Decisión nº 1117 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 10 de Julio de 2006

Fecha de Resolución10 de Julio de 2006
EmisorJuzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario
PonenteBertha Ollarves
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 10 de Julio de 2006

196º y 147º

Asunto: AP41-U-2004-000441 Sentencia No. 1117

Vistos

los informes de las partes

Corresponde a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conocer y decidir el Recuso Contencioso Tributario interpuesto por los profesionales del derecho A.M.D.R., V.A. RIVAS COLS y R.Y.C.O., venezolanos, mayores de edad, titulares de las Cédulas de Identidad números V- 2.947.128, 1.401.807 y 2.886.744, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo las matrículas números 2.359, 2357 y 92.260, respectivamente, procediendo en este acto en sus carácter de Apoderados Judiciales de la Sociedad Mercantil PRODUCTOS METALURGICOS VENEZOLANOS, C.A., empresa constituida según Acta Constitutiva del Primero (1°) de noviembre de 1991, e inscrita según Registro de Comercio N° 44, Tomo 8-A, en fecha 1 de noviembre de 1991 por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Lara, hoy Registro Mercantil Primero de la misma Circunscripción, posteriormente reformada bajo los documentos Nros. 39 y 47, Tomos 9-A y 16-A, en fechas 10 de junio de 1993 y 28 de abril de 1999, respectivamente, Aportante INCE Nro. 832315, de conformidad con lo establecido en los artículos 259 del Código Orgánico Tributario, contra: el Acto Administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario Nro. 4876 emitida por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en fecha 15 de septiembre de 2004 y notificada el 5 de octubre del mismo año, y las Actas de Reparo Nros. 051444 y 051445, ambas de fecha 22 de septiembre de 2003 y notificadas el 26 de septiembre de 2003, dictadas por la Gerencia General de Finanzas, Gerencia de Ingresos Tributarios del INCE, para los ejercicios fiscales comprendidos desde el 3er. Trimestre de 1999 hasta el 2do. Trimestre de 2003, por concepto de aportes e intereses moratorios la cantidad de CUATRO MILLONES SETECIENTOS SESENTA MIL QUINIENTOS OCHENTA Y OCHO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 4.760.588,00).

En representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actuó la ciudadana J.H., venezolana, mayor de edad, de este domicilio, titular de la Cédula de Identidad número V- 12.531.543, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 75.995, en su carácter acreditado en autos mediante el correspondiente Poder debidamente otorgado.

Capitulo I

Parte Narrativa

El presente Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 4 de noviembre de 2004, quien lo remitiera a este Despacho Judicial, siendo recibido por el mismo en fecha 8 de noviembre del año 2004.

En fecha 8 de noviembre de 2004, este Tribunal dictó auto mediante el cual recibidas las actuaciones provenientes de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área metropolitana de Caracas, le dio entrada correspondiéndole el Asunto Nº AP41-U-2004-000441. En tal sentido se ordenaron las notificaciones de Ley.

En fecha 7 de julio de 2005, este Tribunal dictó auto mediante el cual siendo la oportunidad legal correspondiente a los fines de verificar los extremos procesales de la acción, este Tribunal procedió a su examen encontrando satisfechos dichos requisitos y ante la falta de oposición del Representante de Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se procedió a su admisión, ordenándose la tramitación y sustanciación correspondiente de conformidad con lo pautado en los artículos 268 y siguientes del Código Orgánico Tributario.

En la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, únicamente compareció el ciudadano V.A. RIVAS COLS, titular de la Cédula de Identidad número V- 1.401.807 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 2.357, actuando en representación del recurrente Productos Metalúrgicos Venezolanos C.A., quien consignó escrito constante de dos (02) folios útiles.

En fecha 4 de agosto de 2005, el Tribunal dictó auto mediante el cual admite las pruebas promovidas por el recurrente, por cuanto las mismas no son consideradas ni ilegales ni impertinentes.

Siendo la oportunidad correspondiente para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, compareció únicamente la ciudadana J.H., ampliamente identificada en autos, procediendo en este acto en su carácter de Apoderado Judicial del Recurrido, quien consignó escrito constante de nueve (09) folios útiles para tales fines.

En fecha 7 de noviembre de 2005, se dictó auto dejando c.d.A.d.I. al cual sólo compareció la representación judicial del recurrido, por lo que se dijo vistos entrando la causa en estado de dictar sentencia.

Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario

La representación judicial de la recurrente en su escrito recursorio, explanó en resumen los siguientes alegatos:

En el Titulo I, en cuanto a las Condiciones de Admisibilidad, esgrime que en el mismo no se verifica ninguna causal de inadmisibilidad, contempladas en el artículo 266 del Código Orgánico Tributario.

En el Titulo II, referente a los hechos, realiza una relación sucinta de los hechos acaecidos que originaron el motivo del presente recurso.

En el Titulo III, concerniente a los Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario, señalan como punto previo, la falta de validez de las Actas de Reparos Nros. 051444 y 051445 ambas de fechas 22 de septiembre de 2003 y en consecuencia la Resolución Nro. 4876 de fecha 15 de septiembre de 2004, por cuanto “la competencia de los funcionarios públicos se rige por lo establecido en las leyes, por lo que los actos jurídicos producidos sin sujeción a las normas son nulos.”

Que en efecto la competencia legal de los funcionarios de la Administración Tributaria del Instituto Nacional de Cooperación Educativa está establecida de forma genérica en el Código Orgánico Tributario y específicamente en la Ley sobre el INCE, su Reglamento y la Ley Orgánica del Trabajo, por lo que las normas contenida en dichos textos debe someterse al ejercicio de la gestión de los funcionarios, pues no ajustarse a ellas, los actos jurídicos producidos sin sujeción, son nulos.

Que tal y como consta en el contenido de la P.A. N° 011-03-015 de fecha 04 de febrero de 2003, en el cual se indica con toda precisión que los períodos a fiscalizar eran los trimestres comprendidos entre el 1er. Trimestre de 1997 al 4to. Trimestre de 2002, hecho este que conlleva a una extralimitación de atribuciones, al observar en las Actas que los periodos fiscalizados no se corresponden con la limitación establecida y ordenada en la P.A. antes mencionada, ya que las mismas abarcan el tercer trimestre de 1999 al segundo trimestre de 2003, lo cual vicia el contenido de dichos actos de nulidad absoluta de conformidad con el artículo 19 numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y en consecuencia la Resolución emitida con base a ellas.

Que en cuanto los períodos que ordena fiscalizar la P.A. el INCE no considera que los trimestres del año 1997, 1998, 1er y 2do trimestre de 1999 estén prescritos, todo conforme a lo establecido en el artículo 55 numeral 1 del COT., hecho esté que corrobora la extralimitación de la Administración Tributaria al incorporar períodos prescritos, por lo que el representante judicial del recurrente alega dicha figura en los períodos antes mencionados.

En el Titulo IV, referente al Gravamen de las Utilidades, alude que de acuerdo a lo establecido en el artículo 10 ordinal 1° de la Ley sobre el INCE, establece la contribución por parte de los patrones a fin de sufragar los gastos del Instituto, estará constituida por “el dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades”. Que dicho aporte se determina por período trimestrales y depositado por los patronos en el Organismo que indique el INCE para la respectiva Región, dentro de los cinco (5) días siguientes al vencimiento de cada trimestre, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 30 de la Ley y en los Artículos 66 y 72 del Reglamento de la misma Ley.

Que el Artículo 62 del Reglamento de la Ley sobre el INCE remite a las disposiciones pertinentes de la Ley Orgánica del Trabajo, de allí que se debe acudir a las normas sobre salario previstas en las mismas. Asimismo, menciona los artículos 133, 144, 145, 146 y 223 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable a razón del tiempo.

Que consideran que las utilidades no forman parte del salario normal, por tratarse de una norma accesoria y complementaria, de carácter anual y aleatorio, ya que la causa a la terminación del ejercicio económico de la empresa y siempre que éste haya obtenido beneficios y por otra parte se paga en proporción a los meses de servicios prestados y no en función de la jornada de trabajo, podemos incluir las mismas no forman parte de la base imponible establecida por el legislador en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, para el cálculo de las contribuciones, tasas o impuestos que correspondan pagar a los patronos o trabajadores con ocasión de la relación de trabajo, por lo que la pretensión del INCE de incluir las utilidades, en la base de cálculo del aporte patronal previsto en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley sobre el INCE, resulta absolutamente ilegal.

Asimismo, el representante judicial del recurrente hace mención de la Sentencia emanada de la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativa-Especial Tributaria de fecha 05 de abril de 1994, a los fines de ilustrar a este Tribunal.

En el Titulo V, concerniente a la improcedencia de la multa, arguye el representante judicial del recurrente que en caso de que se declare sin lugar el presente recurso solicita la anulación de la multa impuesta a la recurrente en vista, de la existencia en el presente caso, de la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el literal “c” del artículo 79, hoy numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

En el Titulo VI, relacionado con la Suspensión de los Efectos de los Actos Recurridos, alega que se acuerde la suspensión de los efectos de la Resolución objeto de impugnación de conformidad con el artículo 263 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 21, parágrafo 22 de la Ley Orgánica del Tribunal supremo de Justicia en virtud de las razones expuestas en el escrito recursivo.

Por último, solicita sea declarado Con Lugar el presente Recurso Contencioso y se declare la nulidad de la Resolución N° 4876 de fecha 15 de septiembre de 2004 e igualmente las Actas de Reparo objeto de impugnación.

Antecedentes y Actos Administrativos

• Actas de Reparo Nros. 051444 y 051445 ambas de fecha 22/09/2003 emitidas por la Unidad de Ingresos Tributarios Distrito Federal, Gerencia de Ingresos Tributarios, Gerencia General de Finanzas del INCE, del período comprendido desde el 3er. Trimestre de 1999 hasta el 2do. Trimestre del año 2003.

• Resolución Culminatoria de Sumario Nro. 4876 de fecha 15 de septiembre de 2004, emanada de la Gerencia de General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual determinó un reparo total de CUATRO MILLONES SETECIENTOS SESENTA MIL QUINIENTOS OCHENTA Y OCHO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 4.760.588,00), discriminados en la siguiente manera:

 CUATRO MILLONES SETECIENTOS DOS MIL SETECIENTOS SESENTA Y OCHO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 4.702.768,00), por concepto del aporte del 2% (ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE).

 VEINTICUATRO MIL NOVECIENTOS TREINTA Y SEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 24.936), por concepto de aportes del ½% (ordinal 2° del artículo 10 ejusdem)

 TREINTA Y DOS MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y CUATRO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 32.884,00), por concepto de intereses moratorios por el pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 66 del COT de 2001.

Así como también los siguientes conceptos:

 TRES MILLONES DOSCIENTOS DOS MIL SETECIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 3.202.758,00), por concepto de multa equivalente al 105% del monto del tributo omitido.

 UN MILLON QUINIENTOS CINCUENTA Y TRES MIL TRESCIENTOS SETENTA Y UN BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 1.553.371,00) por concepto de multa de conformidad con los artículos 109 numeral 1 y 111 del COT de 2001, en concordancia con los artículos 95 y 96 del Código ejusdem, según la agravante 1 y atenuantes 2 y 3.

 OCHO MIL NOVECIENTOS SETENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 8.977,00), por concepto de multa conforme a lo estipulado en el artículo 100 del COT en su reforma parcial de 1994 concatenado con el artículo 85 ejusdem según la agravante 3 y atenuantes 2 y 5, equivalente al 36% del monto de tributo del ½% calculado en base a las utilidades retenidas de menos por la recurrente desde el año 1999.

 TRES MILLONES NOVECIENTOS OCHENTA Y TRES MIL NOVECIENTOS TREINTA Y DOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 3.983.932,00), por concepto de multa atendiendo a lo dispuesto en el artículo 81 y 94 parágrafo segundo del COT del 2001 que establece el procedimiento a seguir en caso de concurso de infracciones tributarias.

Promoción de Pruebas de Parte de la Recurrente

El Apoderado Judicial de la Recurrente en la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, consignó escrito a tales fines, donde:

• Reprodujo el merito favorable de los autos especialmente y con fundamento en el Principio de la Comunidad de las Pruebas de las Actas de Fiscalización Nros. 051444 y 051445 de fechas 22 de septiembre de 2003 y la Cédula analíticas de Reparos.

Pruebas promovidas por la Representación de la parte recurrida

Este Tribunal deja constancia, que la Representante del Ente Parafiscal, en la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, no consignó escrito para a tales fines.

Informes de la parte recurrente

En la oportunidad fijada por este Tribunal para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, no compareció el representante judicial del recurrente, para tales fines.

Informes de la Representación del Ente Parafiscal

La ciudadana J.H., titular de la Cédula de Identidad Número V- 12.531.543, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 75.995, actuando en Representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en la oportunidad legal a los fines de presentar los informes en el presente proceso, consignó escrito a tales fines, del cual en síntesis se desprende lo siguiente:

En el Capítulo I, el representante judicial del INCE, realiza una síntesis de los antecedentes que originaron el presente recurso contencioso tributario.

En el Capítulo II, referente a los fundamentos de hecho y de derecho, esgrime sus alegatos de fondo en contra de las pretensiones de la recurrente, en este sentido señala:

Que en lo que respecta a las utilidades y de las multas, alega la representación parafiscal que uno de los principios jurídicos de orden general más importante relacionado con la tributación consono con el concepto de Estado de Derecho, es el principio de legalidad tributaria, el cual se encuentra consagrado en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en el artículo 117, concatenado con el artículo 3 del Código Orgánico Tributario y que por aplicación de dichas normativas se observa que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (LINCE) establece en el artículo 10 una contribución parafiscal de seguridad social creada por el Estado con carácter obligatorio, en beneficio del INCE, con el fin de que este cumpla sus fines.

Que en virtud de lo antes expuesto y concatenado con las normas antes citadas la Ley Orgánica del Trabajo establece en su artículo 133 el concepto de Salario y que conforme al contenido de dicho articulado no es difícil interpretar que el legislador para efecto de la determinación de la contribución parafiscal del INCE (base imponible o gravable) se concretó al salario pagado al personal, al servicio de los patronos de los establecimientos Industriales o Comerciales no pertenecientes a la Nación a los Estados ni a las Municipalidades, salario este que no es otro que el SALARIO NORMAL, según lo dispuesto por la Ley Orgánica del Trabajo, el cual está constituido por el conjunto de remuneraciones de naturaleza salarial percibida por el trabajador de manera habitual, quedando excluida las percepciones de carácter accidental y las derivadas de la prestación de antigüedad; excluyéndose por tanto las utilidades, pues está no constituye parte del salario normal, ya que no están en relación directa con el trabajo efectuado, ni se conceden a cambio de la labor ordinaria, más bien se deriva su concesión de una obligación legal al igual que las prestaciones sociales. (Negrillas del Recurrido).

Que se desprende la imposibilidad legal de incluir conceptos distintos al Salario Normal en la base imponible o gravable para el cálculo de la contribución prevista en el artículo 10, numeral 1° de la Ley del INCE, es decir, la contribución que debe pagar los patronos pues la Ley Orgánica del Trabajo, no deja lugar a dudas cuando claramente dispone que el salario normal, es la referencia para el cálculo del tributo, estando este salario conformado exclusivamente, por las remuneraciones que de forma regular y permanente devenga el trabajador por la prestación de su servicio, por lo tanto a la hora de determinar la obligación tributaria prevista en el numeral 1° del Artículo 10 de la Ley del INCE, este deberá realizarse conforme al concepto de salario normal previsto en la Ley Orgánica del Trabajo, excluyendo por tanto la partida de utilidades, ya que de las mismas mantienen en su contenido y características la condición especial de ser aleatorias, esporádicas, excepcionales, no continuas, por lo tanto excluidas del concepto de salario normal a los efectos tributarios, no siendo las utilidades otra cosa que un pago circunstancial.

Que por todas las consideraciones antes expuestas, es criterio reiterado y pacífico de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios y de nuestro m.T.d.J., declarar la improcedencia de la inclusión de la partida utilidades dentro de la base del cálculo del 2% establecido en el Ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, tal como se desprende del dispositivo de la sentencia 0099/2003 de fecha 04/11/2003.

Que en consecuencia en lo anterior, a tenor de lo establecido en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en el artículo 11, el cual establece: “Los criterios establecidos por los distintos órganos de la administración pública podrán ser modificados, pero la nueva interpretación no podrá aplicarse a situaciones anteriores, salvo que fuere más favorable a los administrados. En todo caso, la modificación de los criterios no dará derecho a la revisión de los actos definitivamente firmes”, es por lo que el INCE corrigió la amplia interpretación de la definición de “remuneraciones de cualquier especie”, prevista en el numeral 1del artículo 10 de la Ley sobre el INCE. (Negrillas y Cursivas del Recurrido).

Que en virtud de que el acto administrativo no se encuentra definitivamente firme y, aunque la situación es anterior a la modificación del criterio sobre la gravabilidad de la partida de utilidades con el aporte patronal del 2%, el mismo es más favorable a la contribuyente de autos.

Finalmente, solicita que por todas las razones antes expuestas se tomen en cuentan los argumentos que anteceden y manifiesta que de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario se exima de costas al INCE.

Capitulo II

Parte Motiva

PUNTO PREVIO

Observa este Tribunal, que de los alegatos presentados por la Representación Judicial de la Contribuyente de autos con respecto al punto referido a la Suspensión de los Efectos de la Resolución Culminatoria de Sumario N° 5481, de fecha 20 de enero de 2005, de conformidad con el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, para que sea declarada la suspensión de efectos de los actos administrativos recurridos, quiere advertir esta juzgadora que por cuanto pasa a pronunciarse sobre el fondo del presente recurso considera en consecuencia inoficioso entrar a conocer sobre el mismo. Y así se declara.

Analizados los alegatos y razones de las partes y analizado el acto administrativo objeto de impugnación, este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el fondo de la presente controversia y en consecuencia realiza las siguientes consideraciones:

Uno de los vicios evidenciados por este Tribunal es la improcedencia de la inclusión de las utilidades en la base imponible, lo que constituye el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo objeto de impugnación.

El falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

  1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

  2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

  3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Para aclarar si las utilidades forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 del la Ley sobre el INCE:

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades, lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades.

Para completar esta idea abordamos a R.A.G. profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

(Comillas, negrillas y puntos suspensivos de este Tribunal).

En el presente caso para explicar con mayor certeza el fallo hemos tomado una decisión de nuestro más alto Tribunal en Sala de Casación Social en el cual se alegó y se determinó en la dispositiva que “…la parte correspondiente a las utilidades legales sólo se tomará en cuenta par el cálculo de las prestaciones sociales…” (Subrayado de este Tribunal)

Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del Artículo 10 las utilidades, ya que, no forman parte del salario. (Sentencia 52. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo. Caso O.E.Z.V.. Lagoven, S.A. Resaltado nuestro).

En otro fallo de fecha 05 de abril del 2001, se otorga razón al juez de segunda instancia en Casación cuando, señala que “…interpretó acertadamente el citado artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto ordenó que las utilidades canceladas por la demandada fueran consideradas salario a los fines del cálculo de las indemnizaciones que corresponden al trabajador con motivo de la terminación de la relación laboral…” (Resaltado propio, Sentencia 60. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 05 de abril del 2001, con ponencia del Magistrado Alfonzo Valbuena Cordero, Alberto Loza.V.. Maraven, S.A.)

De lo anterior se puede concluir que las utilidades no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del Artículo 10, por lo que existe en la Resolución impugnada, un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del INCE, sobre las utilidades.

Para que se entienda mejor esta deducción se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con elemento de doble tributación.

Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al INCE además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución.

Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 239 del Código Orgánico Tributario del 2001, el Acta Fiscal impugnada y las Resoluciones son nulas de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de las Actas de Reparo y de la Resolución impugnada. Y Así se declara.

En cuanto a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de Determinación Tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable para uno de los períodos determinados en el presente caso, y en su Artículo 116, concatenado con el artículo 130 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo cual quiere decir que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente.

De lo anterior se desprende, que la determinación realizada por el funcionario ofrece a todas luces un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de salario las utilidades y en segundo lugar por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar causando doble imposición.

Así el Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), establece lo siguiente:

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1) Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por lo respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

(Subrayado de este Tribunal).

Como se puede observar, existen dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo una carga establecida por ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.

Cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos doble carga tributaria 2% + ½%, situación que es evidente del análisis del acta de reparo que a través del presente escrito se descarga, puesto que se pretende cobrar 2% adicional al ½% que está establecido para ese supuesto normativo.

La Jurisprudencia ha sido conteste sobre este particular, situación que llama la atención de este Órgano Jurisdiccional, en el sentido de que el INCE continúe contrariando al Tribunal Supremo de Justicia; así, en sentencia de fecha 5 de abril de 1994, caso Fábrica Nacional de Cementos se estableció:

Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del Ince, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de ½% de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 ejusdem.

Como se puede apreciar, la propia Ley del Ince distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, 2% con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja de Instituto…

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara.

En otro caso similar (Dart de Venezuela, C.A.) la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) en fecha 21 de octubre de 1997 señaló:

Como bien se evidencia de la norma supra transcrita, la Ley distingue dos distintas contribuciones a pagar: una a cargo de los patronos representada por el dos por ciento (2%) del monto de los sueldos, salarios, jornales, etc., pagados a sus trabajadores y otra a cargo de los obreros y empleados de la empresa, representada por el medio por ciento (½%) de las utilidades que reciben.

Frente a esta distinción legal, entre dos categorías de contribuciones a cargo de distintos sujetos, los funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa -INCE- han debido hacer expresa distinción entre lo pagado por concepto de utilidades a empleados de la empresa sobre cuyo monto se aplica el gravamen del medio por ciento (½%) a cargo de los beneficiarios de estos pagos y lo pagado por concepto de sueldos, salarios y jornales sobre los cuales se aplica el gravamen del dos por ciento (2%) a cargo de la empresa.

En consecuencia, el reparo formulado a la empresa recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella en el período por concepto de sueldos, sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), resulta improcedente y así se declara.

(Subrayado añadido)

En el caso Vicson S.A. de fecha 18 de noviembre de la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal se señala:

En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, he debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad al base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal.

Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del 2% que corresponde al patrono

. (Subrayado de este Tribunal)

Recientemente en el caso Makro Comercializadora, S.A. Vs. Ince de fecha 05 de junio de 2002, con ponencia del Dr. L.I.Z. se estableció:

“Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.”

Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado L.I.Z..

Por ello, con base a la pacífica doctrina de la Sala Político Administrativa y de los Tribunales Superiores en lo Contencioso Tributario, debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 a las utilidades, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que esta sentenciadora decrete la nulidad de la resolución impugnada en lo que respecta a la exigencia del pago por concepto del 2% sobre las utilidades. Y Así se declara.

En consecuencia, este Tribunal en virtud de que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), efectuó la inspección correspondiente al período comprendido desde el 3er. Trimestre del año 1999 hasta el 2do. Trimestre del año 2003 a la contribuyente de autos, mediante una determinación sobre base cierta del cual se evidenció en la Resolución Culminatoria de Sumario Nro. 4876 de fecha 15/09/2004, que dicho Instituto revisó las partidas correspondientes a: sueldos, salarios de producción y mantenimientos, horas extras y recargos nocturnos, bonificaciones, kiliadores (personas que pesan el alambre), comisiones en ventas, trabajadores temporales, reintegros que constituyen salarios, domingos y feriados, vacaciones, bono vacacional, bono fin de año y utilidades pagadas a los trabajadores contenidas en balances de comprobación, mayor analítico y declaraciones del Impuesto sobre La Renta; así también se revisó el acta constitutiva de la empresa y planillas de aportes cancelados al INCE, razón por la cual, este Tribunal observó que se incluyó las utilidades en los aportes del dos por ciento (2%), establecido en el artículo 10 ordinal 1° de la Ley sobre el INCE, en consecuencia, el Ente Parafiscal incurre en vicio de falso supuesto de hechos y de derechos, por lo que se declara la nulidad absoluta del acto administrativo emanado de la Gerencia General de Tributos del INCE el cual es objeto de impugnación en el presente Recurso. Y así se declara.

Como consecuencia de lo anteriormente expresado si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula, no se subsume la conducta de la recurrente en el tipo delictual definido en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, ni constituye un ilícito material establecido en los artículos 109 numeral 1 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, y por lo tanto la multa también se declara nula de nulidad absoluta. Y Así se declara.

Por todo lo antes expuesto, se declara la nulidad absoluta de los actos administrativos impugnados y objeto del presente Recurso Contencioso Tributario. Y Así se declara.

DISPOSITIVA

Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, DECLARA CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los profesionales del derecho A.M.D.R., V.A. RIVAS COLS y R.Y.C.O., venezolanos, mayores de edad, titulares de las Cédulas de Identidad números V- 2.947.128, 1.401.807 y 2.886.744, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo las matrículas números 2.359, 2357 y 92.260, respectivamente, procediendo en este acto en sus carácter de Apoderados Judiciales de la Sociedad Mercantil PRODUCTOS METALURGICOS VENEZOLANOS, C.A., empresa constituida según Acta Constitutiva del Primero (1°) de noviembre de 1991, e inscrita según Registro de Comercio N° 44, Tomo 8-A, en fecha 1 de noviembre de 1991 por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Lara, hoy Registro Mercantil Primero de la misma Circunscripción, posteriormente reformada bajo los documentos Nros. 39 y 47, Tomos 9-A y 16-A, en fechas 10 de junio de 1993 y 28 de abril de 1999, respectivamente, Aportante INCE Nro. 822315, de conformidad con lo establecido en los artículos 259 del Código Orgánico Tributario, contra: el Acto Administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario Nro. 4876 emitida por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en fecha 15 de septiembre de 2004 y notificada el 5 de octubre del mismo año, y las Actas de Reparo Nros. 051444 y 051445, ambas de fecha 22 de septiembre de 2003 y notificadas el 26 de septiembre de 2003, dictadas por la Gerencia General de Finanzas, Gerencia de Ingresos Tributarios del INCE, para los ejercicios fiscales comprendidos desde el 3er. Trimestre de 1999 hasta el 2do. Trimestre de 2003, por concepto de aportes e intereses moratorios la cantidad de CUATRO MILLONES SETECIENTOS SESENTA MIL QUINIENTOS OCHENTA Y OCHO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 4.760.588,00).

Se ordena la notificación de la Ciudadana Procuradora General de la República, del ciudadano Contralor General de la República, del Ciudadano Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y de las partes de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense las correspondientes boletas.

COSTAS PROCESALES

Se exime de Costas Procesales a la parte perdidosa por haber tenido motivos racionales para el litigio, todo según lo establecido en el Artículo 274 del Código de Procedimiento Civil.

REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los diez (10) días del mes de julio del año dos mil seis (2006). Años 196º de la Independencia y 147º de la Federación.

LA JUEZ SUPLENTE

Abg. B.E.O.H.

LA SECRETARIA

VILMA MENDOZA JIMENEZ

La anterior sentencia se público en la presente fecha, a las 2:35 p.m.

LA SECRETARIA

VILMA MENDOZA JIMENEZ

ASUNTO: AP41-U-2004-000441

BEOH/VMJ/mjvr.-

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