Decisión nº 0577 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 5 de Diciembre de 2008

Fecha de Resolución 5 de Diciembre de 2008
EmisorTribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central
PonenteJose Alberto Yanes Garcia
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR ACCIDENTAL DE LO

CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL

Exp. N° 0518

SENTENCIA DEFINITIVA N° 0577

Valencia, 05 de diciembre de 2008

198º y 149º

El 26 de marzo de 2002, la ciudadana I.B., mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº V-2.996.412, interpuso recurso contencioso tributario subsidiario al recurso jerárquico ante la GERENCIA REGIONAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), actuando en su carácter de Directora de PROMOTORA LAGUNA GRANDE C.A, inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, bajo el Nº 21, tomo 61-C, el 26 de mayo de 1978, e inscrito en el Registro de Información Fiscal (R.I.F) bajo el Nº J-07517281-7, domiciliado en el Centro Comercial Caribbean Plaza, Modulo 10 Local 221, V.E.C. y debidamente asistida por el ciudadano J.A.Y.G., titular de la cédula de identidad Nº V- 4.129.912, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 18.074, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Nº RCE/DSA/540/02/000007 del 25 de enero de 2002, emanada de ese órgano administrativo, mediante la cual se constató que la contribuyente: 1) tuvo ingresos omitidos, y 2) trasladó perdidas provenientes del ajuste por inflación, imponiéndole impuesto y multa por la cantidad total de bolívares veintinueve millones ochocientos ochenta y siete mil cuatrocientos noventa y nueve sin céntimos (Bs. 29.887.499,00), (Bs.F. 29.887,50) .

I

ANTECEDENTES

El 25 de enero de 2002, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió Resolución Culminatoria del Sumario Nº RCE/DSA/540/02/000007, mediante la cual se constató que la contribuyente: 1) tuvo ingresos omitidos, imponiéndole impuesto y multa por la cantidad total de bolívares veintinueve millones ochocientos ochenta y siete mil cuatrocientos noventa y nueve sin céntimos (Bs. 29.887.499,00), (Bs.F. 29.887,50) .En esa misma fecha la recurrente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 26 de marzo de 2002, la contribuyente ejerció ante la Administración Tributaria el correspondiente recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario.

El 13 de octubre de 2005, la administración tributaria remitió según oficio Nº GRTI-RCE-DJT-2004-ARA-149, contentivo de recurso jerárquico subsidiario al recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente

El 19 de octubre de 2005, se le dió entrada el recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 21 de octubre de 2005, se dictó auto mediante el cual el Juez se Inhibió de conocer el recurso.

El 09 de noviembre de 2005, se dictó auto ordenando remitir copias certificadas de la inhibición a la Sala Político Administrativa del TSJ.

El 01 de junio de 2006, se recibió oficio Nº 2074 de la Sala Político Administrativa del TSJ.

El 07 junio de 2006, se dictó auto ordenando agregar las resultas de la inhibición mediante la cual declaró con lugar la inhibición.

El 24 de septiembre de 2007, se dictó auto mediante la cual se acuerda oficiar a la ciudadana M.S.M. a los fines que se avoque a dicha causa.

El 05 de octubre de 2007, la ciudadana M.S. suscribió diligencia avocándose a la presente causa.

El 31 de octubre de 2007, se dictó auto designando a la secretaria y al alguacil del tribunal accidental.

El 21 de febrero de 2008, se admitió el recurso contencioso tributario.

El 10 de marzo de 2008, se venció el lapso de promoción de pruebas, las partes no hicieron uso de este derecho y se fijó el término para la presentación de los informes.

El 04 de abril de 2008, la representante judicial de la administración tributaria suscribió diligencia consignando copia simple del poder previa certificación de su original.

El 07 de abril de 2008, las partes presentaron sus respectivos escritos de informes y se fijo el lapso para las observaciones.

El 21 de abril de 2008, se venció el lapso para la presentación de las observaciones, la contribuyente presento su respectivo escrito y la otra parte no hizo uso de su derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La contribuyente denuncia que en la Resolución recurrida, la administración insiste en incluir en los ingresos, las cantidades de dinero por Bs. 3.629.623,20 en 1.997 y Bs. 92.370.003,20 en 1.998, recibidas por ella como anticipo, registradas en la contabilidad como anticipos sobre futuras ventas y tratadas contablemente como tales; que la administración tributaria las consideró como disponibles al momento que son pagados, de conformidad con el artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para esa fecha; que el dinero recibido es una garantía que algunas personas entregan en forma provisional a la empresa para solicitar la adquisición de terrenos que están invadidos y cuya situación legal es necesario averiguar antes de efectuar la futura e incierta venta y protocolización; que su representada tiene que verificar la posesión, los linderos, la identidad del ocupante, la existencia de bienhechurías y otros aspectos legales que hacen imposible que esa entrega de dinero como garantía pueda considerarse como una enajenación y ni siquiera una cuota inicial; que en este caso no se ha cumplido la cesión del uso y goce de bienes inmuebles tal como lo establece el citado artículo 3 de la Ley, y mucho menos el acto de enajenación; señala que, determinar que las cifras de dinero recibidas son enriquecimientos sin haber cesión o transferencia de propiedad, sin identificar y verificar la cosa a enajenar, conllevaría a contradecir el artículo 223 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Alega que no se trata de una venta a crédito, como erróneamente lo indica la administración, por cuanto según su dicho, mal podrá tratarse de una venta cuando no está identificada la cosa a vender ni tampoco la posesión de la misma ni la transferencia de la propiedad. Que en el caso que se produzca la enajenación en el futuro, su representada registra como ingresos el total de la venta, reconociendo los anticipos recibidos como cuota inicial de las operaciones que se lleven a término si es que se perfeccionan, originándose una duplicación de ingresos, una vez como anticipo y otra como ventas, convirtiéndose la pretensión de la Administración Tributaria Regional en una flagrante confiscación del patrimonio de su representada.

La contribuyente impugna también el acto recurrido, por cuanto la administración rechazó la transferencia de pérdidas por inflación de años anteriores, en la siguiente forma: Para el período 01-01-1997 al 31-12-1997 un monto de Bs. 15.380.040,00, y para el período 01-01-1998, un monto de Bs. 19.009.662,52. Alega que en la fundamentación de la Resolución, la Administración “no toma en cuenta u omite este argumento fundamental de la Resolución en su errada afirmación de que el ajuste por inflación no es una pérdida de explotación. El ajuste por inflación es un ajuste autorizado por la Ley en el artículo 120 y por lo tanto traspasable. La misma Ley lo define como un ajuste por inflación, mal pueden los fiscales establecer que el ajuste por inflación no es un ajuste…..”.

La recurrente en su escrito de informes, insiste en que lo que recibió fue un anticipo a venta futura y no un ingreso, siendo esto, conceptos contables y situación jurídica diferente.

Por otra parte, la contribuyente manifestó que mal puede la administración tributaria “cuando el gasto de inflación sea superior a la utilidad del ejercicio, no puede ser traspasado, equivaldría a expresar que cuando cualquier otro gasto sea mayor que la utilidad y produzca pérdidas reales, como en este caso, tampoco sería traspasable a los siguientes ejercicios…”

III

ALEGATOS DE LA ADMINISTRACIÒN TRIBUTARIA (SENIAT).

Consta de la Resolución impugnada, que la administración señala lo siguiente: “efectivamente la fiscalización constató la existencia de la cuenta denominada “Anticipos Recibidos a Futuras Ventas”, la cual es registrada por la contribuyente en el rubro del pasivo como un pasivo circulante. En este sentido la fiscalización consideró que esta cuenta está constituida por anticipos recibidos a cuenta de futuras ventas, que contablemente, bien pudiera considerarse como una utilidad diferida y en consecuencia no forma parte del pasivo, en virtud de que esta se origina de una venta a plazos, y a los f.d.I. sobre la Renta, se está en presencia de un ingreso disponible, tal como lo dispone el artículo 3 de la ley que rige la materia, artículo este que concatena con el artículo 14, Parágrafo Cuarto eiusdem (sic)”; que como fundamento de su rechazo, la contribuyente alegó que estos ingresos no provienen de enajenación alguna, y en el supuesto negado que así lo fuera la fiscalización no consideró los costos ni tomó en cuenta el procedimiento contable que realizó de conformidad con el artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.994; que por no aportar la contribuyente prueba alguna para desvirtuar lo alegado por la fiscalización, la administración procedió a confirmar el reparo efectuado bajo el concepto de ingresos omitidos para los ejercicios 1.997 y 1.998, por los montos de Bs. 3.629.623,20 y 92.370.003,20.

Así mismo consta del acto recurrido, que la administración para rechazar el traslado de pérdidas que hizo la contribuyente, lo fundamenta así: “….en ningún artículo de la Ley o el Reglamento del Impuesto Sobre la Renta, se permite el traspaso de pérdidas provenientes del ajuste por inflación, y otorgar esta exención o beneficio sería contravenir lo dispuesto en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario (1994)…” en virtud de lo cual rechazó el traslado de pérdidas que hizo la contribuyente y confirmó el reparo efectuado.

Por su parte, la abogada Elsis Leal, representante judicial de la República, en el escrito de Informes que corre a los folios 111 al 123, señala que, “El sujeto pasivo, para desvirtuar las pretensiones del sujeto activo, argumenta en lo atinente al reparo formulado por la omisión de ingresos que “La Administración Tributaria manifiesta erróneamente que mi representada reconoce que recibió un ingreso…” y expresa que en su descrito (sic) de descargos presentados en la fase de Sumario Administrativo, no recibió un ingreso, sino “un anticipo” por una venta futura, ahora bien, jurídicamente hablando anticipo es igual a ingreso, en definitiva está obteniendo una cantidad de dinero como parte de pago de una venta, hecho esta que genera un ingreso en su contabilidad, y por supuesto, movilización de su cuenta, ahora, si la venta por alguna circunstancia no se da en definitiva, pues, jurídica y contablemente puede reversar dicha operación y en consecuencia el balance de la empresa, pero no puede el recurrente confundir a este tribunal señalando que tal anticipo no es un ingreso real, además de que sus argumentos son débiles y poco confiables, amén de la falta de prueba fehaciente y contundentes que avalen sus dichos”. Y concluye señalando que “los ingresos obtenidos durante el ejercicio de 1.997 por venta de inmueble por la cantidad de Tres Millones Seiscientos Veintinueve Mil Seiscientos Veintitrés Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 3.629.623,20) y los obtenidos en el ejercicio 1.998 por la cantidad de Noventa y Dos Millones Trescientos Setenta Mil Tres Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 92.370.003,20) son gravables”, solicitando se desestime este alegato del recurrente.

Por otra parte, manifestó que “la Administración Tributaria ha dejado sentado su criterio y a través de Oficios Nº HGJT-200-454- de fecha 15-02-1998 y Nº HGJT-200-721 de fecha 10-03-1998, de la siguiente manera: “… si el saldo deudor de la cuenta Reajustes por inflación sobrepasa el enriquecimiento neto o incrementa las pérdidas netas de explotación de un determinado ejercicio, su excedente o monto no es traspasable a otro, porque ello no está expresamente consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, ni ésta contemplado en los supuestos establecidos en el Artículo 58 de la Ley ejusdem y 120 de su Reglamento, vigentes para el ejercicio fiscal investigado. Aceptar lo contrario implicaría una falla de tecnicismo que atenta contra el principio de la autonomía del ejercicio fiscal, ya que su traspaso a ejercicios posteriores, implica una doble afectación de la Inflación de un determinado periodo de los resultados de los ulteriores. Al respecto, el legislador sólo dispone en el artículo 111 del reglamento de la citada Ley, que icho saldo sea transferido a la cuenta de revalorización del patrimonio del siguiente ejercicio, es decir, se considerará patrimonio neto a contar del primer ejercicio siguiente, y reafirmar e su último aparte lo que aquí expuesto, al prever que tal saldo sólo aumenta o disminuye los enriquecimientos o pérdidas del ejercicio gravable…”

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Una vez analizado el contenido de los actos administrativos impugnados y los argumentos y defensas formuladas por las partes, el Tribunal procede a decidir la controversia debatida en esta causa, en los siguientes términos:

En relación al primer punto controvertido por anticipos recibidos a cuenta de futuras ventas, observa la juzgadora que el artículo 3 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1.994, vigente en los ejercicios 1.997 y 1.998, dispone expresamente:

Artículo 3°. Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas, los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados. Los enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior, se considerarán disponibles desde que se realizan las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerará disponible para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda…..

.

Del contenido de la norma comentada podemos observar que, los enriquecimientos pueden ser sometidos a imposición, en el momento del pago, en el momento en que se realizan las operaciones que produce el enriquecimiento, o en el momento en que se devengan los enriquecimientos. Es así como podemos señalar que, en el momento del pago se incluyen los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes muebles e inmuebles. Es decir, serán gravables en el ejercicio en que son cobrados o pagados, todo tipo de enriquecimiento derivados de la cesión de uso o goce de bienes muebles e inmuebles, corporales o incorporales.

Ahora bien, es preciso destacar que a través de los años, la Ley de Impuesto sobre la Renta grava los beneficios realmente obtenidos, no las meras expectativas de ganancias. A tal efecto la doctrina nacional ha considerado que la renta para ser gravable, debe encontrarse jurídica y económicamente a disposición del contribuyente; es decir, ejercer respecto a ella la facultad de usarla, gozarla y disponer de ella a su arbitrio. De allí la importancia que tiene determinar no sólo la existencia de la renta, sino la oportunidad en que se cause el impuesto y el ejercicio fiscal al cual debe atribuirse éste. Podemos entonces afirmar que la disponibilidad, como principio consagrado en la Ley especial que rige la materia, se refiere a la oportunidad en la cual el titular de un enriquecimiento puede hacer uso del mismo desde el punto de vista legal y económico, de hecho y de derecho.

En el caso de autos, al momento de la fiscalización, el funcionario actuante pudo constatar “la existencia de la cuenta 2-1-7-01, denominada “Anticipos Recibidos a Futuras Ventas”, la cual el contribuyente registró en el rubro del pasivo como un pasivo circulante”; que al ser requerida la explicación de las razones por las cuales no se declaró como ingresos para los períodos investigados, el sujeto pasivo manifestó que, por los principios fundamentales de contabilidad esos anticipos recibidos en la cuenta de futuras ventas, deben permanecer como créditos diferidos en la contabilidad hasta tanto se efectúe el traspaso de la propiedad mediante documento protocolizado; que “…la fiscalización, aún cuando no difiere del tratamiento contable dado a la cuenta en referencia”, consideró que “independientemente del tratamiento contable dado por la contribuyente a la referida venta, para f.d.I. sobre la Renta, contamos con un ingreso disponible para los ejercicios investigados..”; que el objeto principal de la compañía la venta de inmuebles, y esos ingresos se consideran disponibles, “independientemente de que las operaciones que la originan sean a crédito”; además indica que el legislador creó una armonía entre el artículo3 y el parágrafo cuarto del artículo 14, para el caso especifico de las ventas de inmuebles a crédito. Es así como se procedió a incluir dentro de los ingresos gravables los montos de Bs. 3.629.623,20 para el ejercicio gravable de 1.997, y para el ejercicio de 1.998, el monto de Bs. 92.370.003,20.

Considera la Juzgadora que la partida relacionada por la contribuyente como Anticipo recibido a Futuras Ventas, no pueden ser catalogadas como un enriquecimiento gravable y disponible, pues no se trata de una venta, cesión o traspaso, ni mucho menos de una venta a crédito. Efectivamente la propia administración pudo verificar que los ingresos cuestionados, son anticipos recibidos a futuras ventas, lo que pone en evidencia que no se trata de un enriquecimiento gravable, ni mucho menos puede ser considerado disponible, por cuanto no está a disposición del contribuyente desde el punto de vista legal y económico. El anticipo recibido a cuenta de futuras ventas, será gravable al momento de perfeccionarse la venta, mediante el traspaso de la propiedad y el pago del precio a crédito o al contado. Ciertamente, como lo afirma el recurrente el anticipo es transitorio, provisional y sujeto a un acontecimiento jurídico futuro, como lo es la enajenación del bien que se pretende vender, por lo que resulta improcedente determinar como gravables las cantidades de dinero reflejadas como ANTICIPO POR UNA VENTA FUTURA, y así se decide.

En relación a la impugnación referida a la transferencia de pérdida por inflación, el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.994, y aplicable al caso de autos “ratione temporis”, dispone:

Artículo 56: Se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejerció que se hubiesen sufrido.

El Reglamento establecerá las normas de procedimiento aplicables a los casos de pérdidas del ejercicio y de años anteriores. Parágrafo Único: Las rentas o pérdidas provenientes de la prestación de servicios bajo la relación de dependencia o del libre ejercicio de profesiones no mercantiles, obtenidas por personas no residentes en el país, se excluirán a los fines de las compensaciones y traslados de pérdidas de explotación a que se contrae este artículo”.

Por su parte el artículo 2 eiusdem, prevé:

Artículo 2. Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esa Ley, sin perjuicio de los ajuste por inflación que la misma establece

.

Ahora bien, es criterio reiterado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto, y que este procedimiento es aplicable tanto si el resultado es positivo o si es negativo, es decir, cuando se produzcan ganancias o pérdidas, ya que en ambas situaciones el resultado se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos, deducciones y los ajustes por inflación. Así lo ha señalado en sentencia N° 01165 de fecha 25 de septiembre de 2.002, donde se destaca que la necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según sus valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo a la inflación; que “los incrementos o disminuciones patrimoniales que se obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente, están referidos de la comparación de ingresos contra egresos del ejercicio correspondiente. Dichas disminuciones o pérdidas producto de la exposición del patrimonio a la inflación, producen consecuencias o efectos que se traducen en las pérdidas originadas de las operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio…”.

Ratificando el criterio anterior, la misma Sala en sentencia N° 00275, del 04 de Marzo de 2.008, consideró que, “al establecerse que el enriquecimiento es el incremento patrimonial generado por la operación económica del contribuyente o por la exposición de su patrimonio a la inflación, implica necesariamente, que la pérdida se identifica con la disminución patrimonial originada igualmente en ambas situaciones, razón por la cual, del estudio de la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se concluye que la pérdida o disminución patrimonial en el presente caso, da lugar a las consecuencias reconocidas por la Ley, entre las cuales se encuentra el traspaso de las mismas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido, de conformidad con lo previsto en el artículo 566 eiusdem…”.

Siendo así este Tribunal Accidental considera que por estar expresamente autorizado por la ley el traslado de pérdidas por ajuste por inflación y conforme al criterio de nuestro m.T., resulta procedente los argumentos expuestos por la recurrente. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este TRIBUNAL SUPERIOR ACCIDENTAL DE LO Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por la ciudadana I.B., titular de la cédula de identidad Nº V-2.996.412, interpuesto ante la GERENCIA REGIONAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), actuando en su carácter de directora de PROMOTORA LAGUNA GRANDE C.A, contra el acto contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Nº RCE/DSA/540/02/000007 del 25 de enero de 2002, emanada de ese órgano administrativo, mediante la cual se constató que la contribuyente: 1) tuvo ingresos omitidos y 2) trasladó perdidas provenientes del ajuste por inflación, imponiéndole impuesto y multa por la cantidad total de bolívares veintinueve millones ochocientos ochenta y siete mil cuatrocientos noventa y nueve sin céntimos (Bs. 29.887.499,00), (Bs.F. 29.887,50) .

2) NULA la Resolución Culminatoria del Sumario Nº RCE/DSA/540/02/000007 del 25 de enero de 2002.

3) PROCEDENTE el traslado de pérdidas provenientes del ajuste por inflación.

4) CONDENA al pago de costas procésales al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) por una cifra equivalente al cinco (5%) del monto del recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República y al Contralor General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central adscrito al Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente PROMOTORA LAGUNA GRANDE, C.A,. Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior Accidental de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los cinco (05) días del mes de diciembre de dos mil ocho (2008). Año 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

La Jueza Accidental,

Abg. M.S.M.L.S.T.,

Abg. M.S.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S.

Exp. Nº 0518

MSM/dt/mg

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