Decisión nº 1307 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 29 de Abril de 2011

Fecha de Resolución29 de Abril de 2011
EmisorJuzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario
PonenteLilia María Casado
ProcedimientoParcialmente Con Lugar

SENTENCIA N° 1307

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 29 de abril de 2011

200º y 152°

Asunto Antiguo: 1945

Asunto Nuevo: AF47-U-2002-000016

Vistos

con Informes de la representación de la accionante y del Fisco Nacional.

En fecha 07 de octubre de 2002, el abogado N.N.N.V., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N 4.339.258, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 20.069, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente PROYECTOS, CONSTRUCCIONES Y MANTENIMIENTO MATICAR, C.A., R.I.F. N° J-30188235-0, sociedad mercantil debidamente inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui, en fecha 18 de mayo de 1994, quedando anotada bajo el N° 21, Tomo A-35, interpuso recurso contencioso tributario, contra la Resolución de Sumario Administrativo N° GRTI-RNO-DSA-2002-099 de fecha 30/08/2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En fecha 17 de octubre de 2002, se recibió el presente recurso del Tribunal distribuidor Superior Primero de lo Contencioso Tributario.

En fecha 23 de octubre de 2002, se dictó auto dándole entrada al recurso, formándose expediente bajo el Asunto Antiguo N° 1945, ahora Asunto Nuevo AF47-U-2002-000016. En ese mismo auto se ordenó la notificación del Procurador, Fiscal y Contralor General de la República, y a la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de la admisión o inadmisión del recurso, conforme lo dispuesto en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. No se ordenó la notificación de la contribuyente PROYECTOS, CONSTRUCCIONES Y MANTENIMIENTO MATICAR, C.A., por cuanto la misma ya se encontraba a derecho.

Así, la ciudadana Procuradora General de la República fue notificada en fecha 01/11/2002, el ciudadano Fiscal General de la República en fecha 12/11/2002, el ciudadano Contralor General de la República en fecha 14/11/2002 y la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 26/03/2003, siendo las correspondientes boletas de notificaciones consignadas en el expediente judicial en fecha 29/01/2003 las tres primeras y en fecha 09/04/2003 la última de ellas.

Mediante Sentencia Interlocutoria N° 110/2003 de fecha 28 de abril del 2003, se admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y se ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente.

En fecha 19 de mayo de 2003, el apoderado judicial de la recurrente de autos PROYECTOS, CONSTRUCCIONES Y MANTENIMIENTOS MATICAR, C.A., presentó escrito de promoción de pruebas, constante de un (01) folio útil. Este Tribunal por auto de fecha 09 de junio de 2003, ordenó agregar a los autos el respectivo escrito.

Por auto de fecha 18 de junio de 2003, este Juzgado admitió las pruebas promovidas por la parte recurrente, cuanto ha lugar a derecho, salvo su apreciación en la definitiva.

En fecha 15 de octubre de 2003, la abogada A.S.R., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 26.507, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional y el abogado N.N.N.V., anteriormente identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente de autos, presentaron escritos de informes, constantes de treinta y cuatro (34) y cinco (05) folios útiles respectivamente. Este Tribunal ordenó agregar a los autos los respectivos escritos de informes mediante auto de fecha 16 de octubre de 2003.

Mediante diligencia de fecha 28 de octubre de 2003, la abogada A.S.R., anteriormente identificada, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, consignó expediente administrativo correspondiente a la contribuyente de autos.

Mediante diligencias de fecha 26 de abril de 2006, el abogado N.N.N.V., anteriormente identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente de autos, solicitó se dicte sentencia en la presente causa.

En fecha 22 de marzo de 2011, se dictó auto de avocamiento de la Jueza Suplente, abogada L.M.C.B., y en esa misma fecha se ordenó librar el respectivo cartel a las puertas del Tribunal.

II

ANTECEDENTES

La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Nor-Oriental, emitió en fecha 15 de agosto de 2001, Acta de Reparo Fiscal N° RNO/DF/2001/278, notificada en esa misma fecha, a través de la cual se determinó un reparo por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor e impuesto al valor agregado, correspondiente a los períodos impositivos que comprenden los meses de enero de 1997 hasta marzo de 2001, ambos inclusive, por la cantidad de SESENTA MILLONES QUINIENTOS SESENTA MIL QUINIENTOS CINCO BOLIVARES CON CINCUENTA Y SIETE CENTIMOS (Bs. 60.560.505,57).

En fecha 26 de septiembre de 2001 el representante legal de la recurrente de autos presentó escrito de informes, de conformidad con el artículo 146 del Código Orgánico Tributario de 1994.

En fecha 23 d septiembre de 2002, la contribuyente de autos fue notificada de la Resolución de Sumario Administrativo identificada con las siglas y números GRTI/RNO/DSA/2002/099 de fecha 30 de agosto de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental.

En consecuencia, el apoderado judicial de la contribuyente de autos interpuso en fecha 07 de octubre de 2002, recurso contencioso tributario contra el acto administrativo supra identificado.

Este Tribunal, en fecha 28 de abril de 2003, admitió el presente recurso contencioso tributario, cuanto ha lugar a derecho y ordenó proceder en consecuencia a la tramitación y sustanciación correspondiente.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

  1. VIOLACION DEL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE LA IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA NACIONAL EN EL ACTA DE RESOLUCION DE SUMARIO.

    En primer término, el representante judicial de la recurrente alega que “(…) la Administración Tributaria Nacional impuso a mi representada de las infracciones tributarias por Contravención e Incumplimiento de Deberes Formales, de acuerdo al mandato establecido en el artículo 337 del Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana N° 37.305, de fecha 17/10/2001, y por lo tanto a estos fines aplicó a mi representada la infracción por Contravención prevista el artículo 97 y otra infracción porque mi representada no notificó el cambio de domicilio, incumplimiendo con lo establecido en el artículo 34, numeral 2, ambos artículos del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.727, de fecha 27/05/1994 en todo como se desprende de la página 31/41, 3er párrafo. (…).”

    En este sentido señalan que “(…) de las páginas 33/41 y 34/41, se desprende que para la aplicación de las sanciones, para resolver lo que en la doctrina se denomina concurso de ilícitos tributarios, la Administración Tributaria Nacional aplicó las sanciones tributarias según lo establecido en los artículos 79 y 81, del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305, de fecha 17/10/2001.”

    Advierten así en cuanto a la graduación de las infracciones e ilícitos tributarios que “(…) en lo que respecta a las circunstancias agravantes y atenuantes, la Administración Tributaria aplicó las disposiciones contenidas en los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario vigente, lo que da a entender por vigente es que la Administración Tributaria aplicó el Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305, de fecha 17/01/2001, ya que el contenido de los artículos 95 y 96 de este Código es el que se corresponde con la graduación de las infracciones en lo atinente a las circunstancias agravantes y atenuantes y no así al Código Orgánico Tributario derogado del año 1994, que dichos agravantes y atenuantes están en el artículo 85.”

    En este orden de ideas, asevera el representante legal de la recurrente de autos que “El artículo 7 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece que la Constitución es la norma suprema y todas las personas y los órganos que ejercen el poder público están sujetos a la Constitución; de igual manera el artículo 24 establece el derecho fundamental consagrado bajo el Principio Constitucional de la Irretroactividad de la Ley, excepto cuando imponga menor pena; asimismo los artículos 8 y 9 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305, de fecha 17/10/2001, en p.a. desarrollan el Principio Constitucional de la Irretroactividad de la Ley. Las antes mencionadas normas constitutcionales y legales tributarias, que establecen la irretroactividad en materia tributaria, están contenidas en las páginas 30/41 de la Resolución de Sumario, por que se demuestra el total conocimiento de este Principio Constitucional del Derecho, pero no así su correcta interpretación.”

    Sostiene asimismo que “El Principio de la Irretroactividad de la Ley no sólo prohíbe en materia de infracciones, que ninguna persona pueda ser sancionada por actos y omisiones que no fueron previstos como delito, faltas o infracciones en leyes preexistentes, como así lo establece el artículo 48, ordinal 6 de la Constitución Nacional vigente, sino que esto se hace extensivo a la aplicación de la graduación de las infracciones en cuanto al aplicarse estas, los órganos del Poder Público y en este caso particular, la Administración Nacional, en materia de agravantes y atenuantes tienen el deber de aplicar los que correspondan a la Ley vigente para la fecha en que se cometieron las infracciones (…).”

    Alegan en este sentido que “(…) es indudable que la Administración Tributaria, en la Resolución de Sumario aquí impugnada, en lo concerniente a la graduación de las infracciones aplicó de manera retroactiva los artículos 79, 81, 95 y 96 del Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305, de fecha 17/10/2001, violando el mandato constitucional establecido en el artículo 7, de la Constitución Nacional vigente y conculcando el derecho fundamental que tiene mi representada de acuerdo al artículo 24, también de la Constitución Nacional, que establece el Principio de no irretroactividad (sic) de la Ley.”

    Continua alegando que “(…) por el mismo hecho de aplicar irretroactivamente (sic) los artículos antes mencionados, la Administración causó un grave perjuicio a mi representada en las circunstancias modificativas de la infracción, ya que la graduación establecida en los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario (…), de fecha 17/10/2001, aplicada retroactivamente, no contiene los atenuantes establecidos en los ordinales 2) y 4) del artículo 84 del Código Orgánico Tributario (…) de fecha 27/05/1994, referidos a no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad; y el no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción. Es evidente que estas atenuantes favorecen a mi representada y por el hecho de no estar contenidas en el nuevo Código Orgánico Tributario vigente (…) la Administración no lo tomó en cuenta para la respectiva regulación de la infracción, producto de la aplicación inconstitucional e ilegal de la aplicación retroactiva de la Ley.”

    Por último aduce que “(…) el artículo 8, del Código Orgánico Tributario (…) de fecha 17/10/2001, en su tercer párrafo establece la excepción y posibilidad de aplicar retroactivamente la Ley, siempre que se establezcan sanciones que favorezcan al infractor, lo que del contenido del acta de Resolución de Sumario no se desprende de manera expresa ni indirecta ningún beneficio en la graduación que se le hizo a mi representada, (…), siendo que por el contrario que con la aplicación retroactiva de la Ley, se le privó de los beneficios contenidos en las atenuantes del artículo 85 del Código Orgánico Tributario derogado (…).”

  2. VICIO DE NULIDAD ABSOLUTA POR VIOLACION DE LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL DERECHO A LA DEFENSA Y A LA PARTICIPACION EN CONCORDANCIA CON LO ESTABLECIDO EN EL ARTICULO 19, ORDINAL 1 DE LA LEY ORGANICA DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS (L.O.P.A.).

    Respecto a este particular el apoderado judicial de la parte recurrente señala que su representada “(…) en el escrito de descargos introducido ante esa Administración el 26/09/2001, y cumpliendo con el derecho fundamental de la defensa alegó como punto número (2) de la parte del DERECHO el VICIO DE FALSO SUPUESTO DE DERECHO, por considerar que si bien los artículos 112 del Código Orgánico Tributario vigente en concordancia con el 96 numeral 8 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, facultan a la fiscalización para exigir la presentación de libros, facturas, etc., no estipula lapsos para la entrega `vacío´ que no pueda interpretar el funcionario fiscalizador como discreción e imponer el de su voluntad, todo por una falsa y errónea interpretación de la norma, lo que constituye un falso supuesto de derecho.”

    Arguye así que “(…) del contenido del acta de Resolución de Sumario, se puede verificar como errada o incierta la afirmación de la Administración, cuando manifestó que analizó punto por punto, las pruebas presentadas por mi representada y las tomó en consideración para decidir en el acta de Resolución de Sumario aquí impugnada. De esta forma y demostrado que la Administración soslayó expresamente los alegatos de mi representada, a su vez se puede afirmar que la misma no respetó el derecho constitucional a la defensa en el procedimiento que culminó en el acta de Sumario, siendo el derecho a la defensa un deber constitucional para la Administración, que el legislador desarrolló en leyes tributarias y administrativas de rango legal. Es evidente que esta omisión por parte de la Administración Tributaria Nacional, viola la limitación del bloque de legalidad, (…).”

    Continúan arguyendo que “(…) la actividad de la Administración Pública Nacional tiene como primera característica, ser una actividad reglada y excepcionalmente discrecional, por lo tanto todo acto administrativo (…) debe estar en armonía con el bloque de legalidad en el cual se incluyen las normativas constitucionales, lo que a la final va a limitar las arbitrariedades de la función de la actividad administrativa.”

    En este sentido alega que “(…) el derecho a la defensa según nuestra Constitución Nacional vigente, en su Artículo 49, establece que se aplicará tanto en los procesos judiciales como en los procesos administrativos, de esta forma, el proceso establecido en la sección sexta (6ª) y particularmente en su Artículo 191 ejusdem, no es una excepción a la aplicación del respeto al derecho de la defensa de los contribuyentes. Es de hacer notar que en nuestro caso particular, cuando la Administración Tributaria decidió en la Resolución de Sumario aquí impugnada, sin tomar en cuenta los alegatos de mi representada, violó el principio de que nadie puede ser condenado a las solas afirmaciones de su contraparte, si estas no se demuestran. De esta forma, aceptar como conforme a derecho esta omisión por parte de la Administración en el tratamiento de los alegatos del contribuyente, haría de esta función procedimental en sede administrativa una isla privilegiada en el ordenamiento jurídico venezolano, ya que en los casos de los procedimientos en materia civil y en el proceso penal es imperativo el acatamiento en lo que respecta a tomar en consideración los alegatos y defensas de las partes en la sentencia, como se desprenden de los Artículos 243 y 244 del Código de Procedimiento Civil (requisitos y nulidades de las sentencias).”

    Alega asimismo que “(…) la anterior consideración nos lleva a pensar que la Administración es de la opinión que la posibilidad de conculcar el derecho a la defensa establecido en la Constitución, no es posible en el sumario administrativo, pues el contribuyente tiene otras instancias. Lo anterior podrá servir para justificar o entender la razón por la cual la Administración Tributaria Nacional sosloyó expresamente o no tomó en consideración los alegatos y solicitudes de mi representada en el escrito de descargos, convirtiendo a mi representada en una especie de convidado de piedra.”

    Por otra parte, señala el representante legal de la contribuyente que la Constitución vigente establece de manera expresa “(…) el Derecho a la Participación establecido en el artículo 141 trascrito ut supra, mdiante el cual los particulares tienen el derecho constitucional a participar y no ser excluidos en los procedimientos que afecten sus derechos, y asimismo tener una participación activa en el control por parte de la Administración de la objetividad del acto realizado por la actividad fiscal, (…).”

    Por último solicita que “(…) se proceda según lo establecido en los Artículos 7 y 259 de la Constitución Nacional, en concordancia con el Artículo 19 de la L.O.P.A. y en consecuencia se declare la nulidad absoluta del acto administrativo, denominado Resolución de Sumario Administrativo, por ser contrario a derecho.”

  3. VIOLACION AL PRINCIPIO DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA ESTABLECIDO EN EL ARTICULO 316 DE LA CONSTITUCION DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA.

    Alega el apoderado judicial de la contribuyente de autos que en el escrito de descargos su representada “(…) alegó el Vicio de Falso Supuesto de hecho contra el Acta de Reparo aquí impugnada, por considerar que los hechos constatados por la fiscalización no se correspondían con los verdaderos hechos contables que demostraban la verdadera capacidad contributiva de mi representada, de esa forma en el escrito de descargos, que a pesar de que la fiscalización, según acta de requerimiento (…), señalaba que en su actuación la fiscalización procedía de acuerdo a los efectos de determinar la verdadera capacidad contributiva del contribuyente, le resulta de esta fiscalización plasmada en esta acta de reparo fiscal plasmaron otra realidad falsa de los hechos, que evidentemente determinaron la obligación de pagar diferencia de tributo a favor del Fisco Nacional.”

    Continúa alegando al respecto en lo que respecta al vicio de falso supuesto de hecho que “(…) la Administración Tributaria Nacional, en su página 22/41 consideró que esa argumentación resulta a todo evento inoponible ante esa instancia administrativa, (…) ya que se le permitió a mi representada participar en la integración de la voluntad administrativa para el control de ese impuesto indirecto.”

    Asevera en este sentido que su representada “(…) en el escrito de descargos, alegó el Vicio de Falso Supuesto de Hecho, contenido en el acta de Reparo y solicitó la nulidad de la misma; de esa forma la Resolución de Sumario al revocarlo parcialmente, no satisfizo la solicitud de mi representada, cuando del contenido de la misma y según las pruebas aportadas, se demostró la falsedad de los hechos.”

    Asimismo sostiene que “(…) pareciera ser el criterio de la Administración Tributaria que los vicios de la fiscalización, plasmadas en el acta de Reparo, podrían ser convalidados, aún cuando se demuestre la nulidad absoluta de los mismos.”

    En este sentido señala que del contenido de la Resolución de Sumario se desprende que “(…) luego de una trabajo de depuración y convalidación, confirma parcialmente el acta de reparo y da como cierto todos los hechos contenidos en la misma de manera parcial, formando este acto administrativo instrumental parte integrante del acto definitivo, que es la Resolución de Sumario.”

    Asimismo señala que “(…) el artículo 133 de la Constitución Nacional, establece la obligatoriedad general de todos los ciudadanos a coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de tributos que establezca la Ley; también el Artículo 36 de la misma Constitución Nacional, establece el Principio de Capacidad Contributiva. (…).”

    Alega así que según el artículo 118 del Código Orgánico Tributario vigente en razón del tiempo “(…) la Administración tiene facultades para verificar la exactitud de las declaraciones y proceder a la determinación de oficio de base cierta y de esta gestión tratar de controlar la verdad de los datos de los hechos tenidos en cuenta, en nuestro caso particular el fiscal actuante estaba obligado por la Ley Tributaria, a verificar la exactitud de las declaraciones determinadas y pagadas por mi representada en los períodos impositivos fiscalizados, y esta actuación se basaba en la comparación de las mencionadas declaraciones con los libros de venta, compra, facturas y otros instrumentos reconocidos en la Ley al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (sic) y la Ley del Impuesto al Valor Agregado ; así la fiscalización tenía que comprobar la verdadera realización de los hechos imponibles, el cálculo de su base imponible y consecuentemente los débitos y créditos correspondientes.”

    Señala asimismo que “(…) si bien mi representada está obligada al pago del impuesto consagrado en la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y Ley del Impuesto al Valor Agregado, para los períodos impositivos investigados, esta obligación se reduce a lo que se desprende de los verdaderos hechos desprendidos de los instrumentos contables y de la falsedad o apreciación errónea, tergiversada por la fiscalización, ya que de aceptarse esto se estaría violando la capacidad contributiva de mi representada y consecuentemente, se estaría trasladando una parte de los costos de producción y del capital a la base imponible, que están excluidos de manera expresa en el impuesto indirecto aquí investigado, con la consecuente afectación del capital y su rendimiento efectivo o potencial, trasladando un ingreso indebido al Fisco Nacional.”

    3.1 Debitos fiscales determinados por la revisión fiscal que no se corresponden con los hechos reales:

    Arguye respecto a este particular el representante judicial de la accionante que “(…) se puede determinar como un hecho falso, la determinación realizada por la Administración Tributaria Nacional y que da por resultado, en cuanto a débitos fiscales, una diferencia a favor de la Administración, en la cantidad de CUARENTA Y TRES MILLONES VEINTISIETE MIL SEISCIENTOS TREINTA Y OCHO BOLIVARES CON 31/100 (Bs. 43.027.638,31), siendo lo correcto una diferencia a favor de la Administración por la cantidad de CUARENTA Y UN MILLONES OCHOCIENTOS MIL SEISCIENTOS TREINTA Y SIETE CON 31/100 (Bs. 41.800.637,31).”

    3.2 Créditos fiscales:

    Respecto a este particular el representante judicial de la accionante aduce que “Se desprende del acta de Resolución de Sumario aquí impugnada, la determinación de créditos fiscales, a favor del Fisco Nacional, por la cantidad de DIEZ MILLONES DOSCIENTOS TREINTA Y TRES MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y CUATRO BOLIVARES CON 79/100 (Bs. 10.233.294,79).” En este sentido arguye que “(…) estando en la oportunidad legal del ejercicio de la legalidad por parte de la jurisdicción judicial, para lograr la realización de la tutela judicial efectiva, establecida en el artículo 26 de la Constitución Nacional vigente y para determinar la verificación judicial de los hechos, respetando el principio de la capacidad contributiva, a continuación demostraremos por medio de facturas de compras originales, las cuales anexamos a este escrito, las compras realizadas por mi representada, y que generaron créditos fiscales a favor de la misma, para que sean tomadas en cuenta y se haga una verificación real de los hechos, resultando una determinación conforme a lo establecido en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y la Ley de Impuesto al Valor Agregado, vigentes para los períodos impositivos aquí fiscalizados:”

    i. “CRÉDITOS FISCALES resultantes de la factura N° 6001521 (la Administración tomó el número 760, que corresponde al número de control, como número de la factura) rechazada en la Resolución de Sumario por presentarse en fotocopia la factura (…).” En este sentido asevera que “Esta factura fue rechazada en el Sumario Administrativo ya que se presentó fotocopia de la misma, en este escrito anexamos original de dicha factura.”

    ii. “CRÉDITOS FISCALES comprobados con instrumentos de facturas, en original en esta sede judicial, a favor de mi representada en la cantidad de VEINTITRES MILLONES NOVECIENTOS NUEVE MIL OCHOCIENTOS NUEVE BOLIVARES CON 36/100 (Bs. 23.909.809,36) (…).” Continua alegando al respecto que “(…) si de esta forma restamos los créditos fiscales a favor de mi representada de los créditos fiscales en la Resolución de Sumario a favor de la Administración Nacional, tendremos lo siguiente: CRÉDITOS FISCALES A FAVOR DE MI REPRESENTADA DEMOSTRADOS CON FACTURAS ORIGINALES QUE REUNEN LOS REQUSITOS DE LEY Bs. 26.090.925,23; CRÉDITOS FISCALES DETERMINADOS POR LA ADMINISTRACIÓN EN EL ACTA DE RESOLUCION DE SUMARIO Bs. 10.233.294,79; DIFERENCIA DE CRÉDITOS FISCALES A FAVOR DE MI REPRESENTADA Bs. 15.857.630,44.”

    En este sentido sostiene que “(…) demostrado que el acta de Reparo y la Resolución de Sumario, en la parte correspondiente a los débitos fiscales se basaban en hechos falsos y por lo tanto afectadas de cifras que no correspondían con la verdad, como es el caso de la Factura N° 282 de PETROLAGO, C.A. y demostrado con facturas de compras originales los créditos fiscales a favor de mi representada, es por lo que solicito se aplique el control judicial de la legalidad del acto y se declare el vicio de falso supuesto y se proceda a la nulidad del mismo, respetándose así la verdadera capacidad contributiva de mi representada, (…).”

    Concluye así al respecto que “(…) visto que la Administración Tributaria Nacional, realizó una determinación donde los hechos no se corresponden con la realidad, es por lo que consideramos que el Acta de Resolución de Sumario que ratifica el Acta de Reparo, viola el Principio de la Capacidad Contributiva, que esperamos se restituya en esta Sede Judicial, e igualmente considero, en nombre de mi representada que el Acta de Reparo y el Acta de Resolución de Sumario, adolecen del Vicio de Falso Supuesto, ya que los hechos plasmados en ellas no se corresponden con la realidad que aquí se demuestra.”

  4. VICIO DE FALSO SUPUESTO DE DERECHO

    En relación con este particular el apoderado judicial de la recurrente aduce que “(…) el funcionario fiscal, al realizar la revisión a mi representada, requirió la presentación de libros, facturas, etc, según facultad establecida en los artículos 112 del Código Orgánico Tributario vigente del año 1994, en concordancia con el artículo 96 numeral 8) de la Ley de Hacienda Nacional. Es de hacer notar que las potestades de la Administración, para requerir y solicitar de los contribuyentes, le vienen dadas por el bloque de legalidad y por lo tanto estas facultades son regladas y limitadas por principios constitucionales y legales, ya que son excepciones de derechos constitucionales establecidos en la Constitución Nacional. (…).”

    Aduce igualmente que “(…) los artículos señalados por la Administración y arriba mencionados y en los cuales fundamenta la facultad de requerir los instrumentos contables necesarios para la fiscalización, no indican plazos mínimos ni máximos, ni tampoco la facultad discrecional por parte de la Administración de señalar los días que mejor le parezcan.”

    La representación judicial de la contribuyente de autos señala en este sentido que “(…) pareciera que la Administración en su actuar, consideró que aunque, el Código Orgánico vigente para los períodos impositivos investigados y la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, no le regulan los plazos de manera expresa, ante esa laguna o silencio, la Administración tiene las más amplias facultades discrecionales.”

    Concluye así al respecto que “Lo anterior resulta totalmente errado, pues si bien es cierto que no hay una regulación expresa en las leyes antes mencionadas, el Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial de la República de Venezuela, N° 4.727, Extraordinaria, de fecha 27/05/1994, en su artículo 8, establecía la posibilidad de la aplicación supletoria de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo tanto la fiscalización en todo caso pudo haber aplicado el artículo 48 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y concederle así diez (10) días hábiles al contribuyente para exponer sus pruebas y alegar sus razones, y no, como actuó en este caso particular, donde se llegó al extremo de hacer requerimientos sin colocar la fecha, lo que jurídicamente violaría el artículo 26 de la Constitución Nacional, ya que se está solicitando un imposible sin fecha, y otras como las actas de Requerimiento RNO/DF/2001-TC-01 de fecha 04-04-2001 y RNO/DF/2001-TC-001 de fecha 30-04-2001, donde el fiscal llega al extremo de establecer como plazo ‘El presente requerimiento es de forma inmediata’, lo que jurídicamente es más bien un abuso de poder que un acto de discreción.”

  5. IMPROCEDENCIA DE LA SANCION POR CONTRAVENCION PREVISTA EN EL ARTICULO 97 DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO PUBLICADO EN GACETA OFICIAL NUMERO 4.727, EXTRAORDINARIA, DE FECHA 27 DE MAYO DE 1994.

    Al respecto la representación judicial de la accionante sostiene que “En la Resolución de Sumario aquí impugnada, la Administración impuso a mi representada de las infracciones contenidas en el artículo 34, numeral 2), en concordancia con el artículo 126, numeral 8) y los artículos 108 y 97 del Código Orgánico Tributario (…) de fecha 27/05/21994, el primero referente al deber formal de notificar el cambio de domicilio y el segundo a la Contravención Tributaria; asimismo en su página 33/41 la Administración aplicó el artículo 79 del Código Orgánico Tributario (…) de fecha 17/10/2001 para la aplicación supletoria del artículo 37 del Código Penal. Es evidente que si los hechos comprendidos en los períodos impositivos que abarcó la fiscalización en el acta de reparo, están comprendidos bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario vigente para el año 1994, lo procedente constitucional y legalmente, es que la graduación correspondiente a la infracción antes mencionada, se realizara, en cuanto a los agravantes y atenuantes, de acuerdo a lo establecido en el artículo 84 del Código Orgánico vigente para el año 1994.”

    Señala así que la Administración Tributaria “(…) conculcó a mi representada el derecho a la no irretroactividad de la ley y por lo tanto, la graduación realizada en la Resolución de Sumario aquí impugnada, perjudicó a mi representada, por cuanto realizó la graduación y no le tomó en cuenta los atenuantes considerados en el artículo 84, ordinales 2), 4) y último aparte del mencionado artículo del Código Orgánico Tributario vigente para el momento de los hechos. Es de hacer notar que estas atenuantes correspondían a mi representada, ya que la Administración Tributaria, actualmente posee los medios técnicos para investigar los antecedentes infraccionarios de los contribuyentes, así como que del acta de la Resolución de Sumario antes mencionada, no se comprobó la intención por parte de mi representada, de causar el hecho imputado de tanta gravedad.”

    Concluye así que “Igualmente es de hacer notar, que en este caso particular, mi representada está dentro de los parámetros legales para solicitar el beneficio del eximente, contemplado en el literal e) del artículo 79, del Código Orgánico Tributario, (…) de fecha 27/05/1994, en concordancia con el artículo 89, ordinal 3, de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (…) de fecha 27/05/1994, (…) y del artículo 118, ordinal 3, de la Ley de Impuesto sobre la Renta (…) de fecha 22/10/1999, ya que el reparo provino de la declaración hecha al respecto por mi representada. (…).”

    VI

    ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

  6. AUSENCIA DE VIOLACION AL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE LA IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY.

    En primer término la representación del Fisco Nacional señala al respecto que “(…) la Administración Tributaria al momento de imponer las multas, aplicó las disposiciones que al efecto prevé el artículo 97 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, en ningún momento aplicó las sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario de 2001.”

    En este sentido sostiene que “(…) en el Capitulo V, referido a la Determinación de la Multa, de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, en sus páginas 30/41, la cual corre al folio 88 de este expediente, se puede observar que la Administración Tributaria precisamente basada en el Principio de No Retroactividad aplicó las sanciones consagradas en el Código Orgánico Tributario de 1994.”

    Alega igualmente que en la citada Resolución se señala “(…) que en vista de la entrada en vigencia de la Reforma del Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305, de fecha 17/10/2001, es necesario tomar en cuenta la aplicabilidad del mismo, en cuanto a las normas de procedimiento y las sanciones que se refiere.”

    Transcribe así parcialmente el contenido de los artículos 24 de la Constitución Nacional y 8 del Código Orgánico Tributario de 2001 y al respecto sostiene que “A la luz de las normas jurídicas antes descritas, es prudente señalar que a los efectos de aplicar las multas por contravención e incumplimiento de deberes formales y considerando la normativa establecida en el artículo 337 del Código Orgánico Tributario de 2001, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental aplicó las sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario que entró en vigencia en el año 1994.”

    Señala en cuanto a la supuesta aplicación retroactiva de los artículos 79, 81, 95 y 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, que “(…) dichos artículos están referidos a normas de procedimiento para la aplicación de sanciones y no a la sanción en sÍ misma considerada.”

    Observa en este sentido la Representación del Fisco Nacional que la Administración Tributaria “(…) al aplicar el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo hizo como base a la remisión directa a los principios y normas del derecho penal que se pueden aplicar a todas las infracciones y sanciones a fata de disposiciones especiales, tal como lo establece el primer aparte de dicho artículo y como se evidencia de la página 33/41 de la Resolución impugnada ya que en el presente caso se procedió a sancionar a la recurrente por no notificar el cambio de domicilio fiscal, por lo que se trata de una simple norma de procedimiento, la cual por disposición expresa del artículo 8 del Código Orgánico Tributario se aplicarán desde la entrada en vigencia de la Ley, aún en los procesos que se hubiesen iniciado bajo el imperio de leyes anteriores, sin embargo, la sanción aplicada para el incumplimiento del deber formal de participar el cambio de domicilio fue la prevista en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario.”

    Concluye así en relación a las normas previstas en los artículos 81, 95 y 96 del Código Orgánico Tributario de 2001 que “(…) también se trata de normas de procedimiento para la aplicación de las sanciones toda vez que repetimos para la sanción por contravención y por incumplimiento de deberes formales fueron aplicados los artículos 97 y 108 del Código Orgánico Tributario, tal como se evidencia de la Resolución impugnada (…).”

  7. AUSENCIA DE VIOLACION DEL DERECHO A LA DEFENSA Y A LA PARTICIPACION.

    Con relación al segundo argumento de la recurrente, la representación del Fisco Nacional aduce que “En el presente caso, la recurrente tuvo pleno acceso a todos los mecanismos posibles para el ejercicio de su derecho a la defensa; cosa distinta es y es bueno advertirlo, que no haya probado que es improcedente el rechazo de los créditos fiscales efectuado por la Administración Tributaria, ya que el proceder de la Administración fue absolutamente apegado a derecho.”

    En este sentido la representación fiscal sostiene que “(…) se puede concluir de los alegatos esgrimidos, que la recurrente sí conocía los fundamentos de hecho y de derecho que sirvieron de base a la Administración para establecer el rechazo de los créditos por concepto del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y de Impuesto al Valor Agregado, que sustentan la Resolución emitida por la Administración Regional.”

    Asimismo aduce que “(…) mal puede la recurrente argumentar que se encuentra en una situación de indefensión, ya que, como quedara expuesto, ésta si conocía los supuestos, tanto de hecho como de derecho, en que se fundamentó la Administración Tributaria para rechazar los créditos, por lo que en consecuencia, resulta evidente que la recurrente conoce en toda su extensión las razones o motivos del actuar de la Administración, pues de lo contrario, no hubiera podido plantear como lo hizo, una defensa contra la precitada Resolución.”

    Asimismo arguye que “(…) la Resolución recurrida constituye un acto administrativo mediante el cual se materializa la determinación fiscal realizada por la Administración Tributaria, en la cual ciertamente se analizan punto por punto, las defensas presentadas por la recurrente en su escrito de descargo y no como señala la recurrente (…) ya que sí tomó en consideración para decidir en el acta de Resolución aquí impugnada y ello se evidencia de la propia Resolución impugnada cuando no solamente se analizan los descargos presentados con los cuales se rebajaron los reparos formulados por la fiscalización, sino que además con base a la potestad de convalidación se corrigen errores materiales.”

    Continua arguyendo así al respecto que “(…) sí existe seguridad jurídica en el procedimiento aplicable para el cálculo del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y el Impuesto al Valor Agregado, y por ello no puede hablarse de violación del derecho a la defensa. (…) que en el caso que nos ocupa, sí se han observado los principios que rigen la percepción efectiva de las cargas públicas, se han cumplido todas y cada una de las normas procedimentales, en dicha aplicación están debidamente interpretadas y aplicadas dichas normas por el órgano competente.”

    Concluye así que “(…) esta Representación Fiscal estima que la contribuyente manipula la garantía constitucional del derecho a la defensa, esto es, que no tiene razón para haber recurrido de los actos de la Administración Tributaria, que en este proceso se examinan, por lo que se concluye que los actos impugnados no crearon indefensión a la recurrente (…).”

  8. AUSENCIA DE VIOLACION AL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

    Destaca la representación fiscal en su escrito de informes que “(…) queda de manifiesto el hecho de que en primer lugar, la empresa PROYECTOS, CONSTRUCCIONES Y MANTENIMIENTO MATICAR, C.A., no cumplió con los requisitos de admisibilidad de las facturas para poder disfrutar de los Créditos Fiscales, por lo que mal puede sostener la recurrente que hubo violación al principio de capcidad contributiva cuando el crédito fiscal no puede ser deducido por causa imputable a ella misma.”

    En este sentido señala que “(…) la doctrina nacional más autorizada, en posición totalmente contraria a la sostenida por la recurrente, ha denunciado la inseguridad e incertidumbre jurídica que se genera cuando en aras de mantener un principio tan controvertido como abstracto, cual es el principio de capacidad contributiva, se pretende desconocer el mandato expreso del legislador.”

    Concluye así respecto a este particular que “(…) los preceptos señalados nunca podrían ser inconstitucionales, en virtud de que los mismos sí toman en cuenta, en los términos antes enunciados, la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la obligación tributaria. Punto distinto es que por una actitud violatoria de estas disposiciones el contribuyente pierda el derecho a utilizar el crédito fiscal, lo que en modo alguno implica violación al principio de capacidad contributiva.”

  9. PRESUNTO VICIO DE FALSO SUPUESTO

    Advierte la representación fiscal respecto a este particular que “(…) el acto administrativo en general disfruta de una cualidad exorbitante que lo hace presumir legítimo mientras no se demuestre lo contrario.”

    Señala así que “(…) en los procedimientos administrativos de segundo grado o de revisión, así como los jurisdiccionales, corresponde al interesado la carga de destruir la apariencia legítima del acto, no sólo alegando los supuestos vicios de que éste adolece, sino demostrando la real existencia de los mismos, pues de lo contrario la aplicación de los principios de legitimidad y de estabilidad de las manifestaciones de voluntad de la Administración (…) hará sucumbir la impugnación interpuesta por el administrado.”

    Continua señalando que “(…) cada una de las partes tiene la carga no sólo de alegar los datos que le interese sino de probarlos, determinándose el interés por el hecho de que el dato en cuestión funcione como supuesto de hecho de una norma cuya aplicación le interesa, lo que se traduce en que cada parte soporta la carga de probar los datos, que constituyen el supuesto de hecho de las normas que le son favorables.”

    Sostiene así que en el presente caso “(…) la contribuyente debió demostrar sus afirmaciones, todo de acuerdo con el principio de libertad probatoria que en materia tributaria consagra el artículo 137 (…).”

    En consecuencia considera que “(…) le correspondía a la contribuyentem en atención al motivo de impugnación, la prueba de hecho que alegó en contradicción con la administración, y no habiendo traído ninguna al expediente, es lógico desestimar dicho alegato por improcedente, y considerar que la Resolución impugnada es legítima y veraz, en virtud de la presunción de legitimidad que revisten los actos administrativos.”

    En este sentido asevera que “De lo expuesto supra se evidencia que la Administración fundamentó su actuación en los preceptos legales pertinentes donde existe una perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos en la realidad y la consecuencia prevista por el ordenamiento jurídico con respecto a los mismos. En consecuencia, los motivos que originaron la manifestación de voluntad del órgano actuante se conformaron sin vicio alguno, toda vez que los errores destacados en la fiscalización por parte del Sumario Administrativo fueron corregidos en base a las facultades de corrección de errores materiales y de cálculo previstas en el artículo 241 del Código Orgánico Tributario, por lo que la denuncia de falso supuesto resulta infundada, (…).”

    Arguye así que “(…) los errores materiales en que incurrió la fiscalización fueron corregidos conforme a lo dispuesto en el artículo 84 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y el artículo 241 del Código Orgánico de 2001, aunado a ello fueron revocados parcialmente los reparos en los cuales se rechazaban créditos fiscales, por lo que el argumento de la recurrente resulta completamente improcedente (…).”

    Por otra parte, en relación al alegato de falso supuesto de derecho, según el cual, la Administración Tributaria al solicitarle la presentación de libros, facturas, etc., mediante Actas de Requerimiento, no indica plazos mínimos ni máximos, ni tampoco la facultad discrecional por parte de la Administración de señalar los días que mejor parezcan, la representación fiscal sostiene que “Según lo dispone el artículo 145 del Código Orgánico Tributario vigente en sus numerales 1, literal a y numeral 3, los contribuyentes se encuentra en la obligación de exhibir los libros de comercio y demás documentos exigidos por la Administración Tributaria.”

    En este sentido alega que “(…) los contribuyentes están en la obligación de exhibir y conservar en forma ordenada los libros de comercio y demás documentos, lo que quiere decir, que cuando la Administración Tributaria se presenta en la sede de algún contribuyente éste debe de inmediato, presentar los respectivos libros y demás documentos. No obstante que este artículo establece que la presentación de éstos documentos debe hacerse en forma inmediata al no señalar un plazo para presentarlos; la Administración Tributaria en algunos casos solicita dichos documentos mediante Acta de Requerimiento, estableciendo en las mismas un lapso de tiempo para la presentación de los mismos.”

    Sin embargo considera que “(…) el contribuyente está en la obligación de mantener dichos libros y demás documentos dentro del establecimiento de la empresa y presentarlos al momento en que le sean requeridos por la Administración Tributaria.”

    Por último, alega que “(…) mal puede señalar la recurrente que la Administración Tributaria incurre en un falso supuesto de derecho porque no indica plazos mínimos ni máximos, cuando es obligación de la contribuyente repetimos, presentar dichos libros y demás documentos en el momento en que sean requeridos por la Administración (…).”

  10. PROCEDENCIA DE LA SANCION IMPUESTA.

    Respecto a este particular la representación fiscal “(…) reitera lo señalado en el primer punto de este Informe, que en el presente caso se aplicó la sanción establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, tal como lo señala la propia recurrente.”

    En relación a la eximente solicitada por el apoderado de la recurrente prevista en el artículo 79, literal e) del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 89, ordinal 3, de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994 y la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1999, la representación del Fisco Nacional considera necesario señalar que “(…) en el presente caso, no se aplican las disposiciones previstas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, por tratarse de otro tributo, como lo es la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y el Impuesto al Valor Agregado.”

    Respecto a la eximente prevista en el artículo 97, literal e) del Código Orgánico Tributario, según el cual son circunstancia que eximen de responsabilidad penal ‘Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables las infracciones tributarias’, la representación del Fisco Nacional aduce que “(…) la recurrente no demostró a lo largo del iter procesal que haya ocurrido otra circunstancia prevista en la ley que lo eximiera de responsabilidad penal.”

    V

    MOTIVACIONES PARA DECIDIR

    Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la accionante y por la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

    i) Si el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, está viciado de nulidad absoluta, por cuanto viola los principios constitucionales del Derecho a la Defensa y a la Participación, de conformidad con lo establecido en el artículo 19, numeral 1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

    ii) Si efectivamente, tal como aduce la recurrente, a través del acto administrativo aquí impugnado, la Administración Tributaria violó el principio constitucional de la Irretroactividad de la Ley.

    iii) Si efectivamente, tal como señala la accionante, existe violación al principio de la Capacidad Contributiva, establecido en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

    iv) Si la Resolución aquí impugnada adolece del Vicio de Falso Supuesto.

    v) Si efectivamente, es improcedente, la sanción por contravención prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    vi) Si es procedente a favor de la recurrente la eximente prevista en el artículo 79, literal e) del Código Orgánico Tributario de 1994.

    A los fines de dilucidar el primer punto controvertido en la presente causa, es decir, si el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, está viciado de nulidad absoluta, por cuanto viola los principios constitucionales del Derecho a la Defensa y a la Participación, de conformidad con lo establecido en el artículo 19, numeral 1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, resulta pertinente, a juicio de quien decide, realizar previamente ciertas consideraciones en torno a esta garantía de los administrados frente a la Administración.

    La Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en aras de garantizar la seguridad jurídica de los administrados en los procedimientos que se llevan a cabo en la Administración, prevé una serie de principios o reglas, entre las que podemos mencionar: i) el derecho a la defensa, el cual comprende el derecho a ser oído, el derecho de audiencia al interesado, el derecho de tener acceso al expediente y el derecho a la decisión motivada, ii) el derecho al despacho subsanador, iii) el derecho a la decisión previa, iv) derecho a la estabilidad del acto administrativo y v) el derecho de prescripción.

    En lo que atañe al derecho a la defensa, el mismo se encontraba consagrado en el artículo 68 de la Constitución Nacional de Venezuela de 1961, aplicable al caso de autos en razón del tiempo, en los siguientes términos:

    Artículo 68. Todos pueden utilizar los órganos de la administración de justicia para la defensa de sus derechos e intereses, en los términos y condiciones establecidos por la ley, la cual fijará normas que aseguren el ejercicio de este derecho a quienes no dispongan de medios suficientes. La defensa es derecho inviolable en todo estado y grado del proceso

    .

    Así, el artículo 46 ejusdem, expresamente señala:

    Artículo 46. Todo acto del Poder Público que viole o menoscabe los derechos garantizados por esta Constitución es nulo, y los funcionarios y empleados públicos que lo ordenen o ejecuten incurren en responsabilidad penal, civil y administrativa, según los casos, sin que les sirvan de excusa órdenes superiores manifiestamente contrarias a la Constitución y a las leyes

    .

    Así, el numeral 1 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario de 2001, establece lo siguiente:

    Artículo 240. Los actos de la Administración Tributaria serán absolutamente nulos en los siguientes casos:

    1. Cuando así esté expresamente determinado por una norma constitucional o legal, o sean violatorios de una disposición constitucional. (…)

    En este orden de ideas, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia de fecha 6 de abril de 2001 (Exp. N° 00-0924) señaló que la indefensión consiste en un impedimento del derecho a alegar y demostrar en el proceso los propios derechos y, en su manifestación más trascendente, es la situación en que se impide a una parte, por acto u omisión del órgano judicial o administrativo, en el curso de un determinado proceso, el ejercicio del derecho a la defensa, privándola de ejercitar su potestad de alegar y justificar sus derechos e intereses para que les sean reconocidos o para poder someterlos al principio de contradicción.

    
 Así las cosas, el derecho a la defensa y al debido proceso deben entenderse como la oportunidad para el encausado o presunto agraviado de que se oigan y analicen oportunamente sus alegatos y pruebas. En consecuencia, existe violación del derecho a la defensa cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación o el ejercicio de sus derechos, o se le prohíbe realizar actividades probatorias.

    
 Por su parte, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, conteste con los criterios expuestos por la Sala Constitucional del mismo Tribunal respecto del derecho a la defensa en sede administrativa, mediante sentencia Nº 00965 de fecha 02/05/2000 (Exp. N° 12396), enfatizó que la violación del derecho a la defensa, consagrado en el artículo 49 del Texto Constitucional, se produce cuando: “…los interesados no conocen el procedimiento que pueda afectarles, se les impide su participación en él o el ejercicio de sus derechos, o se les prohíbe realizar actividades probatorias, o no se les notifican los actos que les afectan lesionándoles o limitándoles el debido proceso que garantizan las relaciones de los particulares con la Administración Pública.”

    
 De esa forma, la Administración Pública, en cualquiera de sus distintas expresiones, tiene la obligación de garantizar en sede administrativa, el derecho a la defensa y al debido proceso, y de seguir el procedimiento legal que sea aplicable. La prescindencia total del procedimiento correspondiente, o la simple omisión, retardo o distorsión de alguno de los trámites o plazos que forman parte del procedimiento de que se trate, comportan, respectivamente, la nulidad absoluta o la anulabilidad del acto. Advirtiéndose que la doctrina administrativista y la jurisprudencia contencioso administrativa han considerado a este respecto que, cuando se prescinde de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se obvian fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales del administrado (principio de esencialidad), de igual manera el acto administrativo así dictado estará viciado de nulidad absoluta.

    Ahora bien, en el caso de autos, observa el Tribunal que el apoderado judicial de la parte recurrente señala que su representada “(…) en el escrito de descargos introducido ante esa Administración el 26/09/2001, y cumpliendo con el derecho fundamental de la defensa alegó como punto número (2) de la parte del DERECHO el VICIO DE FALSO SUPUESTO DE DERECHO, por considerar que si bien los artículos 112 del Código Orgánico Tributario vigente en concordancia con el 96 numeral 8 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, facultan a la fiscalización para exigir la presentación de libros, facturas, etc., no estipula lapsos para la entrega `vacío´ que no pueda interpretar el funcionario fiscalizador como discreción e imponer el de su voluntad, todo por una falsa y errónea interpretación de la norma, lo que constituye un falso supuesto de derecho.”

    Denuncia así el apoderado judicial de la recurrente que “(…) del contenido del acta de Resolución de Sumario, se puede verificar como errada o incierta la afirmación de la Administración, cuando manifestó que analizó punto por punto, las pruebas presentadas por mi representada y las tomó en consideración para decidir en el acta de Resolución de Sumario aquí impugnada. De esta forma y demostrado que la Administración soslayó expresamente los alegatos de mi representada, a su vez se puede afirmar que la misma no respetó el derecho constitucional a la defensa en el procedimiento que culminó en el acta de Sumario, (…).”

    Advierte en este sentido que “(…) Es de hacer notar que en nuestro caso particular, cuando la Administración Tributaria decidió en la Resolución de Sumario aquí impugnada, sin tomar en cuenta los alegatos de mi representada, violó el principio de que nadie puede ser condenado a las solas afirmaciones de su contraparte, si estas no se demuestran. De esta forma, aceptar como conforme a derecho esta omisión por parte de la Administración en el tratamiento de los alegatos del contribuyente, haría de esta función procedimental en sede administrativa una isla privilegiada en el ordenamiento jurídico venezolano, ya que en los casos de los procedimientos en materia civil y en el proceso penal es imperativo el acatamiento en lo que respecta a tomar en consideración los alegatos y defensas de las partes en la sentencia, como se desprenden de los Artículos 243 y 244 del Código de Procedimiento Civil (requisitos y nulidades de las sentencias).

    Por último, señala el representante legal de la contribuyente que la Constitución vigente establece de manera expresa “(…) el Derecho a la Participación establecido en el artículo 141 trascrito ut supra, mediante el cual los particulares tienen el derecho constitucional a participar y no ser excluidos en los procedimientos que afecten sus derechos, y asimismo tener una participación activa en el control por parte de la Administración de la objetividad del acto realizado por la actividad fiscal, (…).”

    Ahora bien, quien decide observa que en el presente caso, la recurrente tuvo pleno acceso a todos los mecanismos posibles para el ejercicio de su derecho a la defensa; por otra parte se puede concluir de los alegatos esgrimidos, que la recurrente sí conocía los fundamentos de hecho y de derecho que sirvieron de base a la Administración Tributaria para establecer el rechazo de los créditos por concepto del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado, que sustentan la Resolución aquí objetada.

    En este sentido, mal puede la recurrente argumentar que se encuentra en una situación de indefensión, ya que, ésta sí conocía los supuestos, tanto de hecho como de derecho, en que se fundamentó la Administración Tributaria para rechazar los créditos fiscales por ella solicitados, por lo que en consecuencia, resulta evidente que la recurrente conoce en toda su extensión las razones o motivos del actuar de la Administración, pues de lo contrario, no hubiera podido plantear como lo hizo, una defensa contra el acto administrativo objeto del presente recurso.

    Este Tribunal advierte que, la Resolución aquí recurrida constituye un acto administrativo mediante el cual se materializa la determinación fiscal realizada por la Administración Tributaria, en la cual se analizan las defensas presentadas por la recurrente en su escrito de descargo, siendo que de la propia Resolución impugnada se observa que efectivamente sí fueron analizados los descargos presentados por la accionante, resultando como consecuencia de ello, una rebaja de los reparos formulados por la fiscalización, y además con base a la potestad correctiva de la Administración establecida en el artículo 241 del Código Orgánico Tributario de 2001, fueron corregidos los errores materiales que fueron determinados.

    En este sentido, quien suscribe el presente fallo considera que en el presente caso, no puede hablarse de violación del derecho a la defensa, ya que sí se han observado los principios que rigen la percepción efectiva de las cargas públicas, se han cumplido todas y cada una de las normas procedimentales, están debidamente interpretadas y aplicadas dichas normas por el órgano competente. Por lo que en consecuencia, este Tribunal desestima el alegato de violación del derecho a la defensa y a la participación esgrimido por la recurrente de autos. Así se decide.

    Ahora bien, a los fines de dirimir, si efectivamente, tal como aduce la recurrente, a través del acto administrativo aquí impugnado, la Administración Tributaria violó el principio constitucional de la Irretroactividad de la Ley, vale decir, el Código Orgánico Tributario de 1994, el cual debió aplicarse para los periodos de imposición fiscalizados, quien decide, considera oportuno realizar las siguientes consideraciones:

    De la revisión de la actas procesales que conforman el presente expediente, este Tribunal observa que el representante judicial de la recurrente alega que “(…) la Administración Tributaria Nacional impuso a mi representada de las infracciones tributarias por Contravención e Incumplimiento de Deberes Formales, de acuerdo al mandato establecido en el artículo 337 del Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana N° 37.305, de fecha 17/10/2001, y por lo tanto a estos fines aplicó a mi representada la infracción por Contravención prevista el artículo 97 y otra infracción porque mi representada no notificó el cambio de domicilio, incumpliendo con lo establecido en el artículo 34, numeral 2, ambos artículos del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.727, de fecha 27/05/1994 en todo como de desprende de la página 31/41, 3er párrafo. (…).” En este sentido señalan que “(…) de las páginas 33/41 y 34/41, se desprende que para la aplicación de las sanciones, para resolver lo que en la doctrina se denomina concurso de ilícitos tributarios, la Administración Tributaria Nacional aplicó las sanciones tributarias según lo establecido en los artículos 79 y 81, del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305, de fecha 17/10/2001.”

    Advierten así en cuanto a la graduación de las infracciones e ilícitos tributarios que “(…) en lo que respecta a las circunstancias agravantes y atenuantes, la Administración Tributaria aplicó las disposiciones contenidas en los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario vigente, lo que da a entender por vigente es que la Administración Tributaria aplicó el Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305, de fecha 17/01/2001, ya que el contenido de los artículos 95 y 96 de este Código es el que se corresponde con la graduación de las infracciones en lo atinente a las circunstancias agravantes y atenuantes y no así al Código Orgánico Tributario derogado del año 1994, que dichos agravantes y atenuantes están en el artículo 85.”

    Denuncian en este sentido que “(…) es indudable que la Administración Tributaria, en la Resolución de Sumario aquí impugnada, en lo concerniente a la graduación de las infracciones aplicó de manera retroactiva los artículos 79, 81, 95 y 96 del Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305, de fecha 17/10/2001, violando el mandato constitucional establecido en el artículo 7, de la Constitución Nacional vigente y conculcando el derecho fundamental que tiene mi representada de acuerdo al artículo 24, también de la Constitución Nacional, que establece el Principio de no irretroactividad de la Ley.”

    Continua denunciando que “(…) por el mismo hecho de aplicar irretroactivamente los artículos antes mencionados, la Administración causó un grave perjuicio a mi representada en las circunstancias modificativas de la infracción, ya que la graduación establecida en los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario (…), de fecha 17/10/2001, aplicada retroactivamente, no contiene los atenuantes establecidos en los ordinales 2) y 4) del artículo 84 del Código Orgánico Tributario (…) de fecha 27/05/1994, referidos a no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad; y el no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción. Es evidente que estas atenuantes favorecen a mi representada y por el hecho de no estar contenidas en el nuevo Código Orgánico Tributario vigente (…) la Administración no lo tomó en cuenta para la respectiva regulación de la infracción, producto de la aplicación inconstitucional e ilegal de la aplicación retroactiva de la Ley.”

    Por último señala que “(…) el artículo 8, del Código Orgánico Tributario (…) de fecha 17/10/2001, en su tercer párrafo establece la excepción y posibilidad de aplicar retroactivamente la Ley, siempre que se establezcan sanciones que favorezcan al infractor, lo que del contenido del acta de Resolución de Sumario no se desprende de manera expresa ni indirecta ningún beneficio en la graduación que se le hizo a mi representada, (…), siendo que por el contrario que con la aplicación retroactiva de la Ley, se le privó de los beneficios contenidos en las atenuantes del artículo 85 del Código Orgánico Tributario derogado (…).”

    En vista de la solicitud de la recurrente, relativa a la aplicación retroactiva del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto dicho Código establece circunstancias atenuantes que aminoran la sanción para la infracción que se le imputa, considera necesario este Tribunal transcribir lo que la doctrina patria ha señalado, respecto a la irretroactividad de las normas sancionatorias desfavorables:

    El principio general derivado de la Constitución. En Venezuela rige el principio de la irretroactividad de las leyes en general, recogido en el artículo 44 de la Constitución de 1961, y mantenido en casi idénticos términos en el 24 del texto constitucional de 1999. Previamente ha de advertirse que durante la vigencia de la primera de las mencionadas Constituciones, se impuso una tesis jurisprudencial que preconizaba en términos absolutos la irretroactividad, independientemente de la norma de que se tratase o de la institución regulada en la misma, admitiendo solamente la denominada retroactividad in bonus. Dicha tesis fue aceptada en los ámbitos forenses y académicos, sin ningún tipo de discusión y es la que priva actualmente, y ahora tal vez con mayor fuerza, porque el resquicio normativo que sirvió para proclamar la retroactividad calificada como in bonus, constituido por la expresión `excepto cuando contenga menor pena´, aparece reforzado por la parte in fine del citado artículo 24, que reza: “Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o la rea”, e igualmente la regla de la cual se derivó la vigencia de la irretroactividad de toda clase de norma, como expresamos antes, es mantenida en el mismo precepto constitucional en los siguientes términos: `Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo…´.

    De modo pues, que frente al referido artículo 24 constitucional que prescribe: `Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrada en vigencia, aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o a la rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron. Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o a la rea´, no cabe duda acerca de la irretroactividad de las normas sancionatorias, pues para su aplicación se requiere necesariamente que las mismas sean anteriores a la infracción (predeterminación).

    En todo caso, si no existiese el referido artículo 24 que contiene un principio general de derecho, de todas maneras se llegaría a la misma conclusión, mediante la interpretación del artículo 49, numeral 6, consagratorio del principio de legalidad sancionatorio, porque la Administración, conforme a dicho precepto, únicamente puede ejercer su potestad cuando el ciudadano incurra en infracciones previstas en leyes preexistentes, de tal manera que cualquier intento de sancionar a un administrado basado en disposiciones normativas que no sean anteriores a la conducta calificada como sancionable, constituirá una innegable violación del indicado precepto constitucional.

    Queda claro entonces que la interdicción de la aplicación retroactiva de normas sancionatorias desfavorables, encuentran sustentación en la regla general sobre la irretroactividad de las leyes establecida en el artículo 24 constitucional, y de manera específica en el artículo 49, numeral 6, que consagra el principio de legalidad sancionatorio, concretamente en el elemento del mismo relativo a la exigencia de la ley previa.

    (Peña Solís, José. La Potestad Sancionatoria de la Administración Pública Venezolana. Colección de Estudios Jurídicos N° 10, Tribunal Supremo de Justicia, Páginas 79-80. Caracas 2005).

    Ahora bien, en cuanto a la retroactividad de las normas sancionatorias favorables, la doctrina patria ha señalado:

    El principio general derivado de la Constitución y del artículo 2 del Código Penal. El principio de la retroactividad in bonus, como expresamos antes, ya estaba consagrado en el artículo 44 de la Constitución de 1961, y así fue declarado tanto por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo como por la extinta Corte Suprema de Justicia, siendo reforzada esa consagración por el artículo 24 del texto constitucional de 1999, de tal manera que no se suscita ningún tipo de dudas acerca de la vigencia de este principio, que como afirma NIETO (1994) encuentra su fundamento en la igualdad, `puesto que se considera inicuo castigar de distinta manera a quienes han cometido la misma infracción´.

    Pero si la regla de la aplicación de la retroactividad in bonus recogida en la Constitución al prescribir que ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena, resulta sencilla en el ámbito penal, no ocurre lo mismo en el ámbito administrativo, debido a la inexistencia de una norma, que bien podrías estar ubicada en un procedimiento administrativo sancionatorio, también inexistente, que permita determinar su alcance, o que sencillamente reenvíe a la norma contenida en el artículo 2 del Código Penal, que prescribe: `Las leyes penales tienen efecto retroactivo en cuanto favorezcan al reo, aunque al publicarse hubiere ya sentencia firme y el reo estuviere cumpliendo la condena´. La lectura del precepto transcrito revela la intención de la ley de consagrar una retroactividad in bonus casi absoluta, pues incide sobre el curso del proceso, sobre la sentencia firme, e inclusive sobre el cumplimiento de la condena. (…).

    En realidad en nuestro criterio se trata de dos interrogantes, pues rechazamos de plano la posibilidad de negar la aplicación del precepto penalístico, en ausencia de una norma administrativa expresa, pues ello implicaría ignorar la categórica disposición constitucional contenida en el artículo 24, máxime si se tiene en cuenta que el principio de legalidad contenido en el artículo 49, numeral 6, está concebido como uno de los atributos en que se desagrega el derecho al debido proceso, cuya regulación normativa, en el encabezamiento del citado artículo estatuye en términos indudables que el debido proceso se debe aplicar a todas las actuaciones judiciales y administrativas. (…)

    .(Peña Solís, José. La Potestad Sancionatoria de la Administración Pública Venezolana. Colección de Estudios Jurídicos N° 10, Tribunal Supremo de Justicia, Página 81. Caracas 2005).

    Ahora bien, observa este Juzgado que la parte actora en la presente causa, alega en su escrito recursivo, que en la Resolución aquí impugnada, la Administración Tributaria tomó como base para la graduación de la sanción por ella determinada, los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, considerando que de esta manera se le conculcó el derecho fundamental del que goza su representada de conformidad con el artículo 24 de la Constitución Nacional, ya que para los periodos fiscalizados de enero de 1997 hasta marzo de 2001, el Código Orgánico Tributario de 1994, era el que se encontraba vigente para los periodos anteriormente señalados, diferenciándose del Código Orgánico Tributario de 2001, en el cual los citados artículos, no contienen las atenuantes establecidas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo.

    Considera esta juzgadora necesario transcribir e interpretar el contenido de los artículos 85 y 95 y 96 de los Códigos Orgánicos Tributarios de 1994 y 2001, respectivamente:

    Artículo 85. COT 1994. Son circunstancias agravantes:

    1. La reincidencia y la reiteración.

    2. La condición de funcionario o empleado público.

    3. La gravedad del perjuicio fiscal.

    4. La gravedad de la infracción.

    5. La resistencia o reticencia del infractor para esclarecer los hechos.

    Son atenuantes:

    1. El estado mental del infractor que no excluya totalmente su responsabilidad.

    2. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

    3. La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes.

    4. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.

    5. Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores.

    En el proceso se apreciará el grado de la culpa, para agravar o atenuar la pena, e igualmente y a los mismos efectos, el grado de cultura del infractor

    . (Resaltado del Tribunal).

    Artículo 95. COT 2001. Son circunstancias agravantes:

    1. La reincidencia;

    2. La condición de funcionario o empleado público que tengan sus coautores o partícipes, y

    3. La magnitud monetaria del perjuicio fiscal y la gravedad del ilícito.

    Artículo 96. Son circunstancias atenuantes:

    1. El grado de instrucción del infractor.

    2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

    3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.

    4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.

    5. El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas.

    6. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley.

    De la lectura de los artículos anteriormente transcritos, se observa con claridad que efectivamente el Código Orgánico Tributario de 1994 contempla circunstancias atenuantes favorables al contribuyente como son las contenidas en los numerales 2 y 4, referidos a no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad y el de no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción, respectivamente.

    Ahora bien, el artículo 24 de la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, contempla en cuanto a la Irretroactividad de la Ley, lo siguiente:

    Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrada en vigencia aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.

    Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea

    .

    Ahora bien, esta juzgadora considera necesario transcribir lo que nuestro m.t.d.j. ha señalado respecto a la retroactividad de la Ley y la aplicación de la norma penal más benigna:

    De las normas transcritas, puede esta Sala observar que efectivamente los textos legales contemplan como regla el principio de irretroactividad de las leyes, y como excepción, la retroactividad cuando favorezca al administrado, en este caso, tributario. En esa forma ha sido sostenido por los criterios jurisprudenciales y reconocida doctrina.

    Ahora bien, se advierte de las actas procesales que, en el caso sub júdice, el acto administrativo impugnado se originó del incumplimiento de deberes formales a los cuales estaba obligada la contribuyente, por las operaciones efectuadas durante los períodos impositivos comprendidos entre enero de 1997 y marzo de 1999, por lo cual la Administración Tributaria, con base en los artículos 23, 126 del Código Orgánico Tributario, aplicó la sanción prevista en el segundo aparte del artículo 106 eiusdem, en concordancia con el artículo 78 (literal d y h) y el artículo 79 (literales c y d) del Reglamento a la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. (…)

    En atención a los preceptos de las normativas señaladas y analizado como ha sido el mencionado Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, respecto de los dispositivos correspondientes a los requisitos y formalidades que deben cumplir los contribuyentes tanto en sus libros de compras (artículo 75) como en los de ventas (artículo 76), y habiéndose declarado la similitud de estos tributos, estima esta Sala que al constituir las infracciones cometidas un ilícito tributario, deben ser analizadas a la luz de los principios y normas del derecho penal en forma supletoria, por mandato expreso del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, contrariamente a lo pretendido por el Fisco Nacional. Así se declara.

    En razón de ello, para las infracciones y sanciones tributarias tipificadas en este cuerpo normativo, deben considerarse –como antes se dijo- los principios y normas de Derecho Penal, si no existiere disposición expresa. A tal efecto, por tratarse, el caso sub júdice, de la comisión de infracciones de normas tributarias punitivas, conforme al Código Orgánico Tributario, debe esta Sala pasar a analizar la pretensión de la contribuyente, a la luz del principio de retroactividad de la ley más benigna, conforme a los términos que siguen.

    Así, examinadas como han sido las actas procesales y la normativa correspondiente contenida en el reglamento del impuesto al valor agregado, observa esta Sala que efectivamente la reglamentista suprimió parcialmente algunos de los requisitos formales relativos a los datos que debían contener los libros de compra y venta de las operaciones que realizaran los contribuyentes (sujetos de derecho de esta relación tributaria).

    Razón por la cual corresponde verificar si la modificación del mencionado texto reformado incluyó la eliminación de aquellos requisitos cuyo incumplimiento constituyó el fundamento de la sanción impuesta.

    En ese orden, se advierte que, en el caso sub júdice, la sanción por incumplimiento de deberes formales omitidos en el libro de compras, se fundamentó en la omisión de los requisitos previstos en los literales d) y h) del artículo 78 del supra mencionado reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor de 1994; y el de las omisiones en el libro de ventas, se basó en los dispositivos contenidos en los literales c) y d) del artículo 79 eiusdem, también antes transcrito.

    Ahora bien, del estudio realizado al nuevo reglamento del impuesto al valor agregado de 1999, se desprende, que en los artículos Nos.: 75 y 76 contentivo de los requisitos formales exigidos a los contribuyentes en el manejo de los libros de compras y ventas, respectivamente, normativas éstas de equivalente regulación al anterior reglamento, se suprimió parcialmente como supuesto de hecho o hecho punible de las mismas, los deberes formales previstos en el literal d) de los supra señalados artículos del reglamento anterior, relativo a los datos acerca de la descripción del bien o servicio adquirido, cantidad de unidades y precio unitario, según corresponda, manteniéndose en su esencia, con algún cambio de redacción el segundo requisito impugnado en cada uno de los mencionados artículos. (…).

    Así, se advierte de las actas procesales, que la infracción fue fundamentada sobre la base del segundo supuesto del artículo 106 del Código Orgánico Tributario, esto es, por no llevar la contribuyente, en el caso de autos, los libros conforme a dos de los requisitos o deberes formales contenidos en cada uno de los artículos 78 y 79 del reglamento de 1994 supra transcritos; y viendo que sólo fue suprimido uno de esos supuestos o deberes formales en cada una de esas normas, equivalentes en el nuevo reglamento, la multa impuesta queda existente por lo que respecta al incumplimiento del deber formal que quedo vigente en el nuevo reglamento, antes transcrito; razón ésta que impide a la Sala en aplicación del principio de retroactividad de la norma más benigna, suprimir la infracción en el caso en examen, previsto en la Constitución de 1961 y en el Código Orgánico Tributario de 1994, textos normativos estos aplicables rationae temporis. Deviene así improcedente la eliminación del tipo pena, como lo solicitó la contribuyente. Así se declara.

    (Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, Caso: Acumuladores Titan, C.A., de fecha 17/06/03).

    Así, este Juzgado considera ajustado a derecho el pedimento de la contribuyente, por cuanto es indudable la intención de la ley de consagrar una retroactividad in bonus casi absoluta, que incide sobre el curso del proceso, sobre la sentencia firme, e inclusive sobre el cumplimiento de la condena, por lo cual se hace imposible negar la aplicación del precepto penalístico, aun en ausencia de una norma administrativa expresa que lo autorice, ya que ello implicaría ignorar la categórica disposición constitucional contenida en el artículo 24.

    En base a lo anterior, este Tribunal considera procedente el alegato de la recurrente, relativo a la desaplicación de los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario de 2001 y aplicación en su lugar del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente para los periodos fiscalizados, el cual además conforme se demostró supra consagra atenuantes de la pena favorables al contribuyente. Así se establece.

    Ahora bien, a los efectos de la graduación de la pena, este Tribunal con fundamento en los artículos 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, 37 del Código Penal y 534 del Código Orgánico Procesal Penal, procede a a.l.p.d. las circunstancias atenuantes, solicitadas por la recurrente, previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, al ilícito que se le imputa a la contribuyente.

    En relación a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, alegada por la accionante, la cual consiste en “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, se debe indicar que, si bien en materia sancionatoria no es admisible la responsabilidad sin culpa, una vez que se constata la comisión por un sujeto de un hecho que encuadra en una descripción de conducta sancionada por la ley penal, su impunidad sólo podría sustentarse en la concreta y razonada aplicación al caso, de alguna excusa admitida por el derecho penal vigente. De manera que, en el caso sub examine, acreditada la materialidad de la infracción (incumplimiento de deberes formales), se desprende una actitud por parte de la contribuyente de transgresión de la ley tributaria la cual debe ser sancionada y sólo podría la contribuyente ser liberada de ello, con prueba suficiente de una causal eliminatoria de la subjetividad, conforme lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    Por consiguiente al tratarse de infracciones de naturaleza objetiva, la sola violación de la norma formal constituye infracción, sin que interese investigar si el transgresor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa). Sin embargo –como antes se aclaró– esto no restringe la posibilidad de que, en caso de demostrarse un impedimento material o de error de hecho o de derecho excusable, se considere que la infracción fiscal no se configuró, por cuanto a pesar de predominar lo objetivo, no puede prescindirse totalmente del elemento subjetivo, por consagrar expresamente circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributarias, el propio Código Orgánico Tributario, tanto el del año 1994 (artículo 79) como el del 2001 (artículo 85).

    En este sentido se ha pronunciado nuestro M.T.d.J., al sostener:

    Resuelta como ha sido la apelación planteada por la contribuyente, toca a esta Sala decidir el recurso de apelación intentado por la apoderada judicial del Fisco Nacional, el cual como se indicó supra, queda circunscrito a determinar la procedencia de la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. En tal sentido, estima pertinente esta alzada observar el contenido de la precitada norma, que resultaba del siguiente tenor:

    ‘Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.’.

    De la norma transcrita observa esta alzada que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta –sin ánimos de exceder las competencias de esta Sala en cuanto a la interpretación de la tipología penal- de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y de suyo, sea imputable al contribuyente o responsable.

    Sin embargo, tal situación no es óbice para que en determinados casos si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.

    Señalado ello, estima la Sala que en el presente caso la sanción descrita en el tipo penal regulado por el citado artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, resulta, contrariamente a lo decidido por la sentenciadora a quo, procedente, toda vez que no era indispensable para la configuración de la misma que la Administración Tributaria en los actos impugnados hubiese hecho mención ni analizado el elemento de la culpabilidad, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con la omisión de ingresos fiscales derivada de la corrección monetaria realizada por ésta en unidades tributarias en su declaración de impuesto a los activos empresariales correspondiente al ejercicio gravable 1998, la misma se materializó. En todo caso, la contribuyente no aportó a los autos ningún elemento de convicción que permitiera bien a la Administración Tributaria, al Tribunal a quo o a esta M.I. advertir la presencia de una causal que la eximiera de responsabilidad penal tributaria o atenuara la misma. Derivado de ello, surge a esta Sala forzoso declarar procedente la sanción impuesta por el Fisco Nacional, de conformidad con la norma prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994; resultando procedente en este sentido, la apelación ejercida por la representación fiscal. Así se declara

    . (Sentencia N° 119 de la Sala Político-Administrativa de fecha 25 de enero de 2006, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Pirelli de Venezuela, C.A., Exp. N° 2004-1465).

    Conforme a lo expuesto, habiendo la Administración Tributaria constatado que la contribuyente de autos respaldo créditos fiscales en facturas que no llenaban los requisitos legales y reglamentarios y no notifico oportunamente el cambio de domicilio, la misma se hizo acreedora automáticamente de la sanción correspondiente, sin que sea necesario analizar el elemento intencional en la comisión del referido ilícito, razón por la cual no resulta procedente, la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

    En lo que atañe a la circunstancia que atenúa la pena impuesta, prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, como lo es “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción”, se debe señalar que si bien en principio la accionante tiene la carga de probar, en virtud del principio de presunción de legitimidad y veracidad del cual está investido todo acto administrativo, sin embargo en algunos casos dado los hechos controvertidos, la carga probatoria recae sobre la Administración Tributaria.

    Así, cuando el hecho a demostrar es, que efectivamente la recurrente incurrió en infracciones tributarias en los tres (3) años anteriores a la fecha de comisión de los ilícitos que se le imputan a través de la Resolución aquí objetada, la carga de traer al proceso las probanzas conducentes, corresponde a la Administración Tributaria.

    En el caso sub judice se observa que, la representación del Fisco Nacional, no consignó medio probatorio alguno del cual se desprenda que efectivamente la accionante en los tres (3) años anteriores a la comisión de la infracción que se le imputa a través de la Resolución objeto del presente recurso contencioso tributario, incurrió en ilícitos tributarios.

    Al respecto se debe indicar que, resulta perfectamente aplicable al proceso tributario, la regla general sobre la distribución de la carga de la prueba establecido en el artículo 1354 del Código Civil, cuyo texto fue casi en su totalidad trasladado al artículo 506 del Código de Procedimiento Civil de 1986. Sin embargo, durante la etapa de promoción de pruebas rige el principio “negativa non sunt probanda”, el cual aporta datos trascendentales para determinar cómo opera la distribución de la carga de la prueba, estando el mismo referido a que los hechos negativos absolutos, no tienen que ser probados por quien los afirma.

    En torno a este principio FRAGA PITTALUGA, sostiene lo siguiente:

    Es importante no confundir este principio con la circunstancia de que se niegue un hecho. Como bien señala DEVIS ECHANDÍA, la negación o afirmación puede ser simple modalidad de redacción porque es lo mismo negar la existencia de un hecho que afirmar su inexistencia, en consecuencia, no es lógico distribuir la carga de la prueba atendiendo solo a la formulación negativa o afirmativa de los hechos. Además, tan posible es probar el hecho afirmado como el contrario que está implícito en su negación. De manera que sólo las negaciones indefinidas, como no haber ejecutado nunca un hecho, son las de imposible prueba. Así, será la naturaleza del hecho y no su negación o afirmación lo que determina si debe exigirse su prueba y en todo caso esto tampoco será determinante porque puede suceder que una de las partes esté en capacidad de probar los hechos afirmados o negados por ambas.

    Nuestra jurisprudencia, por ejemplo, ha relevado de prueba a quien afirma un hecho negativo como ocurre en materia tributaria cuando se alega la atenuante de no haber incurrido en infracción alguna de las leyes fiscales en los cinco años anteriores. Aquí, como luce claro, es muy difícil para quien invoca la eximente probar la indicada circunstancia por su evidente carácter de hecho negativo absoluto; en cambio, bien fácil es para la Administración evidenciar que sí se ha cometido alguna infracción

    .(FRAGA PITTALUGA, L., “Algunas notas sobre la prueba en el proceso administrativo”, Revista de Derecho Administrativo N° 3 (mayo-agosto 1998), Edtorial Sherwood, p.74).

    Por lo tanto la falta de prueba perjudica a quién teniendo la carga de probar no lo hizo. Criterio este sostenido por P.V., cuando expresa:

    (…) con respecto a las pruebas, las partes no tienen la misma posición en juicio, ya que la falta de prueba no perjudica por igual a ambos litigantes, sino que perjudica a la parte que teniendo la carga de probar no lo hizo. En otras palabras, si bien las pruebas son un derecho de las partes, su no ejercicio no produce los mismos efectos a cada una de éstas. Por todo esto, para el proceso resulta de suma importancia determinar sobre quien recaen los efectos negativos de la inactividad probatoria, y a esto atiende el llamado principio de la distribución de la carga de la prueba, calificado por un autor como ‘la espina dorsal del proceso’

    . (P.V., R. Tratado de las Pruebas Civiles. Op. cit., p. 83. Citado por DUQUE CORREDOR, R.J. Apuntaciones sobre el Procedimiento Civil Ordinario. t. I, Ediciones Fundación Projusticia, Colección Manuales de Derecho, Caracas, 2000, p. 244).

    El Tribunal Supremo de Justicia ante la solicitud de la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, atribuye la carga de la prueba a la Administración Tributaria, al sostener lo siguiente:

    (…) Claramente, no haber cometido el indiciado violaciones a normas tributarias, en los tres años anteriores a aquel en que se cometió la infracción del caso, es la circunstancia fáctica desarrollada por el legislador para aminorar la sanción.

    La norma una vez invocada produce tal y como lo exponen los apoderados judiciales de la sociedad contribuyente, la carga de la prueba de parte de la Administración Tributaria de señalar alguna sanción en la cual haya incurrido el infractor, hecho que no fue traído a los autos por el apoderado del Fisco Nacional, con lo cual ocurrió el supuesto fáctico de la norma y por tanto la procedencia de la atenuante genérica detallada en la norma prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico vigente al momento del acaecimiento de la sanción, hecho que fuerza a la Sala confirmar la sentencia recurrida en cuanto a este punto. En consecuencia, se reduce la sanción aplicable en un ochenta por ciento (80%) del impuesto causado en los reparos formulados, la cual deberá ser calculada nuevamente por la Administración Tributaria de acuerdo a los motivos antes señalados. Así se decide

    . (SPA-1162-31-08-04). (MÁRQUEZ BARROSO, R., Tendencias del Contencioso Tributario, Ediciones Tributarias Latinoamericas, Caracas, 2006, p. 567).

    En virtud de la falta de prueba por parte de la Administración Tributaria, resulta forzoso para quien decide declarar que la contribuyente de autos, no cometió infracciones tributarias en los tres (3) años anteriores a la fecha de materialización de los ilícitos fiscales que se le imputan a través de la Resolución objeto del presente recurso, y como consecuencia de ello, resulta procedente tomar en consideración para la graduación de la sanción por contravención determinada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que se debe disminuir la misma en un cinco por ciento (5%). Así se declara.

    En consecuencia, quien suscribe este fallo, en base a lo anteriormente expuesto, de conformidad con lo establecido en el artículo 259 de la Constitución de la República, anula la multa por la suma de Bs. 52.771.894,00, impuesta a través de la Resolución Nro. GRTI/RNO/DSA/2002/009 de fecha 30 de agosto de 2002, que dictó la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitir una nueva Planilla de Liquidación en base a lo determinado por este Tribunal en el presente fallo. Así se decide.

    A Los fines de dilucidar el tercer punto controvertido en la presente causa, vale decir, si efectivamente, tal como señala la accionante, existe violación al principio de la Capacidad Contributiva, establecido en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, este Tribunal para decidir considera pertinente analizar el “Principio de Justicia Tributaria” mediante la cual se determina que los impuestos deben ser justos y equitativos, concluyéndose que la justicia tributaria descansa sobre dos grandes pilares o fundamentos como lo son el principio de la generalidad del impuesto y el principio de la igualdad ante el impuesto.

    Así el deber de contribuir con las cargas públicas se encuentra consagrado en el articulo 133 de nuestra Carta Magna según el cual, toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos público mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la Ley. Aquí esta consagrado el principio de la generalidad del impuesto en el que se impone una obligación jurídica general a todos lo habitantes del país, excluyendo todo privilegio que pueda constituir el relevo de esa obligación. Así, el constituyente venezolano en el artículo 133 de nuestra Carta Fundamental estableció lo siguiente:

    Artículo 133. Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley.

    Por su parte, el artículo 135 ejusdem establece:

    Artículo 135. Las obligaciones que correspondan al Estado, conforme a esta Constitución y a la ley, en cumplimiento de los fines del bienestar social general, no excluyen las que, en virtud de la solidaridad y responsabilidad social y asistencia humanitaria, correspondan a los o a las particulares según su capacidad. La ley proveerá lo conducente para imponer el cumplimiento de estas obligaciones en los casos en que fuere necesario. Quienes aspiren al ejercicio de cualquier profesión, tienen el deber de prestar servicio a la comunidad durante el tiempo, lugar y condiciones que determine la ley

    .

    En materia tributaria, el contenido del citado artículo 133 se refiere al principio de la generalidad del impuesto, debido a que significa que se impone una obligación jurídica general a todos los habitantes del país, excluyéndolos de privilegios que trate de relevar esa condición. La generalidad no excluye la posibilidad de establecer exenciones o exoneraciones.

    El maestro Villegas, en este sentido expresa que:

    …este principio de generalidad se refiere más a un aspecto negativo que positivo. No se trata de que todos deban pagar tributos, según la generalidad, sino que nadie debe ser eximido por privilegios personales, de clase, linaje o casta. En otras palabras, el gravamen se debe establecer en tal forma que cualquier persona, cuya situación coincida con la señalada como hecho generador del tributo, debe quedar sujeta a el

    . (Villegas, Hector. Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario. P. 200).

    En cuanto al principio de progresividad, conocido igualmente como el de la proporcionalidad, que exige que la fijación de los tributos a los ciudadanos habitantes de un país, sean en proporción a sus ingresos o manifestaciones de capacidad contributiva. Al respecto, nuestra norma rectora constitucional en el artículo 316 de nuestra Carta Fundamental, establece que:

    Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos

    .

    La disposición transcrita consagra el denominado principio de la capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición.

    En sintonía con la norma trascrita, respecto a la capacidad contributiva, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 02142, de fecha 27 de septiembre de 2.006, caso: CRU-MAR, C.A contra el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, dispuso que:

    El principio de capacidad previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ha sido concebido como aptitud que tiene el contribuyente para soportar las cargas tributarias en su medida económica y real, individualmente considerado, en un período fiscal y que actúa como límite material al poder de imposición del Estado, garantizando la justicia y razonabilidad del tributo

    .

    Ello explica, que se resguarde el principio de racionalidad y proporcionalidad en la norma contenida el artículo 317 de la Constitución, cuyo texto reza:

    Artículo 317. No podrá cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

    No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente.

    En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena.

    Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución.

    La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley

    .

    En conclusión, el principio de la capacidad contributiva se traduce en la exigencia de que la tributación sea graduada de forma tal de adoptarse a la riqueza de los contribuyentes.

    Por ello, en el caso bajo estudio, al examinar el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración Tributaria, se observa que los reparos efectuados a los débitos y créditos fiscales de la contribuyente se encuentran fundados en las disposiciones contenidas en los artículos 28, 30 , 33, 39 y 44 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y artículos 55, 62, 63 y 79 de su Reglamento, en concordancia con los artículos 30, 32, 35, 41 y 50 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y artículos 57, 62, 63 y 76 de su Reglamento.

    Por tanto, visto que la graduación en el porcentaje y sanciones siempre es el mismo a pagar, independiente de quien sea el individuo, es lógico que, si su ganancia es mayor será mayor su contribución, siendo el mismo porcentaje a aplicar el impuesto no tiene distinción y en ningún momento; se concluye que el impuesto y la multa determinada por la Administración Tributaria no violan el principio constitucional de capacidad contributiva alegado por la contribuyente, el cual reúne los principios fundamentales tributarios, de proporcionalidad y racionalidad. Así se decide.

    En consecuencia se desestima el alegato esgrimido por la representación judicial de la contribuyente accionante respecto a que la administración tributaria no consideró la capacidad contributiva de su representada al rechazar créditos fiscales y determinar impuestos y multas a través del acto administrativo aquí objetado. Así se declara.

    En este orden de ideas, a los fines de determinar si la Resolución aquí impugnada adolece del Vicio de Falso Supuesto, este Tribunal considera pertinente, traer a colación ciertas consideraciones en torno a este vicio que afecta la validez del acto administrativo, por el incumplimiento del requisito llamado causa o motivo del acto. Así, la doctrina patria ha señalado:

    (…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

    .(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

    Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

    La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

    Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

    El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

    Ahora bien, aclarado en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente advertir que el apoderado judicial de la recurrente aduce en su escrito recursivo que “(…) el funcionario fiscal, al realizar la revisión a mi representada, requirió la presentación de libros, facturas, etc, según facultad establecida en los artículos 112 del Código Orgánico Tributario vigente del año 1994, en concordancia con el artículo 96 numeral 8) de la Ley de Hacienda Nacional. Es de hacer notar que las potestades de la Administración, para requerir y solicitar de los contribuyentes, le vienen dadas por el bloque de legalidad y por lo tanto estas facultades son regladas y limitadas por principios constitucionales y legales, ya que son excepciones de derechos constitucionales establecidos en la Constitución Nacional. (…).” Alega igualmente que “(…) los artículos señalados por la Administración y arriba mencionados y en los cuales fundamenta la facultad de requerir los instrumentos contables necesarios para la fiscalización, no indican plazos mínimos ni máximos, ni tampoco la facultad discrecional por parte de la Administración de señalar los días que mejor le parezcan.”

    Denuncia así que “Lo anterior resulta totalmente errado, pues si bien es cierto que no hay una regulación expresa en las leyes antes mencionadas, el Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial de la República de Venezula, N° 4.727, Extraordinaria, de fecha 27/05/1994, en su artículo 8, establecía la posibilidad de la aplicación supletoria de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo tanto la fiscalización en todo caso pudo haber aplicado el artículo 48 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y concederle así diez (10) días hábiles al contribuyente para exponer sus pruebas y alegar sus razones, y no, como actuó en este caso particular, donde se llegó al extremo de hacer requerimientos sin colocar la fecha, lo que jurídicamente violaría el artículo 26 de la Constitución Nacional, ya que se está solicitando un imposible sin fecha, y otras como las actas de Requerimiento RNO/DF/2001-TC-01 de fecha 04-04-2001 y RNO/DF/2001-TC-001 de fecha 30-04-2001, donde el fiscal llega al extremo de establecer como plazo ‘El presente requerimiento es de forma inmediata’, lo que jurídicamente es más bien un abuso de poder que un acto de discreción.”

    Por su parte, el representante del Fisco nacional señala en su escrito de informes que “(…) en los procedimientos administrativos de segundo grado o de revisión, así como los jurisdiccionales, corresponde al interesado la carga de destruir la apariencia legítima del acto, no sólo alegando los supuestos vicios de que éste adolece, sino demostrando la real existencia de los mismos, pues de lo contrario la aplicación de los principios de legitimidad y de estabilidad de las manifestaciones de voluntad de la Administración (…) hará sucumbir la impugnación interpuesta por el administrado.” Por lo que considera que “(…) cada una de las partes tiene la carga no sólo de alegar los datos que le interese sino de probarlos, determinándose el interés por el hecho de que el dato en cuestión funcione como supuesto de hecho de una norma cuya aplicación le interesa, lo que se traduce en que cada parte soporta la carga de probar los datos, que constituyen el supuesto de hecho de las normas que le son favorables.”

    En este sentido advierte la representación fiscal que “(…) la Administración fundamentó su actuación en los preceptos legales pertinentes donde existe una perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos en la realidad y la consecuencia prevista por el ordenamiento jurídico con respecto a los mismos. En consecuencia, los motivos que originaron la manifestación de voluntad del órgano actuante se conformaron sin vicio alguno, toda vez que los errores destacados en la fiscalización por parte del Sumario Administrativo fueron corregidos en base a las facultades de corrección de errores materiales y de cálculo previstas en el artículo 241 del Código Orgánico Tributario, por lo que la denuncia de falso supuesto resulta infundada, (…).”

    Por otra parte, en relación al alegato de falso supuesto de derecho, según el cual, la Administración Tributaria al solicitarle la presentación de libros, facturas, etc., mediante Actas de Requerimiento, no indica plazos mínimos ni máximos, ni tampoco la facultad discrecional por parte de la Administración de señalar los días que mejor parezcan, la representación fiscal sostiene que “Según lo dispone el artículo 145 del Código Orgánico Tributario vigente en sus numerales 1, literal a y numeral 3, los contribuyentes se encuentra en la obligación de exhibir los libros de comercio y demás documentos exigidos por la Administración Tributaria.”

    En este sentido advierte que “(…) los contribuyentes están en la obligación de exhibir y conservar en forma ordenada los libros de comercio y demás documentos, lo que quiere decir, que cuando la Administración Tributaria se presenta en la sede de algún contribuyente éste debe de inmediato, presentar los respectivos libros y demás documentos. No obstante que este artículo establece que la presentación de éstos documentos debe hacerse en forma inmediata al no señalar un plazo para presentarlos; la Administración Tributaria en algunos casos solicita dichos documentos mediante Acta de Requerimiento, estableciendo en las mismas un lapso de tiempo para la presentación de los mismos.”

    Así, este Tribunal, observa que el Código Orgánico Tributario de 2001, en su artículo 145, expresamente señala:

    Artículo 145: Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

    1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:

    a. Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, conforme a las normas legales y los principios de contabilidad generalmente aceptados, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente y responsable.

    (…)

    3. Exhibir y conservar en forma ordenada, mientras el tributo no esté prescrito, los libros de comercio, los libros y registros especiales, los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos imponibles.

    4. Contribuir con los funcionarios autorizados en la realización de las inspecciones y fiscalizaciones, en cualquier lugar, establecimientos comerciales o industriales, oficinas, depósitos, buques, aeronaves y otros medios de transporte.

    (…).

    En consecuencia, quien suscribe la presente decisión considera que no se configuró el vicio de falso supuesto, tal como lo señala la recurrente, por cuanto todo contribuyente tiene el deber de exhibir y conservar en forma ordenada, mientras el tributo no esté prescrito, los libros de comercio, los libros y registros especiales, los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos imponibles, a los fines de facilitar la labor de fiscalización. No obstante que este artículo establece que la presentación de éstos documentos debe hacerse en forma inmediata al no señalar un plazo para presentarlos; la Administración Tributaria en algunos casos tiene la facultad de solicitar dichos documentos mediante las llamadas actas de requerimiento, estableciendo en las mismas un lapso de tiempo para la presentación de los mismos. Así se declara.

    Este Tribunal observa que, en el caso bajo estudio, la Administración Tributaria, a través de actas de requerimiento procedió a solicitar las facturas y documentos que respaldan la actividad comercial de la accionante, señalando un plazo para la entrega o presentación de los mismos, por lo que mal puede la recurrente alegar vicio de falso supuesto, cuando de la propia Resolución se observa que la Administración Tributaria fundamentó toda su actuación en los preceptos legales pertinentes donde existe una perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos en la realidad y la consecuencia prevista por el ordenamiento jurídico con respecto a los mismos. Por lo que en consecuencia, quien decide, desestima el alegato de vicio de falso supuesto esgrimido por la representación judicial de la parte demandante. Así se decide.

    Ahora bien, a los fines de determinar si es procedente o no, la sanción por contravención prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, determinada por la Administración Tributaria a través del acto administrativo aquí objetado, quien decide, considera oportuno realizar las siguientes observaciones:

    De la revisión de las actas procesales que conforman la presente causa, se desprende que el apoderado judicial de la parte recurrente señala en relación a la imposición de la multa, que “En la Resolución de Sumario aquí impugnada, la Administración impuso a mi representada de las infracciones contenidas en el artículo 34, numeral 2), en concordancia con el artículo 126, numeral 8) y los artículos 108 y 97 del Código Orgánico Tributario (…) de fecha 27/05/21994, el primero referente al deber formal de notificar el cambio de domicilio y el segundo a la Contravención Tributaria; asimismo en su página 33/41 la Administración aplicó el artículo 79 del Código Orgánico Tributario (…) de fecha 17/10/2001 para la aplicación supletoria del artículo 37 del Código Penal. Es evidente que si los hechos comprendidos en los períodos impositivos que abarcó la fiscalización en el acta de reparo, están comprendidos bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario vigente para el año 1994, lo procedente constitucional y legalmente, es que la graduación correspondiente a la infracción antes mencionada, se realizara, en cuanto a os agravantes y atenuantes, de acuerdo a lo establecido en el artículo 84 del Código Orgánico vigente para el año 1994.”

    Observa así quien decide que, en virtud de la fiscalización practicada en la sede de la contribuyente, la cual originó el Acta de Fiscalización y la Resolución aquí objetadas, la Administración Tributaria, constató en efecto que la contribuyente de autos realizó una disminución a los débitos fiscales por ella declarados, correspondiente a los períodos impositivos fiscalizados; por cuanto la Administración Tributaria rechazó créditos fiscales a favor de la misma, en virtud de que los mismos se encontraban sustentados en facturas que no cumplían con los requisitos legales y reglamentarios, por lo que la omisión en las facturas objetadas da lugar a una ilegítima disminución de los ingresos tributarios, calificada como contravención, así mismo constató el incumplimiento del deber formal de notificar oportunamente el cambio de domicilio.

    Así, del acto administrativo objeto del presente recurso se observa que la Administración Tributaria impone a la contribuyente multa por contravención, de conformidad con lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, el cual es del siguiente tenor:

    Artículo 97. El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.

    En esta disposición se tipifica y sanciona la evasión, o sea la disminución ilegítima de ingresos tributarios, que no constituya defraudación, ni ninguna otra de las infracciones previstas en el Código. El elemento objetivo de esta infracción es el mismo de la defraudación, aunque se expresa en forma diferente pues la disminución de ingresos tributarios produce necesariamente un provecho para el infractor, o para un tercero.

    La diferencia entre la contravención y la defraudación es que en ésta existe el engaño, en cualquiera de sus formas, que induce al Fisco a error, con el resultado objetivo indicado. La contravención, en cambio, se produce cuando ese resultado no ha sido obtenido mediante el engaño, sino por causa de culpa, bien sea leve o grave, que generalmente proviene de la negligencia en el cumplimiento de las obligaciones, o de diferencias en la interpretación de las leyes tributarias.

    Observa así quien decide que, la multa objetada por contravención, fue impuesta con plena sujeción legal, como consecuencia jurídica de la verificación de los supuestos de hecho tipificados por el legislador; por lo cual, esta sentenciadora rechaza el argumento esgrimido en tal sentido por la recurrente ya que, tal y como quedó aclarado ut supra en la presente decisión, es precisamente el rechazo de las facturas que sustentaban los créditos fiscales por no llenar los requisitos legales y reglamentarios, lo que justifica los reparos formulados y la consecuente procedencia de la imposición de la multa a la contribuyente, esto es, la contravención de los intereses fiscales, representados en el caso de la disminución ilegítima de los ingresos tributarios, en la desmejora de los derechos de crédito del Estado, constituyendo ese derecho el bien jurídico específico tutelado por nuestro Derecho Penal Tributario. Así se establece.

    Por último, a los fines de conocer el sexto y último punto controvertido en el presente juicio, vale decir, si es procedente a favor de la recurrente de autos la eximente de responsabilidad penal tributaria contemplada en el literal “c” del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, este Juzgado considera necesario realizar las siguientes observaciones:

    De las actas procesales que conforman la presente causa se observa que, el apoderado judicial de la contribuyente de autos, alegó en su escrito recursivo, la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, prevista en el literal e) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, lo cual debe ser apreciado por esta juzgadora:

    Artículo 79: Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

    a) El hecho de no haber cumplido 18 años, y la incapacidad penal tributaria;

    b) El caso fortuito y la fuerza mayor;

    c) El error de hecho y de derecho excusable;

    d) La obediencia legítima y debida;

    e) Cualquier otra circunstancia prevista en la leyes y aplicables a las infracciones tributarias

    . (Resaltado del Tribunal),

    Como se desprende de la norma transcrita, el legislador tributario previó circunstancias que pueden eximir de responsabilidad tributaria, siendo una de ellas cualquier otra circunstancia prevista en la leyes y aplicables a las infracciones tributarias. Estas causas de exclusión son denominadas causas de inculpabilidad, y se considera el aspecto negativo de la culpabilidad.

    Así, todo error es en realidad, simultáneamente de hecho y de derecho, es decir, el que cree que la norma no existe, o no rige, o tiene otro sentido, cree también que su hecho es lícito, del mismo modo que quien se equivoca en el reconocimiento de una circunstancia de justificación.

    Advierte esta juzgadora que, en el presente caso el apoderado judicial de la contribuyente recurrente, no aportó ningún tipo de elementos de convicción tendentes a destruir el nexo causal de imputabilidad de la que fue objeto la empresa, por lo que resulta improcedente la eximente de responsabilidad tributaria, alegada por la contribuyente de autos en su escrito recursivo.

    En consecuencia, se declara improcedente el alegato esgrimido por los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, respecto a la eximente de responsabilidad penal tributaria. Así se decide.

    VI

    DECISIÓN

    Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declara PARCIALMENTE LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el abogado N.N.N.V., anteriormente identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente PROYECTOS, CONSTRUCCIONES Y MANTENIMIENTO MATICAR, C.A.,. En consecuencia:

    i) Se ANULA la Resolución N° GRTI-RNO-DSA-2002-099 de fecha 30/08/2002, y su respectiva multa por la cantidad de Bs. 52.771.894,00, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

    i) Se ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitir una nueva Planilla de Liquidación en base a lo determinado por este Tribunal en el presente fallo, vale decir, tomar en consideración para la graduación de la sanción por contravención, la circunstancia atenuante establecida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo.

    Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese al Fiscal General de la República y al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente PROYECTOS, CONSTRUCCIONES Y MANTENIMIENTO MATICAR, C.A.

    Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

    Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de abril de dos mil once (2011). Años 200° de la Independencia y 152° de la Federación.

    La Jueza Suplente,

    L.M.C.B.

    El Secretario,

    J.L.G.R.

    En el día de despacho de hoy veintinueve (29) del mes de abril de dos mil once (2011), siendo las tres y veinte minutos de la tarde (3:20 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

    El Secretario,

    J.L.G.R.

    Asunto Antiguo: 1945

    Asunto Nuevo: AF47-U-2002-000016

    LMCB/JLGR/UAG

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