta Alzada entra a decidir la denuncia formulada por la representación de la República en el caso de autos, la cual está circunscrita a la forma de cálculo de las sanciones de multa, visto que el Tribunal a quo ordenó que éstas sean cuantificadas “en su límite mínimo”.

    Sobre el particular, arguyó el representante de la República Bolivariana de Venezuela que al haberse aplicado -por ejemplo- el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual prevé la imposición de la multa desde un décimo (10%) hasta dos veces (200%) el monto del tributo omitido, cuyo término medio constituye un ciento cinco por ciento (105%) de la sanción impuesta, se debe deducir “una quinta parte de dicha 105%, es decir un 19%, de lo cual resulta, como la sanción establecida por el ilícito cometido por la recurrente” (sic), aplicando el criterio establecido en el caso: Constructora Seana, C.A.

    Visto lo anterior, se observa lo siguiente:

    La parte apelante solicitó que en el presente caso sea aplicada la jurisprudencia de esta Sala, dispuesta mediante sentencia No. 01649 de fecha 18 de noviembre de 2009, caso: Constructora Seana, C.A., a los efectos de calcular el monto correspondiente a las sanciones de multa impuestas a la contribuyente, la cual expresa lo siguiente:

    el delito de contravención es sancionado con multa de un 10% a 200% del monto del tributo omitido, siendo el término medio de dicha sanción el 105%, calculado de conformidad con lo establecido en el Artículo 37 del Código Penal, es decir, la suma del término mínimo y el término máximo dividido entre dos (10+200=210, 210/2=105). De allí que para obtener el valor de la atenuante debe extraerse el monto que hay entre el término mínimo y el término medio, entre 10 y 105 hay 95, que es el número de circunstancias atenuantes que prevé el Código de 1994, (95/5=19), de tal suerte que por cada atenuante que se conceda, ha de disminuirse en un 19% el monto de la sanción aplicada

    .

    Como se evidencia, lo razonado en el fallo versa sobre la dosificación de las atenuantes y agravantes, estableciendo que se calculan en forma matemática, es decir, con la suma del término mínimo y el término máximo dividido entre dos (2), obteniendo el término medio. Por lo tanto, para atender “el valor de la atenuante [o agravante] debe extraerse el monto que hay entre el término mínimo y el término medio”, y esa cantidad debe dividirse de acuerdo al número de circunstancias (atenuantes o agravantes) “de tal suerte que por cada [una de ellas que] se conceda, ha de disminuirse [o aumentarse] en un 19% el monto de la sanción aplicada”.

    Ahora bien, la Sala estima necesario hacer un reexamen de lo que hasta ahora constituye la valoración de las atenuantes y agravantes al momento del cálculo de la sanción, lo cual lleva a un replanteamiento sobre el asunto, bajo las siguientes consideraciones:

    Tanto las atenuantes y las agravantes son circunstancias modificadoras de la responsabilidad que moderan la sanción en los ilícitos o delitos.

    En este sentido, debe referir la Sala en esta oportunidad que nuestro Legislador Tributario no estableció un sistema tasado acerca de cómo deben ser aplicadas las atenuantes y agravantes en la graduación de la sanción en el Código Orgánico Tributario de 1994, normativa vigente al presente caso en razón del tiempo, por lo que de existir manifestaciones específicas e individualizadas que puedan ocurrir en cada situación planteada, éstas deberán ser evaluadas sobre el mérito de cada una de ellas.

    A modo ilustrativo, esta M.I. evidencia que en algunos casos de incumplimiento de deberes formales en los cuales resultan aplicables los Códigos Orgánicos Tributarios de 2001 o el vigente de 2014, existen sanciones de multa donde no hay posibilidad alguna de graduación, por cuanto resultan operaciones numéricas que prescinden del término medio sobre un límite superior e inferior (por ejemplo: el numeral 5 del artículo 101, segundo aparte, del Código Orgánico Tributario de 2014, dispone el deber formal de emitir, entregar o exigir facturas u otros documentos con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos por la ley, cuya inobservancia impone que será sancionado con clausura de cinco (5) días y multa de cien unidades tributarias -100 U.T.-). Situación contraria a la ocurrida en el caso de autos, que al constar la viabilidad de las atenuantes y agravantes, resulta determinante para la Sala tomar en cuenta las circunstancias particulares del caso que corresponda resolver.

    En efecto, en el supuesto de la sanción de contravención dispuesta en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, se dispone lo siguiente:

    Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido

    .

    De la normativa citada, la cual se repite en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 (sólo cambiando los porcentajes de las multas), se observa, que la misma al estar comprendida entre dos límites, se calculará estableciendo el término medio el cual se obtiene sumando los dos límites, máximo y mínimo dividiéndolos entre dos, conforme a la disposición establecida en el artículo 37 del Código Penal, vigente ratione temporis, previsión aplicable en atención a lo señalado en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994 (y artículo 79 del Código publicado en el 2001).

    Ahora bien, cuando existan las circunstancias atenuantes y/o agravantes, la pena deberá aplicarse entre el término medio y el límite inferior o superior, según corresponda, todo de acuerdo a la magnitud de esas circunstancias, es decir, su disminución o aumento dependerá del mérito de las respectivas circunstancias que concurran, tal como lo prevé el antes señalado artículo 37 del Código Penal.

    Así, tomando por ejemplo el presente caso al existir una atenuante, la sanción debe aplicarse del término medio al límite inferior, que en razón del mérito, ya que la contribuyente no cometió “violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, además que en el asunto que se ventila se confirmaron todos los reparos impuestos por la Administración Tributaria, esta Sala observa que la multa debería ser prudencialmente calculada sobre una disminución de un diez por ciento (10%), ordenando su cálculo sobre el noventa por ciento (90%) de la multa impuesta.

    Resulta importante advertir, que el Código Orgánico Tributario vigente, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 6.152 de fecha 18 de noviembre de 2014, si bien no resulta aplicable al caso de autos, apoya lo anterior al sostener, en el mismo sentido antes indicado, que las sanciones tributarias correspondientes, según el caso, se aumentarán o disminuirán según el mérito de las circunstancias atenuantes o agravantes aplicables. Así, el dispositivo comentado establece lo siguiente:

    Artículo 94: Cuando la sanción está comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad. Se reducirá hasta el límite inferior o se aumentará hasta el superior, según el mérito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto.

    .(Resaltado de la Sala).

    Por lo tanto, al ser las circunstancias atenuantes y agravantes un medio de conexión existente entre la norma que impone la sanción y la particular situación existente del hecho concreto que se examine, como son el conjunto de pruebas y razones que resultan del análisis al asunto que se ventila en cada oportunidad, establece ahora esta Alzada que su quantum debe ser fijado por el Juez en forma prudencial para cada caso en específico y no como una operación o ecuación matemática. Así se declara.

    En virtud de lo antes descrito esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia No. 01649 de fecha 18 de noviembre de 2009, caso: Constructora Seana, C.A. Así se decide.

    Del pronunciamiento que antecede, esta M.I. considera que -en el caso concreto- el cambio que se produjo del criterio establecido en la decisión recaída en el caso: Constructora Seana, C.A., no podría aplicarse en la presente apelación contra la sentencia definitiva No. 1932 dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Daewoo Motor de Venezuela, S.A., en aras de garantizar los principios de confianza legítima y expectativa plausible. (Vid. Sentencias de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia Nros. 956 del 1º de junio de 2001, caso: F.V.G. y M.P.M.d.V., 401 del 19 de marzo de 2004, caso: Servicios La Puerta S.A., y 867 del 8 de julio de 2013, caso: Globovisión). Así se declara.

    De la Situación Concreta.

    Esta Alzada, ante la procedencia de la circunstancia atenuante dispuesta en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 y la ausencia de agravantes, observa que debe imponerse la pena entre el término medio y el límite inferior. Siendo así, el término a partir del cual se deben computar las distintas sanciones que en el presente caso, resultan las dispuestas en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en su condición de contribuyente, y de los artículos 99 y 100 eiusdem, en su condición de agente de retención.

    En ese sentido, sosteniendo el criterio expuesto en la sentencia No. 01649 de fecha 18 de noviembre de 2009, caso: Constructora Seana, C.A., se observa que la Administración Tributaria deberá calcular el monto de las sanciones impuestas de la siguiente manera:

    · Artículo 97 y 99 del Código Orgánico Tributario de 1994:

    Ambos ilícitos son sancionados con multa de un 10% a 200% del monto del tributo omitido (artículo 97) y del dejado de retener o percibir (artículo 99), siendo el término medio de dicha sanción el 105%, resultante de sumar el término mínimo y máximo y luego dividirlo entre dos (10+200=210, 210/2=105).

    Así, para obtener el valor de la atenuante debe extraerse la cifra que existe entre el término mínimo y el término medio, cuyo monto resulta la cantidad de 95, la cual debe dividirse entre cinco (5), que es el número de las circunstancias atenuantes que prevé el Código de 1994, (95/5=19), de tal suerte que por cada atenuante que se conceda, ha de disminuirse en un 19% el monto de la sanción aplicada.

    · Artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1994:

    La sanción de multa que corresponde es de un 10% a 100% del monto del tributo no retenido o percibido, siendo el término medio de dicha sanción el 55%, calculado el término mínimo y máximo dividido entre dos (10+100=110, 110/2=55).

    Así, para obtener el valor de la atenuante debe extraerse el monto que hay entre el término mínimo y el término medio, cuyo monto resulta la cantidad de 45, la cual debe dividirse entre cinco (5), que es el número de las circunstancias atenuantes que prevé el Código de 1994, (45/5=9), de tal suerte que por cada atenuante que se conceda, ha de disminuirse en un 9% el monto de la sanción aplicada.

    En razón de lo antes señalado, esta Sala ordena a la Administración Tributaria reducir las sanciones de multa en una quinta parte (1/5) por la atenuante otorgada, es decir, en los casos de los artículos 97 y 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, un diecinueve por ciento 19%; y en el caso del artículo 100, un nueve por ciento (9%). Así se declara.

    Con fundamento en las consideraciones expresadas, esta Sala declara parcialmente con lugar el recurso de apelación ejercido por el sustituto del Procurador General de la República. Se confirma de la sentencia No. 1932 dictada el 27 de abril de 2012 por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, lo referente a la procedencia de la atenuante dispuesta en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 y se revoca únicamente lo atinente al cálculo utilizado en la graduación de la sanción de multa impuesta por la Administración Tributaria, el cual deberá computarse atendiendo a los parámetros expuestos en el presente fallo. Así se decide.

    Siendo así, se ordena a la Administración Tributaria el recálculo de las sanciones de multas impuestas, en su condición de contribuyente y agente de retención, en los términos expresados en la presente decisión judicial, a saber, reducir las sanciones de multa en una quinta parte (1/5) por la atenuante otorgada, como se explicó precedentemente. Así se establece.

    Igualmente, se confirma la declaratoria del Tribunal de mérito al haber decidido parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa Daewoo Motor de Venezuela, S.A., contra la Resolución (Sumario Administrativo) No. GCE-SA-R-2004-045 de fecha 31 de mayo de 2004, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmó el Acta Fiscal No. GRTICE-RC-DF-0278/2003-66, notificada el 12 de noviembre de 2003, la cual quedó firme, salvo en el referente a la aplicación de la atenuante invocada y consecuencialmente el cálculo de las sanciones de multa, en los términos aquí expuestos. Así se declara.

    Finalmente, con relación a la aplicación en el tiempo del criterio aquí modificado, esta M.I. observa que será para los casos futuros, es decir, aquéllos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo respecto a la forma de calcular las sanciones de multa en los supuestos donde resulte otorgar las circunstancias atenuantes y/o agravantes, independientemente del Código Orgánico Tributario aplicable, por cuanto, por un lado, el Texto Tributario ahora vigente incluyó una norma que instituye “el mérito” de tales circunstancias, y por el otro, en los demás cuerpos tributarios (ahora derogados) existe en cada uno de ellos una disposición de remisión expresa al Código Penal que establece dicha condición. (Vid. Sentencia de esta Sala No. 00815 del 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & Cía, S.A.). Así se declara.

    Asimismo, se ordena la publicación de la presente decisión judicial en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, así como en la Gaceta Judicial. Así se declara.

    V

    DECISIÓN

    En virtud de los argumentos precedentemente expuestos, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  12. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA contra la sentencia definitiva No. 1932, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 27 de abril de 2012.

  13. - Se CONFIRMA de la sentencia apelada lo referente a la aplicación de la atenuante dispuesta en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, y se REVOCA únicamente lo atinente al cálculo utilizado en la graduación de las sanciones de multa impuestas, el cual deberá computarse atendiendo a los parámetros expuestos en el presente fallo.

  14. - FIRMES los puntos no apelados por la recurrente y no desfavorables a la República, atinentes a: i) Improcedencia de la denuncias sobre errónea interpretación del artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994 y Falso Supuesto en cuanto a las retenciones en cantidades menores, por Bs. 3.594.894,76 y Bs. 330.125,61, respectivamente. ii) Improcedencia del alegato sobre la errónea aplicación del artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 así como la desestimación de la violación del principio de la capacidad contributiva, por Bs. 93.178.434,29. iii) Improcedencia del rechazo gastos no deducibles correspondientes al impuesto sobre la renta, por Bs. 14.297.703,80. iv) Improcedencia de la errónea apreciación de los hechos en cuanto a los gastos que supuestamente carecen de comprobación y aquellos que carecen de comprobación satisfactoria, por Bs. 131.987.638,50 y Bs. 83.240.114,26, respectivamente. v) Improcedencia del rechazo de gastos por a.d.N.d.R.d.I.F.d.P., por Bs. 13.2016.413,30. vi) Rebajas por impuesto sobre la renta “No Procedentes”, por Bs. 3.912.196,00. vii) Créditos de impuesto a los activos empresariales improcedentes, por Bs. 323.215.624,00. viii) Improcedencia de la denuncia de errónea interpretación de las normas en materia de ajuste por inflación en cuanto a la exclusión de las cuentas por cobrar relacionadas del patrimonio neto fiscal, por Bs. 30.546.640,60. ix) Improcedencia del Rechazo del ajuste de las Pérdidas Trasladables. x) Procedencia de las Multas. xi) Improcedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria. xii) Improcedencia de la circunstancia atenuante dispuesta en el numeral 2, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 y la alegada por la recurrente referida a la “colaboración prestada a la fiscalización”.

  15. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con medida cautelar de suspensión de los efectos por la sociedad de comercio Daewoo Motor de Venezuela, S.A. En consecuencia, queda FIRME la Resolución (Sumario Administrativo) No. GCE-SA-R-2004-045 de fecha 31 de mayo de 2004, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmó el Acta Fiscal No. GRTICE-RC-DF-0278/2003-66, notificada el 12 de noviembre de 2003, la cual quedó firme, salvo la atenuante otorgada y lo referente al cálculo de las sanciones de multa impuestas.

    Se ORDENA a la Administración Tributaria recalcular las sanciones de multa aplicadas a la empresa recurrente, tal como se indica en la parte motiva de este fallo.

    Asimismo, se ORDENA la publicación de la presente decisión judicial en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, así como en la Gaceta Judicial, en cuyos sumarios se señalará lo siguiente: “Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante la cual se establece que la graduación de las sanciones de multa en las que se verifique la existencia de circunstancias atenuantes y/o agravantes deberá hacerse de forma prudencial”.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los siete (07) días del mes de julio del año dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.

    El Presidente E.G.R.
    La Vicepresidenta M.C.A.V.
    E.M.O. Las Magistradas
    B.G.C.S. Ponente
    El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
    La Secretaria, Y.R.M.
    En ocho (08) de julio del año dos mil quince, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00814.
    La Secretaria, Y.R.M.