Decisión nº 042-2011 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 24 de Mayo de 2011
| Fecha de Resolución | 24 de Mayo de 2011 |
| Emisor | Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario |
| Ponente | Raul Marquez Barroso |
| Procedimiento | Recurso Contencioso Tributario |
ASUNTO: AF49-U-2003-000003 Sentencia N° 042/2011
Antiguo: 2071
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 24 de mayo de 2011
201º y 152º
El 09 de junio de 2003, los abogados J.A.S.G., M.A.R.G. y Yonjana Martínez, titulares de las cédulas de identidad números 6.968.330, 9.879.848 y 13.029.658 e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 45.169, 54.590 y 80.471, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil CASA PROPIA ENTIDAD DE AHORRO Y PRESTAMO, C.A., constituida originalmente como sociedad civil, por Acta inscrita ante la Oficina Subalterna de Registro del Distrito Iribarren del Estado Lara, en fecha 30 de septiembre de 1963, bajo el número 113, Tomo 6, Protocolo 1, folios 227 al 231 y transformada en compañía anónima, según documento inscrito ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Lara, en fecha 29 de julio de 1996, bajo el número 37, Tomo 14-A, se presentaron en el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Capital (Distribuidor), para interponer Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución SAT-GTI-RCO-600-S-2003-041 de fecha 16 de abril de 2003, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como contra las Planillas de Liquidación números 0158026, 0158027, 0158029 y 0157892 y las Planillas para Pagar números 1099583, 1099582 y 1099580, mediante las cuales se exige a la recurrente el pago de las cantidades de DOSCIENTOS OCHENTA Y NUEVE MILLONES SESENTA Y SEIS MIL TREINTA Y CINCO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 289.066.035,00) (Bs. F. 289.066,04), por concepto de Impuesto sobre la Renta, para el ejercicio 1997; TRESCIENTOS CUATRO MILLONES TRESCIENTOS TREINTA Y CINCO MIL CIENTO OCHENTA Y CUATRO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 304.335.184,00) (Bs. F. 304.335,18), por concepto de multas y la cantidad de TRESCIENTOS OCHENTA Y DOS MIL SEISCIENTOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 382.600,00) (Bs. F. 382,60), por concepto de intereses moratorios. Igualmente en materia de Impuesto a los Activos Empresariales, la cantidad de OCHO MILLONES CIENTO SETENTA Y SEIS MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y CUATRO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 8.176.384,00) (Bs. F. 8.176,38), por concepto de impuesto por compensar.
El 11 de junio de 2003, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.
El 15 de julio de 2003, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.
El 24 de octubre de 2003, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario; abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.
El 07 de noviembre de 2003, tanto la recurrente, antes identificada, como la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida a través de la abogada D.U.R., titular de la cédula de identidad número 14.875.986 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 97.062, promovieron pruebas.
El 14 de junio de 2004, ambas partes presentaron sus informes escritos.
Ninguna de las partes presentó observaciones a los informes.
Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de los alegatos de las partes.
I
ALEGATOS
La recurrente manifiesta su allanamiento parcial a la Resolución impugnada, en lo que se refiere a las sanciones liquidadas por la Administración Tributaria con base en los artículos 99 y 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, que consisten en multas por no retener y por enterar fuera del plazo reglamentario, por las cantidades de SEISCIENTOS TREINTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS SIETE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 638.807,00) (Bs. F. 638,81) y de OCHOCIENTOS QUINCE MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y OCHO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 815.848,00) (Bs. F. 815,85). Igualmente, considera procedente la liquidación de intereses de mora por haber enterado las retenciones fuera del plazo legal, por la cantidad de TRESCIENTOS OCHENTA Y DOS MIL SEISCIENTOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 382.600,00) (Bs. F. 382,60).
Luego, preliminarmente, la recurrente alega la invalidez del acto administrativo por violación del Debido Proceso que establece el Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por cuanto la Administración Tributaria desestimó su alegato con respecto a efectuar una revisión complementaria sobre aquellos puntos del reparo señalados específicamente en el escrito de descargos, en virtud de que resultaba poco práctico trasladar todos los documentos a la División de Sumario Administrativo. Considera que al ser desestimada tal solicitud por la Administración Tributaria, se le causa un perjuicio y se merma su Derecho a la Defensa al circunscribir su decisión a lo contenido en el expediente administrativo.
Asimismo, señala que al limitarse la Administración Tributaria a decidir sobre la base de la información contenida en el expediente administrativo y desestimar la solicitud de una revisión complementaria, solicitada en los descargos, continúa basando su decisión en falsos supuestos que conllevan a la nulidad del acto impugnado.
Aduce que la Administración Tributaria, incurrió en el vicio de falso supuesto al pretender incluir dentro de los ingresos gravables aquellos provenientes de bonos exentos, explicando al respecto:
Que la Administración Tributaria, con base a la información levantada por los fiscales actuantes durante la auditoria, confirma la existencia de una diferencia en la ingresos declarados como no gravables, por la cantidad de OCHO MILLONES SETECIENTOS QUINCE MIL SEISCIENTOS SESENTA Y SEIS BOLÍVARES CON VEINTE CÉNTIMOS (Bs. 8.715.666,20) (Bs. F. 8.715,67), correspondientes a ingresos por intereses de bonos de la deuda pública nacional (DPN) exentos del pago de Impuesto sobre la Renta, incurriendo nuevamente en el vicio de falso supuesto y error de hecho.
Que la recurrente, para el ejercicio 1997, reflejó en la partida de conciliación fiscal como "No Gravable" la cantidad de OCHENTA MILLONES NOVENTA Y TRES MIL NOVECIENTOS UN BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 80.093.901,00) (Bs. F. 80.093,90), producto de los intereses devengados y cobrados de Bonos de la Deuda Pública Nacional (DPN), los cuales se encontraban exentos de Impuesto sobre la Renta, conforme a la Ley de Crédito Público que autorizó su emisión.
Que la diferencia detectada entre lo registrado en la contabilidad y en la conciliación de rentas, proviene de un ajuste que se registró en la contabilidad de 1998, cuando se evidenció que luego del cierre del ejercicio reparado, faltó por contabilizar en la cuenta de ingresos ese monto que corresponde a intereses devengados en el ejercicio de 1997, es decir, que dicha situación fue subsanada en el ejercicio posterior, hechos estos que no fueron considerados por parte de la Administración Tributaria al momento de confirmar este rubro del reparo.
Que asimismo, al desestimar la Administración Tributaria la solicitud de revisión complementaria solicitada por la recurrente, basando su decisión en el contenido del expediente administrativo, incurre nuevamente en un falso supuesto que hace nulo el acto administrativo objeto de la presente litis.
La recurrente también alega la improcedencia del rechazo de los débitos efectuados en la cuenta de ingresos, y señala:
Que la Administración Tributaria confirma la incorporación a los ingresos brutos declarados por la recurrente por la cantidad de TREINTA Y SEIS MILLONES SETECIENTOS QUINCE MIL DOSCIENTOS SESENTA BOLÍVARES CON TREINTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 36.715.260, 39) (Bs. F. 36.715,26), que corresponden a débitos en la cuenta de ingresos no comprobados.
Que la recurrente expresó en sus descargos que sí posee los soportes contables que sustentan dichos débitos, los cuales no fueron considerados ni por los fiscales actuantes ni por la Administración Tributaria en la oportunidad del Sumario Administrativo, incurriendo nuevamente en el vicio de falso supuesto y error de hecho. En tal sentido, la recurrente describe los débitos realizados, los cuales, según señala detalló en su escrito de descargos.
Concluye en este punto que la pretensión de los fiscales actuantes, confirmada por la Administración Tributaria, es improcedente, al existir la comprobación suficiente que soporta la procedencia de los débitos efectuados por la recurrente, lo cual, según señala, probará en la oportunidad legal correspondiente.
Con respecto al reparo por ingresos omitidos, la recurrente explica que la Administración Tributaria confirmó una diferencia determinada por los fiscales actuantes en la cuenta de ingresos, por la cantidad de NOVENTA Y OCHO MILLONES CUATROCIENTOS SETENTA Y OCHO MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES CON TREINTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 98.478.450,37) (Bs. F. 98.478,45), porque al comparar los reportes del sistema de contabilidad y lo liquidado por la Gerencia de Política Habitacional, se constataron diferencias entre los Ingresos correspondientes a la contribuyente por concepto de Intereses de la cartera de política habitacional contabilizados y los ingresos que corresponden a la contribuyente según la liquidación de los préstamos.
Explica, que recibe los fondos provenientes de los intereses por préstamos derivados de la Ley de Política Habitacional y los registra en la Cuenta de Ingresos, conjuntamente con los ingresos provenientes de los créditos otorgados por la propia Institución; sin embargo, destaca que la totalidad de dichos ingresos no corresponden a la recurrente, por cuanto dentro de los mismos están computados los atribuibles al Banco Nacional de Ahorro y Préstamo (BANAP).
Que la recurrente es la receptora de dichos aportes y es a través de ella, que se otorgan los créditos de Política Habitacional para la adquisición de las viviendas. Cuando otorga los créditos, fija la tasa de interés que va a generar dicho crédito, lo que da origen a los ingresos por intereses, los cuales, no corresponden en su totalidad a la recurrente, ya que ella como intermediaria lo que percibe es una comisión, que de acuerdo a la normativa vigente para el ejercicio reparado, era de nueve (9) puntos de la tasa de interés activa anual efectivamente cobrada de la cartera de préstamos hipotecarios de corto y largo plazo, otorgados con recursos del Ahorro Habitacional.
Que a los efectos de determinar el ingreso que efectivamente le correspondía, derivados de los créditos otorgados por Político Habitacional al cierre de cada mes, el monto registrado en la cuenta de Ingresos por Cartera de Créditos, se cuantificaba el que efectivamente le correspondía al Banco Nacional de Ahorro y Préstamo (BANAP) y en base a ello, se realiza un reverso de la Cuenta de Ingresos por dicho monto, el cual a su vez le era depositado en la Cuenta del Banco Nacional de Ahorro y Préstamo (BANAP), en otra Institución Financiera o en los Fideicomisos que posee en la Institución.
Que los ingresos registrados provenientes de estos intereses, al final de cada mes se reversaban lo correspondiente al Banco Nacional de Ahorro y Préstamo (BANAP), lo que trae como consecuencia que el ingreso real que efectivamente correspondía a la recurrente, era la diferencia entre las cuentas antes mencionadas, lo cual era atribuible a su comisión por la intermediación en este tipo de crédito.
Destaca, que tanto la fiscalización como la Administración Tributaria reconocen expresamente que los referidos ingresos corresponden al Banco Nacional de Ahorro y Préstamo (BANAP), y que sin embargo, determinan una diferencia en base a lo registrado en la contabilidad y lo liquidado por la Gerencia de Política Habitacional, la cual, a juicio de la recurrente, no se corresponde con la realidad, incurriendo de esta manera en un vicio de nulidad, como es el de falso supuesto y error de hecho.
Aunado a lo expuesto, la recurrente alega la improcedencia del rechazo de gastos por no haberse efectuado las retenciones y por enteramiento extemporáneo, y expresa, que la Administración Tributaria rechazó los gastos en aquellos casos en los que no se efectuó la retención por la cantidad de CUATRO MILLONES SETECIENTOS SESENTA Y TRES MIL CUATROCIENTOS TREINTA BOLÍVARES CON CUARENTA CÉNTIMOS (Bs. 4.763.430,40) (Bs. F. 4.763,43), o que habiéndose efectuado, fue enterada la retención con retardo por la cantidad de DOSCIENTOS DIECINUEVE MILLONES CINCUENTA Y UN MIL SETECIENTOS OCHENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON OCHENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 219.051.789,81) (Bs. F. 219.051,79), con base a lo dispuesto en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, señalando que el rechazo de estos gastos no comporta una sanción sino una consecuencia directa del incumplimiento de una condición de admisibilidad, establecida en la mencionada Ley para la procedencia de la deducibilidad del gasto.
La recurrente explica que el rechazo de la deducibilidad de los gastos por falta de retención o por no haber enterado las mismas dentro del plazo legal correspondiente, constituye una flagrante violación del principio de la capacidad contributiva, ratificado por el Código Orgánico Tributario y por la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 28 de diciembre de 2001, aplicable para el momento.
Que la Administración Tributaria rechaza la deducibilidad, a los efectos de la determinación del enriquecimiento neto gravable para el cálculo del Impuesto sobre la Renta, de aquellas erogaciones efectuadas por la recurrente por concepto de Prestación de Servicios, Publicidad y Servicios Contratados, para el ejercicio fiscal culminado al 31 de diciembre de 1997, bajo el único argumento de que a dichas erogaciones, sujetas a retención de Impuesto sobre la Renta, no se le efectuó retención al momento de su pago o abono en cuenta y que a las efectuadas, las retenciones fueron enteradas extemporáneamente, lo que trae como consecuencia que la deducibilidad de los referidos gastos a los efectos de la determinación de la renta neta, según la Administración Tributaria, sean improcedentes, con base en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
No obstante, la recurrente destaca que el Artículo 342 del Código Orgánico Tributario deroga el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que establecía que sin retención no podrá haber deducción.
Afirma, que si bien es cierto que en la oportunidad del pago o abono en cuenta no efectuaron las retenciones debidas y que las efectuadas, fueron enteradas de manera extemporánea, sin embargo, dichos gastos fueron efectivamente soportados, lo cual, a su juicio, hace improcedente el reparo efectuado por este concepto.
Señala en cuanto a este aspecto, que es improcedente rechazar la deducibilidad de las erogaciones a los efectos de la determinación de la renta neta, ya que el Código Orgánico Tributario prevé una sanción distinta por el incumplimiento de los deberes formales por parte del agente de retención.
Concluye, que en virtud de que la Administración Tributaria alude el rechazo del gasto a tenor de lo establecido en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es menester dejar por sentado la inconstitucionalidad de dicha normativa, pues la misma conculca los preceptos constitucionales más elementales de la tributación, tales como el principio de la justicia tributaria que implica la capacidad contributiva de los contribuyentes, previsto en el Artículo 223 de la Carta Fundamental de 1961, actualmente Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que constituye la base del sistema tributario del país, a tal grado que el principio de la legalidad le queda subordinado, en el sentido, de que la ley sólo puede crear tributos justos.
Hace notar que en ningún momento la fiscalización objetó la existencia o no de los gastos, sino que rechaza su deducibilidad a los efectos de la determinación de la renta neta gravable por el Impuesto sobre la Renta, señalando que mal puede la Administración Tributaria alegar como fundamento para su decisión que no aportó ninguna prueba que demostrara que tales egresos fueron efectivamente realizados cuando no se está discutiendo sobre su existencia sino sobre la procedencia de su deducibilidad por falta de retención o por enteramiento de las retenciones efectuadas fuera del plazo legal correspondiente.
En cuanto al rechazo de gastos por falta de comprobación, la recurrente expresa que la Administración Tributaria confirma el rechazo de la suma de DOSCIENTOS TREINTA Y OCHO MILLONES CINCUENTA Y SIETE MIL CIENTO NOVENTA Y DOS BOLÍVARES CON VEINTITRÉS CÉNTIMOS (Bs. 238.057.192,23) (Bs. F. 238.057,19), en virtud de que no presentó ninguna prueba que demostrara que los egresos fueron realmente efectuados.
Afirma que con relación a la cantidad de CIENTO CINCUENTA Y UN MILLONES SEISCIENTOS SESENTA Y UN MIL CIENTO CINCUENTA Y TRES BOLÍVARES CON TRECE CÉNTIMOS (Bs.151.661.153,13) (Bs. F. 151.661,15), sí posee los comprobantes que respaldan dichas erogaciones, tanto en facturas como en otros medios de pruebas idóneos, como son copia de los vouchers, copia de facturas, cartas de certificación de proveedores de bienes y servicios, notas de débitos y créditos; por lo que considera improcedente esta pretensión por parte de la Administración Tributaria.
Igualmente, señala que posee los soportes de los OCHENTA Y SEIS MILLONES TRESCIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL TREINTA Y NUEVE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 86.396.039,00) (Bs. F. 86.396,04), que se describen en el Acta de Reparo.
Agrega que puede hacer valer documentos privados idóneos distintos de las facturas originales para probar la veracidad de los gastos en que ha incurrido, y que por ende, su deducibilidad, tales como los originales de las facturas que en la mayoría de los casos sí se poseen, también puede verificarse a través de las fotocopias de dichas facturas, vouchers de pago, fotocopias de los cheques que sirvieron para pagar esas erogaciones, notas de débitos y créditos y certificación de los proveedores de bienes y servicios que reposan en los archivos de la recurrente.
Sobre este particular, expresa que la jurisprudencia ha admitido otros medios de prueba distintos a la presentación de las facturas originales, cuando el contribuyente puede demostrar por otros medios que el egreso es real y que se corresponde con el monto reparado, ya que al no permitírsele libertad probatoria se incurriría en violación del Derecho a la Defensa y al no darle a las pruebas presentadas su correcto valor, se estaría igualmente violando el Principio de la Tutela Judicial Efectiva, lo que a su vez traería como consecuencia la violación del Principio de Capacidad Contributiva y el de No Confiscatoriedad, por cuanto al rechazar gastos efectivamente causados e imputar esos montos como un ingreso gravable, se estaría mermando injustificadamente el patrimonio del contribuyente, al pecharlo más allá de lo que le permite su verdadera capacidad económica.
Destaca con respecto al rechazo de la cantidad de OCHENTA Y SEIS MILLONES TRESCIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL TREINTA Y NUEVE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 86.396.039,00) (Bs. F. 86.396,04), que dicho monto corresponde al ajuste en la cuenta de gastos ordenado por la Superintendecia de Bancos y Otras Instituciones Financiera (SUDEBAN), producto del ajuste determinado por los auditores externos en la utilidad neta de la recurrente, según lo señalado en el informe y en la carta a la Gerencia, medios éstos que, según expresa, será promovido y evacuado en la oportunidad legal de las pruebas.
Respecto al rechazo de la deducibilidad a los efectos de la determinación de renta neta de gastos, por la cantidad de CINCO MILLONES DOSCIENTOS OCHENTA Y CINCO MIL BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 5.285.000,00) (Bs. F. 5.285,00), basado en el argumento de que las facturas que soportan los referidos gastos no contienen el número de Registro de Información Fiscal (RIF) de los proveedores, la recurrente alega que tal reparo es improcedente, por considerar, que el hecho de que una factura que ha sido efectivamente soportada por un contribuyente carezca de alguna formalidad imputable al emisor de la misma, no constituye razón suficiente para que repercuta en la pérdida de un beneficio o de un derecho al destinatario de la misma, lo que conlleva a la violación del Principio de la Capacidad Contributiva y de la Proporcionalidad, al serle rechazados unos gastos por estar soportados en facturas que no contienen el número de Registro de Información Fiscal (RIF) del emisor, por un hecho atribuible a un tercero.
En cuanto al rechazo de gastos por falta de comprobación satisfactoria, por la cantidad de OCHOCIENTOS VEINTIOCHO MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y OCHO BOLÍVARES CON SETENTA CÉNTIMOS (Bs. 828.438,70) (Bs. F. 828,44), por estar soportados en facturas a nombre de terceros, la recurrente aduce que es totalmente improcedente, por cuanto dichos gastos fueron efectuados por los ejecutivos de la recurrente, los cuales están vinculados con la prestación laboral que ellos realizan y fueron pagados mediante la figura del reembolso de gastos. Estos gastos constituyen erogaciones normales y necesarias para la producción de la renta y aún cuando las facturas estén a nombre de los empleados de la recurrente, fueron efectivamente pagados por la misma.
Al respecto, detalla cada uno de los conceptos de dichos gastos y señala, que aún cuando algunas de las facturas eran emitidas a nombre de terceros (empleados y directivos), dichos gastos fueron pagados en su totalidad por la recurrente, ya que corresponden a gastos propios, según se puede evidenciar en los soportes contables, como cheques y vouchers, que se mantienen en las oficinas de la recurrente, siendo estos gastos calificados por la doctrina como gastos de representación.
Expresa que los cheques emitidos a través de los cuales se evidencia la erogación efectuada, provienen de la cuenta bancaria de la recurrente y que así se desprende de los vouchers de pago, por lo que considera que la deducibilidad de los gastos está ajustada a derecho.
Concluye que por existir los elementos de pruebas necesarios para confirmar que dichos gastos sí le corresponden, resulta improcedente el rechazo de la deducibilidad de estos gastos por el simple hecho de estar soportados con facturas que están a nombres de ejecutivos que laboran en la Institución, máxime cuando existen otros medios contables que soportan que efectivamente la erogación fue efectuada por la recurrente.
Con respecto al rechazo de la deducción por la cantidad de DIECISIETE MILLONES QUINIENTOS MIL TRESCIENTOS TREINTA Y CUATRO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 17.500.334,00) (Bs. F. 17.500,33), con base en lo dispuesto en el Parágrafo Noveno del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio reparado, en virtud de que dicha norma no contempla dentro de las deducciones permitidas, las provisiones para la contribución a programas de prevención integral social del trabajo y consumo de drogas y en virtud de que en esta misma Ley se establece las deducciones que se harán de la Renta Bruta para obtener el Enriquecimiento Neto, entre las cuales se exceptúan los tributos autorizados por dicha Ley, señala que dentro de dicho monto se encuentra el pago por concepto de erogación obligatoria para Programas orientados a prevenir el uso ilícito de las drogas y demás sustancias ilícitas que es equivalente al uno por ciento (1 %) sobre las ganancias netas, previsto en la Ley Orgánica sobre Sustancias Estupefaciente y Psicotrópicas, por la cantidad de CINCO MILLONES QUINIENTOS MIL TRESCIENTOS TREINTA Y TREINTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 5.500.334,00) (Bs.F. 5.500,33).
Expresa que tanto los fiscales actuantes como la Administración Tributaria, consideran que estas deducciones corresponden a provisiones realizadas por la contribuyente, que al momento de efectuar la conciliación de la renta no fueron tomadas como partidas no deducibles, incurriendo la Administración Tributaria nuevamente en un falso supuesto y error de hecho, por cuanto se tratan de erogaciones efectivamente causadas durante el ejercicio reparado.
Que dicha erogación es equivalente al uno por ciento (1%) de su ganancia neta anual, monto que fue causado y destinado para los programas de prevención establecida en la mencionada Ley Orgánica, los cuales constituyen en su mayoría actividades de carácter deportivo y cultural, por lo cual, considera que su deducibilidad es totalmente procedente sobre la base causada, ya que constituye un gasto legal, cierto y necesario causado por la recurrente en el ejercicio reparado.
A la par, la recurrente alega la improcedencia de la diferencia en partidas no deducibles y expresa, que la Administración Tributaria determinó una diferencia por la cantidad de DOS MILLONES NOVECIENTOS CUARENTA Y TRES MIL NOVECIENTOS SETENTA Y DOS BOLÍVARES CON CINCUENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 2.943.972,55) (Bs. F. 2.943,97), por considerar que la recurrente no cumplió con los supuestos establecidos en la Ley de Impuesto sobre la Renta, para considerar esta cuenta incobrable como pérdida y en consecuencia, deducible a los f.d.I. sobre la Renta. Por ello, la Administración rechaza la deducción de dichas deudas de acuerdo a lo previsto en el numeral 8 del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Luego de transcribir y analizar el contenido de la mencionada norma, la recurrente afirma que cumplió con los extremos legales previstos para la procedencia de la deducibilidad de las deudas, por cuanto las mismas provienen de las operaciones que realiza la recurrente. Destaca que el monto fue tomado en cuenta para computar la renta bruta declarada en ejercicios anteriores y que en razón de la insolvencia de los deudores y realizadas todas las gestiones necesarias para el cobro de dichas deudas, le fue imposible pagar dichos montos.
Adiciona que la Administración Tributaria, consideró insuficientes las gestiones extrajudiciales realizadas por la recurrente a los efectos de realizar la cobranza relativa a los clientes morosos y siendo que los montos no justificaban invertir en el costo de iniciar acciones judiciales, decidió descargarlas y deducir la pérdida.
Que la recurrente, a través de su departamento legal, efectuó las gestiones de cobro, en vista de lo infructuoso que resultaron los esfuerzos realizados por parte del departamento de ventas y cobranzas, por cuanto los montos no justificaban ni la contratación de una firma de abogados que se encargara de efectuar las gestiones de cobranza ni acudir a la vía jurisdiccional. Señala que los abogados internos en esa oportunidad, manifestaron por escrito, a través de memos internos, que en vista de que la cobranza de los saldos adeudados era extremo difícil, lo más conveniente era desistir de la misma por cuanto la única vía que quedaba era la judicial, la cual no se justificaba en virtud de los montos en cuestión.
En consecuencia, la recurrente considera que la pretensión de la fiscalización de rechazar la deducibilidad del monto inicialmente indicado por constituir pérdidas por deudas incobrables, es improcedente y contraria a derecho, por cuanto, al haber cumplido los extremos legales para tener derecho a descargar estas cuentas y deducir fiscalmente esta pérdida, resulta contrario a derecho pretender rechazarlo.
Con respecto a la diferencia en el cálculo del ajuste por inflación de activos y patrimonio neto, la recurrente señala:
Que la Administración Tributaria confirma la pretensión fiscal de excluir del cálculo del patrimonio al inicio del ejercicio 1997, las cantidades de SESENTA Y CINCO MILLONES OCHOCIENTOS CINCUENTA Y UN MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y CINCO BOLÍVARES CON VEINTISIETE CÉNTIMOS (Bs. 65.851.985,27) (Bs. F. 65.851,99) y CUATROCIENTOS SETENTA Y SIETE MILLONES OCHOCIENTOS OCHENTA MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y SIETE BOLÍVARES CON OCHENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 477.880.497,87) (Bs. F. 477.880,50), representativos de activos aplicados a la producción de enriquecimientos exentos y no sujetos a la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio reparado.
Que la primera cantidad mencionada, pertenece a la Cuenta Moneda Extranjera y está representada por la cuenta de activo que mantiene la recurrente en Lenman Brothers, Inc., institución bancaria domiciliada en el exterior, por lo cual, a decir de la Administración Tributaria, dichos enriquecimientos no están sujetos al gravamen de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio reparado, en v.d.P.d.T. previsto en su Artículo 4, considerándolos como activos no situados en el país y que por ende, no deben formar parte del Patrimonio Neto Inicial de la recurrente.
En este sentido, la recurrente cita parcialmente lo previsto en el Artículo 4 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio fiscal reparado, y señala, que dicha norma prevé el llamado Principio de Territorialidad, en base al cual se consideraban como enriquecimientos gravables a los efectos de esta exacción, cuando alguna de las causas que lo originare ocurriera dentro del territorio nacional y que presenta la ventaja de evitar la doble o múltiple tributación, al atribuir el derecho a dictar leyes tributarias al Estado dentro de cuyo territorio se ubique la fuente productora del enriquecimiento, es decir, que la actividad económica tomada como hecho generador del tributo se haya realizado dentro del país de que se trate, o el bien al cual se refiere el hecho imponible se encuentre ubicado físicamente dentro de la jurisdicción territorial del país que ejerce su soberanía tributaria.
Expresa, que dicha norma establecía los parámetros de gravabilidad de los enriquecimientos que se obtuvieran y los regulaba bajo el antes mencionado Principio de Territorialidad, por lo cual esta norma le era aplicable al rendimiento que se generaba por dichas colocaciones en el exterior, más no era aplicable a los efectos del cálculo del reajuste por inflación como un activo no monetario que origina un aumento de la renta por la ganancia en cambio, así como del patrimonio neto inicial.
Que constituye una violación al Principio de la Legalidad por parte de la Administración Tributaria, aplicar la norma a casos distintos a los allí expresamente previstos. Si la norma claramente prevé las exclusiones que deben efectuarse a los fines de determinar el patrimonio neto, mal podría la Administración Tributaria pretender excluir el activo representado por la colocación en el exterior, tomando como base lo dispuesto en el Parágrafo Sexto del Artículo 98 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Que en lo que respecta al ajuste por inflación del patrimonio neto, es la propia Ley que determina el procedimiento de determinación y cálculo del ajuste regular por inflación del patrimonio neto inicial, estableciendo expresamente sus exclusiones, según se evidencia del Artículo 103 de la Ley, por lo que resulta contrario al Principio de Legalidad Tributaria, el contenido del Parágrafo Sexto del Artículo 98 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta por constituir un exceso reglamentario.
Que si bien los intereses de las cuentas en moneda extranjera, no estaban sujetos a la imposición en v.d.p.d.t., no menos cierto es que la diferencia en cambio generada por la devaluación del signo monetario constituye una partida gravable en el Reajuste por Inflación del Activo en moneda extranjera, conforme lo prevé el Artículo 107 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.
Que de conformidad con el mencionado Artículo 107, el mayor valor que resulte de reajustar las inversiones en moneda extranjera se acumula como un aumento de la renta gravable, como, según la recurrente, fue realizado por la misma; por lo que siguiendo el principio de simetría de reajuste por inflación entre los derechos del Fisco y los de los contribuyentes, si el mayor valor que resulte de reajustar estos activos se debe acumular en la partida denominada "Reajuste por Inflación" como un aumento en la renta neta gravable, entonces dichas cuentas deben tomarse en consideración a los efectos de la determinación del Patrimonio Neto al inicio, cuyo reajustes acumulado en la referida cuenta como una disminución de la renta gravable.
En lo que respecta a la exclusión del capital e intereses derivados de los Títulos de la Deuda Pública Nacional, la recurrente sostiene igualmente el criterio del exceso reglamentario explicado anteriormente.
Adicionalmente, destaca que la función principal de las entidades de ahorro y préstamo, es captar dinero de los ahorristas con la finalidad de invertirlo para otorgar créditos. Expresa que, para el momento, el otorgamiento de créditos por parte de las entidades de ahorro y préstamo había disminuido considerablemente, por lo cual, para poder asegurar el dinero de los ahorristas y soportar el peso de las tasa pasivas, se vio obligada a invertir en bonos de la deuda pública nacional, y que en consecuencia, si el Fisco Nacional excluye estos activos del patrimonio neto inicial, mermaría considerablemente la verdadera capacidad contributiva de la recurrente, por cuanto, aun cuando los intereses están exentos del pago del Impuesto sobre la Renta no puede excluirse del ajuste por inflación.
Que si la Administración Tributaria aplica el criterio antes expuesto, debería excluir los pasivos directamente relacionado con esos activos, con la finalidad de que exista una armonía, simetría y equidad contable y tributaria, lo cual, a su juicio, nunca consideró.
Que el procedimiento que utiliza la recurrente para el cálculo del ajuste regular por inflación del patrimonio neto inicial, es el mismo procedimiento señalado por los fiscales actuantes en el Acta de Reparo inicial, que fue confirmada por la Administración Tributaria a través de la Resolución objeto del presente escrito recursorio.
Que la recurrente refleja en su Cuenta Revalorización de Patrimonio el monto que corresponde a los ajustes acumulados de los activos no monetarios finalizado al 31 de diciembre de 1996, cuyo monto cuadra perfectamente con el saldo de la cuenta de Revalorización de Patrimonio.
Que la Administración Tributaria pretende disminuir la pérdida declarada por la cantidad de MIL QUINIENTOS CUARENTA Y NUEVE MILLONES CIENTO VEINTIDOS MIL SETECIENTOS TREINTA Y CINCO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 1.549.122.735,00) (Bs. F. 1.549.122,74) a la cantidad de QUINIENTOS CUATRO MILLONES OCHOCIENTOS VEINTISIETE MIL CUATROCIENTOS SESENTA Y SIETE BOLÍVARES CON SESENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 504.827.467,61) (Bs. F. 504.827,47), en virtud del reparo efectuado para el ejercicio fiscal 1996, mediante Acta de Reparo SAT-GTI-RCO-621-PF-789-31, y proceden a determinar el patrimonio neto de 1997, con base a ese criterio.
Concluye que el acto administrativo que determina la diferencia en la pérdida, no es un acto administrativo definitivamente firme que puede ser considerado por la Administración Tributaria para afectar futuros ejercicios fiscales, ya que al ser recurrido el acto en vía jurisdiccional, se requiere de una decisión judicial definitivamente firme para que el mismo tenga plena validez.
En cuanto al ajuste de activos fijos depreciables y de otros activos no monetarios, la recurrente explica que la fiscalización determinó unas diferencias, ratificadas por la Administración Tributaria, por las cantidades de DIECISIETE MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL NOVENTA Y NUEVE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 17.844.099,00) (Bs. F. 17.844,10) y VEINTIÚN MILLONES TRESCIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y TRES BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 21.345.453,00) (Bs. F. 21.345,45), respectivamente, las cuales se derivan del factor aplicado por la Administración Tributaria a los efectos de hacer los cálculos y el aplicado por la recurrente.
Señala que la Administración Tributaria, utilizó para sus cálculos los factores de variación considerados con tres (03) decimales, mientras que en el caso de la recurrente, a los efectos del cálculo del ajuste fiscal, el sistema financieros para Windows denominado PCC 2000, por cuanto se hace imposible efectuar los ajustes manualmente por su elevado volumen. Dicho sistema genera un factor de cuatro (04) decimales, lo que obviamente genera una diferencia entre lo determinado por la fiscalización al considerar tres (03) decimales.
Que la Administración Tributaria confirma la realización de la determinación con base a tres (03) decimales, en lo que respecta al ajuste regular del ejercicio reparado, lo cual considera que es incorrecto.
Explica que el sistema del reajuste regular por inflación, se incorporó en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, al entrar en vigencia en el año 1992, se efectuó el primer ajuste inicial por inflación y a partir de 1993, iniciaron los ajustes regulares de los activos no monetarios, incluyendo los activos no monetarios. Producto de los ajustes regulares efectuados desde 1993, el resultado del ajuste por inflación 1997, se encuentra afectado por los ajustes que se hicieron desde el inicio que se incorporó el sistema integral del ajuste por inflación, por ende, la recurrente considera contrario al espíritu del sistema, solamente afectar un ejercicio producto de la modificación del factor de variación, sin proceder a modificar los ejercicios fiscales anteriores, ya que, en su opinión, se estaría rompiendo el sistema que es acumulativo, por cuanto, cada ejercicio viene partiendo de las cifras ajustadas de ejercicios anteriores. Por ello, alega que el procedimiento realizado por la fiscalización y ratificado por la Administración Tributaria va en contra del sistema del ajuste por inflación.
La recurrente además alega, que es ilegal el rechazo del traslado de las pérdidas fiscales producto del reajuste regular por inflación, por la cantidad de QUINIENTOS CINCUENTA Y UN MILLONES CUATROCIENTOS DIECISEIS MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y SEIS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 551.416.396,00) (Bs. F. 551.416,40), al considerar la Administración Tributaria que las pérdidas producto del reajuste por inflación no pueden trasladarse, por cuanto no se originan de la explotación de la actividad económica del contribuyente, incurriendo en una errada interpretación del Artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el período fiscal reparado, que conlleva al vicio de falso supuesto y error de hecho.
Al respecto, la recurrente aduce que el criterio de rechazar el traslado de las pérdidas fiscales producto del reajuste regular por inflación, es ilegal, explicando lo siguiente:
Que las pérdidas fiscales resultantes de aplicar el reajuste son pérdidas de explotación, por lo que el resultado del mismo, surge de efectuar la corrección monetaria a las partidas del balance representadas por activos no monetarios, cuya partida de reajuste origina renta fiscal por verse éstos revaluados por los efectos inflacionarios, ajustándose igualmente los pasivos no monetarios y el patrimonio neto inicial, cuyas partidas originan pérdidas fiscales por la distorsión de la inflación.
Que la pérdida originada por la aplicación del reajuste por inflación, debe ser considerada una pérdida de explotación, cuyo derecho a trasladarla a los tres (03) ejercicios subsiguientes, nace de lo previsto en el Artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Que es contrario al Principio de Capacidad Contributiva considerar que las pérdidas generadas al aplicar este sistema no son trasladables, ya que rompería con los más elementales principios que rigen el Sistema Tributario Venezolano.
En cuanto a este aspecto, la recurrente se fundamenta en la sentencia de la Sala Políticoadministrativa del 25 de septiembre de 2002, caso: Fundición Metalúrgica Lemos, C.A., considerando que es improcedente el rechazo del traslado de las pérdidas fiscales proveniente del reajuste por inflación.
Con relación al reparo efectuado relativo a las rebajas reflejadas en la Declaración Definitiva de Rentas, la recurrente manifiesta que el Acta de Reparo SAT-GTI-RCO-621-PF-789, no es un acto administrativo definitivamente firme, que puede ser considerado por la Administración Tributaria para afectar futuros ejercicios fiscales, ya que al ser recurrido en vía jurisdiccional, se requiere de una decisión judicial definitivamente firme para que el mismo tenga plena validez y tenga efectos ante terceros, por cuanto, para al momento que interponga dicho recurso, se suspenderán automática los efectos de dicho acto administrativo.
Expresa que a su vez, la Administración Tributaria confirma el rechazo de la suma de VEINTICINCO MILLONES NOVECIENTOS OCHENTA Y SEIS MIL OCHENTA Y OCHO BOLÍVARES EXACTOS, (Bs. 25.986.088,00) (Bs. F. 25.986,09), ya que no aceptó la compensación opuesta por la recurrente para el pago de anticipos de Impuesto a los Activos Empresariales.
En este sentido, afirma que sí pagó su obligación tributaria en materia de Impuesto a los Activos Empresariales durante el ejercicio de 1996, y que en consecuencia, si tiene derecho a su rebaja de Impuesto sobre la Renta, por haber actuado conforme a la Ley.
Igualmente, alega que la Administración Tributaria rechaza la cantidad de DIEZ MILLONES TRESCIENTOS OCHENTA Y CINCO MIL NOVENTA Y OCHO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 10.385.098,00) (Bs. F. 10.385,10), por concepto de crédito de Impuesto a los Activos Empresariales e impuestos pagados en excesos en ejercicios anteriores no compensados ni reintegrados, solicitado como Rebaja al Impuesto del ejercicio.
Que disiente del reparo efectuado en 1996 y que a su vez, disiente de la Resolución Culminatoria del Sumario correspondiente a ese reparo, por lo que ejerció el Recurso Contencioso Tributario dentro del lapso legal para solicitar la nulidad de dicho acto administrativo. Considera que el Acta de Reparo SAT-GTI-RCO-621-PF-789, no es un acto administrativo definitivamente firme, que puede ser considerado por la Administración Tributaria para afectar futuros ejercicios fiscales, ya que al ser recurrido en vía jurisdiccional, se requiere de una decisión judicial definitivamente firme para que el mismo tenga plena validez y tenga efectos ante terceros, por cuanto, en su opinión, para al momento que interponga dicho recurso, se suspenderán automáticamente los efectos de dicho acto administrativo.
En lo que respecta al rechazo de la rebaja por concepto de impuestos pagados en excesos en ejercicios anteriores, la recurrente expresa que la fiscalización rechazó la cantidad de DIEZ MILLONES TRESCIENTOS OCHENTA Y CINCO MIL NOVENTA Y OCHO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 10.385.098,00) (Bs. F. 10.385,10), argumentando que para la fiscalización de 1996, en el Acta de Reparo SAT-GTI-RCO-621-PF-789, aceptaron de los CINCUENTA MILLONES SETECIENTOS VEINTISIETE MIL TRESCIENTOS TREINTA Y SEIS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 50.727.336,00) (Bs. F. 50.727,34), reflejado en la declaración definitiva de rentas de 1996, la cantidad de TREINTA Y NUEVE MILLONES SEISCIENTOS VEINTICINCO MIL OCHOCIENTOS VEINTE BOLÍVARES CON SETENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 39.625.820,76) (Bs. F. 39.625,82) y rechazaron ONCE MILLONES CIENTO UN MIL QUINIENTOS QUINCE BOLÍVARES CON DOCE CÉNTIMOS (Bs. 11.101.515,12) (Bs. F. 11.101,52); rechazando la rebaja reflejada en la declaración definitiva de rentas de 1997.
Al igual que en los casos anteriores, la recurrente objeta este criterio de la fiscalización al tomar como base un acto administrativo que no se encuentra definitivamente firme.
Consecutivamente, la recurrente alega la improcedencia de la responsabilidad solidaria como agente de retención, por cuanto, la Administración Tributaria además de rechazar determinados gastos por no haber efectuado la retención correspondiente, pretende liquidarle un impuesto por no haber efectuado dichas retenciones en el ejercicio reparado, por la cantidad de SEISCIENTOS OCHO MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y OCHO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 608.388,00) (Bs. F. 608,39), con base a la responsabilidad solidaria prevista en el Código Orgánico Tributario para los Agentes de Retención, sin que mediare prueba alguna de las gestiones efectuadas por la Administración Tributaria que demostrara que hubo un incumplimiento de dicha obligación por parte del contribuyente.
En lo que respecta a los reparos formulados en materia de Impuesto a los Activos Empresariales, relativos a las diferencias determinadas en las partidas monetarias y no monetarias, la recurrente expresa que la Administración Tributaria incurre en un falso supuesto de hecho, ya que se evidencia de las cédulas que soportan los cálculos efectuados por la recurrente, que dichas partidas no fueron excluidas de la base imponible del Impuesto a los Activos Empresariales, sino que, por el contrario, sí fueron incluidas al momento de efectuar la determinación de la base imponible.
Con respecto a la otra provisión que compone el monto del reparo por concepto de Bienes Realizables, que asciende a la cantidad de DIECIOCHO MILLONES SEISCIENTOS NOVENTA Y TRES MIL OCHENTA Y CUATRO BOLÍVARES CON SETENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 18.693.084,77) (Bs. F. 18.693,08), la recurrente señala que la misma fue presentada como una partida que disminuyó la depreciación acumulada, es decir, que se encuentra dentro de la columna de ajustes y reclasificaciones de la hoja de cálculo que sirvió de base para la obtención de la base imponible del Impuesto a los Activos; por lo tanto, considera que se desvirtúa con una simple operación aritmética lo señalado por la actuación fiscal y confirmado por la Administración Tributaria, por cuanto al restar una partida del saldo de la depreciación acumulada, la base imponible con relación a los activos fijos depreciables, aumenta en forma automática, y en consecuencia, no causa ninguna situación que pueda ser considerada perjudicial o en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; en consecuencia, alega que en este punto vuelve la Administración a incurrir en un falso supuesto de hecho.
Con respecto a la partida correspondiente a las Operaciones en Suspenso, por la cantidad de SESENTA Y OCHO MILLONES DOSCIENTOS VEINTE MIL SETECIENTOS TREINTA Y CINCO BOLÍVARES CON OCHENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 68.220.735,85) (Bs. F. 68.220,74), que forma parte del total reparado de DOSCIENTOS TREINTA Y DOS MILLONES CIENTO SETENTA Y CUATRO MIL SETECIENTOS VEINTINUEVE BOLÍVARES CON SETENTA CÉNTIMOS (Bs.232.174.729,70) (Bs. F. 232.174,73), que según la Administración Tributaria, también fue excluida de la base imponible por parte de la recurrente, al respecto, señala que dicho saldo no se encuentra dentro de ninguna de las partidas de la contabilidad de la recurrente que engloban las provisiones o reservas y que en consecuencia, no podrían haber sido tratadas de esa manera señalada en el reparo. Expresa, que por no representar esta partida ninguna provisión o reserva de las efectuadas por la recurrente, vuelve la Administración a incurrir en otro falso supuesto de hecho, por cuanto esa partida al no estar representada en ninguna de las provisiones o reservas mantenidas en su contabilidad, no pueden nunca haber sido excluidas de la base imponible del Impuesto a los Activos Empresariales, pues resultaría ilógico y contradictorio cualquier argumento en contrario.
Con relación a la diferencia determinada en las partidas no monetarias, la recurrente considera que los ajustes efectuados por la Administración Tributaria deben realizarse desde la fecha en que la misma se incorporó el sistema integral del ajuste por inflación, con el objetivo de mantener un equilibrio en el sistema, por el hecho de que cada ejercicio viene partiendo de las cifras ajustadas de ejercicios anteriores; por lo cual rechaza el cálculo efectuado por los fiscales actuantes.
Por último, la recurrente invoca la improcedencia de las multas impuestas por contravención, por considerar que la causa principal que la origina está viciada de nulidad, considerando que sus accesorios igualmente están viciados de nulidad absoluta.
Afirma que existen circunstancias que hacen inaplicables la sanción impuesta en dicho acto, por representar eximentes de responsabilidad penal tributaria, constituida por "el error de hecho y de derecho", previsto en el literal "e" del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario.
Expresa que la Administración Tributaria liquida la multa contenida en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario, supuesto que, a su juicio, no se da en este caso, ya que la recurrente no ha violado, contravenido o incumplido ninguna norma tributaria, ya que el mencionado Artículo prevé la sanción para aquellos contribuyentes que mediante acción u omisión hayan causado una disminución ilegítima de ingresos tributarios, y es el caso, que la recurrente no ha realizado ninguna acción positiva ni negativa tendiente a disminuir los ingresos tributarios del Estado; por tal motivo, considera procedente la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria, que establece el numeral 3 del Artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y en el literal “c” del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Por todo lo expuesto, la recurrente solicita se declare con lugar el presente Recurso Contencioso Tributario y, por lo tanto, nula la Resolución SAT-GTI-RCO-600-S-2003-041 de fecha 16 de abril de 2003, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Por otra parte, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, antes identificada, expresa con respecto al punto previo alegado en cuanto a la invalidez del acto por violación al Debido Proceso y al vicio de Falso Supuesto, que es infundado este argumento de la recurrente con respecto a la inmotivación e indefensión, por cuanto tuvo la oportunidad para alegar y probar sus afirmaciones en beneficio de sus derechos e intereses, además, se le notificaron los actos administrativos que la afectaban, contra los cuales ejerció los recursos correspondientes.
Seguidamente, la representación de la República alega que la recurrente no consignó en el lapso probatorio las facturas o documentos equivalentes que avalaran los créditos fiscales rechazados, por considerar que con la experticia llevada a cabo sería suficiente para demostrar que la recurrente sí tenía derecho a la totalidad de los créditos fiscales rechazados por ausencia de comprobación.
Con respecto al Informe Pericial, la representación de la República señala que los peritos afirman que procedieron a ubicar la partida de conciliación fiscal del ejercicio reparado, la cual proviene de una diferencia cierta entre el cálculo de los ingresos correspondientes a los intereses devengados por los bonos de la
deuda pública Nacional y lo reflejado en los registros contables. De lo anterior aprecia, que existe una divergencia en cuanto a las cantidades anotadas, no justificada por los expertos.
De igual manera, destaca que si los expertos afirman haber tenido a la vista las facturas originales que soportaban los créditos fiscales hasta por los montos que ellos señalan, esta circunstancia no se verificó con los fiscales que actuaron en el caso, quienes nunca obtuvieron tales documentos, al igual que los
funcionarios que se encargaron del procedimiento de sumario administrativo, y que esto sucede igualmente en el expediente judicial del caso, donde no fueron consignados los originales de las referidas facturas o documentos equivalentes.
Considera que las objeciones fiscales efectuadas deben tenerse como válidas, pues las circunstancias que le dieron origen sí eran ciertas tanto para el
momento en que se emitió el Acta de Fiscalización, como para la
oportunidad en que fue dictada la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo impugnada; por lo que concluye que la Administración Tributaria actúo con apego a la Ley de Impuesto Sobre la Renta y a la Ley de Impuesto a Los Activos Empresariales y no incurrió en el vicio denunciado por la recurrente.
Observa que la actuación administrativa no sólo se adecua a los hechos verificados, sino que también existe absoluta simetría o concordancia entre esos hechos y la normativa aplicable, pues la Administración Tributaria, antes de proceder al rechazo de los créditos fiscales, agotó todos los medios de verificación de los mismos, otorgó a la recurrente las oportunidades para desvirtuar tales objeciones y tomó en cuenta los elementos de prueba con base en las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes. De allí, que considera que carece de fundamento el alegato expuesto por la recurrente tendente a desestimar la validez y legalidad del reparo formulado a estos créditos fiscales, y que por lo tanto, el acto objeto de impugnación no está viciado de falso supuesto de derecho.
En cuanto al rechazo de gastos por no estar efectivamente pagados, el rechazo de gastos por no haberse efectuado las retenciones y por enteramiento extemporáneo, la representación de la República explica que en el presente caso, la Administración Tributaria procedió a excluir de los créditos fiscales declarados por la recurrente para los períodos de imposición desde enero de 1997 a diciembre de 1997, ambos inclusive, los montos señalados en el acto, pues la recurrente no suministró los soportes que acreditan que se efectuaron las retenciones de esas cantidades, por lo cual se procedió a rechazar la rebaja correspondiente con fundamento en el Parágrafo Primero del Artículo 23, Parágrafo Sexto del Artículo 78 y en el Artículo 82 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
La representación de la República transcribe y analiza el contenido del mencionado Artículo 78, así como la jurisprudencia al respecto, e infiere, que con la inadmisibilidad de los costos y gastos por no enterar el impuesto retenido dentro de los plazos reglamentarios o por no haber efectuado la retención a que hubiere lugar, no se gravan los ingresos brutos, toda vez que es la propia Ley la que fija los elementos integrantes del tributo y es ella quien autoriza en el
Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta
de 1994, el rechazo a la deducción del gasto en el caso del
incumplimiento de la obligación de retener y enterar en el lapso
correspondiente.
Señala que la falta de retención o el enteramiento tardío por parte de la recurrente de los impuestos adeudados, trae como consecuencia la pérdida, de pleno derecho, de la deducción en el Impuesto Sobre la Renta, pues el Artículo 78, cuestionado por la recurrente, es categórico cuando impide al contribuyente disfrutar del derecho a la deducción cuando el pagador de los mismos no haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación. Por tanto, considera que conforme a los criterios expuestos, pretender una interpretación distinta de esa norma, sería alejarse del propósito que en forma tan clara y tajante expresó el legislador en ella y haría incurrir al operador de la misma, que en este caso no es más que la Administración Tributaria, en desviaciones en el desarrollo de su actividad.
Concluye que de acuerdo al texto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, cuando el pagador de los impuestos no haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación, no procederá la deducción; por lo que solicita se desestime este alegato de la recurrente, por considerar que la Administración Tributaria no incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho.
En cuanto a la improcedencia del rechazo de gastos por inexistencia
de soportes documentales que los respalden; rechazo de deducción de gastos soportados con facturas que no muestran el número de Registro de Información Fiscal (RIF) y el rechazo de gastos por comprobación insatisfactoria, la actuación fiscal argumenta que la procedencia de la deducción de los créditos fiscales, en el caso de compras realizadas en el país, está sujeta a la comprobación mediante facturas originales, en las cuales deberá desglosarse, del precio del bien, el impuesto correspondiente, destacando la importancia de que toda operación afectada por las previsiones de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, debe cumplir con todos los requisitos para admisibilidad de las facturas como medio de pruebas para los costos y gastos solicitados por los sujetos pasivos de la obligación tributaria, de allí que al constituir un deber formal así como un requisito de admisibilidad del crédito fiscal, al incumplir la recurrente con tal condición, se procedió a confirmar el referido reparo.
En este sentido, la representación de la República copia el Artículo 23, 82 y 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, de los cuales deduce, que el único ejemplar de la factura que da derecho al crédito fiscal es aquel en el que aparezca el número de Registro de Información Fiscal del emisor, pues cuando el Reglamentista en ejecución de la Ley, dispone en el mencionado Artículo 82, que los proveedores deberán imprimir en sus facturas su número de Registro de Información Fiscal, para ser aceptados estos comprobantes como prueba de haberse efectuado el desembolso cuando aparezca en ellos el número de Registro de Información Fiscal del emisor, además de que el único ejemplar de la factura que da derecho al crédito fiscal es el original, pues en el duplicado se debe indicar expresamente que éste no da derecho a tal crédito, por ser aplicable una sola vez por el adquirente y comprobarse mediante el original de la factura, es obvio que cualquier certificación que emita el proveedor sobre una copia de la factura, o la simple copia de dicho documento, no hace más que servir como una presunción de que la operación en él reflejada aparentemente se efectuó, pero jamás podrá servir como instrumento capaz de demostrar que se tiene derecho a un crédito fiscal, pues el proveedor o emisor de la factura no puede dar fe de que el receptor de la original, no haya hecho uso de la misma para deducir el crédito fiscal causado a su favor; de allí que, en opinión de la representación de la República, la única prueba idónea para ello sea la factura original que debe ser entregada al Fisco Nacional para demostrar la procedencia de tal deducción.
Que la Administración Tributaria no pudo constatar la procedencia de las deducciones efectuadas, al no indicarse el número de Registro de Información Fiscal (RIF) en las facturas, situación a la que se encontraba obligado el
proveedor de la contribuyente y que la misma, no debía aceptar la factura sin tal
requisito conforme a lo previsto en los artículos 23, 82 y 83 de la Ley
del Impuesto a la Renta, a fin de que los funcionarios fiscales pudiesen comprobar la veracidad de la operación realizada.
Que en todo caso, la recurrente ha debido promover las pruebas pertinentes para desvirtuar la veracidad de los hechos apreciados por la actuación fiscal, en virtud de la presunción de veracidad y legitimidad de la cual se encuentra investido el acto recurrido, de conformidad con lo establecido en los artículos 144 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 184 del Código Orgánico Tributario vigente.
Que el incumplimiento, por parte de la recurrente, de las normas mencionadas, da lugar al rechazo de las cantidades deducidas, por lo que resulta desacertado el alegato de que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto al rechazar los créditos fiscales por él deducidos al estar soportados en facturas que no son originales, en razón de que los requisitos exigidos para su procedencia forman parte integrante de un conjunto de disposiciones normativas establecidas en la Ley, cuya inobservancia, dan lugar al rechazo de los créditos deducidos por apartarse del marco normativo regulatorio de la materia impositiva bajo análisis.
Que en el caso de marras existe una perfecta adecuación entre las normas invocadas por la Administración para emitir el proveimiento administrativo, con el supuesto de hecho observado por la fiscalización en el acto de trámite que le sirvió de base y sustento a aquél, los cuales se subsumen en los artículos invocados por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, para fundamentar el acto administrativo objeto de impugnación, lo que demuestra la inexistencia del vicio de falso supuesto de derecho invocado por la recurrente y la procedencia del rechazo de los referidos créditos fiscales deducidos por la misma, pues se basa en requisitos legales de admisibilidad establecidos por el propio legislador tributario. Por ello, la representación de la República solicita se descarte tal alegato de la recurrente.
Aunado a lo anterior, la representación de la República hace notar que la recurrente no hizo objeción alguna al reparo realizado por concepto de "Gastos no deducibles por no estar efectivamente pagados", por lo cual solicita se declare firme tal reparo.
Con relación a las atenuantes invocadas por la recurrente, la representación de la República expresa que la relativa a no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad, es improcedente, por considerar que esto constituye un aspecto muy subjetivo para poder valorar si la recurrente tuvo o no intención de causar el hecho imputado, por lo tanto, estima que la consecuencia jurídica de la determinación de su existencia no es la eliminación de multa impuesta, sino la graduación de la pena partiendo de su término medio a su límite inferior.
Considera que en el presente caso, la Administración Tributaria no atribuyó un efecto más grave que el producido como consecuencia de la falta de presentación de las declaraciones del Impuesto a los Activos Empresariales, por parte de la recurrente. Expresa, que no es posible apreciar la atenuante de responsabilidad contenida en el numeral 2 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario, en virtud de que los hechos observados no derivaron en la aplicación de una pena más grave que la establecida legalmente.
Con respecto a la atenuante invocada referida a la presentación espontánea de las declaraciones del Impuesto a los Activos Empresariales, la representación de la República observa que tal atenuante se encuentra referida a aquellos casos en que el contribuyente advierte un error en su autoliquidación ya presentada, y espontáneamente proceda a corregirlo antes de que hubiese mediado algún tipo de actuación fiscal.
Señala que en el caso de autos, la recurrente sólo se limitó a dar cumplimiento al deber formal exigido en disposiciones tributarias relativo a presentar las correspondientes Declaraciones del Impuesto a los Activos Empresariales, pero en modo alguno, la efectuó para regularizar un crédito fiscal; por lo que considera improcedente la atenuante invocada.
Finalmente, la representación de la República solicita se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto y que, en caso contrario, se exima de costas a la República por haber tenido motivos racionales para litigar.
II
MOTIVA
Examinados los alegatos de las partes, quien aquí decide observa que en el presente caso, la controversia se circunscribe a resolver los aspectos que se mencionan a continuación, los cuales son producto de los reparos formulados por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, mediante la Resolución (Sumario Administrativo) SAT-GTI-RCO-600-S-2003-041 del 16 de abril de 2003, en materia de Impuesto sobre la Renta y del Impuesto a los Activos Empresariales en razón de: i) ingresos declarados no gravables; ii) improcedencia del rechazo de los débitos efectuados en la cuenta de ingresos; iii) ingresos omitidos; iv) improcedencia del rechazo de gastos por no haberse efectuado las retenciones y por enteramiento extemporáneo; v) rechazo de gastos por falta de comprobación; vi) rechazo de gastos por no indicar en las facturas el número de Registro de Información Fiscal (RIF) del emisor; vii) rechazo de gastos por falta de comprobación satisfactoria; viii) rechazo de deducciones; ix) diferencias en partidas no deducibles; x) diferencias en el cálculo del ajuste por inflación de activos y patrimonio neto; xi) rechazo del traslado de pérdidas producto del reajuste por inflación; xii) rechazo de las rebajas de Impuesto reflejadas en la Declaración; xiii) impuesto determinado por responsabilidad solidaria como agente de retención; y xiv) diferencias determinadas en las partidas monetarias y no monetarias con respecto al Impuesto a los Activos Empresariales, así como la procedencia de las xv) sanciones impuestas a la recurrente con base en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, y si, en todo caso, procede la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada. Asimismo, este Juzgador debe resolver previamente, las denuncias planteadas por la recurrente con respecto a la violación de los derechos al Debido Proceso y a la Defensa; lo cual se pasa a analizar de seguida.
La recurrente denuncia la invalidez del acto impugnado por violación del Debido Proceso (se entiende debido procedimiento) y del Derecho a la Defensa; por lo que en este sentido, resulta útil señalar lo que ha planteado la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. sobre el particular:
Respecto al debido proceso, esta Sala ha dejado sentado en diferentes oportunidades, que es éste una garantía aplicable a todas las actuaciones judiciales y administrativas, teniendo su fundamento en el principio de igualdad ante la Ley, toda vez que el debido proceso significa que las partes, en el procedimiento administrativo y en el judicial, deben tener igualdad de oportunidades, tanto en la defensa de sus respectivos derechos como en la producción de las pruebas destinadas a acreditarlos.
En este orden de ideas, ha profundizado la Sala que el debido proceso comprende un derecho complejo que encierra dentro de sí un conjunto de garantías que se traducen en una diversidad de derechos para el procesado, entre los que se encuentran el derecho a acceder a la justicia, a ser oído, a la articulación de un proceso debido, al acceso a los recursos legalmente establecidos, a un tribunal competente, independiente e imparcial; a obtener una resolución de fondo fundada en derecho, a un proceso sin dilaciones indebidas y a la ejecución de las sentencias, entre muchos otros, que se vienen configurando a través de la jurisprudencia y que se desprenden de la interpretación del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En tal sentido, el derecho al debido proceso constituye una expresión del derecho a la defensa, donde este último comprende, no sólo la posibilidad de acceder al expediente sino de impugnar la decisión, el derecho a ser oído (audiencia del interesado), a hacerse parte, a ser notificado y a obtener una decisión motivada, así como el derecho a ser informado de los recursos pertinentes para el ejercicio de la defensa. (Vid. sentencia de esta Sala N° 00170 del 14 de febrero de 2008, caso: C.A. Editora El Nacional).
(Sentencia número 00109 del 27 de enero de 2011).
Con relación a este aspecto, la recurrente alega que resultaba poco práctico trasladar todos sus documentos, libros contables y soportes en original, a la División de Sumario Administrativo a los fines de que fueran considerados como medios de prueba y que por ello, solicitó se efectuara una revisión complementaria para que la Administración pudiera constatar lo alegado. Expresa que al ser desestimada dicha solicitud por la Administración Tributaria, le causa un perjuicio y viola su Derecho a la Defensa, al circunscribir su decisión a lo contenido en el expediente administrativo.
Al respecto, este Tribunal observa de los autos que en el presente caso, la recurrente fue objeto de una investigación fiscal por parte de funcionarios adscritos a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Con relación al Procedimiento de Fiscalización y Determinación, previsto en los artículos 177 al 193 del Código Orgánico Tributario, es preciso destacar que el mismo establece que una vez levantada el acta fiscal los contribuyentes o responsables tienen un plazo de quince (15) días hábiles siguientes a la notificación, para consignar su declaración y en caso de no haber sido presentada, corregir la que hubieren presentado o allanarse al pago de las cantidades reparadas. Una vez transcurridos estos quince (15) días hábiles sin que se hubiere presentado la declaración omitida, rectificada o se hubiere producido el pago, la Administración Tributaria dará por iniciado el respectivo Sumario Administrativo, concediendo a dichos contribuyentes o responsables un plazo de veinticinco (25) días hábiles para que presenten los descargos. Vencido el lapso para presentar los descargos, la Administración Tributaria dispondrá de un plazo máximo de un (1) año para dictar y notificar la Resolución Culminatoria del Sumario, contra la cual el afectado podrá interponer los recursos administrativos y judiciales pertinentes.
Adaptando lo expuesto al caso sub iudice, este Juzgador aprecia de los autos que los funcionarios actuantes dejaron constancia de los resultados de la fiscalización mediante Actas Fiscales SAT-GTI-RCO-621-PXVI-213-08 y SAT-GTI-RCO-621-PXVI-214-07, ambas con fecha 18 de marzo de 2002 y notificadas a la recurrente en esa misma fecha; la recurrente disponía de un lapso de quince (15) días para consignar su declaración, corregir la presentada o allanarse al pago y al iniciarse la instrucción del Sumario, tenía un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular sus descargos y promover la totalidad de las pruebas para su defensa. En todo caso, la recurrente tuvo la oportunidad de presentar en esa etapa los medios de prueba que considerara pertinentes para demostrar sus afirmaciones.
De lo anterior se infiere que a través del Procedimiento de Fiscalización que prevé el Código Orgánico Tributario, se le permite al contribuyente el efectivo ejercicio de su Derecho a la Defensa mediante la notificación de un Acta de Reparo y el inicio de un Sumario Administrativo en el cual dispone de un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular descargos y promover así las pruebas para su defensa, culminando este Sumario con una resolución en la que se determina si procede o no la obligación tributaria, pudiendo interponer contra esta Resolución Culminatoria del Sumario los recursos administrativos y judiciales establecidos en el mencionado Código.
En razón de lo expuesto, este Tribunal considera que en el presente caso no existe violación del Debido Proceso ni del Derecho a la Defensa, ya que tal como lo ha sostenido nuestro M.T., ésta ocurre cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación en el mismo, el ejercicio de sus derechos o se le prohíbe realizar actividades probatorias, lo cual no ocurrió en el presente caso, pues la recurrente conocía el procedimiento, se le notificaron los actos administrativos que podían afectarla y ejerció los recursos en su contra. Asimismo, la recurrente tuvo la oportunidad de presentar descargos en sede administrativa y de promover pruebas en el presente proceso; en consecuencia, este Tribunal declara improcedente la denuncia invocada con respecto a la violación del debido proceso. Así se declara.
Declarado lo anterior, este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el fondo del asunto controvertido en los términos siguientes:
i) Con respecto al reparo por concepto de “Ingresos Declarados no Gravables”, por la cantidad de OCHO MILLONES SETECIENTOS QUINCE MIL SEISCIENTOS SESENTA Y SEIS BOLÍVARES CON VEINTE CÉNTIMOS (Bs. 8.715.666,20) (Bs. F. 8.715,67), el Acta Fiscal SAT-GTI-RCO-621-PXVI-213-08 del 18 de marzo de 2002 (folio 850 del expediente), señala lo siguiente:
La contribuyente, incluyó en la Conciliación Fiscal de la Renta de la Declaración Definitiva de Rentas del ejercicio 1997, como partidas no gravables la cantidad de Bs. 80.093.901,00, correspondiente a Ingresos por Bonos Exentos, registrados en las cuentas contables N° 51501100010101 a la 51501100010107. A fin de establecer la no gravabilidad de estos ingresos, la fiscalización solicitó a través de la (sic) Acta de Requerimiento N° SAT-GTI-RCO-600-PXVI-213-SP-JV-IM-05 de fecha 13-07-2001, los comprobantes y soportes contables de dicha partida.
Ahora bien, de la revisión y análisis efectuado a los asientos contables, documentos y comprobantes presentados por la contribuyente, se verificó que los montos registrados en las cuentas de ingresos N° 51501100010101 a la 51501100010107, corresponden a operaciones con Bonos de la Deuda Pública Nacional; así mismo se determinó una diferencia entre lo registrado en la contabilidad y lo reflejado en la conciliación de rentas de la Declaración Definitiva de Rentas del ejercicio 1997, por la cantidad de Bs. 8.715.666,20, razón por la cual se procedió a solicitar a través de las Actas de Requerimientos No. SAT-GTI-RCO-600-PXVI-213-SP-JV-IM-19 Y 20 de fechas 26-10-2001 y 31-10-2001, respectivamente, los comprobantes y/o documentos que avalen la diferencia de Bs. 8.715.666,20; los cuales no aportó pruebas documental alguna que acredite la diferencia indicada por la contribuyente objeto de investigación, tal y como se dejó constancia en las Actas de Recepción No. SAT-GTI-RCO-600-PXVI-213-SP-JV-IM-19 y 20 de fechas 31-10-2001 y 07-11-2001, respectivamente.
(omissis)
En virtud de que la contribuyente no aportó a esta fiscalización los comprobantes que demostraran, que el origen de estos Ingresos fue producto de operaciones con Bonos de la Deuda Pública Nacional y por lo tanto exentos del Impuesto sobre la Renta; se procede a incorporar a los Ingresos Brutos declarados la cantidad de Bs. 8.715.666,20, actuando de conformidad con lo establecido en el artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente a partir del 01-07-1994.
Con respecto a este reparo, la recurrente alega que la cantidad de OCHO MILLONES SETECIENTOS QUINCE MIL SEISCIENTOS SESENTA Y SEIS BOLÍVARES CON VEINTE CÉNTIMOS (Bs. 8.715.666,20) (Bs. F. 8.715,67), corresponde a intereses devengados en el ejercicio 1997, que faltó por contabilizar al cierre de ese ejercicio y que por lo tanto, se registró en la contabilidad de 1998; por lo cual considera que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto.
En lo que respecta a la situación planteada con los Bonos de la Deuda Pública Nacional, resulta oportuno hacer referencia al criterio asumido por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., en casos similares al presente, en los cuales ha señalado con respecto a este particular:
(…) observa esta Sala que por bonos de la deuda pública nacional se entienden aquellos títulos valores que comportan una deuda u obligación crediticia asumida por el Gobierno Nacional, por intermedio del Ministerio de Finanzas y garantizada por la República, por medio de los cuales el Estado busca obtener el capital necesario para financiar sus proyectos de inversión y atender compromisos de deuda. Así, tales operaciones de crédito público para la fecha en que se realizaron las colocaciones en bonos controvertidas en el presente caso, se encontraban reguladas por la Ley de Crédito Público de 1983 (Gaceta Oficial N° 3.253, Extraordinario del 4 de septiembre de 1983), aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal, la cual en sus artículos 3, 4 y 5, establecía:
‘Artículo 3. -Las Operaciones de Crédito Público tendrán por objeto arbitrar fondos o recursos para realizar obras productivas; atender casos de evidente necesidad o de conveniencia nacional y cubrir necesidades transitorias de tesorería.
Artículo 4. - La Deuda Pública puede originarse en:
a) La emisión y colocación de bonos u obligaciones de largo y mediano plazo y letras del tesoro de corto plazo, constitutivas de un empréstito interno o externo y las operaciones de tesorería o crédito a corto plazo;
b) La apertura de crédito con instituciones financieras, comerciales o industriales nacionales, extranjeras o internacionales;
c) La contratación de obras, servicios o adquisiciones cuyo pago total o parcial se estipule realizar en el transcurso de uno o más ejercicios fiscales posteriores al vigente;
d) El otorgamiento de garantías;
e) La consolidación, conversión o unificación de otras deudas.
Artículo 5.- Los títulos de la Deuda Pública, emitidos al portador, deberán ser colocados en el mercado por el Banco Central de Venezuela, salvo que la Ley que autorice la respectiva operación prevea otros procedimientos.
El Banco Central de Venezuela podrá autorizar a tal fin los servicios de cualquier otra persona natural o jurídica de carácter público o privado.’
De las disposiciones precedentemente transcritas, observa la Sala que mediante la emisión de bonos de deuda pública y/o letras del t.n. el Estado por intermedio del Ministerio de Finanzas, busca lograr los recursos económicos necesario para honrar compromisos contraídos (pasivos laborales, financiamientos de proyectos, entre otros), o cubrir deficiencias temporales de liquidez en tesorería nacional; ello así, esta emisión y colocación de bonos de la deuda pública nacional o letras del tesoro, según el caso, es considerada por el legislador, a tenor de las regulaciones sobre crédito público, como un empréstito que contrata el Gobierno Nacional a través del Banco Central de Venezuela, que apareja en cabeza de la República la obligación de pago, en un plazo determinado y bajo las condiciones de lugar y modo, de las cantidades representadas por el valor de los bonos y letras al ser éstos rescatados o redimidos.
De allí, juzga este Alto Tribunal, tal como acertadamente lo indicó el a quo, que la emisión y colocación de los bonos de deuda pública que hiciera el contribuyente a través del Banco Central de Venezuela, ostenta el carácter de préstamo efectuado por la entidad bancaria a la República, cuyos rendimientos si bien comportan beneficios para la entidad bancaria, constituyen propiamente una devolución del capital otorgado en préstamo, registrado como un egreso en la contabilidad de la contribuyente (…).
(…) Al respecto, debe esta Sala destacar que como toda obligación, el pago por parte de la República de las cantidades expresadas en los bonos de la deuda pública nacional en poder de la contribuyente, debía realizarse en los mismos términos en que fuera contratada, vale decir, en dólares americanos; sin embargo, por efecto de las restricciones o limitaciones a la libre convertibilidad de la moneda (control de cambios) impuestas por el propio Estado venezolano para la época, dicho compromiso debía atenderse en bolívares y a la tasa de cambio que hubiese sido fijada por el Banco Central de Venezuela para la fecha.
Derivado de lo anterior, encuentra esta Sala que en esta diferencia en cambio que se produjo al convertir el valor de los bonos a moneda de curso legal, en nada intervino la voluntad de la contribuyente, sino que se produjo como resultado de las propias políticas monetarias y financieras asumidas por el Estado venezolano; motivo por el cual, aun cuando eventualmente se materializó un ingreso para la contribuyente, el mismo sólo puede reputarse a título de devolución de la cantidad dada en préstamo a la República mediante la colocación de los precitados bonos de la deuda pública nacional, siendo improcedente en consecuencia, incluir la cantidad de Bs. 5.149.433.500,00 dentro de la declaración jurada de ingresos brutos del Banco Industrial de Venezuela, C.A., correspondiente al ejercicio fiscal del año 1989. Ello así, resultaba improcedente el reparo formulado a la contribuyente por tal concepto. Así se declara.
(Destacado de la Sala.) (Vid. Sentencias números 03385, 00649 y 00043 de fechas 26 de mayo de 2005, 20 de mayo de 2009 y 19 de enero de 2011; casos: Banco Industrial de Venezuela, C.A., Corporación Inlaca, C.A., y Banco de Venezuela, S.A. Banco Universal.)
Podemos deducir del criterio transcrito, que los intereses generados como consecuencia de la emisión y colocación de los bonos de la deuda pública nacional, constituyen un préstamo por parte de la institución bancaria al Estado, por lo tanto, estos ingresos por intereses devengados y cobrados por operaciones con bonos de la deuda pública nacional, son considerados ingresos no gravables, al comportar una devolución del capital otorgado en préstamo.
Dicho lo anterior, vale destacar con respecto al caso de autos que la fiscalización incorporó a los Ingresos Brutos de la recurrente la cantidad de OCHO MILLONES SETECIENTOS QUINCE MIL SEISCIENTOS SESENTA Y SEIS BOLÍVARES CON VEINTE CÉNTIMOS (Bs. 8.715.666,20) (Bs. F. 8.715,67), por considerar que la recurrente no demostró que tal cantidad era producto de operaciones con Bonos de la Deuda Pública Nacional y que por lo tanto, estuvieren exentos del Impuesto sobre la Renta.
En cuanto a este particular, la recurrente promovió en la oportunidad procesal correspondiente prueba de experticia sobre sus libros contables, documentos, facturas y soportes, de conformidad con lo previsto en el Artículo 451 del Código de Procedimiento Civil, la cual fue admitida por este Tribunal y cuyo Informe fue presentado el 03 de marzo de 2004, elaborado por los contadores públicos G.S.B., H.P.S. y M.P.A., titulares de las cédulas de identidad números 11.027.812, 6.446.628 y 6.173.421 e inscritos en el Colegio de Contadores Públicos del Distrito Federal, el primero de los nombrados, y en el del Estado Miranda, el segundo y el tercero, bajo los números 32.290, 14.132 y 31.337, quienes fueron designados para evacuar la prueba de experticia contable promovida.
Con relación a este aspecto controvertido, señala dicho Informe:
2. Con relación al Capítulo I del Título III del Recurso interpuesto relativo a los Supuestos Ingresos Declarados como No Gravables, que los expertos dejen constancia y expliquen cual es el origen de la supuesta diferencia de la partida no gravada en el ejercicio fiscal reparado de Bs. 8.715.666,20, y si dicha diferencia fue considerada dentro de los ingresos brutos de 1997.
(Folio 1.171 del expediente).
Al respecto, los expertos concluyeron:
De la revisión efectuada los expertos pudimos verificar y así dejamos constancia que el origen de la partida, objeto del reparo por la cantidad de Bs. 8.715.666,20 y confirmada por la Administración Tributaria como ingresos declarados no gravables, surge del cálculo de los Ingresos por Intereses devengados y cobrados por las operaciones con Bonos de la Deuda Pública Nacional (DPN) que se determinó como ingresos no gravables en la Conciliación de la Renta y su comparación con lo registrado en la Contabilidad de la Contribuyente durante el ejercicio fiscal de 1.997. En este sentido, los expertos constatamos la existencia de una diferencia por Bs. 8.715.666,20, producto de los ingresos por Intereses devengados por las operaciones con Bonos de la Deuda Pública Nacional (DPN), que la empresa promovente no registró en sus libros de contabilidad como ingresos por intereses, aunque si la consideró dentro de los ingresos no gravables en la conciliación de la renta del ejercicio fiscal de 1.997.
Asimismo, el Informe enuncia:
3. Con base a la respuesta de la pregunta anterior, que los expertos verifiquen con base a la revisión y verificación practicada, si es cierto que la diferencia entre los ingresos por operación con Bonos de la Deuda Pública Nacional (DPN) registrada contablemente y lo reflejado en la partida de conciliación fiscal del ejercicio por la suma de Bs. 8.715.666,20, provienen de un ajuste que se registró en la contabilidad del año 1998, ya que no se contabilizó en la cuenta de ingresos correspondiente a los intereses devengados por los Bonos de la Deuda Pública Nacional (DPN), en el ejercicio fiscal 1997.
Para dar respuesta a este particular, los expertos procedimos (sic) revisar contablemente los movimientos registrados de los ingresos por intereses de las operaciones con Bonos de la Deuda Pública Nacional (DPN), tanto en la contabilidad del ejercicio fiscal 1997, como en los registros del ejercicio fiscal de 1.998.
Conclusión: De la revisión efectuada los expertos pudimos constatar que la partida de conciliación fiscal, del ejercicio reparado, por la suma de Bs. 8.715.666,20 proviene de una diferencia cierta entre el cálculo de los ingresos correspondientes a los intereses devengados por los Bonos de la Deuda Pública Nacional (DPN) y lo reflejado en los registros contables. Igualmente verificamos y así dejamos constancia que la mencionada diferencia no se registró en la contabilidad del ejercicio fiscal 1997. Así mismo, constatamos que tampoco se registró como un ajuste en la contabilidad del ejercicio fiscal de 1.998 ya que no pudo ser evidenciada con los respectivos soportes o registros contables.
4. Que los expertos dejen constancia cual es la emisión de Bonos de la Deuda Pública Nacional (DPN) a que corresponden esos intereses y anexen al informe pericial copia de la Gaceta Oficial que autoriza su emisión y donde se demuestra que los rendimientos generados por dichos Bonos estaban exentos del pago del Impuesto sobre la Renta
.
Para dar respuesta a este particular, los expertos procedieron a verificar las emisiones de los Bonos objeto de la evaluación en los puntos anteriores y determinar con ello los respectivos decretos y en consecuencia las correspondientes Gacetas Oficiales donde fueron publicadas cada una de las emisiones de los Bonos de la Deuda Pública Nacional (DPN) que conforman la cartera de inversión que generó los ingresos por intereses.
Conclusión: De la revisión efectuada los expertos constatamos y verificamos las emisiones de los Bonos de la Deuda Pública Nacional (DPN) que generaron los ingresos correspondientes a los intereses de esos bonos y cuyo monto total por el valor de Bs. 80.093.901,00 se refleja en una partida de conciliación fiscal de ingresos “No gravables”. A continuación se resumen los detalles de las emisiones de los Bonos de la Deuda Pública Nacional (DPN), sus respectivos decretos y se identifican los números y las fechas de las Gacetas Oficiales donde fueron publicadas esas emisiones.
(omissis)
En el anexo identificado como “Anexo A”, parte integrante de este informe de experticia, anexamos las Copias de las Gacetas Oficiales que indica este pedimento.
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Que los expertos dejen constancia en virtud de lo anterior, que en efecto CASA PROPIA ENTIDAD DE AHORRO Y PRÉSTAMO, C.A., no omitió en declarar ingresos, por la suma de Bs. 8.715.666,20, por estar soportado contablemente la diferencia detectada en los ingresos declarados no gravables (exentos), producto de los intereses percibidos por la adquisición de los Bonos de la Deuda Pública Nacional (DPN).
Para dar respuesta a este particular, los expertos procedieron a verificar los registros contables con sus respectivos soportes. Igualmente, se revisaron los papeles de trabajo de la declaración definitiva de rentas del ejercicio fiscal de 1.997, específicamente los ingresos declarados como "no gravables".
Conclusión: De la revisión efectuada los expertos verificamos y así dejamos constancia que la contribuyente, CASA PROPIA ENTIDAD DE AHORRO Y PRÉSTAMO, C.A., no omitió en declarar ingresos exentos, por la suma de Bs. 8.715.666,20, porque consideró que ese monto estaba soportado documentalmente, pero en nuestra revisión pudimos constatar que el mencionado monto no estaba
registrado contablemente, ya que no se realizó el registro contable de ese ajuste (Bs. 8.715.555,20) en la contabilidad de la promovente para el ejercicio 1997 y 1998.” (Folios 1171 al 1176 del expediente judicial).
En cuanto a la discusión que se suscita en el presente caso, con relación al reparo formulado por la cantidad de OCHO MILLONES SETECIENTOS QUINCE MIL SEISCIENTOS SESENTA Y SEIS BOLÍVARES CON VEINTE CÉNTIMOS (Bs. 8.715.666,20) (Bs. F. 8.715,67), por considerar la Administración Tributaria que la recurrente no demostró que tal cantidad era producto de operaciones con Bonos de la Deuda Pública Nacional y que por lo tanto, estuvieren exentos del Impuesto sobre la Renta, este Tribunal observa del contenido del Informe de la experticia realizada, que los expertos concluyeron que efectivamente tal cantidad era producto de los ingresos por intereses devengados por las operaciones con Bonos de la Deuda Pública Nacional, que la recurrente incluyó como ingresos no gravables en la conciliación de la renta del ejercicio 1997. Sin embargo, los expertos también dejan constancia que la diferencia detectada por la cantidad de OCHO MILLONES SETECIENTOS QUINCE MIL SEISCIENTOS SESENTA Y SEIS BOLÍVARES CON VEINTE CÉNTIMOS (Bs. 8.715.666,20) (Bs. F. 8.715,67), no se registró en la contabilidad del ejercicio fiscal 1997 y tampoco se registró como un ajuste en la contabilidad del ejercicio fiscal 1998, al no haberse demostrado tal situación con los respectivos soportes o registros contables. Por último, con respecto al punto número 5, los expertos concluyeron que si bien la recurrente no omitió en declarar ingresos exentos por la cantidad de OCHO MILLONES SETECIENTOS QUINCE MIL SEISCIENTOS SESENTA Y SEIS BOLÍVARES CON VEINTE CÉNTIMOS (Bs. 8.715.666,20) (Bs. F. 8.715,67), porque consideró que ese monto estaba soportado documentalmente, no obstante, se constató que tal cantidad no estaba registrada contablemente, ya que no realizó el registro contable de ese ajuste en la contabilidad para el ejercicio 1997 ni para el ejercicio 1998.
En este orden de ideas, es pertinente destacar que la representación de la República objetó lo señalado por los expertos en el Informe (folio 1312), considerando que existe una divergencia en cuanto a las cantidades anotadas, no justificada por los expertos. Expresa la representación de la República, que si los expertos afirman haber tenido a la vista las facturas originales que soportaban los créditos fiscales hasta por los montos que ellos señalan, tal circunstancia no se verificó con los fiscales actuantes, quienes nunca obtuvieron tales documentos; situación que ocurre igualmente en el expediente judicial del caso, donde no fueron consignados los originales de las referidas facturas.
Al respecto, es pertinente resaltar en cuanto a la objeción formulada por la representación de la República con relación a este aspecto desarrollado en el Informe de la experticia realizada, que la experticia es un medio probatorio que, en este caso, fue promovido por la recurrente con el fin de demostrar que no omitió declarar ingresos, por estar soportados contablemente.
En cuanto a este particular, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 1162, de fecha 31 de agosto de 2004, señaló que si la parte no demostrare la falta de veracidad o falsedad de la experticia contable, implica la aceptación del contenido de la experticia contable, tal y como se desprende del mencionado fallo, el cual es del tenor siguiente:
En cuanto al argumento de contradicción de la sentencia, indicado por la apoderada del Fisco en la fundamentación de su respectiva apelación, por la supuesta incompatibilidad entre los vicios de falso supuesto e inmotivación del acto administrativo, en lo atinente a los reparos en el rubro de pérdidas en reajuste por inflación, esta Sala observa:
La apoderada del Fisco Nacional no alegó ni demostró la falta de veracidad o la falsedad de los resultados de la experticia contable promovida por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil reparada, con lo cual se debe fatalmente concluir que en cuanto a los hechos, el Fisco Nacional aceptó las conclusiones a las que llegó el informe pericial respecto a los reparos antes señalados.
En este orden, la Sala hace notar que esta circunstancia concerniente al Fisco Nacional, más que demostrar una contradicción de la sentencia apelada, e involucrar la aceptación de los hechos evacuados por ante el tribunal a quo, desvirtúan por completo los conceptos emitidos en la resolución culminatoria del sumario administrativo, de tal modo que la indagación de los hechos apreciados por el acto administrativo recurrido no fueron suficientes, al obviar la revisión de los sistemas y soportes informáticos de la contribuyente, utilizados como base de aplicación de las normas fiscales a su contabilidad.
Ciertamente, la utilización del software SAF en cumplimiento de las exigencias del artículo 115 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente rationae temporis a los ejercicios fiscales investigados, sobre las cuentas y la verificación de la existencia del libro adicional que exigía la Ley, son dos incidencias que resultaron en probanzas inadvertidas por la resolución administrativa impugnada, de lo cual se infiere la ausencia de motivación sobre los hechos, que afecta la validez del acto en lo referente a los resultados del ajuste regular por inflación en cumplimiento de lo ordenado por el artículo 115 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente al momento de la investigación fiscal.
Esta ausencia de motivación es lo que da lugar, a las diferencias entre la resolución impugnada por el recurso contencioso tributario y la experticia evacuada por ante el tribunal a quo, que finalmente sobre la base de la transparencia en que fue llevado el proceso de designación de la experticia, el control sobre la prueba y los resultados en cuanto a los hechos observados, entre otros aspectos; determinó la inmotivación del acto impugnado.
Ante tales circunstancias, tal como señala la representación del Fisco Nacional, resulta contradictorio la procedencia de un vicio de falso supuesto en el acto, ya que se constató de autos que no fue falsa la apreciación de los hechos, sino que por el contrario hubo hechos no indagados suficientemente en la investigación fiscal, y en consecuencia, no reflejados en el Acta Fiscal Nº GCE-DF-O333/96-19 como resultado preparatorio a la resolución culminatoria del sumario administrativo.
De esta manera, debe dejar sentado la Sala sobre la base del razonamiento antes expresado, la incongruencia en que incurre la sentencia recurrida, al no haberse configurado el vicio de falso supuesto sobre la resolución impugnada, ya que el vicio que afecta la validez del acto respecto al rubro objeto de análisis, lo configura la falta de motivación.
Dilucidado lo anterior, se confirma por las razones antes señaladas, la nulidad de los reparos formulados bajo el concepto de Pérdida en Reajuste por Inflación respecto a los montos de ochocientos cuarenta y un millones cuatrocientos veintinueve mil cuatrocientos ochenta y tres bolívares con sesenta céntimos (Bs. 841.429.483,60) y de cinco mil cuatrocientos noventa y cuatro millones sesenta mil quinientos tres bolívares sin céntimos (Bs. 5.494.060.503,oo) para los ejericicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1993 y 1994 respectivamente, debido a que los expertos comprobaron plenamente la suficiencia e idoneidad de los instrumentos utilizados por la recurrente para elaborar sobre base cierta la exactitud del ajuste por inflación. Así se declara.
En consideración de lo expuesto y en atención al tratamiento probatorio que la Sala Políticoadministrativa de nuestro tribunal Supremo ha otorgado a las experticias contables, expuesto en las sentencias números 00957 del 16 de julio de 2002, 00152 del 25 de febrero de 2004 y 00919 del 6 de agosto de 2008, casos: Organización Sarela, C.A., KFC Productos Alimenticios, C.A. y Policlínica La Arboleda, C.A., este Tribunal acoge las conclusiones detalladas en el informe de la experticia efectuada en el presente caso.
Como corolario de lo que precede, siendo que el reparo formulado por la cantidad de OCHO MILLONES SETECIENTOS QUINCE MIL SEISCIENTOS SESENTA Y SEIS BOLÍVARES CON VEINTE CÉNTIMOS (Bs. 8.715.666,20) (Bs. F. 8.715,67), se originó por cuanto la recurrente no demostró que tal cantidad era producto de operaciones con Bonos de la Deuda Pública Nacional y que estuvieren exentos del Impuesto sobre la Renta, al quedar demostrado a través de la experticia efectuada que tal cantidad no se registró en la contabilidad del ejercicio fiscal 1997 y que tampoco se registró como un ajuste en la contabilidad del ejercicio fiscal 1998, al no haber presentado la recurrente los respectivos soportes o registros contables, este Tribunal tiene por cierto y con pleno valor probatorio lo expresado por los expertos contables en el Informe presentado y por lo tanto, declara procedente el reparo efectuado por la Administración Tributaria por concepto de “Ingresos declarados no gravables” por la cantidad de OCHO MILLONES SETECIENTOS QUINCE MIL SEISCIENTOS SESENTA Y SEIS BOLÍVARES CON VEINTE CÉNTIMOS (Bs. 8.715.666,20) (Bs. F. 8.715,67), y por lo tanto, improcedente la denuncia acerca del vicio de falso supuesto. Así se declara.
ii) Con respecto a la denuncia acerca de la improcedencia del rechazo de los débitos efectuados en la cuenta de ingresos, la recurrente expresa que la Administración Tributaria confirma la incorporación a los ingresos brutos declarados por la cantidad de TREINTA Y SEIS MILLONES SETECIENTOS QUINCE MIL DOSCIENTOS SESENTA BOLÍVARES CON TREINTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 36.715.260, 39) (Bs. F. 36.715,26), que corresponden a débitos en la cuenta de ingresos no comprobados. La recurrente afirma que posee los soportes contables que sustentan dichos débitos, los cuales no fueron considerados ni por los fiscales actuantes ni por la Administración Tributaria en la oportunidad del Sumario Administrativo, por lo cual considera que la Administración incurre nuevamente en el vicio de falso supuesto y error de hecho.
En cuanto a este reparo por concepto de “Débitos a las cuentas de Ingresos Monto Bs. 36.715.260,39”, el Acta Fiscal SAT-GTI-RCO-621-PXVI-213-08 del 18 de marzo de 2002, señala:
De la revisión practicada a lo registrado por concepto de Ingresos en el Libro Mayor Analítico y Balances de Comprobación, se pudo observar, movimientos deudores en la (sic) siguientes cuentas de Ingresos, por los montos que se detallan a continuación:
(omissis)
Al respecto se procedió a requerir documentación (comprobantes contables y/o soportes) que avalen la sinceridad de los montos deudores registrados en la contabilidad (cuentas de ingresos), según Actas de Requerimiento Nros. SAT-GTI-RCO-600-PXVI-213-SP-JV-IM-02, 09 y 15 de fechas 13/07/2.001, 29/08/2001 y 26/10/2.001 respectivamente, dando cumplimiento parcial a lo solicitado tal como se dejó constar en Actas de Recepción Nros. SAT-GTI-RCO-600-PXVI-SP-JV-IM-02, 09 y 15 de fechas 29/08/2001, 26/10/2.001 y 31/10/2001 respectivamente, por cuanto la Contribuyente para el ejercicio señalado no aportó a la fiscalización prueba documental alguna (Comprobantes originales y/o soportes Contables) que demuestren la sinceridad y exactitud de los montos y según las especificaciones que se detalla (sic) bajo el esquema siguiente:
(omissis)
Los hechos antes expuesto (sic) contraviene las disposiciones establecidas en el artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta a partir del 01/07/1.994, en virtud de que los registros contables no están apoyados en los comprobantes correspondientes.
Por lo anteriormente expuesto se procede a incorporar a los ingresos brutos declarados la cantidad de Bs. 36.715.260,39 de conformidad con el artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente a partir del 01/07/1.994 y Artículo 38 de su Reglamento vigente a partir del 24/05/1.993.
(Folio 855 y 856 del expediente).
En esta dirección, el Informe de los expertos señala:
6."Con respecto al Capítulo II, Título III, relacionado con el Rechazo de Débitos Efectuados en la Cuenta de Ingresos, solicitamos que los expertos determinen la naturaleza de los débitos efectuados en la cuenta de ingresos para el ejercicio reparado por Bs. 36.715.260,39, detallada en la página 4 de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo".
Para dar respuesta a este particular, los expertos verificamos los registros contables que originaron las partidas, los comprobantes que soportaron las transacciones, así como las demás pruebas documentales que demostraran la sinceridad de los montos, como notas de débitos y soportes originales.
Conclusión: De la revisión efectuada por los expertos para determinar la naturaleza de los débitos efectuados en las cuentas de ingresos para el ejercicio reparado y cuyo monto total es de Bs. 36.715.260, y que se describen en el detalle a continuación, se pudo determinar la naturaleza de partidas que suman Bs. 18.633.230,00 (identificadas con la referencia 6-2, 6-3 Y 6-4) Y no se pudieron determinar partidas por un monto de Bs.18.082.030 (identificadas con la referencia 6-1) ya que no se encontraban documentadas ni pudieron ser evidenciadas con los respectivos soportes.
(omissis)
Partidas cuya Naturaleza fueron Determinadas. Bs. 18.633.230
Partidas cuya Naturaleza No fueron Determinadas. Bs. 18.082.030
(omissis)
7."Con relación a la pregunta anterior referente al Rechazo de Débitos Efectuados en la Cuenta de Ingresos del ejercicio reparado, que los expertos dejen constancia con base a la revisión y verificación practicada, si existen soportes contables conforme al Manual de Contabilidad para Bancos y Otras Instituciones Financieras emitido por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras (SUDEBAN) y los Principios de Contabilidad de Aceptación General, de los débitos efectuados por la suma de Bs. 36.715.260,39".
Para dar respuesta a este particular, los expertos verificamos los registros contables que originaron las partidas, así como los comprobantes que soportaron las transacciones.
Conclusión: De la revisión practicada por los expertos, se pudo constatar y así dejamos constancia que sí existen soportes contables conforme al manual de contabilidad para bancos y conforme a los Principios de Contabilidad de Aceptación General, para las partidas que se señalaron como de naturaleza determinada en el punto anterior y cuyo monto total es de Bs. 18.633.230. Para las partidas restantes no se encontraron evidencias ni soportes que estén conformes con los Principios de Contabilidad de Aceptación General.
8. “Que determinen y dejen constancia que con ocasión a la revisión efectuada en los débitos contables por Bs. 36.715.260,39, dicho monto no se devengó, es decir, norepresentan ingresos, razón por la cual, se efectuaron los débitos a la cuenta de ingresos”.
Para dar respuesta a este particular, los expertos verificamos los registros contables que originaron las partidas, así como los comprobantes que soportaron las transacciones.
Conclusión: Los expertos, al efectuar la revisión de las operaciones contenidas en el punto N. 8, verificamos y así dejamos constancia que con respecto a las partidas que se pudieron determinar por su naturaleza, las cuales se detallan en el punto 6, y que montan la cifra de Bs. 18.633.230, sus montos no se devengaron porque no representaron ingresos sino ajustes o reclasificaciones a la cuenta de ingresos. No pudimos constatar que las cifras que montan Bs. 18.082.030 y que representan a las partidas cuya Naturaleza no fueron determinadas, se hayan devengado en virtud de que no se encontraban documentadas ni pudieron ser evidenciadas con los respectivos soportes.
9.
Que los expertos indiquen si los montos debitados fueron registrados previamente en la contabilidad".
Para dar respuesta a este particular, los expertos procedieron a verificar los mayores auxiliares de los registros contables.
Conclusión: De la revisión efectuada, los expertos pudimos verificar que de los montos debitados por Bs. 36.715.260,00 (que están detallados en la página 4 de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo) existen partidas por un monto de Bs. 33.029.305,00 que fueron previamente registradas en la Contabilidad de lo que se desprende del análisis de los mayores analíticos de las cuentas evaluadas. Anexo se presenta cuadro con detalle de los montos que fueron
previamente registrados en la Contabilidad.
(omissis)
Montos Registrados previamente en la Contabilidad Bs.33.029.305,00
Montos No determinado su registro en la Contabilidad Bs. 3.685.955,00”.
En cuanto al reparo por concepto de débitos efectuados en la cuenta de ingresos por la cantidad de TREINTA Y SEIS MILLONES SETECIENTOS QUINCE MIL DOSCIENTOS SESENTA BOLÍVARES CON TREINTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 36.715.260, 39) (Bs. F. 36.715,26), se observa del texto del Informe Pericial que los expertos no pudieron determinar la naturaleza de partidas por la suma de DIECIOCHO MILLONES OCHENTA Y DOS MIL TREINTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 18.082.030,00) (Bs. F. 18.082,03), porque no se encontraban documentadas con sus respectivos soportes. Igualmente, señalan con respecto a esta cantidad que tampoco se pudo constatar que la misma se haya devengado o no, ya que no se encontraban documentadas ni se observaron sus respectivos soportes. Únicamente, los expertos pudieron determinar la naturaleza de partidas por la suma de DIECIOCHO MILLONES SEISCIENTOS TREINTA Y TRES MIL DOSCIENTOS TREINTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 18.633.230,00) (Bs. F. 18.633,23), las cuales sí se encontraban soportadas contablemente.
En razón de lo anterior y visto que el reparo formulado por la cantidad de TREINTA Y SEIS MILLONES SETECIENTOS QUINCE MIL DOSCIENTOS SESENTA BOLÍVARES CON TREINTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 36.715.260, 39) (Bs. F. 36.715,26), se originó en virtud de que los registros contables no estaban apoyados en los comprobantes correspondientes, al quedar demostrado mediante la experticia efectuada que la suma de DIECIOCHO MILLONES SEISCIENTOS TREINTA Y TRES MIL DOSCIENTOS TREINTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 18.633.230,00) (Bs. F. 18.633,23), sí se encontraba soportada contablemente, en consecuencia, este Tribunal debe confirmar parcialmente el reparo efectuado por la Administración Tributaria, por la cantidad restante de DIECIOCHO MILLONES OCHENTA Y DOS MIL TREINTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 18.082.030,00) (Bs. F. 18.082,03), la cual los expertos no pudieron determinar su naturaleza porque no se encontraba documentada con sus respectivos soportes. Así se declara.
iii) En lo que respecta al reparo efectuado por concepto de “Ingresos omitidos. Diferencia Bs. 98.478.450,37”, se observa del texto del Acta Fiscal SAT-GTI-RCO-621-PXVI-213-08 del 18 de marzo de 2002, lo que a continuación se transcribe:
De la revisión fiscal practicada, a los registros contables, soportes contables (Memorandos, notas de débitos, etc.) y comprobantes presentados por la contribuyente a fin de verificar los ingresos registrados en las cuentas 5130110404 -intereses cobrados a constructores y la 5130110405 -intereses cobrados a largo plazo, la fiscalización determinó, que en dichas cuentas se contabilizan ingresos por intereses provenientes de financiamiento de créditos que otorga el Banco Nacional de Ahorro y Préstamo (BANAP), a través de la contribuyente Casa Propia Entidad de Ahorro y Préstamo, C.A., donde esta actúa como administradora de los recursos que posteriormente se otorgan a sus beneficiarios. Estos créditos originan ingresos por intereses de los cuales a la contribuyente le corresponden nueve puntos de la tasa de interés activa anual efectivamente cobrada de la cartera de créditos de corto y largo plazo, llamados costos de intermediación, según lo establecido en el artículo 4 en su primera parte de Resolución N° 2325 Gaceta Oficial N° 35.936 de fecha 10/04/1.996.
Asimismo, del análisis de los comprobantes, soportes y analíticos presentados y registrados por la contribuyente en las cuentas de ingreso supra indicada (sic) (los cuales se encuentran insertos en el expediente administrativo), detallados en el anexo N° 01 de la presente Acta, se constató que la contribuyente registró en su contabilidad como ingresos propios, la totalidad de los ingresos por intereses, para posteriormente debitar en un comprobante N° 8086, con el nombre de “reversos intereses fondos fideicometido” la parte que le corresponde al BANAP, realizado por la Gerencia de Política Habitacional quien cada quincena enviaba un Memorando al Departamento de Tesorería, donde se especificaba al detalle la Liquidación de los préstamos (se anexan copias fotostáticas al expediente), indicando los ingresos correspondientes al BANAP y los de la contribuyente en referencia, procediendo luego a elaborar el respectivo pago (cheque) y su contabilización; sin embargo al comparar lo registrado por el sistema de contabilidad y lo liquidado por la Gerencia de Política Habitacional, se detectaron diferencias entre los ingresos contabilizados y los liquidados por la contribuyente, procediendo la fiscalización a elaborar el Anexo 1, donde se detallan mes a mes cada una (sic) de estos ingresos no declarados, los cuales se resumen en el siguiente cuadro:
(omissis)
En virtud de lo expuesto, la fiscalización procede a incorporar a los ingresos brutos de la contribuyente, las cantidades de Bs. 8.715.666,20; Bs. 36.715.260,39, Bs. 98.478.450,37; actuando de conformidad con lo establecido en los artículos 1, 3 y 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente a partir del 01-07-1994 y el artículo 38 de su Reglamento vigente a partir del 24/05/1.993.
(Folios 856 y 857 del expediente).
Se infiere de lo anterior, que la fiscalización determinó que la recurrente contabiliza en sus cuentas los ingresos por intereses provenientes de financiamientos de créditos otorgados por el Banco Nacional de Ahorro y Préstamo (BANAP), como ingresos propios, y que posteriormente, debita como “reversos” la parte que le corresponde al Banco Nacional de Ahorro y Préstamo (BANAP).
En lo que respecta a este punto, se observa del Informe Pericial lo que a continuación se señala:
10.
Que determinen y dejen constancia del porcentaje (%) de los intereses por cartera de créditos por política habitacional que le corresponde a nuestra Representada y si el mismo, está conforme con la Ley de Política Habitacional vigente para el ejercicio reparado".
Para dar respuesta a este particular, los expertos procedieron a verificar los comprobantes, soportes y registros contables de las cuentas de ingresos por intereses provenientes del financiamiento de créditos que otorga el Banco Nacional de Ahorro y Préstamo (BANAP) a través de la promovente. Igualmente, verificamos la normativa legal vigente para el ejercicio fiscal objeto del reparo.
Conclusión: De la revisión efectuada a los documentos y soportes contables, así como a la normativa legal, los expertos verificamos y así dejamos constancia que a la promovente le corresponde nueve (9) puntos de la tasa de interés activa anual efectivamente cobrada de la cartera de préstamos hipotecarios de corto y largo plazo, otorgados con recursos del ahorro habitacional. Este porcentaje que le corresponde a la promovente es por costos de intermediación y comisiones que le corresponden a las instituciones que administran recursos de ahorro habitacional.
Igualmente, constatamos que dicho porcentaje está conforme con lo establecido en el artículo 26 parágrafo primero de la Ley de Política Habitacional y en concordancia con el artículo 4 en su primera parte de la resolución No. 2325, emitida por el C.N. de la Vivienda, publicada en la Gaceta Oficial No. 35.936 del 10/04/96; vigentes para esa fecha.
-
”En relación con el Título III, Capítulo III relativo a los Supuestos Ingresos Omitidos del Recurso Contencioso Tributario interpuesto contra la Resolución objeto del presente proceso, solicitamos que los expertos expliquen en síntesis como ordenaba la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras
(SUDEBAN) contabilizar los intereses generados por los créditos de política habitacional" .
Para dar respuesta a este particular, los expertos procedieron a solicitar el manual de Contabilidad emitido por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras (SUDEBAN), vigente para ese período.
Conclusión: De la revisión efectuada los expertos verificamos y así dejamos constancia que según el Manual de Contabilidad emitido por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras (SUDEBAN), en la Cuenta de Ingresos por Cartera de Crédito identificada con el código 513.00, se registran los ingresos financieros devengado s y/o cobrados en el ejercicio por concepto de intereses, comisiones, reajustes, diferencias de cambio y otros rendimientos financieros generados por los activos incluidos en el grupo "130.00 - Cartera de créditos".
Asimismo, en el manual se señala que en las sub-cuentas y sub-subcuentas denominadas "Rendimientos por ... " se registran los intereses, comisiones y otros rendimientos financieros, excepto los reajustes y las diferencias de cambio, que se registran en las subcuentas "513.97 - Reajustes por cartera de créditos" y "513.98 - Diferencias de cambio por cartera de créditos".
La Dinámica de estas cuentas y subcuentas es la siguiente:
Se debita: 1. Por el saldo acumulado al efectuarse el cierre de las cuentas de resultado al final del ejercicio. 2. Por los reajustes cuando se generan., y 3. Por las diferencias de cambio cuando se generan. Se acredita: 1. Por los intereses, comisiones y otros rendimientos financieros cuando se devengan, con débito a la subcuenta correspondiente de la cuenta 11138.00 - Rendimientos por cobrar por cartera de créditos" y débito a la cuenta "271.00 - Ingresos diferidos", cuando son cobrados por anticipado. 2. Por los reajustes cuando se generan, y 3.Por las diferencias de cambio cuando se generan. Dentro de las subcuentas referidas se encuentran las identificadas con el código 513-01.M-04. Rendimiento por Créditos a plazo vigente y 513-01.M-05. Rendimiento por créditos en cuotas vigentes. En consecuencia, el procedimiento que debieron realizar los bancos y otras instituciones financieras al momento de realizar sus asientos contables en las cuentas de ingresos por rendimiento por crédito a plazo fijo y por rendimiento por crédito a cuota fue el descrito anteriormente.
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"Que los expertos dejen constancia que en la Cuenta de Ingreso por Cartera de Créditos de Política Habitacional para el ejercicio reparado nuestra Representada registraba en esa cuenta la totalidad de los intereses devengados por los préstamos otorgados por la Ley de Política Habitacional, es decir, lo que le correspondían a la Institución Financiera y los que le correspondían al Banco Nacional de Ahorro y Préstamo (BANAP), cumpliendo de esta forma con las Normas dictadas por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras (SUDEBAN)".
Para dar respuesta a este particular, los expertos procedieron a verificar los comprobantes, soportes y registros contables de las cuentas de ingresos por intereses por cartera de créditos de política habitacional.
Conclusión: Los expertos, al efectuar la revisión de las operaciones que realiza la Contribuyente, así como de la documentación objeto de nuestro examen, verificamos y así dejamos constancia en el presente informe pericial, que CASA PROPIA ENTIDAD DE AHORRO Y PRÉSTAMO, C. A. registró en la Cuenta de Ingresos por intereses de la Cartera de Créditos de Política Habitacional la totalidad de los intereses devengados por los préstamos otorgados por la Ley de Política Habitacional, es decir, registró contablemente en la mencionada cuenta tanto los ingresos percibidos por la comisión de intermediación establecida en la Ley y que le corresponde a la Institución Financiera, como los intereses que le corresponden al Banco Nacional de Ahorro y Préstamo (BANAP), en virtud de los créditos otorgados del ahorro habitacional.
13"Que los expertos dejen constancia, que existen los comprobantes para demostrar que los intereses registrados en la Cuenta de Ingresos por Cartera de Créditos de Política Habitacional de nuestra Representada no corresponden en su totalidad a CASA PROPIA ENTIDAD DE AHORRO Y PRÉSTAMO, C.A., ya que los percibidos por los préstamos otorgados por la Ley de Política Habitacional, son entregados en una porción al Banco Nacional de Ahorro y Préstamos (BANAP), según se evidencia de los registros contables efectuados y que la Institución, de dicha porción entregada, solamente se queda con una porción que corresponde a su comisión por concepto de intermediación financiera. Igualmente, determinar si la porción con que se queda nuestra Representada equivale al monto establecido en la normativa vigente para el ejercicio fiscal reparado".
Para dar respuesta a este particular, los expertos verificamos y examinamos los comprobantes, soportes y registros contables de las cuentas de ingresos por cartera de créditos de política habitacional.
Conclusión: Los expertos, al efectuar la revisión de los movimientos contables, de los Estados de Cuenta, así como el examen de los otros documentos necesarios, para la evacuación de este punto de la Experticia Contable, verificamos y así dejamos constancia que sí existen los comprobantes que demuestran que los intereses registrados en la Cuenta de Ingresos por Cartera de Créditos de Política Habitacional no corresponden en su totalidad a CASA PROPIA ENTIDAD DE AHORRO Y PRÉSTAMO C.A., ya que el monto percibido por los préstamos otorgados por la Ley de Política Habitacional, son entregados en una porción al Banco Nacional de Ahorro y Préstamos (BANAP), tal y como se constató en los registros contables, y la empresa promovente, solamente se queda con una porción que corresponde a su comisión por concepto de intermediación financiera. Asimismo, los expertos pudimos verificar que la porción con que se queda CASA PROPIA ENTIDAD DE AHORRO Y PRÉSTAMOS, C.A., equivale al monto establecido en la Ley.
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"Sobre la base de las interrogantes anteriores sobre este punto de los supuestos ingresos omitidos, que los expertos verifiquen y dejen constancia si el monto de Bs. 98.478.450,37 que la Resolución recurrida sostiene como diferencia de ingresos, corresponden o no a ingresos de nuestra Representada o si por el contrario, el registro contable de esta transacción corresponden a ingresos del Banco Nacional de Ahorro y Préstamos (BANAP), de conformidad con lo exigido por la Ley de Política Habitacional y las Normas dictadas por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras emitido por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras (SUDEBAN) vigentes para el ejercicio fiscal reparado".
Para dar respuesta a lo solicitado en este particular, los expertos procedimos a verificar los registros contables, las liquidaciones mensuales al Banco Nacional de Ahorro y Préstamos (BANAP), y los documentos de soportes de las transacciones involucradas en esas operaciones.
Conclusión: De la revisión efectuada los expertos verificamos y así dejamos constancia que a fin de determinar el ingreso que efectivamente le correspondía a CASA PROPIA ENTIDAD DE AHORRO Y PRÉSTAMO, C.A. derivado de los créditos otorgados por Política Habitacional, al cierre de cada mes, del monto
registrado en la Cuenta de Ingresos por Cartera de Créditos, se determinaba el que efectivamente le correspondía al BANAP y en base a ello se realizaba un reverso de la Cuenta de Ingresos por dicho monto, el cual a su vez le era depositado en la
Cuenta del BANAP en otra Institución Financiera o en los Fideicomisos que poseía en la Institución
En este sentido, los ingresos registrados contablemente provenientes de estos intereses, al final de cada mes se reversaba lo correspondiente al BANAP, lo que trae como consecuencia que el ingreso real que efectivamente correspondía a CASA PROPIA ENTIDAD DE AHORRO Y PRÉSTAMO, C.A., era la diferencia entre las cuentas antes mencionadas, lo cual era atribuible a su comisión por la intermediación en este tipo de crédito, la cual equivale a nueve (9) puntos de la tasa de interés activa anual efectivamente cobrada de la cartera de préstamos hipotecarios de corto y largo plazo.
Sobre la base de este procedimiento de registro de los Ingresos por Operaciones de Cartera de Créditos otorgados por política habitacional, el cual fue verificado por nosotros y mencionado precedentemente; los expertos verificamos y así dejamos constancia que el monto de Bs. 98.478.450,37 que la Resolución recurrida sostiene como diferencia de ingresos, corresponden a un error ocurrido en el monto pagado al BANAP en el mes de septiembre de 1.997 y se origina en los aportes correspondientes a ese mes; debido a que en fecha 02 de Octubre de 1.997, la Gerencia de Política Habitacional de la promovente, gira instrucciones al Departamento de Tesorería para que emita cheque a favor del BANAP por Bs.348.391.970, por concepto de aporte correspondiente a la segunda quincena del mes de septiembre de 1.997.
En el memorando se indicaba erróneamente que la recuperación de intereses sobre préstamo a largo plazo correspondiente para el mes de septiembre al BANAP era de Bs. 170.925.166,08, siendo lo correcto por Bs. 21.365.645,76; lo que originó un monto pagado de más al Banap, el cual fue reintegrado por éste mediante depósito bancario efectuado el 22 de octubre de 1.997. De tal forma que los expertos constatamos que el monto debitado de la cuenta de intereses según la metodología anteriormente expuesta para este tipo de operaciones, fuera de Bs. 21.365.645,76 y no el monto errado de Bs. 170.925.166,08.
Por lo tanto, de acuerdo a lo expuesto anteriormente, los expertos constatamos que el monto imputado como ingreso gravable por la fiscalización de Bs. 98.478.450,37, no corresponden a ingresos por intereses causados sobre la base de los préstamos otorgados y liquidados, que tuvieran que ser registrados en la contabilidad de la promovente y a su vez posteriormente reembolsados al BANAP.” (Subrayado de este Tribunal Superior).
Examinado el contenido del Acta Fiscal objetada así como la experticia en cuanto al reparo impuesto por “Ingresos omitidos”, este Juzgador observa que la Administración Tributaria consideró que la cantidad de NOVENTA Y OCHO MILLONES CUATROCIENTOS SETENTA Y OCHO MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES CON TREINTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 98.478.450,37) (Bs. F. 98.478,45), formaba parte de los ingresos brutos de la recurrente. Al respecto, se aprecia de las conclusiones de los expertos en cuanto a la cantidad reparada, que determinaron que la recurrente registró en su cuenta de ingresos por intereses, la totalidad de los intereses devengados, vale decir, los ingresos por comisión de intermediación que corresponden a la recurrente y los intereses que le corresponden al Banco Nacional de Ahorro y Préstamo (BANAP), por los créditos otorgados por Ley de Política Habitacional, todo ello de conformidad con el Manual de Contabilidad emitido por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras (SUDEBAN). De igual manera, dejaron constancia de la existencia de los comprobantes que demuestran que la totalidad de los intereses registrados en la cuenta de ingresos por intereses, no corresponden a la recurrente, ya que una parte le corresponde al Banco Nacional de Ahorro y Préstamo (BANAP).
Asimismo, es oportuno destacar que conforme a la experticia realizada, la cantidad reparada por la cantidad de NOVENTA Y OCHO MILLONES CUATROCIENTOS SETENTA Y OCHO MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES CON TREINTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 98.478.450,37) (Bs. F. 98.478,45), considerada como un ingreso omitido, corresponde a un error en el cual incurrió la recurrente al momento de efectuar el pago al Banco Nacional de Ahorro y Préstamo (BANAP), para el mes de septiembre de 1997. En este sentido, los expertos dejaron constancia que la cantidad determinada como ingreso gravable por la cantidad de NOVENTA Y OCHO MILLONES CUATROCIENTOS SETENTA Y OCHO MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES CON TREINTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 98.478.450,37) (Bs. F. 98.478,45), no corresponde a ingresos por intereses por los préstamos otorgados y liquidados que tuvieran que ser registrados en la contabilidad de la recurrente.
En razón de lo anterior, al quedar demostrado que la cantidad de NOVENTA Y OCHO MILLONES CUATROCIENTOS SETENTA Y OCHO MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES CON TREINTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 98.478.450,37) (Bs. F. 98.478,45), no forma parte de los ingresos de la recurrente, en consecuencia, este Tribunal revoca el reparo formulado por concepto de “Ingresos omitidos. Diferencia Bs. 98.478.450,37”, y por lo tanto, declara procedente esta delación de la recurrente. Así se declara.
iv) Con respecto al alegato de la recurrente acerca de la improcedencia del rechazo de gastos por no haberse efectuado las retenciones y por enteramiento extemporáneo, la misma expresa que el rechazo de la deducibilidad de los gastos por falta de retención o por no haber enterado las mismas dentro del plazo legal correspondiente, constituye una flagrante violación del principio de la capacidad contributiva
En cuanto a este particular, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo se ha pronunciado en múltiples ocasiones, expresando que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o por enteramiento tardío, no comporta una sanción ni constituye violación al principio de la capacidad contributiva. Así lo señaló Sala recientemente, mediante sentencia número 00033 del 13 de enero de 2011, en la cual expuso:
Corresponde a esta Sala conocer y decidir respecto al mérito debatido, relativo al rechazo de la deducibilidad del gasto por no haberse retenido oportunamente el impuesto sobre la renta y la supuesta violación al principio de capacidad contributiva.
A este efecto, resulta pertinente transcribir la disposición contenida en el referido Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable a los ejercicios fiscalizados que establece:
Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos e ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezca esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el reglamento fijará normas que regulen a esa materia.
A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.
(...)
PARÁGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación
.
De la disposición antes transcrita se desprende que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista, exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que se establezcan en el texto normativo (Ley o Reglamento).
Por esa razón, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, este debe, según la letra de la disposición antes transcrita, cumplir con su deber de retener y enterar a tiempo el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.
De lo expuesto aparece la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias con la actuación de dicho agente como si se tratara del propio contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.
Así, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario de 1994 para las distintas modalidades de incumplimiento en los que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, también, otras consecuencias que si bien no poseen naturaleza sancionatoria per se, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida por el artículo 28 eiusdem, entre el agente de retención y el contribuyente.
Dentro de los mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra prevista en el artículo 78, Parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis.
Se desprende del presupuesto de la referida disposición, antes transcrita, que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:
-
Que la retención sea efectuada íntegramente.
-
Que el monto retenido sea enterado al T.N..
-
Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “...de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.
De allí la necesidad de precisar que los requisitos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, toda vez que la norma se refiere, específicamente, a que el impuesto tiene que ser retenido y enterado “...de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”, lo cual no deja lugar a dudas para afirmar que no basta que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes. Así se declara.
Así las cosas, en sentencia Nro. 01996 dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, caso: Inversiones Branfema, S.A., sostuvo la Sala que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Por otra parte, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido el contribuyente con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que de manera concurrente establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.
Adicionalmente, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.
En razón de lo anterior, se hace necesario igualmente analizar la aludida norma, a fin de determinar si constituye una sanción o un requisito de procedencia de la deducción del gasto y si contraviene el principio de la capacidad contributiva.
Al efecto, cabe destacar que el criterio asumido por la Sala hasta el presente de forma pacífica y reiterada, ha sido el sostenido en la sentencia Nro. 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fecha 5 de abril de 1994, caso: La Cocina, C.A., posteriormente ratificada en los fallos Nros. 00886, 00440, 00764, 00726, 00538 y 00084 de fechas 25 de junio de 2002, 11 de mayo de 2004, 22 de marzo de 2006, 16 de mayo de 2007, 29 de abril de 2009 y 27 de enero de 2010, casos: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA, Oleaginosas Industriales Oleica, C.A., Textilana, S.A., Controlca, S.A., Maraven, S.A. y Quintero y Ocando, C.A., entre otros, según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 1995, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto, ni constituye violación al principio de la capacidad contributiva.
La circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación. Así se declara.
En consecuencia, al no poseer naturaleza sancionatoria la circunstancia antes indicada, resulta de suyo improcedente la inaplicación de la norma contenida en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al caso de autos, en virtud de la reserva que hace la norma prevista en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994 en materia de disposiciones punitivas tributarias. Así se declara.
Asimismo, la norma establecida en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis, al establecer como requisito para la admisibilidad de la deducción del gasto la obligación de retener no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.
En este mismo orden de ideas, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede resultar violación del principio de capacidad contributiva.
Por los precedentes razonamientos, esta Sala dejó sentado una vez más, que escogido por el legislador el hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si, en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.
Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia, frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que a pesar de ocurrir el hecho imponible, no se exige el pago de la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica. (Vid. Sentencias de esta Sala Político-Administrativa Nros. 00886 y 00726 de fechas 25 de junio de 2002 y 16 de mayo de 2007, casos: Mecánica Venezolana, C.A. (MECAVENCA) y CONTROLCA, S.A.), respectivamente.
Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que las exigencias contenidas en la norma prevista en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, constituyen requisitos de procedencia para la deducción de los gastos y admisibilidad de los costos que lleven a cabo los contribuyentes; en consecuencia, no poseen naturaleza sancionatoria, ni violan el principio de capacidad contributiva. Así se declara.” (Destacado de este Tribunal Superior).
Tomando en consideración el criterio expuesto con respecto a lo previsto en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable rationae temporis, según el cual, las exigencias que prevé dicha norma constituyen requisitos de procedencia para la deducción de los gastos y que, por lo tanto, el rechazo de la deducción de un gasto por no haberse efectuado la retención o por enteramiento tardío de la misma, no constituye una sanción ni viola la capacidad contributiva, en consecuencia, este Tribunal declara improcedente la denuncia de la recurrente acerca de la violación del Principio de Capacidad Contributiva. Así se declara.
En todo caso y sin menoscabo de lo anterior, este Tribunal pasa a analizar los reparos formulados en cuanto a este punto, para así determinar si la recurrente cumplió con los requisitos de admisibilidad para la deducción de gastos.
En esta perspectiva, se observa de los autos que la recurrente admite, por una parte, que no efectuó la correspondiente retención de impuesto y por la otra, que enteró la retención efectuada fuera del plazo reglamentario. En tal sentido, siendo que la norma contenida en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, prevé que sólo serán admitidos como deducción los gastos cuando se haya retenido y se haya enterado el impuesto dentro del plazo legalmente establecido, al no haber cumplido la recurrente con los requisitos de admisibilidad para la deducción del gasto establecidos en la norma in comento, en consecuencia, este Tribunal declara procedentes los reparos formulados por concepto de “Retenciones no Efectuadas. Monto Objetado Bs. 4.763.430,40.” y “Retenciones Enteradas Fuera Del Plazo. Monto Objetado Bs. 219.051.789,81”. Así se declara.
Este Juzgador estima pertinente destacar en cuanto a este punto debatido, que si bien se observa del contenido del Informe de la experticia efectuada (folios 1188 y 1189), que los expertos verificaron que la recurrente registró gastos que sí fueron causados y pagados por la cantidad de CUATRO MILLONES SETECIENTOS SESENTA Y TRES MIL CUATROCIENTOS TREINTA BOLÍVARES CON CUARENTA CÉNTIMOS (Bs. 4.763.430,40) (Bs. F. 4.763,43), y por la cantidad de DOSCIENTOS DIECINUEVE MILLONES CINCUENTA Y UN MIL SETECIENTOS OCHENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON OCHENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 219.051.789,81) (Bs. F. 219.051,79), sin embargo, lo cierto es que la recurrente no cumplió con las exigencias previstas en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vale decir, que si bien los gastos se causaron, igualmente la recurrente no efectuó la retención correspondiente y en otros casos las enteró extemporáneamente; lo cual hace procedente el rechazo de la deducción de los gatos aún cuando éstos hayan sido causados, al no haberse cumplido con los requisitos de admisibilidad. Así se declara.
v) En cuanto al reparo formulado por concepto de “Gastos Improcedentes por Falta Comprobación. Monto Objetado Bs. 238.057.192,23”, para el ejercicio fiscal 1997, ya que, según la fiscalización, la recurrente no aportó prueba documental alguna que soportara o demostrara la diferencia determinada entre lo registrado por la recurrente en su contabilidad y lo declarado como deducciones, al incluir la recurrente en su Declaración Definitiva de Impuesto sobre la Renta deducciones por las cantidades de CIENTO CINCUENTA Y UN MILLONES SEISCIENTOS SESENTA Y UN MIL CIENTO CINCUENTA Y TRES BOLÍVARES CON TRECE CÉNTIMOS (Bs.151.661.153,13) (Bs. F. 151.661,15), y de OCHENTA Y SEIS MILLONES TRESCIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL TREINTA Y NUEVE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 86.396.039,00) (Bs. F. 86.396,04), este Juzgador observa del contenido del dictamen pericial (folio 1205 del expediente), que los expertos pudieron verificar la existencia de comprobantes con sus debidos soportes contables por la cantidad de OCHENTA Y SEIS MILLONES TRESCIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON SESENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 86.396.299,61) (Bs. F. 86.396,30), que sustenta los gastos solicitados como deducibles por la recurrente para el ejercicio 1997. Asimismo, dejan constancia de la existencia en los archivos de la recurrente de facturas, soportes contables, vouchers de cheques y notas de créditos que fueron utilizados para el pago de los gastos causados por la recurrente para el ejercicio reparado.
En lo que respecta a la cantidad restante de CIENTO CINCUENTA Y UN MILLONES SEISCIENTOS SESENTA Y UN MIL CIENTO CINCUENTA Y TRES BOLÍVARES CON TRECE CÉNTIMOS (Bs.151.661.153,13) (Bs. F. 151.661,15), los expertos concluyeron que de tales gastos incluidos como deducciones, se pudo verificar la existencia de comprobantes con sus debidos soportes por la suma de CIENTO CINCUENTA Y UN MILLONES CIENTO SESENTA Y UN MIL CIENTO CINCUENTA Y TRES BOLÍVARES CON TRECE CÉNTIMOS (Bs. 151.161.153,13) (Bs. F. 151.161,15), no encontrando en los archivos de la recurrente los soportes que respaldaran la cantidad de QUINIENTOS MIL BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 500.000,00) (Bs. F. 500,00).
En consideración de lo anterior y visto que la representación de la República no objetó el contenido de la experticia efectuada en cuanto a este punto, al haberse verificado la existencia de los comprobantes y soportes contables que demuestran que parte de los gastos rechazados por la fiscalización como deducción, ciertamente se efectuaron (OCHENTA Y SEIS MILLONES TRESCIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON SESENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 86.396.299,61) (Bs. F. 86.396,30), y de CIENTO CINCUENTA Y UN MILLONES CIENTO SESENTA Y UN MIL CIENTO CINCUENTA Y TRES BOLÍVARES CON TRECE CÉNTIMOS (Bs. 151.161.153,13) (Bs. F. 151.161,15), este Tribunal revoca parcialmente el reparo formulado por concepto de gastos improcedentes por falta de comprobación; por lo cual la Administración Tributaria deberá emitir nuevas Planillas de Liquidación por las cantidades que de acuerdo a la experticia no se encontraron los soportes que respaldaran la realización del gasto, esto es, por la suma de QUINIENTOS MIL BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 500.000,00) (Bs. F. 500,00). Así se declara.
vi) Con respecto al reparo por concepto de “Gastos Soportados con Facturas sin Número de Registro de Información Fiscal (RIF). Monto Objetado Bs. 5.285.000,00”, la fiscalización determinó:
…que la contribuyente efectuó pagos a los proveedores Asociación de Tenis del Estado Lara y a la Agencia de Festejos El Diplomático, por un total de Bs. 5.285.000,00; tal como se detalla en el anexo N" 04 que forma parte integral de la presente Acta. Ahora bien, en este caso las facturas emitidas por estos proveedores, que soportan los gastos .registrados por la contribuyente, no tienen impreso el numero del Registro de Información Fiscal ( R.I.F ) del emisor ( se anexan copias fotostáticas de las facturas al expediente), violando en este caso lo establecido en el articulo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio investigado.
Lo expuesto, exige a la fiscalización no aceptar los comprobantes emitidos por los proveedores antes señalados, suministrados por la contribuyente como prueba de los gastos realizados, a los efectos de la deducción de los mismos, todo esto deriva en que esta fiscalización excluye la cantidad de Bs. 5.285.000,00, de las deducciones solicitadas por la contribuyente en la declaración de rentas del ejercicio 1997.
En cuanto a este reparo, los expertos observaron mediante la experticia efectuada, la existencia de las facturas originales que soportan los gastos causados y pagados por la recurrente durante le ejercicio reparado por la cantidad de CINCO MILLONES DOSCIENTOS OCHENTA Y CINCO MIL BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 5.285.000,00) (Bs. F. 5.285,00).
En este orden de ideas, este Juzgador considera pertinente destacar el contenido del Artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para la época, el cual era del tenor siguiente:
Artículo 83.- Los emisores de comprobantes de ventas o de prestación de servicios realizados en el país, deberán imprimir en los mismos su número de Registro de Información Fiscal. A todos los efectos previstos en esta Ley, sólo se aceptarán estos comprobantes como prueba de haberse efectuado el desembolso, cuando aparezca en ellos el número de Registro de Información Fiscal del emisor.
De conformidad con la norma trascrita, sólo cuando los comprobantes contengan la mención del Registro de Información Fiscal (R.I.F), se aceptarán como prueba del desembolso. Del mismo modo, es de hacer notar que dicha norma esta inmersa en el Título VII de la Ley, relacionado con la Fiscalización y las Reglas de Control Fiscal; por lo que se deduce que esta norma está íntimamente ligada a las facultades de la Administración Tributaria sobre el control de los impuestos.
Así las cosas, si bien se hace hincapié en que no deben mezclarse las normas de Impuesto sobre la Renta con las de Impuesto al Valor Agregado, no obstante, existen decisiones reiteradas de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, respecto a los requisitos de las facturas y otros comprobantes de pago, que señalan que debe verificarse en cada caso en particular si la falta de algún requisito desnaturaliza el contenido de éstas, impidiendo con ello la labor de recaudación del impuesto y del control sobre el mismo. (Sentencia número 00395 del 28 de febrero de 2003, entre otras), cuyos principios -no normas- pudieran aplicarse al caso de marras aunque sea un aspecto relativo al control con base al Impuesto sobre la Renta.
De lo anterior se infiere que la Administración, mediante la exigencia de la mención del número de Registro de Información Fiscal, persigue tanto la identificación de los vendedores, así como su correspondiente contrapartida, es decir, los desembolsos efectuados por la compradora; en otras palabras, al ser requerida la indicación del número de Registro de Información Fiscal (R.I.F), la Administración Tributaria busca comprobar, mediante la identificación del emisor de la factura, la vinculación económica de las partes con la finalidad fundamental de constatar si efectivamente el desembolso se hizo.
En razón de lo expuesto, siendo que el propio legislador en el texto de la Ley de Impuesto sobre la Renta estableció la indicación del número del Registro de Información Fiscal (R.I.F) en las facturas, a efectos de la comprobación de los gastos incurridos en la producción del enriquecimiento, al faltar dicho requisito en las facturas se le obstaculiza a la Administración Tributaria su función de control y, por lo tanto, no pueden aceptarse tales comprobantes como prueba del gasto.
Adecuando lo expuesto al caso de autos, se aprecia que si bien se demostró mediante la experticia la existencia de las facturas originales que soportan los gastos causados y pagados durante el ejercicio fiscal reparado, no obstante, las mismas -y así lo afirma la recurrente- no indican el número de Registro de Información Fiscal (RIF) de los proveedores, por ello, al constituir el número de Registro de Información Fiscal (RIF) un requisito para que estos comprobantes puedan ser aceptados como prueba de haberse efectuado el desembolso, de conformidad con el Artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al no cumplir la recurrente con ésta condición para su deducibilidad, por lo tanto, este Tribunal debe confirmar el reparo formulado por este concepto y en consecuencia, se declara improcedente esta denuncia de la recurrente, así como la relativa a la violación de la capacidad contributiva. Así se declara.
vii) En lo que respecta a los “Gastos sin Comprobación Satisfactoria. Monto Objetado Bs. 828.438,70.”, la fiscalización rechazó la deducción de dicha cantidad, por cuanto estaba soportada en facturas y comprobantes que se encontraban a nombre de personas distintas a la recurrente, ello con fundamento en el Artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el momento.
Al respecto, la recurrente alega que dichos gastos fueron efectuados por sus ejecutivos, los cuales están vinculados con la prestación laboral que ellos realizan y que fueron pagados por la recurrente mediante la figura del reembolso de gastos. Señala que estos gastos constituyen erogaciones normales y necesarias para la producción de la renta y que aún cuando las facturas estén a nombre de los empleados de la Institución, fueron efectivamente pagados por la misma.
En este sentido, para este Juzgador vale destacar el contenido del mencionado Artículo 82, el cual disponía:
Artículo 82.- (omissis)
Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllos.
En cuanto a este particular, relacionado a los gastos soportados en facturas a nombre de terceros, se trae a colación el criterio expuesto recientemente por la Sala Políticoadministrativa a través de sentencia número 00110 del 27 de enero de 2011, caso: Corporación Centro A. Yamin, C.A., en la cual destacó:
Respecto a los gastos sustentados en facturas a nombre de terceros, cabe señalar que conforme a los artículos 27 y 82 de la referida Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, para permitir la deducción de los gastos, estos deben cumplir una serie de exigencias previstas en las citadas disposiciones, entre las cuales debe tratarse de egresos causados aun cuando no sean pagados con el objeto de producir el enriquecimiento. Asimismo, deben estas erogaciones estar registradas contablemente y respaldadas por los respectivos comprobantes, de tal forma que surtan valor probatorio ante terceros. De manera que, bien puede efectuarse una operación de gastos a través de un tercero, solo que para que puedan deducirse de la renta bruta los comprobantes y documentos que los sustenten deben estar debidamente soportados y registrados en los libros; en ese sentido, cabe destacar que si un tercero va a actuar en nombre de la contribuyente, debe instrumentarse a través de un documento idóneo, vale decir, un contrato o acuerdo y que la actividad que se despliegue por razón de ese mandato tenga relación con la producción de la renta de la contribuyente.
(Destacado y subrayado de este Tribunal Superior).
Conforme al criterio expuesto, para que proceda la deducción de gastos soportados en facturas a nombre de terceros, estos gastos deben estar registrados contablemente y soportados con sus respectivos comprobantes. Asimismo, se deja sentado que se puede efectuar una operación de gastos a través de un tercero, exigiéndose únicamente que para que el mismo pueda ser deducido, debe estar soportado y registrado en los libros respectivos y deben efectuarse con el objeto de producir el enriquecimiento.
Ahora bien, en el presente caso, quien aquí decide observa de los resultados de la experticia en cuanto al punto en cuestión, que los expertos observaron de la cuenta de gastos de la recurrente el registro de las facturas de compras y los reembolsos de los mismos. Asimismo, verificaron que la recurrente, en algunos casos, efectivamente reembolsó gastos a terceros que guardan relación laboral, y en otros, que fueron gastos contratados a favor de los empleados de la recurrente; observando las actividades desarrolladas por terceros que conllevaron al reembolso de tales gastos, por la suma de OCHOCIENTOS VEINTIOCHO MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y OCHO BOLÍVARES CON SETENTA CÉNTIMOS (Bs. 828.438,70) (Bs. F. 828,44).
En virtud de lo que antecede, al haberse demostrado mediante la prueba de experticia que tales gastos se encuentran soportados con sus respectivos comprobantes y que estos gastos constituyen erogaciones normales y necesarias para la producción de la renta, como quiera que la representación de la República no se opuso a la experticia en cuanto a este aspecto, ni desvirtuó su valor o contenido, este Tribunal le otorga pleno valor probatorio a los dichos de los expertos. Asimismo, siendo que de conformidad con el criterio de la Sala Políticoadministrativa trascrito supra, para que el gasto pueda ser deducido, cuando se trata de gastos a nombre de terceros, debe estar soportado y registrado contablemente, en consecuencia, al haber cumplido la recurrente con este requisito para la admisibilidad de la deducción del gasto, este Tribunal declara procedente esta denuncia de la recurrente y, por lo tanto, se revoca el reparo impuesto por concepto de “Gastos sin Comprobación Satisfactoria. Monto Objetado Bs. 828.438,70.”. Así se declara.
viii) En lo relativo al rechazo de deducciones por la cantidad de DIECISIETE MILLONES QUINIENTOS MIL TRESCIENTOS TREINTA Y CUATRO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 17.500.334,00) (Bs. F. 17.500,33), la fiscalización determinó que dicha cantidad corresponde a provisiones realizadas por la recurrente y que al momento de efectuar la conciliación de la renta, no fueron tomadas como partidas no deducibles, contraviniendo lo dispuesto en el Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente a partir de 1994 y en forma exclusiva para la cuenta Impuesto sobre la Renta lo establecido en el Parágrafo Quinto del mismo Artículo. Igualmente, señala que la información contable por sí misma no puede considerarse como soporte suficiente de dichos registros, ya que es necesaria la evidencia que corrobore los asientos plasmados en la contabilidad, conforme a lo establecido en el Artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Al respecto, la recurrente alega que dentro de esa cantidad solicitada como deducciones, se encuentra la cantidad de CINCO MILLONES QUINIENTOS MIL TRESCIENTOS TREINTA Y TREINTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 5.500.334,00) (Bs.F. 5.500,33), equivalente al uno por ciento (1%) de su ganancia neta anual, monto que fue causado y destinado para los programas de prevención establecida en la Ley Orgánica sobre Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, los cuales constituyen en su mayoría actividades de carácter deportivo y cultural, por lo cual, considera que su deducibilidad es totalmente procedente sobre la base causada, ya que constituye un gasto legal, cierto y necesario causado por la recurrente en el ejercicio reparado.
Con respecto a este particular, se observa del Informe Pericial (folio 1211 del expediente), que la recurrente realizó la provisión del gasto por la cantidad de CINCO MILLONES QUINIENTOS MIL TRESCIENTOS TREINTA Y TREINTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 5.500.334,00) (Bs.F. 5.500,33), equivalente al uno por ciento (1%) de su ganancia neta anual y que este monto fue causado y registrado en su contabilidad el 30 de diciembre de 1997; expresan los expertos que en el ejercicio 1998, dicha cantidad se destinó a programas de prevención social y campañas antidrogas.
Los expertos concluyeron, que ciertamente la cantidad de CINCO MILLONES QUINIENTOS MIL TRESCIENTOS TREINTA Y TREINTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 5.500.334,00) (Bs.F. 5.500,33), equivalente al uno por ciento (1%) de la ganancia neta anual de la recurrente, corresponde al cumplimiento de lo establecido en el Artículo 101 de la Ley Orgánica sobre Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, verificando que la recurrente cumplió con esta disposición, causando el gasto y destinando los fondos apartados para lo que fueron creados.
Visto lo anterior, al haberse demostrado mediante la prueba de experticia que existen los soportes de los gastos efectuados por la recurrente por la cantidad de CINCO MILLONES QUINIENTOS MIL TRESCIENTOS TREINTA Y TREINTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 5.500.334,00) (Bs.F. 5.500,33), equivalente al uno por ciento (1%) de la ganancia neta anual de la recurrente, corresponden a provisiones por el cumplimiento de lo establecido en el Artículo 101 de la Ley Orgánica sobre Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, causadas y registradas en el ejercicio 1997, en consecuencia, este Tribunal revoca el reparo por este concepto y declara procedente el alegato de la recurrente acerca de la deducibilidad de estos gastos. Así se declara.
ix) Con relación a las diferencias en partidas no deducibles (provisión), por la cantidad de DOS MILLONES NOVECIENTOS CUARENTA Y TRES MIL NOVECIENTOS SETENTA Y DOS BOLÍVARES CON CINCUENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 2.943.972,55) (Bs. F. 2.943,97), la fiscalización determinó:
…que dichas diferencias al no ser llevados en su totalidad a la Conciliación de Rentas, lo considera como un Castigo a las
cuentas de Provisión para Contingencia de Cartera de Crédito y Provisión para Otras Cuentas por Cobrar aunque dichas diferencias se encuentren reflejada en una cuenta de gasto y no en una cuenta de pérdida señalada como tal y la contribuyente al no suministrar ninguna evidencia que demuestre la insolvencia del deudor o de sus fiadores que es uno de los requisitos que exige la Ley de Impuesto sobre la Renta para considerar estas pérdidas
como deducible y que avale de esta forma los registros realizados en concordancia con lo establecido con el Articulo 27 numeral 8 de Impuesto sobre la Renta vigente a partir del 01/07/1994.
Así mismo, cabe destacar que la información contable por sí misma no puede considerarse como soporte suficiente de dichos registros, es necesario la evidencia que corrobore los asientos plasmados en la contabilidad, considerando lo establecido en el
Artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente para el ejercicio investigado, la fiscalización procede a reparar la cantidad de Bs. 2.943.972,55 para el Ejercicio Fiscal 1997.
(Folio 867 del expediente).
En lo que concierne a este aspecto debatido, este Juzgador pudo observar de la experticia realizada que se constató que la cantidad reparada corresponde a la provisión de cuentas incobrables del ejercicio fiscal objeto de reparo. Sin embargo, los expertos, al verificar los estados financieros de la recurrente y los libros de contabilidad, no observaron que la cantidad de DOS MILLONES NOVECIENTOS CUARENTA Y TRES MIL NOVECIENTOS SETENTA Y DOS BOLÍVARES CON CINCUENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 2.943.972,55) (Bs. F. 2.943,97), esté relacionada a cuentas incobrables, ya que no observaron ninguna partida, asiento o registro contable que reflejara que algún cliente de la recurrente no hubiese cumplido con sus obligaciones. En tal sentido, los expertos concluyeron que no se pudo verificar que la recurrente tuviera alguna pérdida por cuentas incobrables en el ejercicio reparado.
En razón de lo anterior, siendo que a través de la prueba de experticia promovida por la recurrente no se demostró que haya tenido pérdidas por cuentas incobrables durante el ejercicio fiscal reparado, en consecuencia, al no haber desvirtuado la recurrente el acto impugnado en cuanto a este aspecto, este Tribunal confirma el reparo formulado por este concepto y, por lo tanto, declara improcedente esta denuncia de la recurrente. Así se declara.
x) Con respecto a las diferencias en el cálculo del ajuste por inflación de activos y patrimonio neto, por la suma de OCHOCIENTOS CUARENTA Y SEIS MILLONES QUINIENTOS CINCUENTA Y CINCO MIL SETECIENTOS SETENTA Y TRES BOLÍVARES CON SESENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 846.555.773,64) (Bs. F. 846.555,77), se observa que la fiscalización formuló objeciones al ajuste regular por inflación, al patrimonio neto y a los activos fijos y no monetarios.
En lo que respecta a los ajustes al Patrimonio Neto, señala la fiscalización:
A) Se comprobó, que las cuentas contables de Activos y Capital, fueron tomadas en consideración a los efectos de determinar el Reajuste por inflación Fiscal al Patrimonio Neto Inicial, dichas partidas corresponden a:
• Cuenta Moneda Extranjera; Corresponde al saldo registrado en el Balance General al 01/01/1997 Sub-cuenta código N° 114012001 LENMAN BROTHERS, INC, ( anexo al expediente ) por el monto de Bs. 65.851.985,27, el cual esta representado por la cuenta de activo que mantiene la contribuyente en LENMAN BROTHERS, INC, institución bancaria domiciliada en el exterior (New York - EE.UU);.cuyos enriquecimientos no están sujetos al gravamen de la Ley de Impuesto sobre la Renta, de acuerdo con el Principio de Territorialidad del ingreso contemplado en el articulo 4 de la Ley de fecha 27 -05-1994 , que parte de la premisa de considerar que un enriquecimiento proviene de actividades realizadas en el país, cuando cualquiera de las causas que lo originan ocurra dentro del territorio nacional. Es importante acotar que la contribuyente incluyó tal cuenta (mantenida en una institución domiciliada en el exterior) en la determinación del patrimonio neto, la fiscalización al respecto la considera como activos no situados en el país, y por lo tanto no deben formar parte del Patrimonio Neto Inicial del contribuyente.
• Capital e Intereses de Bonos Deuda Pública Nacional y Daño Patrimonial; monto de Bs. 477.880.497,87 representado por Títulos de la Deuda Pública Nacional (capital e intereses) los cuales se describen en el anexo 07 pagina 1/2 que forma parte integrante de la presente Acta, emitidos por el Ejecutivo Nacional, destinados a cancelar subsidios de interés y daño patrimonial) creados por la Ley de Protección al Deudor Hipotecario del 14/09/1989, según Decretos Nros.3.052, 3.232 y 3.290 de fechas 28/06/93, 04/11/93 Y 15/12/93, publicados en Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nros.35.287, 35.262 y 4.666 Extraordinarios de fechas 01/09/93, 16/12/93 Y 30/12/93 respectivamente, las cuales se anexan copias fotostáticas al expediente administrativo.
Al respecto es importante destacar lo establecido en el Artículo 6 de los Decretos supra señalados; el cual establece que los intereses y demás enriquecimientos que produzcan los Bonos emitidos de acuerdo a este decreto estarán exentos del pago de impuestos y otros tributos nacionales susceptibles de afectarlos.
En este orden de ideas tenemos que el Parágrafo 6to. del Artículo 98 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para el ejercicio investigado, establece que deben excluirse a los fines de la determinación del patrimonio neto computable del contribuyente los bienes, deudas y obligaciones aplicados en su totalidad a la producción de enriquecimientos presuntos, exentos o no sujetos a la Ley de Impuesto sobre la Renta; motivo por el cual, la fiscalización procede a excluir del calculo del Patrimonio Neto al inicio del ejercicio 1997, los montos de Bs. 65.851.985,27 y Bs. 477.880.497,87 representativos de activos aplicados a la producción de enriquecimiento s exentos y no sujetos a la Ley en comento.
B) Igualmente la contribuyente al calcular el ajuste regular por inflación del patrimonio neto al inicio del ejercicio 1997, realizó el siguiente procedimiento: al patrimonio neto contable ( activo final 1996 menos pasivo final 1996), le adiciona todos los ajustes regulares por inflación anteriores ( desde el inicial hasta el ajuste de 1996) ;tal como se evidencia en el anexo N° 07 pagina 2/2 que forma parte de la presente Acta.
Ahora bien, la verificación fiscal practicada a este procedimiento se observó que la contribuyente consideró como saldo del ajuste regular por inflación del ejercicio 1996, el monto de Bs. 1.097.573.392,00 que representa el ajuste o incremento de valor que sufrieron los activos fijos y otros activos o monetarios durante el ejercicio 1996 y no así el saldo acumulado en la cuenta de conciliación fiscal denominada" reajuste por inflación", que refleja los- aumentos o disminuciones de los enriquecimientos o pérdidas previamente determinados y que formara parte del patrimonio neto del ejercicio siguiente; contraviniendo lo establecido en el articulo 111 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 24-05-19936; saldo este que fue modificado por las objeciones formuladas en la fiscalización anterior, al ajuste regular por inflación del ejercicio 1996 ; tal como se dejó constancia en el Acta de Reparo N° SAT-GTI-RCO-621-PF-789-31 de fecha 15-03-2001, disminuyendo la pérdida declarada de Bs. 1.549.122.735,00 a Bs. 504.827.467,61; cantidad esta a considerar por la fiscalización actual , a los efectos de la determinación del patrimonio neto del ejercicio 1997. Asimismo, la fiscalización determinó que la contribuyente, al realizar el ajuste regular del Patrimonio Neto aplico el factor de variación de los I.P.C con más de tres decimales
En virtud de lo antes expuesto, esta fiscalización procede a determinar el ajuste regular por inflación del patrimonio neto, excluyendo los activos por concepto de cuentas en Moneda Extranjera y los Bonos de la Deuda Publica y Daño Patrimonial (capital e intereses) señalados en el literal "A" de la presente Acta y considerando como el total de ajustes por inflación del ejercicio 1996, el saldo negativo de Bs. 504.827.467,61, determinado por la fiscalización anterior y por ultimo aplicando el factor de variación ( diciembre 1997/Diciembre 1996), considerando solo tres decimales; actuando de conformidad con lo establecido en el articulo 98 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio investigado y la Respuesta emanada de la Administración Tributaria de la consulta N° HCF-UAI-013 de fecha 01-03-1993; obteniendo como resultado una disminución del ajuste regular por inflación del patrimonio neto al inicio del ejercicio 1997 de Bs. 1.715.524.326,00 a Bs. 908.158.104,36; es decir, se disminuyó la pérdida producto del ajuste regular por inflación del patrimonio neto al inicio del ejercicio 1997 en la cantidad de Bs. 807.366.221,64, tal como se evidencia en el anexo N° 07 pagina 2/2 que forma parte integral de la presente Acta.
Se aprecia del texto del Acta Fiscal, que la recurrente incluyó la “Cuenta Moneda Extranjera Bs. 65.851.985,27”, en la determinación del patrimonio neto; por ello, la fiscalización consideró que al ser estos activos no situados en el país, no deben formar parte del Patrimonio Neto Inicial de la recurrente. Del mismo modo, la fiscalización excluyó la cantidad de Bs. 477.880.497,87 (Bs. F. 477.880,50), correspondiente a “Capital e Intereses de Bonos Deuda Pública Nacional y Daño Patrimonial”, por considerar que representa un activo aplicado a la producción de enriquecimientos exentos y, por lo tanto, no sujetos al Impuesto sobre la Renta conforme a lo establecido en el Parágrafo Sexto del Artículo 98 del Reglamento de la Ley que regula dicho impuesto.
Con relación a la exclusión del patrimonio neto de la “Cuenta Moneda Extranjera Bs. 65.851.985,27”, por parte de la fiscalización, este Sentenciador observa que ciertamente dicha cantidad constituye un ingreso extraterritorial y, por lo tanto, no está sujeta al Impuesto sobre la Renta, de conformidad con el Principio de Territorialidad que instituye la Ley que rige la materia, por cuanto al ser un activo no situado en el país no debe formar parte del patrimonio neto de la recurrente. De igual manera, tal como se aprecia de las conclusiones de los expertos en su Informe (folio 1224), vale destacar que al excluirse algún rubro del activo de la recurrente, igualmente debe excluirse el rubro del pasivo o del patrimonio relacionado con dicho activo, para que de esta forma no se altere su patrimonio. En consecuencia y siendo que la recurrente no logró desvirtuar ésta objeción fiscal, se confirman los dichos de la Administración Tributaria en este punto. Así se declara.
Seguidamente, con respecto a la cantidad excluida por la Administración Tributaria del cálculo del patrimonio neto al inicio del ejercicio 1997, por concepto de “Capital e Intereses de Bonos Deuda Pública Nacional y Daño Patrimonial”, por la suma de CUATROCIENTOS SETENTA Y SIETE MILLONES OCHOCIENTOS OCHENTA MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y SIETE BOLÍVARES CON OCHENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 477.880.497,87) (Bs. F. 477.880,50), este Sentenciador aprecia del contenido del Informe Pericial que se constató que la recurrente registró contablemente en su activo inversiones en Bonos de la Deuda Pública Nacional (DPN), los cuales fueron adquiridos con dinero captado del público. Al respecto, reiteramos que, tal como se declaró supra, los ingresos por intereses devengados y cobrados por operaciones con bonos de la deuda pública nacional, son considerados ingresos no gravables, al comportar una devolución del capital otorgado en préstamo.
En atención a lo expuesto, debemos destacar el contenido del Parágrafo Sexto del Artículo 98 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el cual se fundamentó la Administración Tributaria para excluir dicha cantidad, el cual señala:
Parágrafo Sexto: Deberán excluirse a los fines de la determinación del patrimonio neto computable del contribuyente, los bienes, deudas y obligaciones aplicados en su totalidad a la producción de enriquecimientos presuntos, exentos o no sujetos a impuestos por la Ley que se reglamenta.
En los casos de personas naturales también deberán excluirse los bienes, derechos, deudas y obligaciones que no estén en función del objeto, giro o actividad empresarial del contribuyente."
Considerando lo que precede, al quedar claro que los ingresos por intereses devengados y cobrados por operaciones con Bonos de la Deuda Pública Nacional, no son gravables y al constituir éstos activos aplicados a la producción de enriquecimientos exentos, por lo tanto, deben excluirse del cálculo del Patrimonio Neto de la recurrente. Así se declara.
Adicionalmente, es oportuno destacar en cuanto a la inclusión en el patrimonio de los activos en moneda extranjera ubicados en el exterior, Títulos Valores como Bonos de la Deuda Pública y Daño patrimonial, que tal acreencia es susceptible a ser ajustada, ya que, a pesar de tener una apariencia de activo monetario no lo es, debido a que la misma puede tener un valor en bolívares al inicio del ejercicio y al final de ese ejercicio tener un valor en bolívares menor o mayor, por cuanto la fluctuación de la moneda arrojaría el menor o mayor valor de esa acreencia en moneda extranjera, cumpliendo con el principio del ajuste por inflación, en cuanto a que serán ajustado aquellos activos o pasivos que puedan tener un valor distinto al valor histórico o de los libros. En todo caso, debemos dejar claro que lo que aquí se discute es la inclusión de ese activo en el ajuste inicial y no la gravabilidad de los intereses generados por esa acreencia.
Respecto de la inclusión de los Títulos Valores tales como Bonos de la Deuda Pública, es necesario señalar la naturaleza de los mismos, ya que, en razón de ella se puede concluir si los mismos pueden ser ajustados o no.
Ciertamente los Títulos Valores tienen un valor nominal o facial, el cual es valor histórico expresado en los libros de la compañía, y siendo que los mismos pueden ser vendidos en el mercado a un preció mayor o menor del facial, puede considerarse que deberían de ser ajustados, ya que, tal hecho encuadra totalmente con el concepto de que el ajuste procede sobre “activos o pasivos que puedan tener un valor distinto al histórico”.
Expuesto lo anterior, la Ley de Crédito Público aplicable, señala expresamente que los Bonos de la Deuda Pública estarán exentos del Impuesto sobre la Renta, y siendo que el Parágrafo Sexto del Artículo 98 del Reglamento rationae temporis establece que, “Deberán excluirse a los fines de la determinación del patrimonio neto computable del contribuyente, los bienes, deudas y obligaciones aplicados en su totalidad a la producción de enriquecimientos presuntos, exentos o no sujetos a impuesto por la que se reglamenta”, este Tribunal debe concluir que la inclusión de los Bonos de la Deuda Pública es improcedente, por lo que este Tribunal confirma el rechazo realizado por la Administración Tributaria referente a la inclusión de tales Títulos Valores. Así se declara.
Sin menoscabo de esta declaratoria, vale destacar el dicho de los expertos en este punto, cuando expresan que en todo caso, si se excluyen las cuentas de activos que generan este tipo de enriquecimientos exentos, igualmente, deben excluirse los pasivos que financian la adquisición de tales activos.
En consecuencia de lo expuesto, este Tribunal declara procedente la exclusión del patrimonio neto de la recurrente de la cantidad de CUATROCIENTOS SETENTA Y SIETE MILLONES OCHOCIENTOS OCHENTA MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y SIETE BOLÍVARES CON OCHENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 477.880.497,87) (Bs. F. 477.880,50), correspondiente a “Capital e Intereses de Bonos Deuda Pública Nacional y Daño Patrimonial”, y por lo tanto, improcedente la denuncia de la recurrente en cuanto a este aspecto. Así se declara.
En cuanto a la inclusión del daño patrimonial, este Tribunal observa que la recurrente no alegó o probó nada que le favorezca respecto a este particular, no desvirtuando así el contenido de la Resolución impugnada referente a ese punto, por lo que en sujeción a la presunción de legalidad veracidad de la cual gozan los actos administrativos, este Tribunal confirma el rechazo efectuado por la Administración en cuanto a la partida de “Daño Patrimonial”. Así se declara.
En adición a lo anterior, la Administración Tributaria procedió a determinar el ajuste regular por inflación del patrimonio neto, excluyendo los activos por concepto de Cuentas en Moneda Extranjera y los Bonos de la Deuda Pública Nacional, considerando como el total de ajustes por inflación del ejercicio 1996, el saldo negativo de QUINIENTOS CUATRO MILLONES OCHOCIENTOS VEINTISIETE MIL CUATROCIENTOS SESENTA Y SIETE BOLÍVARES CON SESENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 504.827.467,61) (Bs. F. 504.827,47), basándose para ello en lo previsto en el Artículo 98 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta; obteniendo como resultado una disminución de la pérdida producto del ajuste regular por inflación del patrimonio neto al inicio del ejercicio 1997, por la cantidad de OCHOCIENTOS SIETE MILLONES TRESCIENTOS SESENTA Y SEIS MIL DOSCIENTOS VEINTIUN BOLÍVARES CON SESENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 807.366.221,64) (Bs. F. 807.366,22). Al respecto, la recurrente alega que el acto administrativo que determina la pérdida no es un acto definitivamente firme y que por lo tanto, está en desacuerdo con su contenido.
En este sentido, se observa del texto del Informe de los expertos que si bien la recurrente efectuó el cálculo del patrimonio neto inicial de conformidad con lo establecido en el Artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vale decir, calculándolo como la diferencia entre el total del activo y el pasivo existentes, sin embargo, debía excluir de dicho cálculo las cantidades concernientes a activos por concepto de Cuentas en Moneda Extranjera y los Bonos de la Deuda Pública Nacional, al aplicarse estos activos a la producción de enriquecimientos exentos y no sujetos.
Al quedar demostrado según los términos precedentemente expuestos, que las cantidades objetadas con relación a los ajustes al patrimonio neto deben ser excluidas del cálculo del patrimonio neto de la recurrente, por tal motivo, se declara procedente el cálculo efectuado por la Administración Tributaria. Así se declara.
Dentro de este mismo punto, también se objetan los ajustes a los activos fijos depreciables y de otros activos no monetarios.
En cuanto al primero de estos, al comparar la fiscalización los resultados del Ajuste Regular aplicado a los activos fijos depreciables efectuado por la recurrente, con los ajustes calculados por la Administración Tributaria, resultaron diferencias por la cantidad de DIECISIETE MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL NOVENTA Y NUEVE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 17.844.099,00) (Bs. F. 17.844,10); lo cual representa un aumento de la renta neta gravable de la recurrente. Igualmente, con relación a los otros activos no monetarios, al comparar el ajuste regular aplicado a las Inversiones en Afiliadas efectuado por la recurrente con los ajustes calculados por la fiscalización, ésta última detectó una diferencia por la cantidad de VEINTIUN MILLONES TRESCIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y TRES BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 21.345.453,00) (Bs. F. 21.345,45).
En lo que concierne a este aspecto, la recurrente alega que el procedimiento realizado por la fiscalización va en contra del sistema de ajuste por inflación.
Antes de resolver este aspecto, este Tribunal estima conveniente efectuar una breve explicación concerniente a la Reexpresión Fiscal, la cual comprende el Sistema de Ajuste por Inflación Fiscal.
Así tenemos, que el Ajuste por Inflación (Ajuste Inicial y Reajuste Regular), consiste en la actualización anual, vale decir, al cierre de cada ejercicio gravable, de los activos y pasivos no monetarios y del patrimonio neto al inicio, el cual generará un mayor o menor valor que será acumulado en una partida de conciliación fiscal denominada “Reajuste por Inflación”, que es tomada en cuenta para la determinación de la renta gravable y sobre la cual se calculará el Impuesto sobre la Renta por pagar.
De esta manera, la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable para el ejercicio investigado en el presente caso (1997), disponía en cuanto al ajuste inicial por inflación y al reajuste regular por inflación:
Artículo 91.- Los contribuyentes sujetos a la normativa referente al Ajuste por Inflación a que hace referencia el artículo 98 de esta Ley, deberán a los solos efectos tributarios, realizar una actualización extraordinaria de sus activos y pasivos no monetarios, la cual servirá exclusivamente, como punto de referencia al sistema de ajuste por Inflación y traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto para esa fecha. (…)
Artículo 93.- El Ajuste Inicial a que se contrae el artículo 91 de esta Ley, se realizará tomando como base de cálculo la variación ocurrida en el Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, entre el mes anterior a su adquisición y el mes correspondiente a la revaluación del activo.
Artículo 94.- La revaluación como consecuencia del Ajuste Inicial por Inflación, en lo que se refiere a construcciones y otros bienes inmuebles, se realizará tomando como base de cálculo la variación ocurrida en el Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, entre el mes de su adquisición o el mes de enero de 1950, so la adquisición hubiera sido anterior a esa fecha, y el mes correspondiente a la revaluación.
Artículo 98.- A partir del 1° de enero de 1993, a los solos fines de la aplicación del tributo creado por esta Ley, los contribuyentes a que se refiere el artículo 5° de la misma (...) y que estén obligados a llevar libros de contabilidad, deberán ajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios, conforme al procedimiento que a continuación se señala y determinar el incremento o disminución del patrimonio resultante. El mayor o menor valor que se genere al actualizar el patrimonio neto y los activos y pasivos no monetarios, serán acumulados en una partida de conciliación fiscal que se denominará Reajuste por Inflación y que se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable en la forma que se establece en esta Ley. (…)”
Se deduce del contenido de las normas transcritas, que el ajuste inicial por inflación traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto a la fecha de cierre del ejercicio gravable, producto de una actualización extraordinaria de los activos y pasivos no monetarios del contribuyente que servirá como punto de referencia al sistema de ajuste regular por inflación y que a los efectos fiscales, recaen sobre los incrementos meramente reales del patrimonio neto a ajustar el valor histórico.
En tal sentido, debe entenderse que la figura del ajuste por inflación tiene por objeto proteger las cuentas del Balance General referidas a los Activos y Pasivos no monetarios, salvo los títulos valores; por ello, se considera un sistema de ajuste fiscal aplicado a las partidas del informe financiero denominado Balance General identificadas como activos y pasivos no monetarios, con el objeto de proteger a los contribuyentes del proceso inflacionario. Su consecuencia es aumentar o disminuir la renta gravable o la pérdida fiscal del ejercicio, solo a los fines de la determinación en relación al pago del tributo.
El reajuste regular por inflación, tiene por objeto gravar el enriquecimiento que obtiene el contribuyente por efecto de la inflación, es decir, cuando sus partidas no monetarias del activo excedan las del pasivo y patrimonio de tal forma, que el contribuyente haya ganado con el producto de la inflación al deber menos y tener más.
En conclusión, los Ajustes por Inflación constituyen un reconocimiento legal a la incidencia que tiene en nuestra economía el fenómeno de la inflación, el cual comprende, exclusivamente, la actualización o reajuste de los activos y pasivos no monetarios de la empresa.
Efectuadas las consideraciones que anteceden, este Juzgador observa que en el caso de autos la Administración Tributaria, a los efectos del cálculo del ajuste por inflación, utilizó los factores de variación con tres (03) decimales, mientras que la recurrente utilizó un factor de cuatro (04) decimales, de allí que se originara la diferencia detectada por la fiscalización por las cantidades de DIECISIETE MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL NOVENTA Y NUEVE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 17.844.099,00) (Bs. F. 17.844,10) y de VEINTIUN MILLONES TRESCIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y TRES BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 21.345.453,00) (Bs. F. 21.345,45).
Ahora bien, este Juzgador aprecia que en cuanto a los ajustes a los activos fijos depreciables y de otros activos no monetarios (folio 1225 del expediente), los expertos concluyeron que no pudieron constatar cómo la Administración Tributaria determinó la diferencia por la cantidad de DIECISIETE MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL NOVENTA Y NUEVE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 17.844.099,00) (Bs. F. 17.844,10), ya que no se detallaron cuáles fueron las partidas que se tomaron para el recálculo efectuado al rubro de activos fijos netos y en lo que respecta a la diferencia por la cantidad de VEINTIUN MILLONES TRESCIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y TRES BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 21.345.453,00) (Bs. F. 21.345,45), expresan que la misma tiene su origen en un recálculo del ajuste de las inversiones en afiliadas, en el cual la Administración Tributaria corrigió el factor de ajuste aplicado por la recurrente, rebajando los decimales utilizados por la misma, de cuatro (04) a tres (03) decimales.
Con respecto a los ajustes efectuados a los activos fijos depreciables, por la suma de DIECISIETE MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL NOVENTA Y NUEVE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 17.844.099,00) (Bs. F. 17.844,10), este Tribunal acoge el dicho de los expertos en cuanto a este particular, al no haber sido objetado por la representación de la República, y en consecuencia, al no haberse constatado el origen de la diferencia determinada con relación a los ajustes efectuados a los activos fijos depreciables, se declara improcedente este reparo formulado por la Administración Tributaria y, por ende, procedente esta denuncia de la recurrente. Así se declara.
En cuanto al factor aplicado para el cálculo del ajuste, este Tribunal observa que ni la Ley de Impuesto sobre la Renta ni el Reglamento que se encontraban vigentes para el ejercicio reparado, establecían cómo debía expresarse el factor de actualización, es decir, si el mismo debía expresarse con tres (03), cuatro (04) o más decimales.
En todo caso, considera quien aquí decide que el cálculo efectuado por la recurrente, al utilizar cuatro (04) decimales, refleja un resultado más puntual, ya que al utilizar mayor cantidad de decimales en el factor para el cálculo del ajuste, el resultado obtenido se acerca aún más al valor real.
En razón de lo expuesto, este Tribunal declara procedente el cálculo efectuado por la recurrente en cuanto a este aspecto y, por lo tanto, improcedente el reparo formulado por la Administración Tributaria. Así se declara.
xi) Con respecto a la “Pérdida en Reajuste por Inflación No Trasladables. Monto Bs. 551.416.396,00”, señala la fiscalización, que la recurrente traspasó una pérdida en reajuste por inflación del año anterior (1996), la cual considera que no es procedente, con base en el Artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable, por cuanto “…se autoriza la compensación de pérdidas del año anterior, sólo por las que se originen de la explotación de la actividad económica propia de la contribuyente no compensadas hasta los tres (03) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido, además dicha pérdida fue adsorbida (sic) por la utilidad obtenida por la Contribuyente en el ejercicio 1.996 según Acta de Reparo SAT-GTI-RCO-621-PF-789-31 de fecha 15/0312001…”
En esta perspectiva, la recurrente alega que la Administración Tributaria incurre en un falso supuesto producto de la errada interpretación del Artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, considerando que el rechazo del traslado de pérdidas producto del reajuste regular por inflación, es ilegal.
Ahora bien, con respecto a las Pérdidas Netas Trasladables, la Ley de Impuesto sobre la Renta establece:
Artículo 56.- Se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido.
El Reglamento establecerá las normas de procedimiento aplicables a los casos de pérdidas del ejercicio y de años anteriores.
(omissis)
La Sala Políticoadministrativa Accidental del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 00812, publicada en fecha 09 de julio de 2008, explicó en cuanto al traspaso de la pérdida fiscal:
…En razón de las consideraciones antes expuestas, reitera esta Sala, tal como lo decidió el a quo, que el enriquecimiento es el incremento del patrimonio (renta), generado por la operación económica de la contribuyente, luego de restar de los ingresos brutos, los costos, y las deducciones permitidas en la ley, sin perjuicio del ajuste por inflación; que el resultado de la cuenta “Reajuste por Inflación”, sea positivo o negativo, incide sobre el aumento o disminución del enriquecimiento neto gravable, por lo que si luego de aplicar esta partida de conciliación fiscal, surge un aumento de la renta neta gravable, la contribuyente deberá pagar el impuesto correspondiente, en tanto que si ésta disminuye hasta el punto de resultar la renta negativa, tendrá derecho al traspaso de la pérdida fiscal conciliada hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 de la citada Ley de Impuesto sobre la Renta…” (Subrayado de este Juzgador).
De lo anterior podemos afirmar, que las pérdidas no compensadas se podrán traspasar totalmente hasta los tres (03) años siguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido.
Es el caso, que la Administración Tributaria consideró improcedente el traspaso de pérdidas de años anteriores producto del Ajuste por Inflación, no obstante, el marco jurídico regulador del ajuste por inflación no contiene prohibición para el traslado de pérdidas por ese concepto, pues en contraste con ello, nuestro legislador tributario ha tenido la intencionalidad de crear la figura jurídica del Ajuste por Inflación, para reflejar la verdadera capacidad contributiva del sujeto obligado al pago de impuesto sobre la renta, lo cual se logra a través del aumento de la renta de aquellas partidas no monetarias y rebajando de la renta aquellas partidas susceptibles de protegerse del fenómeno inflacionario.
Así pues, no puede entenderse el fenómeno inflacionario aisladamente, habida cuenta que es un sistema integral que afecta las partidas del balance y tanto como genera ganancias, también puede ocasionar pérdidas, las cuales tienen su origen en el alza sostenida de los precios, producto del ejercicio de la actividad económica. No hay nada más relacionado con la actividad productora de renta, que un activo fijo generador de una ganancia o que el ajuste del patrimonio neto ocasione una pérdida.
Tal como se afirmó precedentemente, las normas referentes al Ajuste por Inflación y demás normas contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, no prohíben de ninguna forma el traslado de pérdidas provenientes del Ajuste por Inflación, a lo cual debe aunarse que el propio Reglamento de la Ley permite rebajar a los efectos de la renta liquida imponible “los ajustes autorizados por Ley”, dentro de los cuales se encuentra incluido el ajuste por inflación, puesto que concluir en forma contraria, implicaría desconocer en toda su extensión el sistema propuesto por la Ley tanto en sus elementos técnicos como causales.
Ello es así, toda vez que sería incomprensible la permisividad del legislador a ajustar activos y pasivos no monetarios, cuando solo sea posible incluir, a los efectos del pago del impuesto, aquellas partidas que al ser ajustadas generen ganancias; lo cual representaría una grave distorsión del sistema de Ajuste por Inflación con devastadores efectos en la capacidad contributiva del sujeto pasivo.
La figura del Ajuste por Inflación se creó con la finalidad de eliminar contribuciones basadas en aparentes manifestaciones de riqueza, erigiéndose como un valor esencial y superior a la naturaleza de cualquier especie tributaria, la valoración de la verdadera capacidad contributiva de la fuente generadora de riqueza.
En base a las motivaciones precedentes, considera este Tribunal que la Administración incurrió en un falso supuesto de derecho al rechazar el traslado de las pérdidas provenientes del Ajuste por Inflación, por causa de una errada interpretación del régimen jurídico regulador del Ajuste por Inflación y particularmente de la disposición contenida en el Artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo. En consecuencia, se declara procedente este alegato de la recurrente. Así se declara.
xii) En cuanto a las “Rebajas de Impuestos Improcedentes Bs. 48.774.617,00”, se observa de los autos que la recurrente solicitó en su Declaración de Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio 1997, rebajas al impuesto por las cantidades de Bs. 38.389.519,00 (Bs. F. 38.389,52) y Bs. 10.385.098,00 (Bs. F. 10.385,10), por concepto de crédito de Impuesto a los Activos Empresariales y de impuesto pagado en exceso en ejercicios anteriores, no compensados ni reintegrados.
Al respecto, señala la Administración Tributaria:
Ahora bien, del análisis de los comprobantes, Declaraciones de Impuesto a los Activos Empresariales ( ejercicios 1994,1995,1996 y 1997) y registros contables suministrados por la contribuyente, la fiscalización determinó que el monto de Bs. 38.389.519,00, es improcedentes (sic) en su totalidad debido a que este monto esta conformado por la cantidad de Bs. 12.403.432,00 que corresponde al Impuesto de Activos Empresariales pagado por la contribuyente en los ejercicios 1994 y 1995, aceptadas como Rebajas De Impuesto sobre la Renta del ejercicio 1996, determinados en Acta Fiscal N° SAT-GTI-RCO-621-PF-789-31 de fecha 15/03/2001 y en relación a la cantidad de 25.986.088,00, corresponde al Impuesto de Activo Empresarial por pagar del ejercicio 1996; el cual fue compensado por la contribuyente contra un crédito de Bs. 50.727.336,00, producto de Impuestos Retenidos en la fuente, tal y como se evidencia en la declaración de Impuesto de Activo Empresarial del Ejercicio 1996.
Ahora bien, la Fiscalización considera improcedente esta rebaja de Bs. 25.986.008,00, por cuanto la investigación fiscal realizada del ejercicio 1996, rechazó la cancelación de este impuesto con la compensación del referido crédito, por la razones de hecho y de derecho, expuestas en el Acta de Reparo N° SAT-GRI-RCO-621-PF-790-56 de fecha 30-03-2001; en consecuencia no existe el pago de Impuesto de Activo Empresarial de Bs. 25.986.008,00 para el ejercicio 1996; por lo tanto se rechaza 'la rebaja de Impuesto por la cantidad de Bs. 25.986.008,00, actuando de conformidad con 10 establecido en el Articulo 11 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, vigente a partir del 01-12-1993, como complemento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, que señala que solo se trasladará como crédito contra el Impuesto Sobre la Renta de los tres ejercicio siguientes, el Impuesto Pagado por concepto de Activo Empresarial.
Igualmente la Rebaja de Bs. 10.385.098,00 por concepto de Impuestos Pagados en Exceso en Ejercicio Anteriores; se considera improcedente, porque este monto forma parte de los créditos de Bs. 50.727.336,00, de los cuales fueron aceptados como rebaja de Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio 1996, la cantidad de Bs. 39.625.820,76 y rechazada la cantidad de Bs. 11.101.515,12, por las razones expuestas en el Acta de Reparo N° SAT-GTI-RCO-621-PF-789-31 de fecha 15-03-2001.
En virtud de lo antes expuesto la fiscalización procede a rechazar el monto de Bs. 48.774.617,00, solicitado como rebajas de impuesto, del ejercicio .1997.
Se observa del texto trascrito, que la fiscalización rechazó la rebaja solicitada por la cantidad de Bs. 38.389.519,00 (Bs. F. 38.389,52), al estar conformada por cantidades que corresponden al Impuesto a los Activos Empresariales pagado por la recurrente en los ejercicios 1994 y 1995, aceptadas como rebajas para el ejercicio 1996, y por cantidades que corresponden al Impuesto a los Activos Empresariales por pagar del ejercicio 1996, el cual fue compensado por la recurrente en su Declaración del ejercicio 1996; así como por la cantidad de Bs. 25.986.008,00 (Bs. F. 25.986,01), rechazada igualmente por la Administración Tributaria con base en el Artículo 11 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales. Igualmente, rechaza la rebaja de Bs. 10.385.098,00 (Bs. F. 10.385,10), por concepto de impuestos pagados en exceso en ejercicios anteriores.
A su vez, señala la recurrente que sí pagó su obligación tributaria en materia de Impuesto a los Activos Empresariales durante el ejercicio 1996 y que por lo tanto, tiene derecho a su rebaja de Impuesto sobre la Renta.
Visto lo anterior, el asunto bajo análisis se circunscribe a determinar si es procedente la compensación opuesta por la recurrente; en virtud de ello, este Sentenciador considera prudente analizar el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, que establecía:
Artículo 46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.
El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación, frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos. En ambos casos, contra la decisión administrativa procederán los recursos consagrados en este Código.
Parágrafo Primero: La compensación no será oponible salvo disposición en contrario, en los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal.
Parágrafo Segundo: En los casos de impuestos indirectos, cuyas normas prevean la devolución del impuesto, por la exportación de bienes muebles o prestación de servicios, la compensación sólo será oponible previa autorización de la Administración Tributaria.
El Artículo trascrito, contiene supuestos de procedencia para que la compensación opere, a saber, en primer lugar se puede oponer esta figura de extinción de obligaciones cuando las deudas no estén prescritas con base a los plazos establecidos en el propio Código Orgánico Tributario. En segundo lugar tales créditos deben ser líquidos y exigibles.
La expresión liquidez presupone que los créditos están debidamente cuantificados y exigibles porque en el momento en que se opuso la compensación, no se ha extinguido la obligación por los medios previstos en el Código Orgánico Tributario, y que además se sepa sin duda qué se debe y la cantidad debida.
Mas se debe añadir, que al tratarse en autos una de las características de la cosa debida, se habla de los efectos que surgen de la obligación tributaria la cual no es otra que actividades u obligaciones de dar y de hacer, las cuales se traducen en la determinación de la cuota obtenida a través de la interpretación de la norma expresada en números, el pago en dinero y el cumplimiento de deberes formales, características que están presentes en el Impuesto a los Activos Empresariales y su Reglamento.
En otras palabras, la naturaleza de la obligación tributaria principalmente es de dar, por que consiste en la entrega de una cantidad de dinero determinada por el contribuyente en los casos de autoliquidación, o por la Administración según el tipo de impuesto. En el presente caso no queda duda que las obligaciones generadas por la aplicación de la Ley de Activos Empresariales, son deudas generadas por la aplicación de sus normas y que arrojan como resultado una estimación en dinero de las cuotas que deben pagarse durante un año fraccionadas en doce, tomando en cuenta como base de esa estimación lo que se hubiere pagado con anterioridad, debiendo posteriormente ajustarse dicho monto en más o en menos al cierre del ejercicio fiscal.
Establecido el concepto de liquidez con base a lo alegado en autos, procederemos a analizar el concepto de exigibilidad el cual según la idea de Messineo (Manual de Derecho Civil y Comercial) “Se dice que es exigible, cuando sea vencido (o cuando el vencimiento dependa de la voluntad del acreedor), esto es no sometido a término de vencimiento, o a condición suspensiva, de manera que el mismo se encuentre protegido por la inmediata posibilidad del acreedor de accionar en juicio (de ejecución) para obtener el cumplimiento.” Por otra parte la Administración Tributaria es de la idea de que en la exigibilidad “…las obligaciones a ser compensadas no pueden estar sometidas a ningún tipo de condición o término. Sin embargo, por mandato del artículo 1334 del Código Civil, los plazos concedidos gratuitamente por el Acreedor no impiden la compensación.”
La doctrina señala, que el Impuesto a los Activos Empresariales es un castigo para aquellos contribuyentes cuyas declaraciones de Impuesto sobre la Renta no originan ningún crédito a favor de la administración, de modo que si no llegan a contribuir con este impuesto tendrán forzosamente que pagar por los activos el uno por ciento (1%).
La compensación es un método de simplificación de pago por deudas recíprocas, y se justifica en materia tributaria por lo complicado en el proceso de reintegro de pagos en exceso, por lo que negarle la compensación al contribuyente en el presente caso es negarle el derecho al contribuyente a utilizar su crédito fiscal en la oportunidad de pago a su libre albedrío, lo cual de ser así lesiona sus derechos subjetivos, por lo que cabe hacernos la siguiente interrogante, ¿si la contribuyente no opone la compensación cuál será su situación fiscal para el siguiente ejercicio?
Pagará la obligación del Impuesto a los Activos Empresariales y para el ejercicio siguiente opondrá el crédito fiscal por concepto de Impuesto sobre la Renta, y se sumarán dos créditos fiscales haciendo que aumente en detrimento de su patrimonio, para que luego en una especie de círculo vicioso se repita su situación y se desplace en el tiempo en forma indefinida los créditos que a lo largo de los ejercicios vaya adicionando, sin poder compensarlos, por cuanto siempre tendrá créditos.
Cuando la norma se refiere al pronunciamiento sobre la procedencia, se refiere no sólo a que la Administración Tributaria debe a.l.p. la liquidez o exigibilidad desde el punto de vista formal, sino determinar si verdaderamente existe un crédito fiscal. El sistema de rentas internas se basa en la autoliquidación y por supuesto la Administración Tributaria en uso de sus facultades de control del impuesto, debe conocer si ese crédito fiscal que se le opone es cierto, si está debidamente calculado y si se trata de una deuda de plazo vencido, ella no debería contrariar la letra del Artículo 46 o a.b.s.r. netamente superficial, debe pronunciarse sobre el fondo de la compensación el cual es un acto de verificación fiscal.
A su vez, el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al presente caso, indica indubitablemente que la finalidad de la compensación extinguir de “…pleno derecho hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, con las deudas tributarias por los mismos conceptos; igualmente líquidas, exigibles y no prescritas... aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que, se trate del mismo sujeto activo", por ello se puede oponer “en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributo... o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos." y cuando la misma es opuesta "la administración tributaria deberá proceder a verificar la existencia liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse o no de la compensación opuesta."
En otras palabras, las normas exigen homogeneidad de los objetos de las obligaciones y el carácter líquido y exigible de las mismas, es lo que exige el legislador para que las obligaciones se extingan de pleno derecho.
En conclusión a lo anterior, debemos señalar que el sujeto pasivo puede por tanto oponer la compensación, manifestar su voluntad de valerse de ella y puede hacerlo en el formulario de la declaración correspondiente o mediante una comunicación dirigida a la Administración Tributarla y ante el hecho objetivo de la coexistencia de "débitos" y "créditos" entre los mismos sujetos, se extinguirá la obligación ex tunc. La verificación de existencia, liquidez y exigibilidad del crédito a que está obligada la Administración Tributaria, no condiciona la extinción de la obligación respecto de la cual es opuesta la compensación, ya que, la Administración Tributaria en ejercicio de sus funciones que les son propias y respecto de todos los contribuyentes y en cualquier circunstancia, debe verificar no solo que el sujeto pasivo haya ingresado más de lo debido y que por lo tanto el Fisco Nacional sea deudor de dicho sujeto, sino que debe verificar que se produjo realmente el hecho imponible y que el pago efectuado se encontraba ajustado a derecho; es por ello que se produce la extinción de la obligación tributaria, pero la Administración Tributaria estará obligada a pronunciarse en forma debida y oportuna sobre la procedencia del crédito que le fue opuesto.
Con relación al caso bajo análisis, este Juzgador observa que la situación que se presenta es que las cantidades solicitadas por la recurrente como rebajas, fueron rechazadas por la Administración Tributaria por cuanto la cantidad de Bs. 12.403.432,00 (Bs. F. 12.403,43), fue pagada por la recurrente en los ejercicios 1994 y 1995, en virtud de que la misma fue aceptada como rebaja de Impuesto sobre la Renta para el ejercicio 1996; y la cantidad restante de Bs. 25.986.088,00 (Bs. F. 25.986,09), correspondiente al Impuesto a los Activos Empresariales declarado en el ejercicio 1996, fue rechazada con base en el Artículo 11 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, en consideración de que la única rebaja permitida en materia de Impuesto a los Activos Empresariales, es el monto proveniente del Impuesto sobre la Renta que se cause en el mismo ejercicio fiscal.
Con fundamento en lo expuesto, visto que la recurrente se limita a alegar en su escrito que ”…sí pagó su obligación tributaria en materia de Impuesto a los Activos Empresariales durante el ejercicio de 1996…”, al no observarse de los autos elemento probatorio alguno que demuestre las afirmaciones de la recurrente en cuanto a este aspecto y no observándose de la experticia efectuada que se haya desarrollado algún examen en cuanto a este particular, en consecuencia, este Tribunal declara procedente el reparo formulado en cuanto a las rebajas de impuesto solicitadas por la recurrente, al no haberse enervado el contenido de la Resolución impugnada, la cual goza de la presunción de legalidad y veracidad de la que están investidos los actos administrativos. Así se declara.
xiii) En lo que respecta a la alegada improcedencia de la responsabilidad solidaria como agente de retención; es preciso hacer notar lo siguiente:
En lo relativo a la figura del agente de retención, en un sentido amplio, la doctrina ha establecido que se trata de toda aquella persona natural o jurídica que sea deudora de los enriquecimientos que se mencionan en la Ley y en el Decreto de Retención, siendo los obligados a retener los deudores o pagadores.
El profesor Villegas, sobre el particular ha señalado:
En cuanto a la caracterización de estos sujetos pasivos: a) El agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo (…). b) El agente de percepción es aquel que por su profesión, oficio, actividad o función, está en una situación tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco (…). En las hipótesis más habituales, el agente de percepción recibe del contribuyente un monto dinerario al cual adiciona el monto tributario que luego debe ingresar al fisco. Tal situación se da porque el agente de percepción proporciona al contribuyente un servicio o le trasfiere o suministra un bien (p. ej., un espectáculo cinematográfico, un billete de lotería, una reunión turfística (sic), gas, energía eléctrica, etc.).
(Subrayado de este Tribunal Superior). Villegas, H. (1992). Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires: Ediciones Depalma. (pág. 263).
En lo que respecta a la base legal atinente a los agentes de retención y a sus responsabilidades, el Código Orgánico Tributario de 1994, vigente rationae temporis, establece en sus artículos 25 y 28, lo que a continuación se expresa:
Artículo 25: Responsables son los sujetos pasivos que sin tener el carácter de contribuyentes deben, por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a éstos.
Artículo 28: Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.
Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.
Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.
El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente.
De las normas anteriormente transcritas, se deduce que entre las responsabilidades del agente de retención se encuentran:
-
Que una vez efectuada la retención del tributo, es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido;
-
Que cuando no se efectúa la retención del tributo, responde solidariamente con el contribuyente; y
-
Que por las retenciones efectuadas sin normas legales y reglamentarias que las autoricen y sin que exista enteramiento del impuesto retenido, es responsable ante los contribuyentes.
De todo lo antepuesto se puede inferir que, conforme a lo estipulado en el Código Orgánico Tributario, un responsable es la persona que sin tener el carácter de contribuyente debe, por disposición de la Ley, cumplir con las obligaciones de éste y que los agentes de retención son responsables directos. Si el agente efectúa retenciones sin norma legal o reglamentaria que las autorice, responde ante el contribuyente por tales retenciones; no obstante, si el agente enteró lo retenido, el contribuyente podrá solicitar su reintegro o compensación a la Administración Tributaria. En caso de no realizar la retención, responde solidariamente con el contribuyente por el pago del impuesto que debía haber retenido; en tal sentido, se puede decir que existe un caso de solidaridad tributaria para el cumplimiento de la obligación y el agente de retención, tendrá derecho a reclamar del contribuyente el reintegro de las cantidades que hubiere pagado por él.
En el presente caso, en cuanto al cobro del impuesto por responsabilidad solidaria en su condición de agente de retención, este Tribunal considera pertinente traer a colación lo expuesto por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia número 01162 de fecha 31 de agosto de 2004, en la cual expuso:
1. En cuanto al vicio de contradicción de la sentencia denunciado por la representación fiscal, por confundir la obligación del agente de retención con la obligación tributaria principal a cargo del contribuyente, pretendiendo de esta manera que el Fisco demuestre que el contribuyente no pagó su correspectiva obligación, esta Alzada debe realizar las siguientes consideraciones previas:
La figura del agente de retención en la legislación fiscal venezolana y en otras legislaciones extranjeras, opera como una obligación autónoma y accesoria a la obligación tributaria principal a cargo de quien realice el hecho generador del tributo, esto es, del contribuyente. Esto significa que no debe esperarse al nacimiento de la obligación principal para que se verifique la que se origina de la retención a cuenta, ya que puede suceder perfectamente que la obligación principal no nazca nunca, o que sea de un importe inferior a los acumulados por causa de los tributos anticipados.
Sin embargo, esto no significa que no exista conexión entre las dos obligaciones, ya que la retención opera a cuenta, es decir, como una exigencia anticipada de un tributo del cual se tiene no obstante una incerteza no sólo al quantum sino al an (Carlos P.T.: “La Retención a Cuenta” RDFHP. Nº 74. mayo-abril 1968) o mejor, a si va a existir en un futuro. La obligación de la retención -lo perfila Ferreiro-, como una visión cinematográfica de un impuesto futuro que se comportará como una fotografía en tanto cuanto visión estática y definitiva del tributo por nacer (La Figura del Sustituto en las Nuevas Leyes de I.R.P.F. e I.S. C.T. Nº 28, 1979).
Ahora bien, observa la Sala que existe debate entre las partes respecto de la manera y posición en la que el agente de retención se presenta frente al Fisco, por lo cual es imprescindible para la Sala transcribir el tenor del artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994:
Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones de los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.
Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.
Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente
.
Como se desprende de la lectura de la norma, existen dos situaciones completamente delimitadas:
-
La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retención o percepción y;
b) La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no realizarse la retención.
Constata la Sala, que el supuesto de hecho indicado por la Administración Tributaria respecto del reparo efectuado por aplicación del artículo 28 del Código Orgánico Tributario, se reduce a la verificación de la ausencia de retención por parte de la sociedad mercantil Cementos Caribe C.A., por lo que la norma apropiada para la sociedad fiscalizada es la parte in fine del artículo 28, con lo cual la Administración Tributaria debía demostrar y exigir la responsabilidad solidaria, hecho debidamente reflejado en el acto administrativo impugnado. En tal sentido, señala la Resolución Nº GCE-SA-R-99-117 de fecha 3 de marzo de 1999:
En su condición de agente de retención:
Impuestos no retenidos ni enterados sobre enriquecimientos netos e ingresos brutos pagados o abonados en cuenta por concepto de actividades profesionales no mercantiles, intereses de préstamos pagaderos a instituciones financieras constituidas y domiciliadas en el exterior y (sic) intereses pagados por operaciones pasivas a instituciones financieras constituidas y domiciliadas en el país.
(...) resulta procedente el cobro del impuesto, por los conceptos arriba indicados y por las cantidades antes señaladas, las cuales no fueron desvirtuadas por el agente de retención, conforme a los reparos formulados por la fiscalización en virtud de la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario
.
De tal manera que, la sentencia recurrida aduce en realidad que la Administración estaba conminada a realizar un proceso de verificación, por el cual debía primero verificar la obligación de contribuir, por parte de las personas que debían soportar retención, para luego realizar la detracción de las cantidades respectivas y enterarlas después al Fisco Nacional. En este orden, la Sala advierte, en primer lugar, que el fallo recurrido incurre en falso supuesto, al pretender exigir no la obligación de demostrar la condición de contribuyente, sino el cumplimiento por parte de éste de la obligación tributaria principal, con lo cual el juzgador incurrió en una apreciación incorrecta del supuesto que debe estar encuadrado en la norma.
Asimismo, juzga la Sala correcta la valoración de la Administración pues, en base al artículo 5, numeral 3 del Reglamento contenido en el Decreto Nº 507 de fecha 28 de diciembre de 1994, publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 4.836 del 30 de diciembre de 1994, que desarrolla el mecanismo de la retención y de la legislación apropiada al caso, se deduce que la condición de contribuyente de las instituciones financieras que debieron haber soportado la retención señalada, en el acto administrativo originalmente recurrido por la sociedad reparada estaba ya fijada ex lege, por lo que no estaba por tanto el agente de retención ni mucho menos la Administración, obligados a realizar otra actuación extra o añadida a la demostración de esta circunstancia preexistente.
Por su parte, la norma prevista en el artículo 5 literal b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 1994 indistintamente, impone la condición de contribuyente a las sociedades financieras, hecho legislativo que fue apreciado adecuadamente, cuando la Administración indica a su vez que la sociedad mercantil Cementos Caribe C.A., estaba obligada a realizar la retención, precisamente por haber sido un enriquecimiento declarado presunto por la legislación e indicado detalladamente en el Reglamento dictado a tal efecto, en el cual circunscribió la persona sobre la cual debía realizarse la correspondiente retención, es decir, detalló que habiendo un pago a favor de una institución financiera, éste debía ser discriminado contablemente a los efectos de separar una parte del monto y atribuirlo como resultante del impuesto sobre la renta anticipadamente detraído.
En otras palabras, consta de los autos y específicamente de las actas del expediente administrativo aportado, que la Administración exigió correctamente la retención a la sociedad mercantil Cementos Caribe S.A., retención a la que estaba obligado por mandato de la Ley de Impuesto sobre la Renta y su reglamento en materia de retenciones.
No estando por tanto el agente de retención ni mucho menos la Administración, obligados a realizar otra actuación extra o añadida a la preexistencia de esta circunstancia, esta Sala concluye que la Administración valoró correctamente los hechos a la vista de las normas aplicables, y exigió los montos determinados de acuerdo al régimen señalado. De esta manera, habiéndose demostrado en el proceso de fiscalización, que la sociedad reparada no retuvo ni enteró las cantidades debidas en su carácter de agente de retención, y que las actas de reparo están investidas de una presunción de legalidad y legitimidad, que no pudo ser desvirtuada por el escrito de descargos ni tampoco en sede judicial, esta Alzada debe concluir en base a la certeza de los hechos investigados, que los mismos están correctamente apreciados en la resolución culminatoria del sumario administrativo y que, por lo tanto, no están afectados de falso supuesto de hecho ni de derecho.
Cabe agregar, que en la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está “al lado” o “junto” al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados, por lo cual se desecha el argumento esgrimido por el Tribunal a quo, según el cual había que demostrar primero la condición de contribuyente de la persona que debía soportar la retención para practicarla legalmente, hecho determinativo de un falso supuesto de derecho por no interpretar correctamente el artículo 28 del Código Orgánico Tributario y la normativa dispuesta en los artículos 1 y 9 numeral 3 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones.
En consecuencia, se revoca la sentencia recurrida en cuanto a los argumentos esgrimidos referente a la responsabilidad solidaria como agente de retención de Cementos Caribe, C.A. y se confirma el reparo impuesto por la Administración Tributaria por la cantidad de nueve millones doscientos veinticinco mil seiscientos ochenta y tres bolívares con veinticinco céntimos (Bs. 9.225.683,25), correspondiente a retenciones de impuesto sobre la renta omitidas respecto a pagos efectuados durante el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1995. Así se declara.”
De lo anterior se infiere, que la condición de agente de retención que tenga un contribuyente, ya sea, por Ley o por designación, trae intrínsecamente como consecuencia la condición de responsable directo en el caso de haber retenido y de solidario en el caso de no haber retenido de conformidad con el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Siendo así las cosas, observa este Tribunal que la Administración Tributaria tiene el derecho de exigir el pago del tributo o la cancelación de la obligación tributaria sin que tenga el agente de retención, responsable y garante por demás, oponer el beneficio de excusión o exigir que se verifique previamente la obligación tributaria en cabeza del contribuyente de esa obligación sea cualquier el caso, vale decir, haya retenido o no.
Es por ello, que al no ser controvertido el hecho en cuanto a la falta de retención objetada por la Administración Tributaria, este Tribunal confirma la Resolución impugnada en cuanto a este particular, ya que, la Administración tiene el derecho de exigir esa obligación a la recurrente por su condición de agente de retención. Así se declara.
xiv) En cuanto al aspecto controvertido relacionado a las diferencias determinadas en las partidas monetarias y no monetarias con respecto al Impuesto a los Activos Empresariales, la Administración Tributaria expresa que la recurrente reflejó en su Declaración Definitiva de Impuesto a los Activos Empresariales al final del ejercicio como activos monetarios la cantidad de Bs. 5.144.344.252,00 (Bs. F. 5.144.344,25) y como activos no monetarios la cantidad de Bs. 3.123.508.719,00 (Bs. F. 3.123.508,72). Al respecto, observaron de la revisión fiscal que la recurrente excluyó las provisiones por concepto de Inversiones Permanentes, Inversiones Temporales, Bienes realizables y Operaciones en Suspenso por la suma de Bs. 232.174.729,70 (Bs. F. 232.174,73) y que consideró los Índices de Precios (IPC) Iniciales tomando más de tres decimales para los activos fijos depreciables, generando una diferencia de Bs. 17.844.099,00 (Bs. F. 17.844,10).
En este sentido, alega la recurrente que
Dentro de este marco, debe señalarse lo expresado por los expertos en el Informe de la experticia (folio 1225 del expediente), quienes constataron que la recurrente sí incluyó al momento de efectuar la determinación de la base imponible de este impuesto, las Provisiones por Inversiones Permanentes y las Inversiones Temporales por la suma de Bs. 145.260.909,08 (Bs. F. 145.260,91); sin embargo, no observaron que se hayan incluido los Bienes Realizables y las Operaciones en Suspenso por la suma de Bs. 86.913.820,62 (Bs. F. 86.913,82).
Visto de esta forma y siendo que la representación de la República no se opuso a la experticia en cuanto a este aspecto, ni desvirtuó su valor o contenido, este Tribunal le otorga pleno valor probatorio a los dichos de los expertos y, por lo tanto, declara improcedente el reparo por concepto de Provisiones por Inversiones Permanentes y las Inversiones Temporales por la suma de Bs. 145.260.909,08 (Bs. F. 145.260,91), al haberse demostrado que la recurrente sí las incluyó en la determinación del impuesto. Así se declara.
Asimismo, con relación a la partida de Bienes Realizables y las Operaciones en Suspenso por la suma de Bs. 86.913.820,62 (Bs. F. 86.913,82), la recurrente alega que tal cantidad no representa ninguna provisión de las efectuadas por la recurrente y que no forma parte de su pasivo. En tal sentido, los expertos concluyeron que efectivamente, esta suma correspondiente a la partida de Bienes Realizables y a las Operaciones en Suspenso, no se encuentran incluidas en la base imponible; por lo cual este Tribunal declara parcialmente con lugar el reparo formulado a las partidas monetarias y no monetarias del Impuesto a los Activos Empresariales, es decir, se confirma el reparo por la suma de Bs. 86.913.820,62 (Bs. F. 86.913,82), correspondiente a los Bienes Realizables y las Operaciones en Suspenso. Así se declara.
Con respecto a las partidas no monetarias, la Administración Tributaria señala que se determinó una diferencia de Bs. 17.844.099,00 (Bs. F. 17.844,10), en el ajuste regular de los activos fijos depreciables, por cuanto la recurrente consideró erradamente los Índices de Precios al Consumidor (IPC) Iniciales y al calcular los factores de variación, tomó más de tres decimales.
En cuanto a este aspecto, se observa de los autos que ciertamente, la recurrente utilizó un factor de cuatro (04) decimales para el cálculo del ajuste regular de los activos fijos depreciables, dando como resultado un Promedio Anual de Bs. 4.655.610.312,00 (Bs. F. 4.655.610,31), mientras que la fiscalización utilizó un factor de tres (03) decimales, lo cual dio como resultado la cantidad de Bs. 4.737.228.069,29 (Bs. F. 4.737.228,07), originando una diferencia por la cantidad de Bs. 81.617.757,29 (Bs. F. 81.617,76).
En esta perspectiva, este Juzgador observa que, en cuanto al factor de actualización para ajustar un activo o pasivo no monetario, ni la Ley de Impuesto sobre la Renta ni el Reglamento que rige este impuesto, que se encontraban vigentes para el ejercicio reparado, establecían cómo debía expresarse el factor obtenido de multiplicar la cifra a actualizar por el factor obtenido de dividir el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del mes final del período, entre el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del mes de adquisición o del mes de cierre del ejercicio anterior, es decir, no estaba legal ni reglamentariamente establecido, que el factor debía expresarse con tres (03), cuatro (04) o más decimales.
Así las cosas, observa este Tribunal que cuando se trata de grandes cantidades de dinero, como en el presente caso, el hecho de utilizar tres (03), cuatro (04) o más decimales al expresar el factor para el cálculo del ajuste, hace que varíe notablemente el resultado obtenido, en otras palabras, queremos con ello significar que mientras sea mayor la cantidad de decimales que se utilicen para el cálculo del ajuste, el resultado obtenido será más exacto, por cuanto este resultado se aproximaría más a la realidad; situación que se puede demostrar de cualquier cálculo aritmético que se efectúe.
En virtud de lo precedentemente expuesto, siendo que en el presente caso la recurrente utilizó un factor de cuatro (04) decimales para el cálculo del ajuste regular de los activos fijos depreciables, dando como resultado un Promedio Anual de Bs. 4.655.610.312,00 (Bs. F. 4.655.610,31), y siendo que la fiscalización utilizó un factor de tres (03) decimales para el cálculo del ajuste, en consecuencia, este Tribunal acoge el cálculo efectuado por la recurrente al utilizar un factor de cuatro (04) decimales y, por lo tanto, declara improcedente el reparo formulado a las partidas no monetarias en cuanto al Impuesto a los Activos Empresariales. Así se declara.
Finalmente, con relación a la multa impuesta con fundamento en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario aplicable, se observa de su contenido lo siguiente:
Artículo 97.- El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.
Del texto de la norma transcrita se evidencia que la conducta allí descrita constituye la figura denominada como contravención, la cual exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional. Ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y sea imputable al contribuyente o responsable.
Sin embargo, tal situación no es óbice para que en determinados casos, si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.
Precisado este criterio, quien aquí decide aprecia que en el caso de marras la sanción descrita en el tipo penal regulado por el citado Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, no requiere un análisis del elemento culpable o conducta por parte del contraventor, ni de la cuantía de la disminución ilegítima verificada, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con esta circunstancia perjudicial para los intereses patrimoniales de la República, verificada en este caso a través de los reparos formulados y confirmados parcialmente en este proceso, referidos a las retenciones efectuadas y enteradas con retardo y a los costos rechazados por estar soportados en facturas que carecen del número de Registro de Información Fiscal (RIF), entre otros; en consecuencia, este Tribunal declara procedente la imposición de la sanción prevista en el precitado Artículo en los términos que allí se indican. Así se declara.
En lo que respecta a la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada por la recurrente, la Sala Políticoadministrativa se pronunció recientemente mediante sentencia número 00129 del 02 de febrero de 2011, exponiendo lo siguiente:
Ahora bien, la aludida eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el numeral 3, del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, dispone lo siguiente:
Artículo 89: Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere de un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:
(…). 3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración; y (…)
.
Respecto de la aplicación de la señalada eximente, esta Sala ha interpretado que lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc, sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas extra declaración; siendo por consiguiente, que para que proceda ésta, las modificaciones propuestas por el fiscal en el cuadro del formulario de la declaración respectiva deben haberse originado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado. (Sentencia N° 01704 de fecha 07-10-2004, caso Cotécnica Caracas, C.A. y N° 01909 del 22-11-2007, caso Glassven C.A., entre otras.).
Ahora bien, del análisis del expediente contentivo de la presente causa y en particular de la propia Resolución de Reparo N° 05-01-R-05-017 del 08 de julio de 2005, emanada de la Dirección General de Control de los Poderes Públicos Nacionales de la Dirección General de Control del Sector de la Economía de la Contraloría General de la República, observa la Sala que las objeciones fiscales fueron formuladas con fundamento en la declaración de rentas presentada por la sociedad mercantil Corporación Delcop, C.A. para el ejercicio fiscal de 1999, a los renglones y cifras anotadas en el cuerpo del formulario de la declaración impositiva y sus anexos en concepto de “cantidades solicitadas como costos de ventas, en los gastos incorporados como deducibles y en las rebajas solicitada por la referida empresa por impuesto retenido, según la Declaración Definitiva de Rentas y Pago”, consignada por la contribuyente para el período investigado; infiriéndose de ello que los funcionarios fiscales actuantes en la investigación sólo requirieron hacer un examen y verificación de las partidas objetadas, con los indicados “registros contables y demás comprobantes”, de las operaciones realizadas por la empresa, como se indicara en el propio texto de la resolución impugnada, para concluir en el rechazo de la deducibilidad de los gastos arriba indicados, lo que en modo alguno significó un descubrimiento de rentas omitidas o hallazgos provenientes de fuentes distintas a la propia declaración.
De esta forma, habiéndose advertido que las objeciones fiscales formuladas a la sociedad mercantil Corporación Delcop, C.A., tuvieron como fundamento los datos contenidos en la Declaración Definitiva de Rentas y Pago para Personas Jurídicas, Comunidades y Sociedades de Personas, incluyendo Actividades de Hidrocarburos y Minas, Formulario DJP-26 H-2000-07 N° ‘352871 de fecha 30 de marzo de 2000, presentadas por la empresa para el ejercicio fiscal del año 1999, estima la Sala, tal como lo juzgara el sentenciador de instancia en su fallo, procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria solicitada en torno a la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo. En este sentido, resulta forzoso a esta alzada rechazar por improcedente el argumento de falso supuesto formulado por la representación judicial del ente contralor, respecto de tal declaratoria del a quo, la cual se confirma. Así se declara.
Por otra parte, declarándose procedente la indicada eximente de responsabilidad penal tributaria, juzga la Sala inoficioso pronunciarse sobre el argumento relativo a la materialización o no en el caso de autos, de las circunstancias atenuantes de dicha responsabilidad penal tributaria. Así también se declara.” (Destacado de la Sala).
Adaptando el criterio expuesto al presente caso, este Juzgador observa que, tal como ocurrió en el caso parcialmente trascrito, los reparos formulados a la recurrente de marras se basaron en los datos contenidos en la Declaración Definitiva de Rentas presentada por la recurrente para el ejercicio fiscal 1997, por lo que siendo así los hechos, este Tribunal declara procedente la eximente de responsabilidad penal alegada por la recurrente referente al numeral 3 del Artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente rationae temporis, en torno a la sanción impuesta con base en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.
Declarado lo anterior, resulta inoficioso para este Juzgador pronunciarse acerca de la circunstancia atenuante alegada por la recurrente, relativa al error de hecho y de derecho excusable. Así se declara.
Sin menoscabo de lo expuesto, es pertinente señalar que al haber sufrido modificaciones en la cuantía la base imponible del impuesto omitido por las decisiones que antedicen el presente punto, este Tribunal anula la multa impuesta a la recurrente mediante la Resolución impugnada y ordena a la Administración Tributaria a emitir nueva Planilla de Liquidación en sujeción a los términos expuestos en el presente fallo. Así se declara.
III
DISPOSITIVA
En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil CASA PROPIA ENTIDAD DE AHORRO Y PRESTAMO, C.A., contra la Resolución SAT-GTI-RCO-600-S-2003-041 de fecha 16 de abril de 2003, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.
Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.
Se imprimen dos ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veinticuatro (24) días del mes de mayo del año dos mil once (2011). Años 201° de la Independencia y 152° de la Federación.
El Juez,
R.G.M.B.L.S.,
B.L.V.P.
ASUNTO: AF49-U-2003-000003
Antiguo 2071
RGMB/nvos.
En horas de despacho del día de hoy, veinticuatro (24) de mayo de dos mil once (2011), siendo las diez y doce minutos de la mañana (10:12 a.m.), bajo el número 042/2011 se publicó la presente sentencia.
La Secretaria
B.L.V.P.
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