Decisión nº 1620 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 19 de Octubre de 2012

Fecha de Resolución19 de Octubre de 2012
EmisorJuzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario
PonenteYaquelin Alvarez
ProcedimientoContencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 19 de Octubre de 2012

202º y 153º

SENTENCIA DEFINITIVA No. 1620

Vistos con informes de la Administración Tributaria

Se inicia el proceso mediante escrito presentado en fecha 07 de agosto de 2009 (folios 03 y 120), por ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital a través del cual el ciudadano J.J.D.S., venezolano, titular de la cédula de identidad N° 6.341.920, actuando en su carácter de Presidente de la sociedad mercantil PROMOTORA PADOVA, C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, el 03 de mayo de 1980, bajo el N° 20, Tomo 87-A-Pro, modificada tal como consta del Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionistas, del 12 de mayo de 2006, inscrita en el mencionado Registro bajo el N° 11, Tomo 82-A-Pro., el 27 de mayo de 2006, con Registro de Información Fiscal (RIF) J-001425764, asistido por la ciudadana O.C.V.C., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 20.464, interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2009-00621 de fecha 03 de abril de 2009 (folios 92 al 119), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto el 09 de julio de 2007, contra la Resolución N° 3221 (Decisiones desde la 1/21 a la 21/21 contenida en las Planillas de Liquidación Nros. 01-10-01-2-26-000733, 01-10-01-2-26-000734, 01-10-01-2-26-000735, 01-10-01-2-26-000736, 01-10-01-2-26-000737, 01-10-01-2-26-000738, 01-10-01-2-26-000739, 01-10-01-2-26-000740, 01-10-01-2-26-000741, 01-10-01-2-26-000742, 01-10-01-2-26-000743, 01-10-01-2-26-000744, 01-10-01-2-26-000745, 01-10-01-2-26-000746, 01-10-01-2-26-000747, 01-10-01-2-26-000748, 01-10-01-2-26-000749, 01-10-01-2-26-000750, 01-10-01-2-25-000088, 01-10-01-2-27-000410 y 01-10-01-2-27-000411, todas de fechas 23 de febrero de 2006; y Resolución N° 12598 (Decisiones desde 1/11 a la 11/11) contenida en las Planillas de Liquidación Nros. 01-10-01-2-26-009431, 01-10-01-2-26-009432, 01-10-01-2-26-009433, 01-10-01-2-26-009434, 01-10-01-2-26-009435, 01-10-01-2-26-009436, 01-10-01-2-26-009437, 01-10-01-2-26-009438, 01-10-01-2-26-009439, 01-10-01-2-26-009440 y 01-10-01-2-25-001383, todas de fecha 05 de diciembre de 2006, emitida por concepto de multa por incumpliendo de deberes formales en materia del Impuesto al Valor Agregado en la cantidad total de DOS MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y SIETE COMA CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (2.297,50 U.T.), equivalentes a SETENTA Y SIETE MIL CIENTO NOVENTA Y SEIS BOLÍVARES (Bs. 77.196,00).

La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, a través del Oficio SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CS-2012-000117 de fecha 02 de febrero de 2012 (folios 01 y 02), remite a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, el escrito contentivo del recurso contencioso tributario y anexos, interpuesto por la contribuyente.

La Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, previa distribución, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior, siendo recibido el 20-03-2012, por lo que se le dio entrada mediante auto del 26 de marzo de 2012, y se ordenó librar las respectivas boletas de notificaciones.

El 24-05-2012 (folios 141 al 144), previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el recurso contencioso tributario y se ordena tramitar conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001.

El 12-06-2012 (folio 145), se deja expresa constancia que ninguna de las partes hizo uso del derecho de promoción de pruebas.

El 20 de julio de 2012 (folio 146), comenzó a computarse el lapso de quince (15) días de despacho para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio.

El 10-08-2012 (folios 148 al 186), la ciudadana abogada C.M., titular de la cédula de identidad N° 4.297.490, inscrita en el INPREABOGADO bajo el No. 14.595, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, mediante diligencia consigna poder y escrito de informes.

El 14 de agosto de 2012, este Tribunal dijo Vistos (folio 187).

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

  1. La recurrente.

    Alega que las Providencias Administrativas Nros. RCA-DF-VDF-2004-4164 de fecha 20-08-2004 y RCA-DF-VDF-2005-3018, de fecha 20-05-2005, mediante la cual la Administración Tributaria facultó a funcionarios fiscales para verificar y determinar el cumplimiento de los deberes formales por parte de los contribuyentes y responsables, no llenan los requisitos contenido en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, toda vez que no se identificó en forma expresa al contribuyente o responsable al cual se iba a realizar la inspección, y en caso de haberse establecido para un grupo indeterminado o genérico de contribuyentes, debió hacerse referencia al criterio de ubicación geográfica o actividad económica, razón por la cual son nulas.

    Acota que los artículos 12, 18, 19 y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos contienen elementos esenciales a todo acto administrativo, máxime cuando se trata de abrir un procedimiento administrativo con fines de imponer una sanción, por lo que los actos administrativo dictados por la Administración Tributaria sin atenerse a ese marco legal crea un estado de indefensión, y en consecuencia es nulo de nulidad absoluto.

    Alega a.t. y absoluta del procedimiento, dado que el Código Orgánico Tributario no contiene un procedimiento específico para el caso de la verificación, y solo prevé en su artículo 173 que se sancionara mediante Resolución, por lo que ante la ausencia de procedimiento específico se debe cumplir con lo previsto en el artículo 148 del mencionado Código.

    Señala la recurrente que la Administración Tributaria procedió a sancionar de inmediato a la contribuyente con cierre el mismo día de la inspección en los dos procedimientos efectuados los días 21-08-2004 y 23-05-2005, y luego de transcurrido más de un año se emiten dos resoluciones, volviendo a sancionar a la sociedad mercantil por las mismas actuaciones fiscales, imponiendo una multa, sin iniciar el procedimiento a pruebas como lo establece el artículo 158 del Código Orgánico Tributario, violando las garantía previstas en los numerales 1 y 3 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

    Aduce que en el procedimiento para la verificación establecida en la Sección Quinta del Capítulo II del Código Orgánico Tributario, debe regir lo dispuesto en la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo que en su artículo 48 establece que se deberá iniciarse un procedimiento ordenando la apertura del mismo y notificando a los particulares a quien se les debe conceder un lapso de al menos 10 días para que aleguen sus razones y presenten pruebas.

    Agrega que en el procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario para la verificación, no existe norma alguna que regule la oportunidad procedimental para el ejercicio de la garantías previstas en los numerales 1 y 3 del artículo 49 de la Constitución, esto es la notificación de los cargos por los cuales se investiga al contribuyente o responsable, del acceso a las pruebas y del tiempo y medios adecuados para la defensa, así como ser oído, con las debidas garantías y dentro del plazo determinado legalmente, por lo que hay que recurrir al contenido del artículo 148 del Código Orgánico Tributario, como regla general a los procedimientos tributario.

    Afirma que la Autoridad Tributaria procedió a sancionar de inmediato a la contribuyente con cierre el mismo día de la inspección en los dos procedimientos efectuados los días 21-08-2004 y 23-05-2005, y luego de transcurrido más de un año se emiten dos resoluciones, volviendo a sancionar a la sociedad mercantil por las mismas actuaciones fiscales, imponiéndole multa sin siquiera haber aperturado el procedimiento a pruebas tal como lo establece el artículo 158 del Código Orgánico Tributario, y con base a una interpretación errónea del artículo 173 ejusdem, violando así el debido proceso.

    Alega violación del debido proceso durante la tramitación de los recursos jerárquicos interpuestos ante la Administración Tributaria, toda vez que fueron admitidos y acumulados mediante auto identificado con las siglas y números SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CS-2008-000589 de fecha 21 de agosto de 2008, luego de transcurridos un año y 15 días, y además decidió no abrir el lapso probatorio, que de conformidad con el artículo 249 del Código Orgánico Tributario, la administración tributaria tenía la obligación legal de admitir a los tres (3) días siguientes al vencimiento del lapso para la interposición de dichos recursos, siendo que admitió los mismos fuera del lapso de ley.

    Advierte que transcurrieron más de cuatro (4) meses para que la Administración Tributaria decidiera el recurso jerárquico, y de conformidad con el artículo 254 del Código Orgánico Tributario, la autoridad tributaria disponía de un lapso de sesenta (60) días continuos para decidir dicho recurso, contados en el presente caso, a partir del día 02 de septiembre de 2008, donde se le notifica a la contribuyente del auto de admisión y de la no apertura del lapso probatorio, violentando así todo el procedimiento establecido en el Capítulo II del Título V del Código Orgánico Tributario.

    Asegura que las resoluciones impugnadas se encuentran viciadas de inmotivación “ab nitio”, contraviniendo lo establecido en el artículo 18 (numeral 5) de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativo, toda vez que las mismas no especifican cual fue la infracción cometida por la contribuyente, no señala en forma clara y expresa cuales de los requisitos establecidos en las normativas tributarias incumplió, no precisa cuales de los tres (3) requisitos establecidos en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario incumplió, de modo que la Administración Tributaria sancionó en forma imprecisa a la contribuyente, dejándola en un completo estado de indefensión al no poder ejercer plenamente su derecho a la defensa.

    Alega la falta de aplicación de los artículos 79 del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal en el acto administrativo objeto del presente recurso, ya que debió haberse aplicado una sola sanción y no una por cada período, omitiendo aplicar la institución del delito continuado al ilícito tributario tipificado en el artículo 101, numeral 2 del Código Orgánico Tributario, por lo que el acto administrativo adolece del vicio de falso supuesto de derecho.

    Afirma que el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario viola el Principio de Irretroactividad consagrado en los artículos 24 de la Constitución y 8 del Código Orgánico Tributario, al establecer para el cálculo de la sanción la unidad tributaria vigente para el momento del pago.

    Finalmente solicita que se declare con lugar el recurso contencioso tributario.

  2. La República

    En su escrito de Informe la Representante de la República expone lo siguiente:

    Luego de referirse al procedimiento de verificación y fiscalización, señala que del contenido del artículo 172 del Código Orgánico Tributario, no se determina requisito alguno para la autorización a los fines de la verificación del cumplimiento de los deberes formales de los contribuyentes o responsables, practicada bien sea en su propia sede o en el establecimiento de los mismos, y establece únicamente la posibilidad de que la misma estuviere dirigida a un grupo de contribuyentes, empleándose para ello criterios de ubicación geográfica o de actividad económica, y que por tanto, el supuesto contenido en el artículo 178 del mencionado Código no es aplicable al presente caso, ya que se refiere a los elementos que debe contener toda p.a. cuando se da inició a un procedimiento de fiscalización y determinación.

    Manifiesta que el presente asunto no se ajusta a los presupuestos legales de la norma invocada por la recurrente, esto es el artículo 192 del Código Orgánico Tributario, dado que los actos administrativos cuya nulidad se demanda, no se originaron de una actividad fiscalizadora de la Administración Tributaria, sino que es producto del procedimiento de verificación contemplado en los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario, distinto al de fiscalización y determinación previstos en los artículos 177 al 193 del mencionado Código.

    Colige que no se requería la apertura de procedimiento sumario, toda vez que la Administración Tributaria sólo verificó el cumplimiento de los deberes formales, detectándose incumplimientos relativos a emitir facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos correspondientes a los períodos enero a diciembre de 2003, enero a diciembre de 2004, enero a abril de 2005; tener en el establecimiento el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado sin cumplir con los requisitos exigidos para los períodos de imposición de febrero a mayo de 2004; tener en su establecimiento los Libros de Compra-Venta del Impuesto al Valor Agregado sin cumplir con los requisitos exigidos para los períodos de imposición de julio a diciembre de 2004, y enero a abril de 2005; hacer caso omiso al requerimiento a que fue objeto, de forma específica y detallada mediante Actas Nros. 41641, 41642 y 41643 de fecha 21-08-2004, 25-08-2004 y 30-08-2004, respectivamente; y no exhibir en lugar visible de su Oficina o establecimiento la declaración definitiva de rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso para la fecha de la actuación fiscal, esto es el día 21-08-2004, así como los deberes formales previstos en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario y demás normas tributarias, relativos a la Ley de Impuesto Sobre la Renta, la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, y la Resolución 320 del 28-12-1999, publicada en Gaceta Oficial N° 36.859 de fecha 29-12-1999, razón por la cual no se ha soslayado el procedimiento del sumario administrativo.

    Esgrime que el levantamiento y notificación del acta previa para dar inicio al procedimiento sumario puede omitirse en casos en que la Administración Tributaria efectué labores de simple verificación o constatación de conductas por parte de los sujetos pasivos, sin que ello implique conculcar en forma alguna el derecho a la defensa de los contribuyentes, y que la actuación fiscal de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales es notificada oportunamente al contribuyente, al recibir la Resolución en que se fundamenta, y éste tiene frente a tal proveimiento administrativo, los recursos previstos en el Código Orgánico Tributario para hacer valer las defensas que considere pertinentes.

    Expone que la Administración Tributaria se encontraba relevada de dar cumplimiento al trámite de la audiencia previa del interesado, así como tampoco estaba en la obligación de informar a la contribuyente que se le estaba instruyendo un expediente administrativo, dado que simplemente estaba haciendo uso de su facultad investigativa, específicamente de la facultad verificadora del cumplimiento de los deberes formales, y que no se requiere abrir contradictorio previo a la emisión de la Resolución Definitiva, ni procedimiento sumario alguno conforme a lo previsto en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario.

    Enfatiza que las Resoluciones recurridas en jerárquico no adolecen de inmotivación, toda vez que señalan tanto los hechos que dieron origen a la actuación administrativa, además su fundamento es preciso y específico, adaptado al presupuesto establecido en la norma en concordancia con el hecho ocurrido, cumpliendo así con los extremos establecidos en el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

    Indica que la aplicación supletoria del supuesto delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es aplicable en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, toda vez que las disposiciones o conceptos relativos a los ilícitos fiscales forman parte de un derecho represor especial, sin que ello implique que las infracciones y sanciones de índole fiscal escapen de los principios que determinan al derecho penal, pero que no es posible aplicar figuras o conceptos que no son compatibles por su naturaleza y fines del derecho tributario.

    Afirma que el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, prevé que en el caso de que las sanciones sean iguales, por la repetida o diversa comisión de actos infraccionales deberá siempre aplicarse una de ellas aumentada con la mitad de las restantes, por lo que el operador jurídico se encuentra en la obligación de aplicar la regla de concurrencia establecida en la norma en comentario, siendo imposible aplicar supletoriamente el instituto del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal.

    Con respecto al valor de la unidad tributaria destaca que cuando se analiza el procedimiento de liquidación de las sanciones tipificadas en los artículos 111 y 112 del Código Orgánico Tributario, relativa a los ilícitos materiales en concordancia con la disposición contenida en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del referido Código, se “…observa que al aplicar el porcentaje correspondiente a la infracción cometida, el resultado obtenido es exactamente el porcentaje aplicado, sin exceder lo previsto en la norma, incluso el valor en unidades tributarias determinado para el momento de la comisión de la infracción es el equivalente al porcentaje aplicado. Ahora bien, cuando se realiza la conversión al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, pudiera pensarse que hay una desproporción que excede lo previsto en la norma; pero que no es así, lo que sucede es que a medida que transcurre el tiempo desde que el contribuyente o responsable debió pagar la sanción, hasta la fecha efectiva de pago, ha habido un impacto inflacionario, que debe ser corregido a través de la aplicación de la unidad tributaria…”.

    Ratifica la legalidad del contenido de las Planillas de Liquidación en lo que respecta a la cuantía de las sanciones de multas impuestas

    Concluye solicitando que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la recurrente, en caso contrario, se exonere a la Administración Tributaria del pago de costas procesales por haber tenido motivos racionales para actuar.

    III

    FUNDAMENTOS DEL ACTO RECURRIDO

    La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, a través de la Resolución SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2009-00621 de fecha 03 de abril de 2009 (folios 92 al 119), declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto el 09 de julio de 2007, contra la Resolución N° 3221 (Decisiones desde la 1/21 a la 21/21) contenida en las Planillas de Liquidación Nros. 01-10-01-2-26-000733, 01-10-01-2-26-000734, 01-10-01-2-26-000735, 01-10-01-2-26-000736, 01-10-01-2-26-000737, 01-10-01-2-26-000738, 01-10-01-2-26-000739, 01-10-01-2-26-000740, 01-10-01-2-26-000741, 01-10-01-2-26-000742, 01-10-01-2-26-000743, 01-10-01-2-26-000744, 01-10-01-2-26-000745, 01-10-01-2-26-000746, 01-10-01-2-26-000747, 01-10-01-2-26-000748, 01-10-01-2-26-000749, 01-10-01-2-26-000750, 01-10-01-2-25-000088, 01-10-01-2-27-000410 y 01-10-01-2-27-000411, todas de fechas 23 de febrero de 2006; y Resolución N° 12598 (Decisiones desde 1/11 a la 11/11) contenida en las Planillas de Liquidación Nros. 01-10-01-2-26-009431, 01-10-01-2-26-009432, 01-10-01-2-26-009433, 01-10-01-2-26-009434, 01-10-01-2-26-009435, 01-10-01-2-26-009436, 01-10-01-2-26-009437, 01-10-01-2-26-009438, 01-10-01-2-26-009439, 01-10-01-2-26-009440 y 01-10-01-2-25-001383, todas de fecha 05 de diciembre de 2006, por los siguientes hechos:

  3. - Emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos, correspondientes a los períodos de imposición enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, y enero, febrero, marzo y abril de 2005.

  4. -Tiene en su establecimiento el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado pero no cumple con los requisitos exigidos para los períodos de imposición de febrero, marzo, abril y mayo de 2004.

  5. - Tiene en su establecimiento los Libros de Compra-Venta del Impuesto al Valor Agregado pero no cumplen con los requisitos exigidos para los períodos de imposición de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, y enero, febrero, marzo y abril de 2005.

  6. - Hizo caso omiso al requerimiento a que fue objeto, de forma específica y detallada mediante Actas Nros. 41641, 41642 y 41643 de fechas 21-08-2004, 25-08-2004 y 30-08-2004.

  7. - No exhibe en lugar visible de su Oficina o Establecimiento la declaración definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso para la fecha de la actuación fiscal, esto es el día 21-08-2004.

    Por cuanto tales hecho contravienen lo establecido en los artículos 54, 56 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; 63, 64, 65, 66, 68, 69, 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento; 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28-12-1999, publicada en Gaceta Oficial N° 36.859 de fecha 29-12-1999 y 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la Administración Tributaria procedió a imponer sanciones conforme a lo previsto en el segundo aparte de los artículos 101, 102 y 104 (primer aparte) del Código Orgánico Tributario, determinándose la concurrencia de infracciones tributarias de acuerdo a lo establecido en el artículo 81 ejusdem, ordenándose emitir las Planillas de Liquidación que se detallan a continuación:

    Período o Ejercicio Fiscal Planillas de Liquidación N° Fecha Sanción UT Monto Bs.

    12-2003 01-10-01-2-26-000733 23-02-2006 150 5.040,00

    02-2003 01-10-01-2-26-000734 23-02-2006 75 2.520,00

    03-2003 01-10-01-2-26-000735 23-02-2006 75 2.520,00

    04-2003 01-10-01-2-26-000736 23-02-2006 75 2.520,00

    05-2003 01-10-01-2-26-000737 23-02-2006 75 2.520,00

    06-2003 01-10-01-2-26-000738 23-02-2006 75 2.520,00

    07-2003 01-10-01-2-26-000739 23-02-2006 75 2.520,00

    08-2003 01-10-01-2-26-000740 23-02-2006 75 2.520,00

    09-2003 01-10-01-2-26-000741 23-02-2006 75 2.520,00

    01-2003 01-10-01-2-26-000742 23-02-2006 75 2.520,00

    11-2003 01-10-01-2-26-000743 23-02-2006 75 2.520,00

    01-2004 01-10-01-2-26-000744 23-02-2006 75 2.520,00

    02-2004 01-10-01-2-26-000745 23-02-2006 75 2.520,00

    03-2004 01-10-01-2-26-000746 23-02-2006 75 2.520,00

    04-2004 01-10-01-2-26-000747 23-02-2006 75 2.520,00

    05-2004 01-10-01-2-26-000748 23-02-2006 75 2.520,00

    06-2004 01-10-01-2-26-000749 23-02-2006 75 2.520,00

    10-2003 01-10-01-2-26-000750 23-02-2006 75 2.520,00

    04-2005 01-10-01-2-26-009431 05-12-2006 150 5.040,00

    03-2005 01-10-01-2-26-009432 05-12-2006 75 2.520,00

    02-2005 01-10-01-2-26-009433 05-12-2006 75 2.520,00

    01-2005 01-10-01-2-26-009434 05-12-2006 75 2.520,00

    12-2004 01-10-01-2-26-009435 05-12-2006 75 2.520,00

    11-2004 01-10-01-2-26-009436 05-12-2006 75 2.520,00

    10-2004 01-10-01-2-26-009437 05-12-2006 75 2.520,00

    09-2004 01-10-01-2-26-009438 05-12-2006 75 2.520,00

    08-2004 01-10-01-2-26-009439 05-12-2006 75 2.520,00

    07-2004 01-10-01-2-26-009440 05-12-2006 75 2.520,00

    05-2005 01-10-01-2-25-0001383 05-12-2006 25 840,00

    08-2004 01-10-01-2-25-000088 23-02-2006 12,5 420,00

    08-2004 01-10-01-2-27-000410 23-02-2006 5 168,00

    08-2004 01-10-01-2-27-000411 23-02-2003 5 168,00

    Total 2297,5 77.196,00

    IV

    MOTIVACIONES PARA DECIDIR

    De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar la procedencia o no de los siguientes argumentos: i) Nulidad de las Providencias Administrativas RCA-DF-VDF-2004-4164 del 20-08-2004 y RCA-DF-VDF-2005-3018 del 20-05-2005 por cuanto no se identificó en forma expresa al contribuyente, y no se hizo referencia al criterio de ubicación geográfica o actividad económica según lo dispuesto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario; ii) A.T. y Absoluta del Procedimiento con posterioridad a las P.A.; iii) Violación al debido proceso y derecho a la defensa durante la tramitación del recurso jerárquico; iv) Inmotivación de las resoluciones impugnadas, v) Aplicación del Instituto del ilícito continuado; y vi) Violación al principio de la irretroactividad de las sanciones, al aplicar la unidad tributaria vigente para el momento del pago.

    Señala la recurrente que “…las Providencias Administrativas N° RCA-DF-VDF-2004-4164, de fecha 20-08-2004 y RCA-DF-VDF-2005-3018, de fecha 20-05-2005, en las cuales la Administración Tributaria facultó a las ciudadanas LINETT A ROJAS CABALLERO, titular de la Cédula de Identidad N° V-11.925.298, y K.A.B., venezolana titular de la Cédula de Identidad N° V-9.419.898, respectivamente para verificar y determinar el cumplimiento de los deberes formales por parte de los contribuyentes y responsables en lo relativo a la declaración y pago de los tributos, los libros de compra venta, emisión de facturas, tikects y demás documentos equivalentes, es nula, por cuanto las mismas no llenan los requisitos establecidos en el Artículo 172 del Código Orgánico Tributario…”(Negritas del Tribunal).

    Continua manifestando que “…las providencias N° RCA-DF-VDF-2004-4164 de fecha 20-08-2004, y RCA-DF-VDF-2005-3018, de fecha 20-05-2005 concurrieron los siguientes errores: 1) no se identificó en forma “expresa” al contribuyente o responsable, al cual se iba a inspeccionar como exige el artículo antes de la firma del funcionario autorizado y 2) en caso de haberse establecido dicha autorización para un grupo indeterminado o genérico de contribuyentes, debió hacerse referencia el criterio de ubicación geográfica o actividad económica de dichos contribuyentes o cualquier otro criterio, lo cual no se hizo de forma expresa en las providencias, por lo cual las mismas deben ser anuladas…”.

    Por su parte, la Representante de la República esgrime que “…la Administración Tributaria puede “verificar” si el sujeto pasivo ha dado cumplimiento a los deberes formales que establece el ordenamiento jurídico, bien sea en su propia sede o establecimiento del contribuyente o responsable, tal y como ocurrió en el caso bajo estudio, en el cual se practicó la verificación fuera de la sede de la Administración Tributaria para lo cual fue emitida oportunamente la autorización a que hace referencia la disposición legal…” y que “…en cuanto a la autorización, la norma citada no determina el cumplimiento de requisito alguno para su elaboración, únicamente establece la posibilidad de que la misma estuviere dirigida a un grupo de contribuyentes, empleándose para ello “criterios de ubicación geográfica o de actividad económica”. Caso muy distinto, es el contenido en el artículo 178 del Código Orgánico Tributario, pues el mismo indica los elementos que debe contener toda p.a. que dé inicio a un procedimiento de “fiscalización y determinación”…”.

    Así las cosas, de la Resolución SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2009-000621 de fecha 03 de abril de 2009, se desprende lo siguiente:

    Respecto a la nulidad de los actos administrativos impugnados que el recurrente fundamenta con base a que las Providencias Administrativas Nros. RCA-DF-VDF-2004-4164 y RCA-DF-VDF-2005-3018 de fechas 20-08-2004 y 20-05-2005 respectivamente, con la cual se iniciaron los procedimientos de verificación, no identificaban al sujeto pasivo destinatario de la investigación que se autorizó mediante ellas, así como también el criterio de ubicación geográfica o actividad económica del contribuyente, es pertinente establecer las diferencias entre el procedimiento de “verificación” contemplado en los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario y el de “fiscalización y determinación” previsto en los artículos 177 al 193 del mismo estatuto legal.

    En este orden de ideas, es menester transcribir parcialmente el contenido del artículo 172 del Código Orgánico Tributario, que establece lo siguiente:

    Ahora bien, en cuanto a la autorización, la norma citada no determina el cumplimiento de requisito alguno para su elaboración, únicamente establece la posibilidad de que la misma estuviere dirigida a un grupo de contribuyentes, empleándose para ello “criterios de ubicación geográfica o de actividad económica”. Caso muy distinto, es el contenido en el artículo 178 del Código Orgánico Tributario, pues, el mismo indica los elementos que debe contener toda p.a. que dé inició a un procedimiento de “fiscalización y determinación”, siendo necesario que ésta indique con precisión lo siguiente:

  8. Identificación del contribuyente o responsable.

  9. Tributos de los cuales se trata.

  10. Períodos.

  11. Elementos constitutivos de la base imponible (en su caso) a fiscalizar.

  12. Identificación de los funcionarios.

  13. Cualquiera otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales.

    Con base al razonamiento anterior, debe concluirse que en el caso bajo análisis no es aplicable el supuesto establecido en el artículo 178 del Código Orgánico Tributario, por lo que se desestima por improcedente la solicitud de que se declare la nulidad del procedimiento de verificación que el recurrente sostiene…”.

    Así las cosas, se hace necesario transcribir y analizar el contenido del artículo 172 del Código Orgánico Tributario (2001), que establece lo siguiente:

    Artículo 172.- La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

    Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

    Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

    En cuanto a la interpretación del referido artículo 172, resulta oportuno traer a colación la Sentencia N° 00121 de fecha 29 de febrero de 2012, donde la Sala Político Administrativa señaló lo siguiente:

  14. - Errónea interpretación del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Denuncian los apoderados judiciales de la contribuyente que el Tribunal de instancia erró al interpretar la referida norma, por no analizar correctamente la legalidad de la P.A. distinguida con letras y números RCA-DF-VDF/2005/5268 de fecha 24 de agosto de 2005, que dio inicio al procedimiento de verificación. Sostienen que en dicha Providencia se incumplió con la indicación del nombre y el domicilio del contribuyente, así como con los criterios de ubicación geográfica o actividad económica; infracciones estas que traen como consecuencia la nulidad absoluta tanto de la referida P.A. como de las actuaciones fiscales posteriores.

    Por su parte, la representación fiscal manifiesta que son infundados los alegatos esgrimidos por los apoderados de la contribuyente. En tal sentido, enfatiza que la Jueza de instancia decidió de acuerdo a lo alegado y probado en autos, donde evidenció que se cumplieron todas las formalidades para iniciar el procedimiento de verificación, incluida la referida identificación en manuscrito de los datos del sujeto pasivo, lo cual en modo alguno vicia de nulidad absoluta al acto.

    Al respecto, el Tribunal decisor se pronunció al declarar que “de la documentación que consta en autos la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT actúo (sic) conforme a derecho, realizó un procedimiento de verificación (...) facultando a la funcionaria A.T.C.C., a verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales (...) emitiendo al efecto la Resolución de Imposición de Sanción RCA-DF-VDF/2005/5268-2 (...) donde se le impuso cierre del establecimiento por dos (2) días continuos y multa (...). Posteriormente, emite la Resolución de Imposición de Sanción N° 5268 (...)”.

    Ahora bien, para decidir resulta oportuno a esta Alzada, en primer lugar traer a colación el contenido del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establece:

    Artículo 172….

    En este contexto la Sala advierte que el procedimiento de verificación, tiene como finalidad que la Administración Tributaria constate la veracidad de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, así como el cumplimiento de sus deberes formales y los de los agentes de retención y percepción designados por la Ley.

    Aunado a lo anterior, es preciso referir que el Legislador Tributario en la norma antes transcrita previó que cuando la verificación se realice en el establecimiento de un contribuyente o responsable, es necesaria una autorización previa, expresa y por escrito expedida por la respectiva Administración Tributaria, donde se indiquen con precisión los datos de la persona natural o jurídica objeto de verificación.

    Sin embargo, en el supuesto que dichas autorizaciones para verificar el cumplimiento de los deberes formales por parte de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, estén dirigidas a un grupo de contribuyentes podrán hacerse utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica del sector o sectores a verificar o el tipo de actividad económica que desplieguen los contribuyentes, sin necesidad de señalar individualmente el nombre de cada uno de ellos, lo cual se desprende del sentido literal de la norma antes transcrita.

    Ahora bien, con base en el contenido de la norma mencionada y al circunscribir el análisis al caso concreto, se observa que cursa al folio 327 del expediente judicial la P.A. distinguida con letras y números RCA-DF-VDF/2005/5268 de fecha 24 de agosto de 2005, mediante la cual se autoriza la realización del procedimiento de verificación, en los términos siguientes:

    De la anterior trascripción se constata que la referida P.A., emanó en fecha 24 de agosto de 2005 de la División de Fiscalización de la Región Capital del SENIAT, en la que se facultó a la funcionaria A.T.C.C., titular de la cédula de identidad Nro. 6.492.679, a fin de verificar el cumplimiento por parte de la recurrente de los deberes formales previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta y en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2003 y 2004; y en materia de impuesto al valor agregado para los períodos de imposición comprendidos desde febrero de 2004 hasta julio de 2005. Pero evidencia la Sala que en la aludida P.A. no se indicó expresamente con grafismos propios del formato de la autorización ni la identificación de la contribuyente ni el domicilio fiscal donde se verificaría el cumplimiento de dichos deberes formales, mucho menos los criterios de ubicación geográfica o actividad económica, en el caso de haber sido dirigida a un grupo de contribuyentes, como lo señala el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 200. Por el contrario, los datos identificatorios de la recurrente aparecen escritos a mano por la funcionaria actuante (Amarilis T.C.C.) al momento de notificar la verificación al ciudadano M.J.G., en su carácter de Vocal suplente de la Asociación Civil Centre Catalá de Caracas.

    Siendo así, es evidente para esta Sala que la mencionada Providencia carece de las formalidades o requisitos exigidos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, los cuales son de estricto cumplimiento por parte de los órganos de la Administración Pública y su inobservancia podría ser sancionada con la nulidad del acto. (Vid. Sentencias Nros. 00568 de fecha 16 de junio de 2010, 00786 del 28 de julio de 2010 y 00438 del 06 de abril de 2011, casos: Licorería El Imperio, Bar y Restaurant el Padrino y Vanscopy, C.A., respectivamente).

    En efecto, se aprecia de los autos que el referido acto administrativo fue emitido sin cumplir con un requisito esencial como lo es el nombre de la persona u órgano a quien va dirigido el acto, es decir, el destinatario; así como tampoco fueron cumplidos los criterios de ubicación geográfica o actividad económica, en el caso de que la actividad administrativa hubiere estado dirigida a un grupo de contribuyentes, tal como lo prevé la señalada norma.

    Ahora bien, respecto a lo indicado en la nota que aparece en el margen inferior de la Providencia según la cual “Para cualquier información, reclamo o denuncia (...) ”; a juicio de esta M.I. a primera vista pareciera proteger a los contribuyentes de presuntas actuaciones fiscales irregulares o indebidas, pero tal advertencia no suple las previsiones del artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, están destinadas como están a dar seguridad jurídica y certeza a las actuaciones de la Administración Tributaria.

    Por otra parte, en armonía con lo antes señalado, se advierte que la P.A. distinguida con letras y números RCA-DF-VDF/2005/5268 de fecha 24 de agosto de 2005, si bien emanó del funcionario a quien correspondía legalmente su emisión en ejercicio de las funciones previstas en la mencionada Resolución Nro. 32, incumplió -como se dijo antes- con los requisitos formales previstos en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, contravención que al no haber sido subsanada hace nula dicha Providencia y las actuaciones fiscales subsiguientes. Así se declara.

    En consecuencia, queda claro para esta Alzada que la Jueza de la causa incurrió en error de interpretación de Ley al no analizar correctamente la legalidad de la referida P.A. RCA-DF-VDF/2005/5268 que dio inicio al procedimiento de verificación. Así se declara.

    Con fundamento en lo expuesto, debe declararse con lugar la apelación ejercida el 13 de julio de 2011 por el apoderado judicial de la contribuyente Asociación Civil Centre Catalá de Caracas, contra la sentencia definitiva Nro. 1.539 dictada el 9 de mayo de 2011 por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas; en consecuencia, se revoca el fallo apelado, se declara con lugar el recurso contencioso tributario y por ende la nulidad de la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2010-000223 de fecha 27 de mayo de 2010, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y las actuaciones fiscales subsiguientes, en virtud de la nulidad del acto administrativo autorizatorio contenido en la P.A. distinguida con letras y números RCA-DF-VDF/2005/5268 del 24 de agosto de 2005. Así se decide.

    En atención al anterior pronunciamiento, esta Alzada estima innecesario conocer del resto de los alegatos esgrimidos por la representación judicial de la contribuyente con los que pretende obtener la nulidad de los actos recurridos, toda vez que su pretensión procesal ha quedado satisfecha al haberse declarado la nulidad de los actos supra identificados. Así se declara.

    De lo anterior se desprende que cuando la verificación se realice en el establecimiento de un contribuyente o responsable, es necesaria una autorización previa, expresa y por escrito expedida por la respectiva Administración Tributaria, donde se indiquen con precisión los datos de la persona natural o jurídica objeto de verificación, pero cuando estén dirigidas a un grupo de contribuyentes podrán hacerse utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica del sector o sectores a verificar o el tipo de actividad económica que desplieguen los contribuyentes, sin necesidad de señalar individualmente el nombre de cada uno de ellos.

    De la revisión del presente asunto, este Tribunal pudo apreciar que la contribuyente haya desvirtuado sus alegaciones ni ha traído a la causa en la oportunidad procesal correspondiente, las Providencias Administrativas RCA-DF-VDF-2004-4164 del 20-08-2004 y RCA-DF-VDF-2005-3018 del 20-05-2005, a fin de constatar que las mismas no cumplen con lo previsto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, por lo que al corresponder la carga de la prueba le a la parte que afirma el hecho, quien debe demostrar al Juez la realización concreta del mismo y convencerlo de la verdad, esta juzgadora desestima la denuncia efectuada por la recurrente. Así se declara.

    Alega la recurrente a.t. y absoluta del procedimiento con posterioridad a las P.A., toda vez que el Código Orgánico Tributario no contiene un procedimiento específico para el caso de la verificación, y solo prevé en su artículo 173 que se sancionara mediante Resolución, por lo que ante la ausencia de procedimiento específico se debe cumplir con lo previsto en el artículo 148 del mencionado Código.

    Por su parte, la Representante de la República manifiesta que no se requería la apertura de procedimiento sumario, toda vez que la Administración Tributaria sólo verificó el cumplimiento de los deberes formales, detectándose incumplimientos relativos a emitir facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos correspondientes a los períodos enero a diciembre de 2003, enero a diciembre de 2004, enero a abril de 2005; tener en el establecimiento el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado sin cumplir con los requisitos exigidos para los períodos de imposición de febrero a mayo de 2004; tener en su establecimiento los Libros de Compra-Venta del Impuesto al Valor Agregado sin cumplir con los requisitos exigidos para los períodos de imposición de julio a diciembre de 2004, y enero a abril de 2005; hacer caso omiso al requerimiento a que fue objeto, de forma específica y detallada mediante Actas Nros. 41641, 41642 y 41643 de fecha 21-08-2004, 25-08-2004 y 30-08-2004, respectivamente; y no exhibir en lugar visible de su Oficina o establecimiento la declaración definitiva de rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso para la fecha de la actuación fiscal, esto es el día 21-08-2004, así como los deberes formales previstos en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario y demás normas tributarias, relativos a la Ley de Impuesto Sobre la Renta, la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, y la Resolución 320 del 28-12-1999, publicada en Gaceta Oficial N° 36.859 de fecha 29-12-1999.

    A tal efecto, los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario establecen:

    Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

    Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

    PARAGRAFO UNICO: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

    Artículo 173. En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable conforme a las disposiciones de este Código.

    Conforme a lo establecido en las normas bajo examen, la Administración Tributaria dentro de sus atribuciones puede proceder a verificar el cumplimiento de los deberes formales a través de una constatación fáctica y jurídica de los elementos que ya están en poder de la administración o se encuentran en el establecimiento del contribuyente pero que no requieren de la apertura de investigaciones adicionales, así en los casos en que se realiza en el domicilio fiscal del contribuyente, la actuación de este último se limita a la entrega de los documentos solicitados por el fiscal, se trata pues, según el significado propio del término verificación, de saber, si es cierto o verdadero lo que se dijo o se pronosticó, por lo que el procedimiento de verificación permite a la Administración Tributaria cuando detecta el incumplimiento de deberes formales aplicar inmediatamente la consecuencia jurídica que tal incumplimiento le impone, mediante la resolución respectiva, requerimiento que la administración tributaria efectivamente cumplió.

    De tal manera, verificados el incumplimiento de esos deberes formales ello no da lugar a levantar un acta de reparo y a abrir un sumario administrativo para que el contribuyente se allane al contenido de dicha acta, si lo considera conveniente, o presente los descargos correspondientes, sino que se procede, en forma directa, a imponer las multas que resulten procedentes y el contribuyente deberá interponer los recursos de ley para demostrar que, contrariamente a lo imputado, si cumple con los deberes formales cuyo incumplimiento se le señalan tanto en el acta de verificación y en la resolución de multa.

    En la causa bajo examen, aprecia esta juzgadora que se desprende de la Resolución SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2009-000621, de fecha 03 de abril de 2009, dictada por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, que las multas fueron impuestas, por cuanto de la verificación se constató los siguientes hechos: 1.- Emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos, correspondientes a los períodos de imposición enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, y enero, febrero, marzo y abril de 2005, 2.-Tiene en su establecimiento el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado pero no cumple con los requisitos exigidos para los períodos de imposición de febrero, marzo, abril y mayo de 2004, 3.- Tiene en su establecimiento los Libros de Compra-Venta del Impuesto al Valor Agregado pero no cumplen con los requisitos exigidos para los períodos de imposición de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, y enero, febrero, marzo y abril de 2005, 4.- Hizo caso omiso al requerimiento a que fue objeto, de forma específica y detallada mediante Actas Nros. 41641, 41642 y 41643 de fechas 21-08-2004, 25-08-2004 y 30-08-2004, y 5.- No exhibe en lugar visible de su Oficina o Establecimiento la declaración definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso para la fecha de la actuación fiscal, esto es el día 21-08-2004.

    En atención a lo anterior, es preciso referir que cuando el acto sancionatorio deriva de un procedimiento de verificación por el incumplimiento de deberes formales, no resulta necesario el levantamiento del acta fiscal que inicie algún procedimiento. (Vid. Sentencia Nro. 01867 de fecha 21 de noviembre de 2007, caso: Super Panadería La Linda, C.A.).

    Asimismo, en el fallo Nro. 02179 del 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A., esta Sala Político-Administrativa dejó sentado lo siguiente:

    (…) No obstante lo anterior, la norma prevista en el artículo 149, Parágrafo Primero del prenombrado Código, permite la omisión del levantamiento previo del acta fiscal en aquellos casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de retención y percepción en casos que no constituya presunción de delito, determinación de oficio sobre base cierta cuando dicha determinación se haga con fundamento exclusivo en los datos contenidos en las declaraciones aportadas por los contribuyentes, o en caso que se trate de errores de cálculo que dieren lugar a una diferencia de tributo.

    Analizando el caso objeto de análisis en la presente sentencia, se desprende del contenido de los actos administrativos impugnados, que la Administración Tributaria procedió a imponer la sanción correspondiente a la contribuyente al haber presentado de manera tardía las declaraciones correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los meses de mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1995 y enero, febrero, marzo y noviembre de 1996.

    (…)

    Indicó el apoderado judicial de la contribuyente que los actos administrativos recurridos se encontraban viciados en el procedimiento, debido a que supuestamente la Administración omitió el levantamiento del acta fiscal respectiva, lo que acarreaba la nulidad de las planillas de liquidación, de conformidad con la norma prevista en el artículo 19, numeral 4 de la Ley de Procedimientos Administrativos.

    Ante tal alegato, esta Sala observa que la norma prevista en el artículo 149, Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario de 1994, antes comentada, permite la omisión del levantamiento del acta fiscal en aquellos casos en que se impongan sanciones por incumplimiento de deberes formales.

    Con base en lo anterior, es criterio de esta Sala que no era exigible el levantamiento del acta fiscal por parte de la Administración, ya que su actuación se basó en la imposición de la sanción correspondiente al haberse presentado de manera tardía las declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, razón por la cual, atendiendo al mandato normativo supra referido, podía proceder de inmediato a imponer la sanción y los intereses moratorios correspondientes.

    En atención a las consideraciones anteriores, es por lo que en casos específicos como el que se dilucida en el presente fallo, en los que la actuación de la Administración simplemente se contrae a imponer una sanción por incumplimiento de deberes formales, no es exigido el previo levantamiento del acta fiscal, por lo que no puede alegarse de manera alguna prescindencia del procedimiento, resultando en consecuencia, improcedente la denuncia con arreglo a la norma prevista en el artículo 19, numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara…

    .

    Bajo la óptica de la sentencia parcialmente transcrita, se observa que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, con ocasión de la verificación fiscal efectuada a la contribuyente de marras en relación al cumplimiento de los deberes formales que consagran los artículos 99 (numerales 2, 3 y 5) y 145 (numerales 2, 5 y 1, literal a)) del Código Orgánico Tributario pudo constatar el incumplimiento de deberes formales en materia del impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta, para los períodos fiscales antes señalados.

    Por lo expuesto, y con vista en los antecedentes señalados supra, la Administración Tributaria estuvo ceñida al procedimiento legalmente establecido en los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario, para verificar el cumplimiento de deberes formales, que la recurrente ejerció oportunamente el Recurso Contencioso Tributario, pudo presentar los escritos y las pruebas que hubiera considerado prudente y de esa forma ejercer una adecuada defensa, razón por la cual este Tribunal Superior considera que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) al aplicar el procedimiento de verificación no violentó el derecho constitucional a la defensa ni el debido proceso ni la presunción de inocencia. Así se decide

    Por otra parte, la recurrente alega violación del debido proceso y de derecho a la defensa durante la tramitación de los recursos jerárquicos interpuestos ante la Administración Tributaria, toda vez que fueron admitidos y acumulados mediante auto identificado con las siglas y números SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CS-2008-000589 de fecha 21 de agosto de 2008, luego de transcurridos un año y 15 días, además la administración tributaria tenía la obligación legal de admitir a los tres (3) días siguientes al vencimiento del lapso para la interposición de dichos recursos, siendo que admitió los mismos fuera del lapso de ley, asimismo decidió no abrir el lapso probatorio, y que transcurrieron más de cuatro (4) meses para que la autoridad tributaria decidiera el recurso jerárquico, violentando así todo el procedimiento establecido en el Capítulo II del Título V del Código Orgánico Tributario.

    Así las cosas, establece los artículos 244, 249, 251 y 254 del Código Orgánico Tributario de 2001 lo siguiente:

    Artículo 244: El lapso para interponer el recurso será de veinticinco (25) días hábiles contados a partir del día hábil siguiente a la fecha de notificación del acto que se impugna.”.

    Artículo 249: La Administración Tributaria admitirá el recurso jerárquico dentro de los tres (3) días hábiles siguientes al vencimiento del lapso para la interposición del mismo.

    En los casos que la oficina de la Administración Tributaria que deba decidir el recurso sea distinta de aquella oficina de la cual emanó el acto, el lapso establecido en este artículo se contará a partir del día siguiente de la recepción del mismo.

    Artículo 251: La Administración Tributaria podrá practicar todas las diligencias de investigación que considere necesarias para el esclarecimiento de los hechos, y llevará los resultados al expediente. Dicha Administración está obligada también a incorporar al expediente los elementos de juicio de que disponga.

    A tal efecto, una vez admitido el recurso jerárquico, se abrirá un lapso probatorio, el cual será fijado de acuerdo con la importancia y complejidad de cada caso, y no podrá ser inferior a quince (15) días hábiles, prorrogables por el mismo término según la complejidad de las pruebas a ser evacuadas.

    Artículo 254: La Administración Tributaria dispondrá de un lapso de sesenta (60) días continuos para decidir el recurso, contados a partir de la fecha de culminación del lapso probatorio. Si la causa no se hubiere abierto a prueba, el lapso previsto en este artículo se contará a partir del día siguiente de aquél en que se hubiere incorporado al expediente el auto que declare no abrir la causa a pruebas.

    De forma que riela a los folios 58 y 59 del expediente el Auto de Admisión SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CS-2008-000589 del 21 de agosto de 2008, debidamente notificada a la contribuyente el 02-09-2008 en la ciudadana NEVIS RIVERA, titular de la cédula de identidad Nº 10.822.127, por medio del cual la División Jurídico Tributaria de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT admite cuanto ha lugar en derecho los recursos jerárquicos interpuestos por la contribuyente el día 09 de julio de 2007, todo en aras de garantizar los principios de celeridad y economía procesal previstos en el artículo 30 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos ordena la acumulación de las causas contenidas en los escritos recursivos, a los fines de evitar decisiones contradictorias conforme a lo dispuestos en el artículo 52 ejusdem, y asimismo consideró no abrir la causa a pruebas conforme a lo previsto en el artículo 251 del Código Orgánico Tributario, señalando expresamente que el cómputo de sesenta (60) días continuos previsto en el artículo 254 ejusdem para decidir el recurso jerárquico comenzará a correr a partir del día siguiente a aquel en que se incorpore el auto de admisión al expediente administrativo.

    Asimismo, el 03 de abril de 2009 (folios 92 al 119), la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó la Resolución SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2009-00621, notificada el 03-07-2009, mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto el 09 de julio de 2007, y en su página tres (3) expresa que “…mediante Auto Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CS/2008/000398 procedió de conformidad con lo previsto en el artículo 254 del citado Código a incorporar el referido Auto de Admisión al expediente administrativo Nº 070889 el día 24-11-2008, fecha a partir de la cual comenzó a transcurrir el lapso de 60 días continuos previstos en la norma…”, por lo que tal pronunciamiento del superior jerarca no se realizó dentro del lapso de Ley, por lo que atendiendo al artículo 255 del Código Orgánico Tributario de 2001, se considera denegado el recurso y “abierta la jurisdicción contenciosa tributaria”.

    De esta manera, habiendo sido negado de forma tácita el recurso jerárquico, quedaba susceptible de impugnación ante la jurisdicción contencioso-tributaria mediante la interposición del recurso contencioso tributario dentro de los veinticinco (25) días hábiles siguientes al vencimiento de los indicados sesenta (60) días del jerárquico, por lo que considera esta juzgadora que la contribuyente decidió esperar que la Administración Tributaria resolviera expresamente el recurso jerárquico, es decir que renunció al uso de la figura del silencio administrativo, ya que el día 07 de agosto de 2009 la contribuyente interpone el recurso contencioso tributario ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital.

    De los expuestos anteriormente, esta Juzgadora aprecia que contrariamente a lo señalado por la recurrente, la Administración Tributaria no ha violentando el procedimiento establecido en el Capítulo II Del recurso Jerárquico del Título V del Código Orgánico Tributario, por lo que considera esta sentenciadora infundada la denuncia planteada por la recurrente. Así se decide.

    En cuanto al vicio de la inmotivación, alega la recurrente que las resoluciones impugnadas se encuentran viciadas de inmotivación “ab nitio”, contraviniendo lo establecido en el artículo 18 (numeral 5) de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativo, toda vez que las mismas no especifican cual fue la infracción cometida por la contribuyente, no señala en forma clara y expresa cuales de los requisitos establecidos en las normativas tributarias incumplió, dejándola en un completo estado de indefensión al no poder ejercer plenamente su derecho a la defensa.

    En diferentes oportunidades ha manifestado la jurisprudencia, que este vicio de anulabilidad debe ser de tal magnitud que a través del acto y del expediente en el cual se basan los hechos, no se pueda deducir las razones que originaron la consecuencia jurídica a la cual llegó la Administración en el dispositivo.

    La necesidad de motivar el acto administrativo está vinculada con la defensa del contribuyente y con la posibilidad de que la autoridad judicial pueda revisar su legalidad con posterioridad a su emisión, por lo cual se hace necesario el conocimiento exacto de los motivos del acto administrativo formulado.

    Tanto la doctrina como la jurisprudencia han señalado como finalidad especifica de la motivación el permitir a la autoridad competente el control de la legalidad de los motivos del acto por una parte, y, por la otra, el posibilitar a los destinatarios del mismo el ejercicio eficaz del derecho a la defensa.

    En este sentido, cabe destacar, que la motivación de los actos administrativos, no implica la expresión de todas y cada una de las incidencias y alegatos que se producen en el procedimiento constitutivo del acto, sino que basta la expresión sucinta e ilustrativa de los hechos y del derecho aplicable, tal y como lo prevé el numeral 5 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

    En definitiva, la inmotivación constituye propiamente un vicio consistente en la ausencia absoluta de motivación, mas no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido y su principal fundamentación a la decisión.

    Así lo ha expresado la doctrina patria al comentar la jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo de Justicia y de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo:

    …Si se llenan esos requisitos mínimos, se considera cumplida la obligación de motivar, puesto que la motivación no está sometida a ningún formato o modelo determinado (la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político-Administrativa, sentencia de fecha 30-07-1984). A tal informalismo se llega en esta materia que se admite sin problemas que la motivación propiamente dicha no esté contenida en el texto del acto, siempre que los motivos en que se basó el acto estén contenidos en el expediente, al cual haya tenido adecuado acceso el interesado; por eso se sostiene que la motivación puede preceder al acto, si es que el interesado ha podido conocer los fundamentos de éste. (la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa, sentencias de fecha 31-04-1984 y 29-11-90, así como la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo en fecha 03-05-1990). Acerca de la motivación del acto administrativo, al sostener que esta no tiene por que ser extensa, puede ser sucinta, siempre que sea informativa e ilustrativa y, en ocasiones cuando sus supuestos de hecho se corresponden entera y exclusivamente en el caso subjudice, la simple cita de la disposición aplicada puede equivaler a motivación. Pero lo concreto, lo sucinto, lo breve, no significa inexistencia, pues puede que no sea muy extensa, pero sí suficiente para que los destinatarios del acto conozcan los reparos y sepan como defenderse, con lo que no se vulnera en forma alguna su derecho a la defensa…

    (extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, sentencia de fecha 24-03-1993). La inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos consiste en la ausencia absoluta de motivación, más no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión. De manera que cuando a pesar de sucinta permite conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario, la motivación debe reputarse como suficiente. En suma a lo anterior, hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver, en cambio, no hay inmotivación cuando el interesado, los órganos administrativos o jurisdiccionales al revisar la decisión, pueden colegir cuáles son las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la decisión. Luego si es posible hacer estas determinaciones, no puede, ciertamente, hablarse de ausencia de fundamentación del acto (Sentencia No. 318 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 07-03-2001)…

    Este Tribunal Superior estima que la resolución recurrida, contiene las razones de hecho, de derecho y circunstancias que dieron origen al reparo y a la multa, permitiendo concluir a esta Juzgadora, que en el caso subjudice la recurrente desde un principio conocía las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la resolución impugnada, así como los períodos fiscalizados y los montos en cada detalle, el objeto de éste y sus consecuencias jurídicas, y de las cuales la contribuyente tuvo la oportunidad de enterarse oportuna y convenientemente, razón por la cual debe forzosamente este Tribunal Superior declarar improcedente la denuncia efectuada por la representación judicial de la contribuyente, en cuanto al vicio de inmotivación de la Resolución recurrida, que afectarían de nulidad absoluta la actuación administrativa. Así se decide.

    Con relación a la aplicación del delito continuado, observa esta sentenciadora que la recurrente alega la falta de aplicación de los artículos 79 del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal en el acto administrativo objeto del presente recurso, ya que debió haberse aplicado una sola sanción y no una por cada período, omitiendo aplicar la institución del delito continuado al ilícito tributario tipificado en el artículo 101, numeral 2 del Código Orgánico Tributario

    En este sentido, este Tribunal trae a colación la Sentencia N° 00278, publicada el 11 de abril de 2012, donde la Sala Político Administrativa, señala respecto a la figura del delito continuado lo siguiente:

    Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A., (Fanalpade Valencia):

    La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

    . (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

    La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referido a la aplicación del delito continuado en materia tributaria, y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, y para casos similares al de autos reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

    Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial reconoce que el mencionado Código prevé las sanciones que la Administración Tributaria puede imponer a los contribuyentes en los casos de incumplimientos de los deberes formales; razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente en el caso bajo examen, la norma del artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno. En efecto, conforme al segundo aparte del artículo 101 y el artículo 102 del Código Orgánico Tributario del 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal. (Vid. sentencias Nros. 01265 y 01294 ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M, C.A., y Las Telas de Blas, C.A., respectivamente; y, más recientemente los fallos Nros. 00187, 00370 y 00938 del 10 de febrero de 2011, 29 de marzo del 2011 y 13 de julio del mismo año, casos: Welcome, C.A., Centro Comercial Macuto I, C.A., y Repuesto O, C.A., respectivamente).

    En conexión con lo indicado, es preciso referir la decisión de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal en su sentencia Nro. 110 de fecha 17 de febrero de 2012, caso: Casa Alberto, C.A., en la cual expresó lo siguiente:

    El 21 de agosto de 2011, el abogado J.E.C.T., Inscrito ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 106.293, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil CASA ALBERTO C.A., ejerció de conformidad con el artículo 336.10 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ante esta Sala Constitucional, solicitud de revisión contra la sentencia número 00439 del 6 de abril de 2011, dictada por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia.

    …omissis…

    En efecto, observa esta Sala que la decisión judicial sometida a su consideración, no contradice sentencia alguna dictada por esta Sala, ni quebranta preceptos o principios contenidos en nuestra Constitución, toda vez que en el caso de autos se evidencia que la Sala Político Administrativa, tomó su respectiva decisión tomando en consideración que las infracciones tributarias en que incurrió la accionante se produjeron cuando ya había entrado en vigencia la disposición que rige esa conducta ilícita como es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Se observa que la hoy solicitante, pretende con la presente revisión una nueva instancia, donde se replantee lo que ya fue objeto de análisis judicial, como lo fue la aplicación del criterio jurisprudencial en torno al cálculo de las infracciones tributarias cuando son producto de una conducta continuada o repetida; por esta razón, esta Sala deduce más bien una disconformidad por parte de la solicitante, respecto al fallo cuya revisión se solicitó.

    … omissis…

    De esta forma, examinando el contenido del fallo objeto de revisión, estima la Sala, que en el presente caso no se dan los supuestos necesarios para que proceda la revisión solicitada, puesto que no se considera que existan ‘infracciones grotescas’ de interpretación de norma constitucional alguna, ni se evidencia que el mismo desconozca algún criterio interpretativo de normas constitucionales, que haya fijado esta Sala Constitucional, es decir, no se puede afirmar que la decisión judicial sometida a su consideración, quebrante principios jurídicos fundamentales contenidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Tratados, Pactos o Convenios Internacionales suscritos y ratificados válidamente por la República, ni fue dictada como consecuencia de un error inexcusable, dolo, cohecho o prevaricación, así como tampoco contradice sentencia alguna dictada por esta Sala.

    De tal manera que, la Sala considera que de lo expuesto por la solicitante no se desprende que su examen pueda contribuir a la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales, motivo por el cual declara no ha lugar la revisión solicitada, y así se decide

    .

    Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente se advierte que la contribuyente emitía facturas de ventas por medios manuales que no cumplían las formalidades legales y reglamentarias; llevaba el Libro de Compras del impuesto al valor agregado incumpliendo las formalidades y condiciones legales y reglamentarias, y los Libros y Registros de contabilidad presentaban un atraso superior a un (1) mes, contraviniendo el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, todo lo cual debe sancionarse de acuerdo a lo previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide.

    Igualmente, es necesario indicar que en atención a lo antes expresado respecto a la figura del delito continuado, por razones de temporalidad resulta aplicable al caso concreto, el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fanalpade Valencia, C.A., que ratificó lo establecido en su fallo Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar en la Resolución objeto del recurso contencioso tributario las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, al calcular mes a mes las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente para los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Así se declara.

    No obstante lo declarado anteriormente, esta Alzada no puede inadvertir que la Administración Tributaria incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal por los ilícitos previstos en el citado artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, pues aunque dicha norma dispone una técnica sancionatoria acumulativa para esas categorías de infracciones, es menester aplicar sobre los resultados obtenidos las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 eiusdem, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, aumentada con la mitad de las restantes sanciones. En tal sentido, se ordena al órgano exactor efectuar el recalculo de las sanciones. Así se decide.

    Así las cosas, de lo anterior se desprende que las sanciones impuestas por la Autoridad Tributaria a los contribuyentes o responsables, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, no le es aplicable lo previsto en el artículo 99 del Código Penal –respecto al ilícito continuado-, toda vez que el Código de la especialidad establece la forma para imponer la respectiva sanción en los casos de incumplimientos de los deberes formales.

    En el caso de autos, la contribuyente de marras fue sancionada por no emitir facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos, correspondientes a los períodos de imposición enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, y enero, febrero, marzo y abril de 2005; tener en su establecimiento el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado pero no cumple con los requisitos exigidos para los períodos de imposición de febrero, marzo, abril y mayo de 2004; tener en su establecimiento los Libros de Compra-Venta del Impuesto al Valor Agregado pero no cumplen con los requisitos exigidos para los períodos de imposición de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, y enero, febrero, marzo y abril de 2005; hacer caso omiso al requerimiento a que fue objeto, de forma específica y detallada mediante Actas Nros. 41641, 41642 y 41643 de fechas 21-08-2004, 25-08-2004 y 30-08-2004; no exhibir en lugar visible de su Oficina o Establecimiento la declaración definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso para la fecha de la actuación fiscal, esto es el día 21-08-2004, y por cuanto tales hecho contravienen lo establecido en los artículos 54, 56 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; 63, 64, 65, 66, 68, 69, 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento; 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28-12-1999, publicada en Gaceta Oficial N° 36.859 de fecha 29-12-1999 y 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la Administración Tributaria procedió a imponer sanciones conforme a lo previsto en el segundo aparte de los artículos 101, 102 y 104 (primer aparte) del Código Orgánico Tributario, determinándose la concurrencia de infracciones tributarias de acuerdo a lo establecido en el artículo 81 ejusdem, razón por la cual esta sentenciadora aprecia que la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho, en consecuencia, se desestima el alegato formulado por la recurrente. Así se decide.

    En cuanto a la violación del principio de irretroactividad de la Ley, observa esta juzgadora que señala la recurrente que la resolución impugnada viola el principio de irretroactividad de ley consagrado en los artículos 24 de la Constitución y 8 del Código Orgánico Tributario, amparándose en el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, al establecer para el cálculo de la sanción la unidad tributaria vigente para el momento del pago.

    Este Tribunal considera oficioso traer a los autos la Sentencia Nº 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, emanada de la Sala Político Administrativa, caso: The Walt D.C.V. S.A, donde señaló lo siguiente:

    e) De la desaplicación por inconstitucional del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Señalan los apoderados judiciales de la contribuyente en su escrito recursivo, que la Administración Tributaria en el momento de imponer las sanciones de multa realizó una “actualización monetaria”, al aplicar la unidad tributaria vigente para el momento en que fue emitida la “Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (24.700 UT), lo cual constituye una aplicación retroactiva del valor de la Unidad Tributaria, contraria a derecho, de acuerdo con los Artículos 44 del la Constitución Nacional y 9, 10, y 70 del Código Orgánico Tributario”.

    Al respecto, la impugnante destaca la inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, y expone que la pretensión de la Administración Tributaria al cuantificar las sanciones pecuniarias con la unidad tributaria vigente para el momento en que emitió el acto administrativo, constituye una flagrante violación del principio de irretroactividad de la ley y de la reserva legal en lo que a sanciones se refiere, pues habilita al Organismo Tributario para definir la cuantía de la multa aplicable. Con base en este razonamiento, solicita la desaplicación del artículo 94 eiusdem de conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.

    Establecido lo anterior, debe la Sala determinar la aplicabilidad de las sanciones de multa por omisión del tributo en las declaraciones de impuesto al valor agregado, presentadas por la contribuyente impugnante para el período impositivo enero a diciembre de 2002, y verificar si su aplicación al caso concreto constituyó una infracción al principio de la irretroactividad de la ley contenido en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999.

    En efecto, el artículo 24 de la Carta Fundamental, establece lo siguiente:

    Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando disponga menor pena. Las Leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales las pruebas ya evacuadas se estimarán, en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.

    Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea

    .

    Como puede verse claramente de la norma antes transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas.

    En conexión con lo anterior, la doctrina ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél.

    En este orden de ideas, cabe a.l.e.e. el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso de autos:

    Artículo 8.- Las Leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

    Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

    Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

    Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo

    . (Destacado de la Sala).

    De la norma anteriormente señalada se desprende como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo que ellas mismas establezcan; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia la nueva ley.

    Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:

    En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta M.I. en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).

    Se trata, ha afirmado la Sala “como antes se indicó, de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario”, razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma, con relación al cálculo efectuado a las sanciones de multas formulados por el organismo fiscal nacional recaudador con base a la unidad tributaria de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70). Así se declara.

    Asimismo, en Sentencia N° 00261 publicada el 28 de marzo de 2012, la Sala Político Administrativa, esgrimió lo siguiente:

    A tal efecto, debe esta Sala resaltar que el Código Orgánico Tributario de 1994 no regulaba expresamente lo relativo al valor de la unidad tributaria que debía aplicarse cuando ocurriese una infracción tributaria, razón por lo cual este Alto Tribunal estableció en la sentencia N° 02178 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: MANTENIMIENTO QUIJADA, C.A., ratificado -entre otros- por el fallo N° 00398 del 12 de mayo de 2010, caso: CORPORACIÓN FINANTRUST, C.A., lo que a continuación se transcribe:

    (…)

    Al respecto, constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable ratione temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.

    Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislador de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenido en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

    Concatenado el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción

    Con arreglo al criterio asumido, la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, (…). (Destacados de la Sala).

    Del fallo parcialmente citado, se observa que este M.T. ante la ausencia de una norma expresa que regulara lo relativo al valor de la unidad tributaria que debía tomarse en cuenta a los efectos de la imposición de multas por infracciones tributarias, consideró que era la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento de la comisión del ilícito. Mientras que con el advenimiento del Código Orgánico Tributario de 2001, el legislador previó expresamente (en el artículo 94) que la unidad tributaria aplicable para las sanciones era la vigente al momento del pago de éstas. (Resaltado del Tribunal).

    En tal sentido, esta Sala observa que la multa impuesta por la Administración Tributaria a la sociedad mercantil Distribuidora Sonográfica C.A. corresponde al período fiscal de septiembre de 1995, siendo aplicable el Código Orgánico Tributario de 1994, por lo tanto, las referidas sanciones verificadas por concepto de infracciones tributarias debe tomarse en cuenta la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento de la comisión del ilícito.

    Igualmente, en Sentencia N° 00278, publicada el 11 de abril de 2012, la señalada Sala sostuvo lo siguiente:

    En orden a lo anterior, la Sala pasa a decidir para lo cual observa: Los Parágrafos Primero y Segundo del artículo 94 del citado Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 33.305 de fecha 17 de octubre de 2001, disponen:

    Artículo 94: Las sanciones aplicables son:

    …omissis…

    Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

    Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago

    .

    En relación a la interpretación y alcance de la citada disposición, esta Sala fijó criterio en la sentencia Nro. 01108 de fecha 29 de julio de 2009, caso: CONATEL Vs. Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), en los siguientes términos:

    De la norma citada se colige que las multas impuestas en unidades tributarias conforme al Código Orgánico Tributario de 2001, deben calcularse de acuerdo al valor vigente para la fecha en la cual se efectúa el pago de la sanción. En atención al artículo precedentemente transcrito, estima la Sala que en el caso bajo estudio la multa impuesta a la empresa Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), en el acto administrativo contenido en la P.A. N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, por el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.), debe calcularse según el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en que se realice el pago de la sanción (Destacado de la Sala).

    Advertido lo anterior, observa este Alto Tribunal que en el asunto de autos la recurrente fue sancionada de acuerdo a lo establecido en los artículos 101, numeral 3 y 102, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001 y el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, por incumplimiento de deberes formales, como se determinó en la señalada Resolución de Imposición de Sanción Nro. 3795 de fecha 14 de febrero de 2008.

    Con fundamento en lo anteriormente expuesto, y aplicando la jurisprudencia antes transcrita, esta Sala considera que a los efectos del cálculo de la sanción de multa impuesta a la contribuyente por los siguientes ilícitos formales: emitir facturas de ventas por medios manuales que no cumplían las formalidades legales y reglamentarias; llevar el libro de compras del impuesto al valor agregado incumpliendo las formalidades y condiciones legales y reglamentarias, y un atraso superior a un mes en los libros y registros de contabilidad, debe tomarse en cuenta el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de acuerdo a lo contemplado en el artículo 94 Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario 2001, aplicable al caso de autos, en razón de lo cual se desestima la impugnación formulada por la contribuyente. Así se declara.

    De modo que conforme con las sentencias transcritas anteriormente, el Código Orgánico Tributario (2001) contemplan multas en unidades tributarias y en términos porcentuales, -y en este último caso se convertirá al equivalente en unidades tributarias al momento de la comisión del ilícito-, para luego en ambos casos, ajustarse al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, sin que con ello se infringe el principio de irretroactividad, toda vez que es un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción al valor real y actual de la moneda; razón por la cual quien aquí decide desestima la denuncia realizada por la recurrente, de manera que la norma prevista en el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no viola el principio de irretroactividad de las leyes tributarias, como afirma la recurrente, en consecuencia se desestiman los alegatos al respecto. Así se decide.

    Conforme con el fallo transcrito, observa este Tribunal que la Administración Tributaria le impuso a la recurrente multa por la cantidad total de DOS MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y SIETE COMA CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (2.297,50 U.T.), equivalentes a SETENTA Y SIETE MIL CIENTO NOVENTA Y SEIS BOLÍVARES (Bs. 77.196,00), las cuales deberán ser calculadas de conformidad con lo dispuesto en el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, tomando en consideración el valor de la unidad tributaria al momento del pago. Así se declara.

    V

    DECISIÓN

    Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil PROMOTORA PADOVA, C.A.. En consecuencia:

PRIMERO

Se CONFIRMA la Resolución SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2009-00621 de fecha 03 de abril de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto el 09 de julio de 2007, contra la Resolución N° 3221 (Decisiones desde la 1/21 a la 21/21 contenida en las Planillas de Liquidación Nros. 01-10-01-2-26-000733, 01-10-01-2-26-000734, 01-10-01-2-26-000735, 01-10-01-2-26-000736, 01-10-01-2-26-000737, 01-10-01-2-26-000738, 01-10-01-2-26-000739, 01-10-01-2-26-000740, 01-10-01-2-26-000741, 01-10-01-2-26-000742, 01-10-01-2-26-000743, 01-10-01-2-26-000744, 01-10-01-2-26-000745, 01-10-01-2-26-000746, 01-10-01-2-26-000747, 01-10-01-2-26-000748, 01-10-01-2-26-000749, 01-10-01-2-26-000750, 01-10-01-2-25-000088, 01-10-01-2-27-000410 y 01-10-01-2-27-000411, todas de fechas 23 de febrero de 2006; y Resolución N° 12598 (Decisiones desde 1/11 a la 11/11) contenida en las Planillas de Liquidación Nros. 01-10-01-2-26-009431, 01-10-01-2-26-009432, 01-10-01-2-26-009433, 01-10-01-2-26-009434, 01-10-01-2-26-009435, 01-10-01-2-26-009436, 01-10-01-2-26-009437, 01-10-01-2-26-009438, 01-10-01-2-26-009439, 01-10-01-2-26-009440 y 01-10-01-2-25-001383, todas de fecha 05 de diciembre de 2006, mediante la cual impuso multa por la cantidad total de DOS MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y SIETE COMA CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (2.297,50 U.T.), equivalentes a SETENTA Y SIETE MIL CIENTO NOVENTA Y SEIS BOLÍVARES (Bs. 77.196,00), sin perjuicio del recálculo en virtud del nuevo valor de la unidad tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

SEGUNDO

Se condena en costas a la recurrente en un tres por ciento (3%) del monto de la cuantía del recurso, en virtud de haber resultado totalmente vencido en la presente causa.

Publíquese, Regístrese y Notifíquese. Cúmplase lo ordenado.

Notifíquese de esta decisión a la ciudadana Procuradora General de la República remitiendo copia certificada del presente fallo, de conformidad con el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, así como al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense Boletas.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los diecinueve (19) días del mes octubre del año 2012. Año 202° de la independencia y 153° de la Federación.

LA JUEZA TEMPORAL,

Y.A.G.

EL SECRETARIO ACC.,

N.L.C.V.

En esta misma fecha, se publicó la anterior Sentencia a las once y treinta de la mañana (11:30 a.m.).

EL SECRETARIO ACC.,

N.L.C.V.

»YAG/NLCV

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