Decisión nº 1268 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 13 de Marzo de 2007

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, trece (13) de Marzo de 2007

196º y 148º

ASUNTO : AP41-U-2004-000011

SENTENCIA DEFINITIVA N° 1268

Vistos con informes de la contribuyente.

Se inicia este proceso mediante escrito presentado en fecha 16 de junio de 2004 (folios 1 al 79), por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario (URDD), por los ciudadanos abogados J.A.S.G., J.C.M., ROSALIND ROTUNDO HIDALGO Y V.A., titulares de las cédulas de identidad Nos. 6.968.330, 10.336.405, 11.225.603 y 6.346.955 e inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 45.169, 59.526, 74.935 y 53.236, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente “PROYECTA CORP, S.A.”, inscrita originalmente bajo la denominación MARTURET-FONT-CEBRIÁN, S.A. en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el 03-05-1968, bajo el No. 35, Tomo 28-A, posteriormente modificada su denominación social por PROYECTISTAS ASOCIADOS PROYECTA, S.A., según Asamblea General Extraordinaria de Accionistas inscrita en la mencionada Oficina de Registro el 11-12-1970, bajo el No.107, Tomo 97-A, posteriormente refundido en un solo texto el Documento Constitutivo Estatutario mediante Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionistas inscrita en la Oficina de Registro antes indicada el 30-11-1982, bajo el No. 90, Tomo 149-A-Pro., posteriormente cambiada su denominación social a Proyecta Corp, S.A. según Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionistas inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el 04-10-2001, bajo el No. 59, Tomo 189-A-Pro., facultados según poder autenticado por ante la Notaria Pública Décimo Séptima del Municipio Libertador del Distrito Capital, el 09-06-2004, bajo el No. 13, Tomo 82 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaria (folio 54 al 56); interpusieron formal recurso contencioso tributario en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 3978 de fecha 29 de abril de 2004, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, en lo adelante INCE, mediante la cual le determina a la contribuyente montos por la obligación tributaria y multa, para los períodos comprendidos 1er trimestre de 1997 hasta el 4° trimestre de 2002 (folios 58 al 68), determinándose lo siguiente:

1. Por omisión de aportes del 2% sobre remuneraciones pagadas (numeral 1 artículo 10-Ley del INCE), la cantidad de Bs. 313.779.975,00.

2. Por diferencias de aportes del ½% sobre los pagos por concepto de utilidades pagadas a los trabajadores (numeral 2 artículo 10 ejusdem), la cantidad de Bs. 11.888.379,00.

3. De conformidad con lo establecido en el artículo 81 y 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario que establece el procedimiento a seguir en caso de concurso de infracciones tributarias se determina el monto total de la multa a imponer es por la cantidad de Bs. 385.138.037,00.

   La Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario (URDD), previa distribución, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior y, se le dio entrada mediante auto de fecha 17 de junio de 2004 (folio 81), por el que se ordenó librar boletas de notificación a los ciudadanos (as) Contralor, Fiscal y Procuradora General de la República, así como al Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), que en el quinto (5°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, respecto de la admisión o no del recurso. A tenor de lo dispuesto en el artículo 264 del Código Orgánico Tributario, fue ordenado requerir al ciudadano Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) el correspondiente expediente administrativo.

   En fecha 23 de julio de 2004 (folio 83), el ciudadano J.C.G., Juez Suplente Especial de este Despacho para ese momento, se aboca al conocimiento de la causa mediante auto dictado en la misma fecha y concedió un lapso de tres días de despacho, con fundamento en lo dispuesto en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, para que las partes pudieran recusarlo por algún motivo legal.

   El 29-07-2004 (folio 93), el ciudadano abogado R.E.T.D., titular de la cédula de identidad No. 15.504.270 e inscrito en el inpreabogado bajo el No. 107.553, renuncia al poder que le fuera conferido la contribuyente PROYECTA CORP, S.A.

   El día 29-07-2004 (folio 95), la ciudadana abogada M.A.R.G., titular de la cédula de identidad No. 9.879.848 e inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 54.590, renuncia al poder que le fuera conferido la contribuyente PROYECTA CORP, S.A.

   En fecha 10 de septiembre de 2004 (folios 96 al 110), los ciudadanos abogados J.A.S.G., ROSALIND ROTUNDO HIDALGO y V.A., actuando en su carácter de apoderados judiciales de la recurrente, mediante diligencia ratifican la solicitud de suspensión de los efectos del acto administrativo impugnada.

   Con fecha 15 de septiembre de 2004 (folio 111), se ordena abrir cuaderno separado a los fines de la sustanciación y decisión de la suspensión de efectos que fuere requerida por los abogados de la recurrente.

   El día 28-09-2004 (cuaderno separado AF43-X-2004-22), este Tribunal dicta sentencia interlocutoria mediante la cual declara sin lugar la suspensión de efectos de la resolución culminatoria del sumario impugnada.

   Las notificaciones de los ciudadanos (as) Fiscal General de la República, Contralor General de la República y Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 112, 113, 114, 115, 116 y 117 respectivamente.

   El día 18-01-2005 (folio 120, 121 y 122), el ciudadano abogado J.C.M., actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, consigna el flujo de caja proyectado para los meses noviembre y diciembre de 2004 y enero de 2005 y comunicación enviada por PDVSA del 08-11-2004 dirigida a Proyecta Corp, S.A., los cuales fueron agregados al cuaderno separado el 19-01-2005 (folio 123).

   En fecha 23 de enero de 2006 (folio 126), este Tribunal ordena librar nueva boleta de notificación a la ciudadana Procuradora General de la República.

   La notificación de la ciudadana Procuradora General de la República fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta al folio 128.

   Con fecha 30 de marzo de 2006 (folio 129), este Tribual ordena Oficiar a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, a fin de solicitar cómputo de los días de despacho transcurridos entre la fecha de notificación del acto administrativo y la fecha de interposición del recurso.

   El 06-04-2006 (folio 131), se recibió Oficio No. 26/2006 de fecha 05 de abril de 2006 de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, en cuyo texto se indica los días de despacho transcurridos desde la fecha de notificación del acto administrativo y la fecha de interposición del recurso, solicitado por este Tribunal Superior el 30-03-2006 (folio 129).

   Mediante auto de fecha 17 de abril de 2006 (folios 133 al 136), este Tribunal Superior admite el recurso contencioso tributario en cuanto ha lugar en derecho, quedando la causa abierta a pruebas el primer día siguiente al de la citada fecha, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

   Con fecha 03 de mayo de 2006 (folios 138 al 148), los ciudadanos abogados J.A.S.G. y ROSALIND ROTUNDO, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la recurrente, consignaron escrito de promoción de pruebas, mediante el cual promovieron el mérito favorable de los autos, documentales, exhibición de documentos, experticia y testimonial de testigo calificado, por lo que fue ordenado agregar a los autos en fecha 04 de mayo de 2006 (folio 314).

   En fecha 16 de mayo de 2006 (folios 315 y 316), el Tribunal admitió las pruebas promovidas por la parte recurrente, visto que en su contenido no resultaron manifiestamente ilegales ni impertinentes, dejando a salvo su apreciación en la definitiva.

   El día 26-05-2006 (folios 318 al 320), la ciudadana abogada R.O. CABALLERO P., titular de la cédula de identidad No. 16.030.357 e inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 111.400, consigna poder que acredita su representación en autos.

   En fecha 26 de mayo de 2006 (folios 321 y 322), siendo la oportunidad fijada por el Tribunal en auto del día 16-05-2006, tuvo lugar el nombramiento de expertos, mediante el cual la ciudadana abogada M.C., actuando en su carácter de apoderada judicial del INCE, consigna constancia de la ciudadana Licenciada ANDREANA SANTANIELO, titular de la cédula de identidad No. 6.283.903, Contador Público Colegiado No. 47.229, a quien presentó como experto por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); por su parte, la ciudadana abogada R.C., actuando en su carácter de representante de la recurrente, consignó constancia del ciudadano Licenciado M.A.P.A., titular de la cédula de identidad No. 6.173.421, Contador Público Colegiado No. 31.337, a quien presentó como experto por la contribuyente. Asimismo, el Tribunal designa como tercer experto al ciudadano Licenciado FRANK PALMERO LUJÁN, titular de la cédula de identidad No. 4.171.368, Contador Público Colegiado No. 5.470, y se ordena librar su correspondiente boleta de notificación a fin de que manifieste la aceptación o excusa al cargo y en el primero de los casos preste juramento de Ley. Asimismo, se deja expresa constancia que los expertos designados por el INCE y la contribuyente conforme al artículo 458 del Código de Procedimiento Civil, deberán prestar juramento de desempeñar bien y fielmente el cargo para el cual han sido nombrados.

   El 26 de mayo de 2006 (folios 323 al 325), fueron recibidas por este Órgano Jurisdiccional constancias suscritas por los ciudadanos (as) Licenciados (as) MARCOS PERDOMO Y ANDREANA SANTANIELLO, a través de las cuales declaran su aceptación al cargo de experto contable en el asunto.

   En fecha 26 de mayo de 2006 (folios 327 al 330), la ciudadana abogada M.C., titular de la cédula de identidad No. 6.280.980 e inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 64.759, actuando en su carácter de apoderada judicial del INCE, consigna en copia simple poder que acredita su representación en autos.

   Con fecha 30 de mayo de 2006 (folios 331 al 333), compareció a este Tribunal la ciudadana abogada R.O.C.P., actuando en su carácter de apoderada judicial de la recurrente, y la ciudadana MIDER E.B.R., venezolana, titular de la cédula de identidad No. 5.408.670, en su carácter de testigo, a los fines de evacuar la prueba testimonial promovida por la parte recurrente. Asimismo, se dejó expresa constancia que la representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) no compareció al acto de evacuación.

   La notificación del ciudadano F.G.P.L., ha sido practicada e incorporada al asunto como consta al folio 334.

   En fecha 30 de mayo de 2006 (folio 335), este Tribunal declara desierto el acto para la evacuación de la prueba testimonial de la ciudadana MIRADY ACOSTA, por cuanto no compareció la ciudadana abogada R.O.C.P., actuando en su carácter de apoderada judicial de la recurrente ni la representación del INCE, ni la testigo.

   El día 01-06-2006 (folios 336 y 337), comparecieron a este Tribunal los ciudadanos (as) Licenciados (as) ANDREANA SANTANIELLO, titular de la cédula de identidad No. 6.283.903, Contador Público Colegiada No. 47.229, nombrado como experto por parte del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), M.A.P.A., titular de la cédula de identidad No. 6.173.421, Contador Público Colegiado No. 31.337, nombrado como experto por parte de la recurrente y F.G.P.L., titular de la cédula de identidad No. 4.171.368, Contador Público Colegiado No. 5.470, nombrado como experto por parte de este Órgano Jurisdiccional, quienes aceptaron el nombramiento que les hicieron y juraron cumplir el cargo bien y fielmente.

   En fecha 21 de junio de 2006 (folio 339 al 341), la ciudadana abogada R.O. CABALLERO, actuando en su carácter de apoderada judicial de la recurrente, consigna currículum vitae de la ciudadana M.B., testigo experto promovida en la oportunidad procesal correspondiente, a los fines de que se evidencia su trayectoria profesional.

   El 12-07-2006 (folio 343), el ciudadano Licenciado M.A. PERDOMO, nombrado como experto por parte de la contribuyente, participa a este Tribunal que el día 13-07-2006, se dará inicio a la prueba de experticia, a los fines del inicio del plazo de treinta (30) días de despacho para la presentación del respectivo Informe Pericial.

   El día 13-07-2006 (folio 345), comparecieron a este Tribunal los ciudadanos (as) Licenciados (as) ANDREANA SANTANIELLO, titular de la cédula de identidad No. 6.283.903, Contador Público Colegiada No. 47.229, nombrado como experto por parte del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), M.A.P.A., titular de la cédula de identidad No. 6.173.421, Contador Público Colegiado No. 31.337, nombrado como experto por parte de la recurrente y F.G.P.L., titular de la cédula de identidad No. 4.171.368, Contador Público Colegiado No. 5.470, nombrado como experto por parte de este Órgano Jurisdiccional, solicitaron una prórroga de treinta (30) días de despacho para consignar el dictamen pericial, tomando en consideración la dificultad para la obtención de la documentación.

   Por auto de fecha 19 de julio de 2006 (folio 346), este Tribunal acuerda la prorroga de treinta (30) días de despacho para la entrega del informe pericial, solicitada por los expertos designados en el asunto.

   El 31-07-2006 (folios 348 al 374), la ciudadana abogada E.M., titular de la cédula de identidad No. 14.789.132, inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 106.979, consigna poder que acredita su representación en autos y expediente administrativo correspondiente a la recurrente.

   Con fecha 13 de diciembre de 2006 (folio 375), la ciudadana B.B.G., Jueza Provisoria de este Despacho, se aboca al conocimiento de la causa mediante auto dictado en la misma fecha y concedió un lapso de tres días de despacho, con fundamento en lo dispuesto en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, para que las partes pudieran recusarla por algún motivo legal.

   En fecha 01 de diciembre de 2006 (folio 378 al 698), el ciudadano M.A. PERDOMO, en su carácter de experto designado por la parte recurrente, consigna el informe pericial de la evacuación de la prueba de experticia contable promovida por la empresa PROYECTA CORP, S.A.

   Vencido el lapso de evacuación de pruebas, mediante auto se dejó constancia que al décimo quinto día de despacho, contado desde el día 17-01-2007, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentaren los informes correspondientes (folio 699).

   En fecha 08 de febrero de 2007 (folios 701 al 725), la ciudadana abogada R.O. CABALLERO, actuando en su carácter de apoderada judicial de la recurrente, consigna escrito de informes.

   Con fecha 12 de febrero de 2007 (folio 726), el tribunal dijo “VISTOS”.

   I

   ALEGATOS DE LAS PARTES

   La representación de la recurrente fundamenta la impugnación del acto recurrido en los alegatos siguientes:

   Manifiesta que la resolución impugnada se encuentra afectada en su validez, por adolecer del vicio de falso supuesto, por no tomar en cuenta la Gerencia de Finanzas e Ingresos Tributarios del INCE que las actividades que realizaba la recurrente para los períodos comprendidos desde el 1er trimestre de 1997 al 4to trimestre del 2001 eran de carácter no mercantil.

   Posterior a la transcripción de sentencias emanadas de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, esgrimen que la resolución impugnada determina el pago por parte de la recurrente de un aporte que no le corresponde por no ser sujeto pasivo de la obligación tributaria tipificada en la Ley del INCE.

   Luego de un análisis acerca de las contribuciones parafiscales y la reproducción del artículo 10 de la Ley del INCE, aducen que en el caso de “la contribución del INCE, el contribuyente es el patrono que realiza única y exclusivamente actividades comerciales o industriales, ya que las funciones y objetivos del Instituto están dirigidos a colaborar con el sector industrial y comercial, por ende, al ser los beneficiarios del servicio social son los obligados a contribuir en el sostenimiento económico del mismo y no los que realizan actividades civiles de índole profesional, ya que estos (sic) se forman en recintos universitarios y no en el Instituto, razón por la cual el legislador incluyó sólo a los patronos que realicen actividades industriales o comerciales”.

   Indican que la empresa PROYECTA CORP, S.A. conforme a sus estatutos sociales tiene como objeto social actividades de naturaleza civil, específicamente realizará actividades profesionales relacionadas con la ingeniería, economía, arquitectura y profesiones afines.

   Agregan que “las compañías anónimas aun cuando son comerciantes, cuando la actividad que realiza es de naturaleza civil, quedan desvirtuadas respecto a ellas la presunción legal de comercialidad establecida en el Código de Comercio, ya que la presunción contenida en dicho Código es juris tantum, es decir, que admite prueba en contrario y no debe aplicarse cuando resulta del propio acto su naturaleza civil”.

   En respaldo a sus alegatos transcriben parcialmente citas jurisprudenciales emanadas de la extinta Corte Suprema de Justicia y del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

   Destacan que la recurrente a partir de la fusión celebrada en septiembre de 2001 su objeto social es modificado, en el sentido que no solo realiza actividades civiles de ingeniería, arquitectura y economía, sino también de comercio, convirtiéndose en una empresa de carácter mercantil, por lo que se procedió a inscribirla en el Registro Nacional de Aportantes adscrito al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

   Manifiestan que el INCE al momento de realizar su fiscalización y emitir la Resolución impugnada, señala que el objeto de la contribuyente es la prestación de servicios profesionales en el área de ingeniería de consulta básica y detalle de los diversos ramos de adiestramiento de personal y asesoramiento técnico, con lo que se evidencia que estaba en conocimiento que las actividades que realizaba para los períodos 1997 al 2001 eran actividades de carácter civil, más sin embargo, incurre en el vicio de falso supuesto al considerar a la recurrente como contribuyente del tributo, por estar constituida bajo la forma de compañía anónima, sin tomar en cuenta el objeto social de la empresa.

   Esgrimen que la resolución culminatoria del sumario recurrida se encuentra afectada en su validez, por adolecer del vicio de falso supuesto, al pretender incluir en la base de cálculo de la contribución parafiscal contemplada en el “ordinal” 1 del artículo 10 de la Ley del INCE los honorarios profesionales, bono vacacional, compensación vacacional, vacaciones y utilidades pagadas a los trabajadores, por lo que se evidencia la inconsistencia jurídica de la resolución recurrida, su improcedencia legal y por ende su nulidad absoluta, ya que es criterio reiterado de los tribunales superiores de lo Contencioso Tributario y de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que tales rubros no pueden ser gravados con el 2% establecido en el artículo 10 “ordinal” 1° de la Ley del INCE.

   Posterior a la transcripción del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, indican que el parágrafo cuarto del artículo 133 ejusdem es de contenido tributario especial, por cuanto regula aspectos fundamentales de la figura del salario como hecho imponible, hecho generador de tributos, por lo que las remuneraciones que el trabajador recibe de manera permanente y regular como retribución a la labor prestada, son los que constituyen el salario normal y por ende, la base de cálculo de la contribución parafiscal establecida en el artículo 10 numeral 1 de la Ley del INCE.

   En respaldo a sus argumentos transcribe parcialmente sentencias de los tribunales superiores de lo Contencioso Tributario.

   Continúa su exposición los abogados de la recurrente, planteando que la Ley del INCE distingue dos contribuciones parafiscales, en la primera el sujeto pasivo es el patrono con una alícuota del 2% sobre el total de sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la nación, a los Estados ni a las Municipalidades y, otra que prevé, una alícuota del ½% sobre el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados, estando obligado el patrono a retener y depositar estos aportes en la caja del INCE.

   Señalan que las utilidades constituyen un elemento a ser tomado en cuenta para el cálculo de la contribución parafiscal establecida en el artículo 10 numeral 2 de la Ley del INCE, la cual es gravada con el ½%.

   En refuerzo de todos sus argumentos, transcribe parcialmente sentencias emanadas de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario y del Tribunal Supremo de Justicia.

   Solicitan los apoderados judiciales de la recurrente que se declare la improcedencia de las multas, por cuanto al ser erradamente determinados los aportes del 2% y ½% establecidos en el artículo 10 de la Ley del INCE, las multas por seguir la suerte de lo principal deben ser consideradas nulas.

   Destacan que “nuestra Representada, a partir del 1 de enero de 2002, cuando se convirtió en comerciante, ha sido diligente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias para con el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por lo que no incurrió en comisión de ninguna violación de normas tributarias y canceló sus aportes de manera espontánea, circunstancias estas, que si bien constituyen atenuantes de las sanciones tributarias, de conformidad con lo establecido en el Artículo 85, numerales 4 y 5 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis, Artículo 96, numeral 3 del Código Orgánico Tributario vigente, evidencian la buena fe que ha guardado nuestra representada en su relación jurídico tributaria con ese ente parafiscal”.

   En relación con la multa impuesta por contravención, el apoderado judicial de la recurrente opone de responsabilidad penal constituida por el error de hecho y de derecho excusable previsto en el literal c del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 y artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

   En virtud de todas las razones supra expuestas, los apoderados judiciales de la recurrente solicitó se declarase la nulidad absoluta de la Resolución Culminatoria del Sumario impugnada.

   II

   DE LAS PRUEBAS

   Es importante destacar que en la oportunidad probatoria sólo la parte recurrente promovió y evacuó pruebas, tales como: el mérito favorable de los autos, documentales, exhibición de documentos, testimonial de testigo calificado, y en particular la de experticia contable cuyo informe consta en el expediente a los folios 379 al 698, ambos inclusive.

1. Del contenido del informe de experticia contable se infiere las conclusiones siguientes:

1. …El pedimento de la experticia contenido en el punto 1)…

   …De la revisión practicada por los expertos, se puede determinar que la empresa recurrente para el período comprendido entre el primer trimestre del año 1997 hasta el cuarto trimestre del 2001, emitió facturas por un único concepto de honorarios profesionales no mercantiles asociados con el objeto comercial en el desarrollo de su actividad habitual, no encontrándose otro tipo de concepto en el cuerpo de las mismas; Así (sic) mismo, se puedo (sic) verificar a través de la revisión efectuada a las distintas modificaciones de sus estatutos que su objeto desde su constitución hasta el cuarto trimestre del año 2001, ha sido el desarrollo de una actividad civil por medio de la prestación de servicios personales asociados a la profesión de ingeniería.

2. …El pedimento de la experticia contenido en el punto 2)…

   …De la revisión practicada por los expertos se puede determinar que los ingresos generados por la recurrente para el período comprendido entre el primer trimestre del año 1997 hasta el cuarto trimestre del año 2001 se corresponde únicamente con la prestación de servicios personales vinculados con el área de la ingeniería.

3. El pedimento de la experticia contenido en el punto 3)…

   …De la revisión efectuada por los expertos, se pudo determinar que los ingresos generados por la recurrente provienen de honorarios profesionales no mercantiles, por la prestación de servicios personales relacionados con el área de la ingeniería, siendo registrado en la contabilidad de la empresa por proyecto individual.

4. … El pedimento de la experticia contenido en el punto 4)…

   …De la revisión efectuada por los expertos, se pudo verificar que efectivamente la empresa recurrente comenzó a cancelar sus aportes patronales al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.) a partir de la modificación de sus estatutos en octubre de 2001, haciendo efectivo dichos pagos a partir del segundo trimestre del año 2002.

5. … El pedimento de la experticia contenido en el punto 5)…

   …De la revisión efectuada por los expertos, se pudo verificar que efectivamente el funcionario actuante, si incorporo (sic) a la base imponible de la contribución parafiscal, los pagos efectuados por la recurrente por servicios profesionales contratados con terceros independientes, los cuales no se corresponden con empleado alguno que estuvieran incorporados en la Nómina regular de la empresa recurrente para los periodos fiscalizados comprendidos entre el primer trimestre del año 1997 y el cuarto trimestre del año 2002.

6. …El pedimento de la experticia contenido en el punto 6)…

   …Los expertos basados en la respuesta de la pregunta No. 5 de este petitorio ratificamos que efectivamente el funcionario actuante, si incorporo (sic) a la base imponible de la contribución parafiscal, los pagos efectuados por la recurrente por servicios profesionales contratados con terceros independientes, los cuales no se corresponden con empleado alguno que estuvieran incorporados en la Nómina regular de la empresa recurrente para los periodos fiscalizados comprendidos entre el primer trimestre del año 1997 y el cuarto trimestre del año 2002, dichas cantidades se encuentran señaladas en el acta de reparo distinguida con el No. 045248 de fecha 17 de marzo de 2003 en la cédula de trabajo No. 1 REMUNERACIONES DEL 2%, determinada por el funcionario actuante R.R.…

7. … El pedimento de la experticia contenido en el punto 7)…

   …De la revisión practicada por los expertos, se puede determinar que los honorarios profesionales pagados a terceros independientes para cada uno de los periodos fiscales reparados se resumen de la siguiente manera por trimestre…

8. …El pedimento de la experticia contenido en el punto 8)…

   …De la revisión practicada por los expertos, pudieron determinar que el funcionario actuante ciudadano R.R. quien se desempeña como fiscal de cotizaciones y en función de lo determinado en el acta de reparo distinguida con el No. 045248 de fecha 17 de marzo de 2003 en la cédula de trabajo No. 1 REMUNERACIONES DEL 2% se desprende que efectivamente si se incorporo (sic) como parte de la base imponible de la contribución parafiscal para todos los periodos fiscalizados los siguientes rubros: Bono Vacacional, Compensación Vacacional, Vacaciones y Utilidades, los cuales fueron pagados por la empresa recurrente a sus trabajadores.

9. …El pedimento de la experticia contenido en el punto 9)…

   …los expertos procedieron a verificar los soportes de nominas, mayores analíticos, balances de comprobación para los períodos reparados con la finalidad de determinar los conceptos por sueldo, utilidades, bonos y demás beneficios laborales que pago (sic) la empresa recurrente a sus trabajadores, los cuales se resumen de la siguiente manera: …

10. El pedimento de la experticia contenido en el punto 10)…

    …Se determino (sic) por cada rubro lo que calculo (sic) el funcionario actuante del INCE, la recurrente (PROYECTA) y los expertos, en aquellos rubros que de acuerdo a las sentencias de la Sala Político Administrativa, no forman parte de la base imponible, se procedió a colocar cero por cada trimestre…

    En cuanto a l Informe de experticia este Tribunal le otorga pleno valor probatorio.

2. En cuanto a la prueba documental, mediante la cual la recurrente promovió en copias certificadas el Documento Constitutivo Estatutario y demás Actas de Asambleas debidamente registradas ante la Oficina de Registro Mercantil competentes, este Tribunal les otorga pleno valor probatorio.

3. En relación a la prueba testimonial de la testigo M.E.B., en su carácter de Jefe de Administración de Personal del la contribuyente PROYECTA CORP, S.A., esta juzgadora le otorga pleno valor a los efectos de realizar el análisis del asunto debatido en el presente juicio.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   De la lectura del escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario y sus anexos, así como de los documentos administrativos, se desprenden los siguientes hechos:

   Mediante P.A.N.. 013-03-055 de fecha 03 de febrero de 2003, se autorizó al ciudadano R.A.R. funcionario del Instituto Nacional de Cooperación de Educación, a fin de practicar una fiscalización a la sociedad mercantil PROYECTA CORP, S.A., sobre los libros, documentos, comprobantes y cualquiera otros recaudos que se requieran para determinar la base imponible correspondiente al aporte del 2% y ½%, según lo establecido en el artículo 10 de la Ley del INCE, correspondiente a al período comprendido entre el 1er. trimestre del año 1997 hasta el 4to. trimestre del año 2002.

   El día 17-03-2003, el ciudadano funcionario R.A.R., levantó Actas de Reparo Nos. 045248 y 045249, a la sociedad mercantil PROYECTA CORP, S.A.

   Con fecha 29 de abril de 2004, se dictó Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 3978, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual se le determina a la contribuyente montos por la obligación tributaria y multa, para los períodos comprendidos desde el 1° trimestre de 1997 hasta el 4° trimestre de 2002, por la diferencia en los aportes realizados por la falta de inclusión de las partidas correspondiente a: sueldos, honorarios profesionales, bono vacacional, vacaciones, vacaciones, compensación vacacional y utilidades pagadas a los trabajadores, determinándose lo siguiente:

1. Por omisión de aportes del 2% sobre remuneraciones pagadas (numeral 1 artículo 10-Ley del INCE), la cantidad de Bs. 313.779.975,00.

2. Por diferencias de aportes del ½% sobre los pagos por concepto de utilidades pagadas a los trabajadores (numeral 2 artículo 10 ejusdem), la cantidad de Bs. 11.888.379,00.

3. De conformidad con lo establecido en el artículo 81 y 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario que establece el procedimiento a seguir en caso de concurso de infracciones tributarias se determina el monto total de la multa a imponer es por la cantidad de Bs. 385.138.037,00.

   El 16-06-2004, los apoderados judiciales de la contribuyente PROYECTA CORP, S.A., interpusieron recurso contencioso tributario en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 3978 de fecha 29 de abril de 2004.

   Visto como ha sido planteada la presente controversia por las partes, el thema decidendum se contrae a determinar si la sociedad mercantil contribuyente está o no sujeta al pago del aporte previsto en el artículo 10, numeral 1, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por el ejercicio de sus actividades y, en consecuencia si procede la gravabilidad o no de las partidas de honorarios profesionales, vacaciones, bono vacacional, compensación vacacional, utilidades, para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) y medio por ciento (1/2%) de la contribución establecida en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, luego de lo cual se habrá de resolver lo atinente a la legalidad de la multa impuesta en la resolución impugnada a la contribuyente correspondiente a los aportes autoliquidados por la recurrente.

   Efectuado el análisis del expediente y revisados los alegatos formulados por la recurrente, este Tribunal pasa a decidir el presente recurso contencioso tributario en los siguientes términos:

   Antes de entrar a apreciar los argumentos expuestos en el presente caso, considera esta Juzgadora importante, realizar algunas consideraciones respecto a la naturaleza jurídica de la contribuyente tomando como base el aporte consagrado en el artículo 10, numeral 1 de la Ley del INCE, el que copiado a la letra es del tenor siguiente:

   Artículo 10: El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalentes al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades…

   Por otra parte, el artículo 11 ejusdem califica como deudores del mencionado aporte a las personas naturales y jurídicas que dan ocupación en sus establecimientos a cinco (05) o más trabajadores.

   Observa esta juzgadora que los apoderados judiciales de la recurrente manifestaron que la resolución culminatoria del sumario impugnada adolece del vicio del falso supuesto, por cuanto la empresa PROYECTA CORP, S.A. para los períodos reparados comprendidos desde el 1er. trimestre de 1997 al 4to. trimestre de 2001, no se encontraba inmersa en el supuesto de hecho de la norma contentiva de la contribución, por lo que no estaba obligada al pago de los aportes determinados en el artículo 10 de la Ley del INCE, por cuanto desde su constitución hasta la fusión celebrada en septiembre de 2001 con otras empresa se dedicó exclusivamente a la prestación de servicios profesionales no mercantiles en el ramo de la ingeniería de consulta, a partir del objeto principal establecido en el Documento Estatutario, cuya cláusula segunda reza: “La sociedad está destinada exclusivamente a realizar actividades profesionales no mercantiles y corresponde a las previstas en el parágrafo único del artículo 4° de la Ley de Impuesto sobre la Renta, teniendo por finalidad específica la de efectuar estudios, proyectos, planos, trabajo de campo y demás actividades no mercantiles relacionadas con la Ingeniería, Economía, Arquitectura y profesiones afines.”

   No obstante a lo alegado y probado por los representantes de la recurrente, considera esta juzgadora que la empresa PROYECTA CORP, S.A. fue constituida bajo la forma de compañía anónima, por lo que se hace necesario analizar la normativa prevista en el Código de Comercio, concretamente en su artículo 200, cuyo texto es del tenor siguiente:

   Artículo 200.- Las compañías o sociedades de comercio son aquellas que tienen por objeto uno o más actos de comercio.

   Sin perjuicio de lo dispuesto por leyes especiales, las sociedades anónimas y las de responsabilidad limitada tendrán siempre carácter mercantil, cualquiera que sea su objeto, salvo cuando se dediquen exclusivamente a la explotación agrícola o pecuaria.

   Las sociedades mercantiles se rigen por los convenios de las partes, por las disposiciones de este Código y por las del Código Civil.

   Parágrafo Único.- El Estado, por medio de los organismos administrativos competentes, vigilará el cumplimiento de los requisitos legales establecidos para la constitución y funcionamiento de las Compañías Anónimas y Sociedades de Responsabilidad Limitada.” (Destacado del Tribunal).

   Concatenado con lo anteriormente planteado, se encuentra el artículo 3 de la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines, que establece: “El ejercicio de las profesiones de que trata esta Ley no es una industria y por tanto no podrá ser gravado con patentes o impuestos comercio-industriales”.

   De las normas arriba transcritas se desprende que los servicios profesionales prestados con motivo del ejercicio de alguna de las denominadas profesiones liberales (ingeniería, arquitectura, abogacía, contaduría, etc) son actividades económicas de naturaleza civil, no subsumibles en alguna de las disposiciones legales del Código de Comercio antes referidas, que se rigen por lo dispuesto en el Código Civil o en leyes especiales, y que, por tanto, no son susceptibles de ser objeto de imposición alguna por constituir, a pesar del ánimo de lucro que evidencian, supuestos de no sujeción en atención al objeto civil a que responden.

   Igualmente, advierte esta Juzgadora, según lo planteado en el presente caso, que la empresa PROYECTA CORP, S.A. fue constituida bajo la forma de compañía anónima, por lo que de conformidad con lo establecido en el artículo 200 del Código de Comercio, siempre tendrá carácter mercantil, cualquiera que sea su objeto, salvo la excepción prevista para las sociedades que se dediquen de forma exclusiva a la explotación agrícola o pecuaria y aquella derivada de la calificación de civil dada por la ley especial, supuesto que no sucede en el presente caso. Además, en todo caso, de los autos se observa que sus actos son consecuentes con las características y bondades de las sociedades anónimas, como la forma jurídica preferida por las organizaciones empresariales para el desarrollo de sus actividades económicas.

   Observa esta Juzgadora, que muy a pesar de lo afirmado por los abogados de la recurrente, cuando sostienen que “en caso de compañías anónimas, aún cuando son comerciantes, cuando la actividad que realizan es de naturaleza civil, quedan desvirtuadas respecta (sic) a ellas la presunción legal de comercialidad establecida en el Código de Comercio” la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, realizó un análisis sobre el contenido y alcance del mencionado artículo 200 del Código de Comercio.

   Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 00917 del 15 de mayo de 2001 (caso: Tecnoconsult Ingenieros Consultores, S.A.), hasta sus fallos Nos. 1977 del 02-08-2006 (Caso: Suelopetrol, C.A) y 2453 del 08-11-2006 (Caso: Electronic Data Sistems de Venezuela EDS, C.A.) dejó sentado lo siguiente:

   No obstante el análisis de los alegatos anteriores, resulta de obligada consecuencia para esta M.I. considerar, en primer lugar, que Electronic Data Sistems de Venezuela EDS, C.A., fue constituida y existe bajo la forma de compañía anónima de conformidad con lo previsto en el artículo 200 del Código de Comercio, lo que indica que necesariamente reviste carácter mercantil, cualquiera que sea su objeto, salvo la excepción prevista para las sociedades que se dediquen de forma exclusiva a la explotación agrícola o pecuaria y aquella derivada de la calificación civil dada por ley especial de la profesión de que se trate, supuestos que no suceden en el caso bajo examen. Además, se observa que su actividad y desarrollo empresarial encuadran dentro de las características propias que revisten las compañías anónimas.

   Aunado a lo indicado y determinada la normativa aplicable a los conceptos debatidos, la Sala entiende que aun estimando el ejercicio de la profesión de ingeniero personalmente ejecutada como una prestación de servicio personal de orden profesional o técnico, y por disposición de la ley como no ´industriales´; muy distinto es el supuesto que se configura cuando ese profesional se asocia con otro u otros para prestar, en principio, el mismo servicio pero anteponiendo a todos los efectos legales una sociedad de comercio constituida con fines lucrativos, toda vez que dicha sociedad no ejerce una profesión, ni siquiera, por extensión, la que corresponde a sus socios; en el caso concreto es la ingeniería, sino que se limita a cumplir con sus propios objetos societarios.

   Sobre la base de las consideraciones que anteceden y ratificando el criterio sentado por esta Sala en la sentencia N° 00917 de fecha 15 de mayo de 2001, caso: Tecnocosult Ingenieros Consultores, S.A. debe concluirse que la empresa Electronic Data Sistems de Venezuela EDS, C.A., sí es sujeto pasivo de la contribución prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), cuyo hecho imponible está indiscutiblemente vinculado al ejercicio de actividades comerciales propias de una sociedad o compañía anónima, independientemente de la naturaleza que puedan tener los servicios que ésta preste, bien de forma directa o indirecta. Así se declara.

   Vista la claridad y contundencia del criterio sentado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, y ratificando la interpretación del fallo parcialmente copiado, compartido por demás por quien dicta esta decisión, estima esta Juzgadora que ciertamente, la empresa PROYECTA CORP, S.A. sí es sujeto pasivo de la contribución prevista en los numerales 1 y 2 del la Ley sobre el INCE, cuyo hecho imponible está indefectiblemente vinculado al ejercicio de las actividades comerciales propias de su forma societaria anónima, independientemente de la naturaleza que puedan tener los servicios que preste sea de manera directa o indirecta, razón por la cual este Tribunal declara improcedente la existencia del vicio de falso supuesto en el acto recurrido.

   Decidido lo anterior, corresponde a este Tribunal determinar la gravabilidad o no de las partidas de honorarios profesionales, bono vacacional, vacaciones, compensación vacacional y utilidades pagadas a los trabajadores, para el cálculo del dos por ciento (2%) y medio por ciento (1/2%) de la contribución establecida en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, luego de lo cual se habrá de resolver lo atinente a la legalidad de la multa impuesta en la resolución impugnada a la contribuyente correspondiente a los aportes autoliquidados por la recurrente.

   Se aprecia entonces que en lo que respecta al reparo por aporte del 2% por la inclusión de los pagos de utilidades, para el cálculo del tributo establecido en el artículo 10, numeral 1 de la Ley de INCE, la Gerencia General de Tributos del mencionado Instituto, cuando dicta la resolución culminatoria del sumario, ya identificada, consideró que de conformidad con lo establecido en la Ley del INCE, en su artículo 10, numeral 1, éste puede gravar con una alícuota proporcional del dos por ciento (2%), honorarios profesionales, bono vacacional, vacaciones, compensación vacacional y las utilidades pagadas por las empresas aportantes a sus trabajadores.

   A tal efecto, considera oportuno este Tribunal Superior observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

   El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.

3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto. (Destacado del Tribunal).

   Del análisis de la disposición supra transcrita, se constata que el legislador estableció en el texto de la Ley una contribución a cargo de patronos y de trabajadores y, cuyo sujeto activo es el propio Instituto.

   Igualmente se verifica la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley.

   Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

   Constituye un aspecto fundamental de la litis de este caso, la precisión de los conceptos supra mencionados, a fin de determinar la obligación tributaria entre el trabajador y el ente recaudador.

   En ese sentido, se observa que el Reglamento de la mencionada Ley, en su artículo 62, al desarrollar lo referente a los recursos del Instituto, remite la definición de esta figura a las disposiciones consagradas en la Ley del Trabajo.

   De esta manera, la Ley del Trabajo en el parágrafo cuarto del artículo 133, así como en el parágrafo primero del artículo 146, establece lo siguiente:

   Artículo 133: (omissis)...

   Parágrafo Cuarto: Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó

   .

   Artículo 146: (omissis)...

   A los fines indicados, la participación del trabajador en los beneficios líquidos o utilidades a que se contrae el artículo 174 de esta Ley, se distribuirá entre los meses completos de servicio durante el ejercicio respectivo. Si para el momento del cálculo de la prestación por antigüedad no se han determinado los beneficios líquidos o utilidades, por no haber vencido el ejercicio económico anual del patrono, éste queda obligado a incorporar en el cálculo de la indemnización la cuota parte correspondiente, una vez que se hubieren determinado los beneficios o utilidades. El patrono procederá al pago dentro de los treinta (30) días siguientes a la fecha de determinación de las utilidades o beneficios.

   Con base en la normativa parcialmente transcrita ut supra, se puede afirmar que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, visto que se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria. Las utilidades sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación de trabajo conforme a las disposiciones laborales que regula dicha materia.

   Vistos los planteamientos y alegatos de la representación de la recurrente, y concretado, este aspecto de la controversia en la gravabilidad de las utilidades con el 2% establecido en el numeral 1 del artículo 10, ejusdem, debe este Tribunal Superior revisar tales planteamientos desde la perspectiva de la Ley que creó el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

   Efectuado el análisis e interpretación del articulo 10 mencionado, se observa que dicha ley consagra, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible está determinada por la aplicación de un porcentaje fijo del dos por ciento (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos.

   Asimismo, entiende el Tribunal que cuando el numeral 1 del artículo 10 ejusdem hace referencia a los conceptos jornales y remuneraciones de cualquier especie, está refiriéndose, en forma expresa, al carácter salarial de dichas remuneraciones; por lo tanto, considera esta Juzgadora que la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales. Esta interpretación deriva de la valoración de la referida disposición dentro del contexto en que fue concebida la contribución parafiscal del INCE, la cual no puede ser interpretada en forma aislada. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

   Sobre este particular, resulta pertinente destacar que de idéntico criterio al expresado en el presente fallo ha sido la jurisprudencia emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.), Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), N° 00003 del 27 de enero de 2004 (Caso: Hilados Flexilón, S.A.), N° 01601 del 29 de septiembre de 2004 (Caso: Chevrontexaco Global Technology Services Company) entre otras, decisiones en las que ha quedado sentado su criterio al respecto.

   Por las razones antes expuestas, este órgano jurisdiccional considera que las denominadas utilidades, no están incluidos dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni mucho menos, bajo la frase de “remuneraciones de cualquier especie”; por cuanto, en principio, no reúnen los elementos integradores de éstos y, luego, toda vez que, el propio Legislador previó para ellas, en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del INCE, específicamente, las causas idóneas para su exigencia, excluyéndolas de la gravabilidad del 2% requerido a los patronos, entonces, aplicar lo contrario sería violentar el principio de legalidad tributaria. Así se declara.

   En cuanto a la gravabilidad o no de las partidas de vacaciones, bono vacacional y compensación vacacional, para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, este Tribunal Superior considera que la base imponible para el cálculo de las obligaciones tributarias del INCE, recaerá sobre el salario normal, es decir, sobre las remuneraciones que se adapten a las condiciones de peridiocidad, regularidad y permanencia, por lo que las vacaciones, bono vacacional y compensación vacacional, no constituyen activos que ingresan al patrimonio del trabajador periódica, se trata de una remuneraciones complementarias que no forman parte del salario, razón por la cual no se consideran partidas gravables para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa. Así se decide

   Considera esta juzgadora necesario hacer referencia a lo sostenido por la Sala de Casación Social del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 09 de febrero de 2006 de Caso: Avantis Pharma, C.A., cuyo texto es del tenor siguiente:

   El artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, contiene una amplia descripción de lo que debe entenderse e incluirse como salario, refiriéndose a cualquier ingreso, provecho o ventaja percibido por el trabajador como contraprestación a las labores por éste realizadas.

   No obstante, esta Sala reiteradamente ha señalado que no todas las cantidades, beneficios y conceptos que un patrono pague a un trabajador durante la relación de trabajo tendrán naturaleza salarial, por el contrario, constantemente se ha establecido a través de la doctrina jurisprudencial que de determinarse que el elemento alegado como beneficio, provecho o ventaja sirve exclusivamente para la realización de las labores, no podría catalogársele como tal, porque no sería algo percibido por el trabajador en su provecho, en su enriquecimiento, sino un instrumento de trabajo necesario para llevarlo a cabo, y por ende no pueden ser calificados como integrantes del salario.

   Respecto a la interpretación del mencionado artículo 133, la Sala ha desarrollado el concepto de salario, estableciendo reiteradamente, entre otros argumentos, que: “Salario significa la remuneración o ganancia, sea cual fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, fijada por acuerdo o por legislación nacional, y debida por un empleador a un trabajador en virtud de un contrato de trabajo, escrito o verbal, por el trabajo que éste último haya efectuado o deba efectuar o por servicios que haya prestado o deba prestar”. (Sentencia N° 106, de fecha 10 de mayo de 2000).

   Con respecto a la partida de los honorarios profesionales para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, este Tribunal Superior considera observar lo preceptuado en el artículo 67 de la Ley Orgánica del Trabajo, el cual es del siguiente tenor:

   Artículo 67: “El contrato de trabajo es aquel mediante el cual una persona se obliga a prestar servicios a otra bajo su dependencia y mediante una remuneración.”

   Del contenido de la disposición supra transcrita, se infiere que el contrato de trabajo requiere para su existencia además de los mismos elementos que los contratos de derecho común, es decir, consentimiento, objeto y causa, requiere para su existencia y validez de otros elementos especiales que en principio son los siguientes: la prestación personal de servicio, la subordinación y el salario, elementos éstos que han sido objeto de innumerables estudios y a los cuales se le han sumados otros, en vista de la transformación y adaptación del derecho del trabajo en la realidad social y económica cambiante, entendiendo por cada de estos elementos lo siguiente:

1. Prestación Personal de Servicio: Está constituida por el trabajo realizado por el trabajador para el patrono.

2. Remuneración o Salario: Es el salario recibido por sus servicios prestados.

3. Subordinación: Consiste en la obligación que tiene el trabajador, de someterse a las órdenes y directrices que trace el empleador para el desenvolvimiento de su actividad laboral.

   En este sentido, este Tribunal Superior observa que en todo contrato o relación de trabajo deben estar determinados y definidos los elementos que lo caracterizan, los cuales son: prestación de servicios personales, subordinación y remuneración o salario tal como lo preceptúa la Ley Orgánica del Trabajo en su artículo 67; por su parte, el artículo 39 ejusdem define al trabajador como la persona natural, que realiza una labor de cualquier clase, por cuenta ajena y bajo la dependencia de otra, por lo que, esta sentenciadora estima que la prestación de un servicio personal, en virtud de una relación de naturaleza civil o comercial, de manera autónoma y laboralmente independiente cuya remuneración está contemplada bajo el concepto de honorarios profesionales, permite considerar que no se presenta los elementos determinantes en una relación jurídica laboral.

   En consecuencia, debe este Tribunal Superior Tercero en lo Contencioso Tributario declarar la ilegalidad e improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la recurrente para con el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por la cantidad de TRESCIENTOS TRECE MILLONES SETECIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL NOVECIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 313.779.975,oo), correspondientes a aportes equivalentes al dos por ciento (2%) de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa y, por tanto, la nulidad de la determinación referida a este concepto contenida en la recurrida Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 3978 de fecha 29 de abril de 2004. Así se decide.

   En cuanto a las multas sobre el tributo omitido (obligación 2% establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE) impuesta a la recurrente de conformidad con lo establecido en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la cantidad de TRESCIENTOS SESENTA Y DOS MILLONES CUATROCIENTOS SETENTA Y UN MIL TRESCIENTOS SETENTA Y SEIS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 362.471.376,00) y de conformidad con el artículo 95 y 96 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de VEINTIOCHO MILLONES TRESCIENTOS TREINTA Y DOS MIL NOVECIENTOS CUARENTA Y UN BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 28.332.941,00), este Tribunal Superior una vez verificada como ha sido supra la ilegalidad de la determinación del supuesto incumplimiento de la obligación tributaria principal, la cual resultó inexistente, por lo que se declara la nulidad de la multa impuesta. Así se declara.

   En relación a la contribución del medio por ciento (1/2 %) calculadas sobre las utilidades pagadas a los obreros y empleados, considera oportuno este Tribunal observar lo preceptuado por el artículo 10 numeral 2 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

   El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:

   … 2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia…” (Destacado del Tribunal).

   De la revisión de la disposición supra transcrita, se observa que el sujeto pasivo obligado con el aporte a este Instituto es el trabajador; en lo que respecta al patrono la misma norma establece con suficiente claridad que la obligación del patrono se limita al hecho de retener y enterar el tributo al INCE.

   Este Tribunal Superior del análisis pormenorizado realizado a los folios que componen el presente asunto, se comprueba que la recurrente no ha aportado a la causa, en la oportunidad procesal correspondiente, pruebas que permitan desvirtuar tal pretensión por parte del INCE, razón por la cual, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario debe forzosamente declarar que resulta procedente el reparo formulado por la cantidad de ONCE MILLONES OCHOCIENTOS OCHENTA Y OCHO MIL TRESCIENTOS SETENTA Y NUEVE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 11.888.379,00), con fundamento al numeral 2 del artículo 10 de la ley del INCE, por omisión de aportes del ½% sobre utilidades pagadas por la recurrente. Así se decide.

   Asimismo, observa esta juzgadora que en el Informe de Actuación Fiscal que riela a los folios 368 al 371 del expediente, elaborado por el funcionario R.A.R., actuando en su carácter de Fiscal de Cotizaciones I adscrito al INCE, consta que el reparo se ocasiona por “…Diferencias, las cuales vienen dadas al no incluir la contribuyente en la base imponible del 2%, establecido en el ordinal primero del artículo 10 de la ley sobre el INCE, la totalidad de los sueldos reflejados en los balances de comprobación y cuentas de saldos por mes…”, por lo que tomando en consideración que la recurrente es sujeto pasivo de la contribución prevista en el artículo 10 de la Ley del INCE, es forzoso para esta Juzgadora decidir que efectivamente resulta procedente la gravabilidad de la partida de sueldos con el 2% previsto en el artículo 10 numeral 1 ejusdem para los períodos fiscalizados. Así se decide

   En cuanto a la multa correspondiente por omisión del pago del aporte del 2% en el rubro de sueldos (obligación del 2% establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE), como consecuencia de lo antes decidido, así como la multa sobre el tributo omitido (obligación 1/2% establecida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley del INCE) impuesta a la recurrente de conformidad con lo establecido en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de DIECISIETE MILLONES TRESCIENTOS OCHENTA Y UN BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 17.000.381,00), este Tribunal observa que en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario solicitó la representación judicial de la contribuyente que, en caso de que fuera declarada procedente la referida multa, le sea aplicada la eximente de responsabilidad penal prevista en el literal c del artículo 79 Código Orgánico Tributario de 1994 y numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario constituida por el error de hecho y de derecho, el cual contempla lo siguiente:

   Artículo 79: Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

   1. El hecho de no haber cumplido 18 años, y la incapacidad mental debidamente comprobada.

   2. El caso fortuito y la fuerza mayor.

   3. El error de hecho y de derecho excusable.

   4. La obediencia legítima y debida.

   5. Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a las infracciones tributarias. (Destacado del Tribunal).

   Así, en el presente fue alegado el error de hecho y de derecho, debiendo en consecuencia, demostrar la recurrente a los fines de la procedencia de dicha eximente que el mismo le era excusable, vale decir, que fue cometido bajo la creencia de haberse obrado en cumplimiento de una determinada conducta u obligación legal o contractual, bajo la firme convicción de estar realizando la actuación debida. Tal alegato supone, la apreciación de las circunstancias fácticas que dieron lugar a la conducta desplegada por el presunto infractor y la razonabilidad de su actuación frente a la situación en concreto que excluyan la culpa.

   En este sentido, la recurrente no pagó las contribuciones establecidas en el artículo 10 de la ley sobre el INCE, por cuanto consideraba que no era sujeto pasivo de esa obligación tributaria, por realizar actividades no mercantiles, conforme a los criterios de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, con lo cual se produjo una disminución de ingresos tributarios; sin embargo, este Tribunal Superior no puede dejar de advertir que la propia contribuyente al efectuar el cambio de objeto social de la empresa en fecha 01 de enero de 2002, solicitó a la Unidad de Ingresos Tributario del INCE la inscripción en el Registro Nacional de Aportantes, tal consta en el folio 69, cuyo Comprobante riela al folio 70; situación ésta que configura en criterio de este juzgadora, la excusabilidad de su conducta pues dicha contribuyente actuó de buena fe al hacer del conocimiento de la Administración Fiscal para que procediera de conformidad con la ley a inscribir en el Registro Nacional de Aportantes a la empresa PROYECTA CORP, C.A., ya que a su juicio a partir de la fusión con otras empresas y el cambio del objeto social se consideraba contribuyente de las contribuciones establecidas en la Ley del INCE, por lo que demuestra por demás que en el desempeño de sus obligaciones legales y reglamentarias su actuación no se debió a un supuesto de culpa que le fuera imputable. Siendo ello así, juzga esta sentenciadora procedente la indicada eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el literal c), del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, y por consiguiente, improcedente las sanciones impuestas por la autoridad fiscal por diferencias de aportes del ½% sobre los pagos por concepto de utilidades pagadas a los trabajadores (numeral 2 artículo 10 de la Ley del INCE, así como la sanción correspondiente por omisión del pago del aporte del 2% en el rubro de sueldos (obligación del 2% establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE, como consecuencia de lo arriba decidido. Así se declara.

   IV

   DECISIÓN

   Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio y, por las razones que han sido analizadas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la recurrente “PROYECTA CORP, S.A.”, contra el acto administrativo denominado Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 3978 de fecha 29 de abril de 2004, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

   En consecuencia: