Sentencia nº 01518 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 17 de Noviembre de 2011

Fecha de Resolución:17 de Noviembre de 2011
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2011-0622
Ponente:Levis Ignacio Zerpa
Procedimiento:Apelación
 
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CONTENIDO

MAGISTRADO PONENTE: L.I.Z.

Exp. Nº 2011-0622

Mediante Oficio N° 7.719 de fecha 26 de mayo de 2011, recibido el 7 de junio del mismo año, el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a esta Sala “el Asunto N° AP41-U-2010-000217” de su nomenclatura, contentivo de la apelación ejercida el 22 de marzo de 2011 por la abogada M.V.M., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 73.344, actuando con el carácter de apoderada judicial de la sociedad de comercio QUALITY CLEANERS, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 3 de junio de 1999, bajo el N° 16, Tomo 316 A-Qto.; carácter que se desprende de documento poder otorgado ante la Notaría Pública Primera del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda el día 28 de abril de 2010, inserto bajo el N° 26, Tomo 44 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría; contra la sentencia definitiva N° 1.527, dictada por el prenombrado Tribunal el 28 de febrero de 2011, la cual declaró sin lugar el recurso contencioso tributario que interpusiera el 28 de abril de 2010 “contra el acto administrativo contenido en la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CPA/2009-3228 de fecha 29 de diciembre de 2009 (…) mediante la cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico [ejercido] contra [la] Resolución de Imposición de Sanción No. 3366 y las Planillas [de] liquidación Nos. 01 10 01 2 25 000929 y 01 10 2 26 000771, (…) de fecha 12 de marzo de 2008”. (Agregados de la Sala).

La referida apelación fue oída en ambos efectos, según se evidencia de auto dictado por el mencionado tribunal en fecha 25 de mayo de 2011.

El 8 de junio de 2011, se dio cuenta en Sala y, por auto de la misma fecha, se acordó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Asimismo, se designó ponente al Magistrado Levis Ignacio Zerpa y se fijó el lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

El día 6 de julio de 2011, la apoderada judicial de la contribuyente consignó el escrito de fundamentación a la apelación.

Luego, el 19 de julio de 2011, el abogado V.G.R., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 76.667, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, conforme documento poder otorgado ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital en fecha 1° de octubre de 2010, inserto bajo el N° 11, Tomo 114 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría; presentó contestación al escrito de fundamentación consignado por la parte apelante.

Seguidamente, el 20 de julio de 2011, la Sala advirtió que “De conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la vigente Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y vencido como se encuentra el lapso para la contestación de la apelación, la presente causa entra en estado de sentencia”.

I

ANTECEDENTES

De las actas insertas en el expediente judicial se desprende lo siguiente:

Mediante Resolución N° 3366 de fecha 12 de marzo de 2008, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), culminada la verificación efectuada a la sociedad mercantil Quality Cleaners, C.A., supra identificada, respecto al cumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA), establecidos en el artículo 145 numerales 2 y 1 literal a) del Código Orgánico Tributario de 2001, dejó constancia que la aludida contribuyente: “1. Presentó el Libro de Compras y Ventas del Impuesto al Valor Agregado sin cumplir con los requisitos exigidos. 2.- Emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas correspondientes a los meses de Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 2005; Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo y Junio de 2006”.

En razón de considerar que tales hechos contravenían “lo establecido en los artículos 62, 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (sic)”, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.363. Extraordinario de fecha 12 de julio de 1999, la indicada División procedió a imponer a la mencionada empresa sanciones de multas “conforme lo establece el Segundo Aparte de los artículos 101 (numeral 3) y 102 (numeral 2) del Código Orgánico Tributario vigente…”. Asimismo, aplicó las reglas de la concurrencia de infracciones tributarias contenidas en el artículo 81 eiusdem, ordenando emitir las Planillas de Liquidación que se detallan a continuación:

Período o Ejercicio Fiscal Planillas de Liquidación Nro. Fecha Sanción U.T. Monto Bs. F.
12-2006 01-10-01-2-26-000771 12-03-2008 848,00 39.008,00
12-2006 01-10-01-2-25-000929 12-03-2008 12,50 575,00

Por disconformidad con la indicada Resolución, el ciudadano S.K., titular de la cédula de identidad N° 7.668.704, actuando con el carácter de Gerente General de la sociedad mercantil Quality Cleaners, C.A., conforme se desprende del Acta de Junta de Directiva “celebrada el 3 de enero de 2005, debidamente inscrita en el Registro Mercantil V de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda bajo el N° 76, Tomo 1648”, asistido por la abogada M.V.M., también identificada, interpuso recurso jerárquico en fecha 15 de mayo de 2008, ante la División de Tramitaciones de la mencionada Gerencia, conforme lo dispuesto en el artículo 242 del vigente Código Orgánico Tributario.

Dicho recurso fue admitido en fecha 3 de diciembre de 2009, siendo omitida la apertura del lapso probatorio a que hace referencia el artículo 251 del mencionado texto orgánico, sobre el fundamento de que “…el recurso versa sobre una cuestión de mero derecho”.

Mediante Resolución signada con el alfanumérico “SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CPA/2009-003228” de fecha 29 de diciembre de 2009, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente “y en consecuencia, (…) confirm[ó] la Resolución N° 3366 de fecha 12-03-2008 y las Planillas de Liquidación (…) [antes señaladas] las cuales deberán ser pagadas en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales”. (Agregados de la Sala). Dicho pronunciamiento fue dictado con base en la siguiente motivación:

“(…) En primer lugar, esta Alza.A. se pronuncia de oficio en cuanto a la procedencia en la (sic) aplicación del artículo 62 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, (…)

(…omissis…)

Aplicando las consideraciones expuestas al caso sub examine, se observa que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al sostener que la identificada contribuyente en relación al ilícito referido a la emisión de facturas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas correspondientes a los meses de Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 2005; Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo y Junio de 2006, contravino lo establecido en el artículo 62 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual se transcribe a continuación:

‘Artículo 62.- (…)’.

(…omissis…)

Ahora bien, para el caso sub examine este órgano revisor advierte, que de la revisión practicada a las facturas emitidas por la empresa QUALITY CLEANERS, C.A., que corren insertas a los folios del 115 al 150 del expediente administrativo, correspondientes a los períodos verificados antes citados, se observa que el incumplimiento del que adolecen las facturas de ventas emitidas por la identificada contribuyente, se corresponde exclusivamente con el hecho de no contener la condición de pago, es decir, si la operación es ‘de contado o a crédito’, contraviniendo lo dispuesto en el artículo 2 (literal p) de la Resolución 320 de fecha 28/12/1999, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 de fecha 29/12/1999, el cual es del tenor siguiente:

‘Artículo 2.- (…)’.

De manera pues, que en el caso sub examine fue aplicado erradamente el artículo 62 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, debido a que indefectiblemente se evidencia de las copias de las facturas emitidas por la identificada contribuyente durante los períodos verificados, que el hecho constatado por el fiscal actuante como incumplimiento de deber formal en relación a facturación (sic) versa sobre el hecho de soportar las operaciones de venta o prestación de servicios en facturas que no utilizan la condición de pago, es decir, si la operación es ‘de contado o a crédito’, contraviniendo el artículo 2 (literal p) de la Resolución 320 de fecha 28/12/1999 supra transcrito.

En consecuencia, esta Instancia Administrativa en uso de las atribuciones conferidas en el artículo 236 del Código Orgánico Tributario, procede a subsanar el vicio de nulidad relativa que afecta al acto administrativo impugnado, siendo lo correcto aplicar la norma prevista en el artículo 2 (literal p) de la Resolución 320 de fecha 28/12/1999, quedando así convalidada la decisión sobre el particular contenida en la Resolución N° 3366 de fecha 12-03-2008, y así se decide.

Una vez determinado lo anterior y analizados los argumentos expuestos por el representante de la contribuyente, el acto administrativo impugnado y los documentos que cursan en el expediente, esta Gerencia Regional, para decidir observa:

‘En primer lugar, es importante advertir que no es competencia de esta Alza.A. entrar a discernir y mucho menos pronunciarse sobre el alegato esgrimido vinculado con la pretendida inconstitucionalidad e ilegalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, (…).

(…omissis…)’.

En atención a lo anteriormente expuesto, este órgano revisor desestima por improcedente el primer alegato del recurrente referido a la inconstitucionalidad e ilegalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, (sic) debido a que sólo la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia tiene la competencia para declarar la inconstitucionalidad de una norma jurídica de rango orgánico, y así se declara.

(…omissis…)

Para mayor abundamiento, acerca de la legalidad del referido artículo, es menester para esta Alza.A. precisar el sistema sancionatorio utilizado en el caso bajo estudio, y en razón de ello es necesario señalar que de conformidad con el Código Orgánico Tributario de 1994, se debe calcular la sanción con la unidad tributaria vigente para el momento de la comisión del ilícito tributario, mientras que a tenor de lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario, la sanción existente debe estimarse con el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago.

En el caso sub examine, los hechos fueron verificados durante los años 2005 y 2006, en consecuencia se aplicaron las sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario de 2001, conforme lo previsto en el Parágrafo Primero del artículo 94, el cual establece:

‘Artículo 94.- (…)’.

La norma transcrita establece claramente que las multas expresadas en unidades tributarias serán calculadas al valor de la que estuviere vigente para el momento del pago y ha sido criterio reiterado de esta Administración Tributaria asimilar dicho momento a la fecha de la determinación o liquidación de dicha multa, es decir que para la fecha de la liquidación (12-03-2008) el valor de la unidad tributaria era Bs. F. 46,00.

En este sentido, es oficioso traer a colación la Sentencia N° 1426, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: The Walt D.C., S.A., citada por el recurrente en el que se expuso lo siguiente:

‘(…)’

En atención al reiterado criterio jurisprudencial expuesto, se ratifica la decisión relativa a la improcedencia de la desaplicación del contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario (sic) desestimándose en consecuencia, la defensa invocada por el recurrente. Así de declara.

Con fundamento a todo lo anteriormente expuesto, resulta incontrovertible para esta Alza.A. que se tengan por ratificados todos y cada uno de los hechos antes indicados y por consiguiente, la Resolución impugnada surte plenos efectos legales, en virtud de la presunción de legitimidad y veracidad de que gozan los actos administrativos. Así se decide”. (Destacados de la Sala).

Por desacuerdo con el contenido de la anterior Resolución, la representación judicial de la sociedad mercantil Quality Cleaners, C.A., mediante escrito presentado en fecha 28 de abril de 2010 ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, interpuso recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos del acto recurrido, sobre el argumento de que: “las multas fueron calculadas de conformidad con el artículo 94 del COT, (…) y no según la vigente para el momento en que se cometió la infracción, violándose con ello el principio de irretroactividad de la ley. En consecuencia, (…) [solicitó] a ese Tribunal Superior desapli[car] por control difuso de la constitucionalidad de las leyes (artículo 334 de la Constitución) el artículo 94 del COT y aplique preferentemente el Código Orgánico Penal (sic) como norma especial, tal y como ha sido decidido nuestros (sic) Tribunales y, en consecuencia, ordene que las multas impuestas en el acto recurrido se calculen de conformidad con la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción”. (Destacado de la cita y agregados de la Sala).

II

DE LA DECISIÓN JUDICIAL APELADA Mediante sentencia N° 1.527 de fecha 28 de febrero de 2011, el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente de autos, con base en las consideraciones siguientes:

(…) De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar el punto único sobre la procedencia o no de la Desaplicación por vía del control difuso de la constitucionalidad del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, conforme a lo previsto en el artículo 334 de la Constitución, ya que viola el Principio de Irretroactividad consagrado en los artículos 24 de la Constitución y 8 del Código Orgánico Tributario, al aplicar la unidad tributaria vigente para el momento del pago. (Destacado de la Sala).

Previo al pronunciamiento sobre el fondo del asunto, debe señalarse que en el caso de autos fue solicitada medida de suspensión de efectos de conformidad con lo establecido en el 263 (sic) del Código Orgánico Tributario, no obstante visto que la causa se encuentra en estado de dictar la sentencia de mérito, esta Juzgadora considera inoficioso emitir pronunciamiento con relación a la referida medida.

Ahora bien, la recurrente señala que ‘… es evidente que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, viola el artículo 24 de la Constitución en los términos aquí denunciados y el artículo 9 de la Convención Americana de Derechos Humanos, (sic) solicito a ese honorable Tribunal Superior que de conformidad con el artículo 334 de la Constitución, desaplique para el presente caso el artículo 94 del Código Orgánico Tributario y aplique preferentemente para el caso en concreto el artículo 548 del Código Orgánico Procesal Penal, a los fines del cálculo de todas las sanciones pecuniarias determinadas en la Resolución recurrida, las cuales deberán ser calculadas según la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se cometieron las respectivas infracciones…’.

Por su parte la Representante de la República sostiene que ‘… en el presente caso no se ha configurado… la derogatoria del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, ni la declaratoria de su inconstitucionalidad por el órgano competente, circunstancia ésta que hace forzoso confirmar la vigencia y obligatoriedad de la aplicación de la norma contenida en el mencionado Parágrafo Primero del artículo 94…’.

Al efecto, esta Juzgadora considera pertinente traer a los autos la Sentencia N° 00107 de fecha 03 de febrero de 2010, emanada de la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: Charcutería Tovar, C.A., en el que se expuso lo siguiente: (Destacado de la Sala)

‘(…omissis…)’

De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, este Tribunal ratifica que la norma prevista en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no viola el principio de irretroactividad de la Ley, como afirma la contribuyente, por tanto, el valor de la unidad tributaria debe calcularse para la fecha en que se realice el pago de la sanción. En consecuencia, se desecha dicho alegato y se confirma la multa impuesta por la Administración Tributaria por la cantidad total de OCHOCIENTOS SESENTA COMA CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (860,5 U.T.), equivalentes a la cantidad de BOLÍVARES FUERTES TREINTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS OCHENTA Y TRES SIN CÉNTIMOS (BsF. 39.583,00), por incumplimientos (sic) de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, las cuales deberán calcularse de conformidad con lo dispuesto en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, tomando en consideración el valor de la unidad tributaria al momento del pago. Así se decide. (Subrayado de la Sala y destacados de la sentencia).

V

DECISIÓN

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil QUALITY CLEANERS, C.A., contra la Resolución SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2009-003228 de fecha 29 de diciembre de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declara sin lugar el recurso jerárquico. En consecuencia:

PRIMERO: Se CONFIRMA la Resolución SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2009-003228 de fecha 29 de diciembre de 2009, (…) por la cantidad total de OCHOCIENTOS SESENTA COMA CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (860,5 U.T.).

SEGUNDO: De conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se condena en costas a la contribuyente en un monto de tres por ciento (3%)

. (…). (Destacados de la sentencia).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

Mediante escrito presentado en fecha 6 de julio de 2011, la apoderada judicial de la sociedad mercantil Quality Cleaners, C.A., esgrimió entre otros alegatos, los siguientes:

En primer término, invocó la “Aplicación retroactiva de la ley penal más favorable por despenalización del requisito previsto en el literal p) de la Resolución 320” de fecha 28 de diciembre de 1999, emanada del entonces Ministerio de Finanzas, (hoy Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas) y publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 36.859 del día 29 del mismo mes y año, (el cual refiere a señalar la condición de la operación y su plazo). Del mismo modo, solicitó la “nulidad de la sanción impuesta”, ya que a su decir, “dicho requisito fue despenalizado al dictarse las nuevas normativas sobre facturación que entraron en vigencia en el 2007, en las que tal exigencia desaparece por no considerarse un requisito esencial para el control fiscal”. (Destacados de la cita).

Seguidamente, adujo el contenido de los artículos 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 8 del vigente Código Orgánico Tributario y 9 del llamado Pacto de San José, reiterando la solicitud de “…la aplicación retroactiva al presente caso del marco regulatorio actual sobre facturación conforme al cual el requisito previsto en el literal p) del artículo 2 de la derogada Resolución 320 ya no es exigible y, en consecuencia, se declare la nulidad de la multa impuesta en la Resolución supra identificada por la cantidad de 848 U.T., ratificada en la sentencia apelada del 28 de febrero de 2011, todo ello en virtud de la aplicación de la garantía constitucional de irretroactividad de la ley penal más favorable”. (Destacado de la Sala). A tales fines, trajo a colación la sentencia de esta Sala N° 00570 publicada en fecha 28 de abril de 2011, (caso: Fisco Nacional vs UOMO SHOP SAM-VAL, C.A.).

En segundo lugar, como “Argumento subsidiario” expresó: “En el supuesto negado de que esa honorable Sala considere improcedente el argumento antes expuesto, solicito se estime nuevamente la desaplicación del artículo 94, (sic) mediante el control difuso de la constitucionalidad, ya que contrariamente a lo decidido por el a quo el artículo 94 del COT, (sic) es violatorio del artículo 24 de la Constitución y del artículo 9 del Pacto de San José, ya que la actualización de las sanciones (Multas) a la unidad tributaria vigente para el momento del pago supone una clara violación del principio conforme al cual no se puede imponer pena más grave que la aplicable en el momento de la comisión del delito (principio de irretroactividad). (Destacados de la cita y subrayado de la Sala).

A mayor abundamiento, advirtió que la señalada norma (artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001) está en abierta contradicción con el artículo 8 eiusdem, que prevé que “Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor”, así como también de la norma rectora en materia de Derecho Penal Común, contenida en el artículo 548, infine del Código Orgánico Procesal Penal que establece: “(…) El monto de la multa se calculará con base al valor de la unidad tributaria vigente en la fecha en que se cometió el hecho que origine la sanción”.

Con fundamento en los alegatos expuestos, la apoderada judicial de la contribuyente solicitó fuese declarado con lugar el recurso de apelación ejercido en la presente causa y, en consecuencia, “se declare la nulidad de la multa impuesta en la Resolución (…) [N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CPA/2009-3228 de fecha 29 de diciembre de 2009] por la cantidad de 848 U.T., ratificada en la sentencia apelada del 28 de febrero de 2011, todo ello por virtud de la aplicación de la garantía constitucional de retroactividad de la ley penal más favorable”. (Agregado de la Sala).

IV

CONTESTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

En fecha 19 de julio de 2011, la representación fiscal procedió a dar contestación a la apelación ejercida por la sociedad mercantil Quality Cleaners, C.A., en los términos siguientes:

(…) Esta representación de la República se acoge en todas y cada una de sus partes al contenido de la sentencia objeto del recurso de apelación ejercido; ahora bien en lo que se refiere a los alegatos denunciados, esta representación de la República estima conducente exponer lo siguiente:

‘Solicitó la apoderada de la contribuyente en segunda instancia, que fuese anulada la multa ratificada en la sentencia apelada por infracción del literal p) del artículo 2 de la Resolución N° 320, relativa a la condición de la operación, detectada en varias facturas emitidas por la contribuyente, ya que dicho requisito fue despenalizado al dictarse las nuevas normativas sobre facturación que entraron en vigencia en el año 2007, en las que tal exigencia desapareció por no considerarse un requisito esencial para el control fiscal.

Visto lo anterior, solicitó la aplicación retroactiva del marco regulatorio actual sobre facturación, conforme al cual el requisito previsto en el literal p) del artículo 2 del la (sic) derogada Resolución N° 320 ya no es exigible, por lo que instó la declaratoria de nulidad de la multa impuesta en la Resolución recurrida, antes identificada, por la cantidad total de 848 U.T., ello en aplicación de la garantía constitucional de retroactividad de la ley penal más favorable’.

Al respecto esta representación de la República expone lo siguiente:

Debe aclararse que el referido argumento, no fue alegado ab initio de la causa, es decir, no se dio a conocer tal defensa en el contenido del Recurso Contencioso Tributario en primera instancia, por lo que la representación de la República no pudo exponer en la fase inicial del proceso judicial, mecanismos de defensa con el objeto de salvaguardar los intereses de la República.

Tal situación se confirma, con la lectura del escrito que contiene el Recurso Contencioso Tributario, el cual riela desde el folio uno (1) al trece (13) del presente expediente, por lo que tal argumentación no fue sometida a consideración por parte del órgano jurisdiccional.

Con relación a esta prohibición de presentar nuevos alegatos, (…)

(…)

(…) también se ha referido (…) [esta] Sala Político Administrativa en sentencia de reciente data: [vid sentencia N° 01469 de fecha 19-11-08, caso: Consorcio Térmico, S.A.-Contersa].

‘(…) la Sala ha señalado que los contribuyentes no pueden formular nuevos alegatos en informes, pues de admitirse ello en esta etapa procesal (la última del juicio contencioso tributario antes de la fase decisoria) entrañaría una lesión al derecho a la defensa de la contraparte (en este caso del Fisco Nacional).

(…)’. (Destacado y subrayado de la cita).

Visto ello podemos observar, que existe la imposibilidad de formular nuevos alegatos en la etapa de informes, es decir, la últimas (sic) fase del proceso realizado en primera instancia, justamente antes de la emisión de la sentencia.

Por tal motivo, presentar nuevos alegatos ante esta M.I., precisamente en el escrito de fundamentación de la apelación, tal como lo realizó la apoderada de la contribuyente, atentaría contra el derecho a la defensa de la República, ya que éste argumento en ningún momento formó parte del contradictorio realizado en primera instancia, prueba de ello son los argumentos expuestos por la mencionada apoderada a lo largo del proceso judicial, por lo que con fundamento en lo expuesto anteriormente, la solicitud planteada en esta oportunidad debe ser desestima. (sic). Así solicito sea declarado. (Destacado de la Sala).

Ahora bien, en el supuesto negado que no sea considerada la defensa expuesta por esta representación de la República, respecto al nuevo alegato presentado por la apoderada de la contribuyente en su escrito de fundamentación de la apelación, debe exponerse lo siguiente:

‘La Administración Tributaria procedió a constatar el oportuno y correcto cumplimiento de los deberes formales establecidos en el artículo 145 (numerales 2 y 1, literal a) del Código Orgánico Tributario de 2001, en materia de Impuesto al Valor Agregado, constatándose que emitió facturas de venta por medios manuales sin cumplir con las especificaciones requeridas correspondientes a los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005; enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2006.

De la revisión efectuada a las facturas de ventas emitidas por la contribuyente se observó que no se registraba la condición de la operación de la venta, de lo cual se constató que el sujeto pasivo infringió las disposiciones contenidas en los artículos 62, 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el Literal ‘p’, del artículo 2, de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en Gaceta Oficial el 29 de diciembre de 1999.

Dicha Resolución fue sustituida por la Providencia N° 0421 de fecha 25 de julio de 2006, publicada en Gaceta Oficial N° 398.548 (sic) de fecha 23 de octubre de 2006, que indicaba en su disposición final quinta el momento en que entraría en vigencia, el cual fue ‘…el primer día del sexto mes calendario que se inicie a partir de su publicación…’ es decir el 1° de abril de 2007. (Destacado de la cita).

Dicha Providencia estableció las normas generales de emisión y elaboración de facturas y otros documentos, eliminando como requisito formal el establecer dentro de la misma la condición de la operación (contado o crédito); sin embargo debe resaltarse, que la normativa aplicable para los períodos investigados en el caso de autos, que transcurrieron desde enero de 2005 hasta junio de 2006, tenían como norma vigente la Resolución N° 320, aplicable rationae (sic) temporis, es decir, que la misma se encontraba en vigor para los períodos objetos de investigación. (Destacado de la Sala).

Visto lo anterior, a diferencia de la pretensión de la apoderada de la contribuyente contenida en su escrito de fundamentación, versada en que sea aplicada la normativa establecida en la Providencia N° 0421, derogada por la N° 591 de fecha 28 de agosto de 2007, y esta última derogada por la Providencia N° SNAT/2008/0257 dictada en fecha 19 de agosto de 2008, ya que en éstas no es exigible el requisito previsto en el literal p) del artículo 2 de la derogada Resolución N° 320, con fundamento en la aplicación de la garantía constitucional de retroactividad de la ley penal, debe considerarse que para los períodos fiscalizados estaba vigente esta última Resolución, por lo que se encuentra ajustada a derecho la actuación de la Administración Tributaria. Así solicito sea declarado’. (Destacado de la Sala).

Seguidamente expuso la apoderada de la contribuyente que en el supuesto negado que la honorable Sala considerase improcedente el argumento analizado en el punto anterior, se estimara la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario mediante el control difuso de la constitucionalidad, ya que contrariamente a lo decidido por él (sic) a quo, éste es violatorio del artículo 24 de la Constitución (…) y del artículo 9 del Pacto de San José, ya que la actualización de las sanciones a la unidad tributaria vigente para el momento del pago, supone una violación del principio conforme al cual no se puede imponer pena más grave que la aplicable en el momento de la comisión del delito. Al respecto esta representación de la República expone:

(…)

(…) de manera reiterada ha dicho la Sala que a los efectos de considerar cuál es el valor de la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción con (sic) las infracciones cometidas bajo el ámbito del Código Orgánico Tributario vigente, se debe tomar en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése (sic) el momento cuando la Administración Tributaria determina, previo procedimiento, la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva, tal como lo determinó la Juzgadora de Instancia en el caso objeto de apelación por parte del contribuyente.

No obstante, en nuevas decisiones emitidas por esta Sala, [vid Sentencia N° 1108 del 29 de julio de 2009] caso: Corpomedios G.V. Inversiones, C.A.] se dejó expresa constancia que la unidad tributaria a ser utilizada para el pago de la sanción, debe ser la vigente para el momento del pago, tal como expresamente lo dispone el mencionado Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente, al respecto: (Agregado de la Sala).

‘(...)’

En este sentido, debe advertirse que esta Sala ha ratificado este último criterio en recientes sentencias tales como Charcutería Tovar, C.A. y Corporación Finantrust, C.A., resaltando que la multa debe calcularse de acuerdo al valor vigente para la fecha en la cual se efectúa el pago de la sanción, aunado a que en aquellos casos de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria sin haberse realizado dicho pago, tiene la Administración Tributaria que recalcular el monto de la misma, al respecto se indica: (sic). (Destacado de la Sala).

En virtud de los argumentos y análisis efectuados, estima quien suscribe, que es perfectamente aplicable al presente caso, el criterio contenido en el fallo correspondiente a la contribuyente Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), ratificado en las decisiones identificadas con los Nros. 00107 y 398, de fechas 03 de febrero y 12 de mayo de 2010, en los casos Charcutería Tovar, C.A. y Corporación Finantrust, C.A., respectivamente, anteriormente invocadas. (Destacados de la Sala).

Vistos los criterios jurisprudenciales previamente expuestos, solicito respetuosamente a esta Sala declare improcedente la denuncia efectuada por la apoderada judicial de la contribuyente, respecto a que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente, viola el principio de irretroactividad de la Ley, por lo que debe ser declarada improcedente la solicitud de aplicación del artículo 549 del Código Orgánico Procesal Penal, a los fines del cálculo de la sanción. Así solicitamos sea declarado. (…)

.

Con base en los argumentos precedentemente transcritos, el apoderado del Fisco Nacional solicitó fuese declarada sin lugar la apelación ejercida por la contribuyente de autos, y “[e]n el supuesto negado que sea declarado con lugar el recurso (…) ejercido, (…) [pidió] se exim[iera] a la República del pago de las costas procesales, no sólo por haber tenido suficientes y racionales motivos para litigar, sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a través de la sentencia N° 1238, de fecha 30 de septiembre de 2009 (caso J.I.R.), …”. (Subrayado de la cita y agregados de la Sala).

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Vistos los términos en que fue dictada la decisión recurrida, los alegatos formulados en su contra por la contribuyente apelante, así como las defensas opuestas por el Fisco Nacional, esta Sala observa que la controversia planteada en la presente causa se circunscribe a dilucidar, en razón de no haberse denunciado vicios de forma de la sentencia, sobre las solicitudes siguientes: 1) “…aplicación retroactiva (…) del marco regulatorio actual sobre facturación conforme al cual el requisito previsto en el literal p) del artículo 2 de la derogada Resolución 320 ya no es exigible”, y 2) Desaplicación del artículo 94 del vigente Código Orgánico Tributario mediante el control difuso de la constitucionalidad, por presuntamente resultar violatorio del artículo 24 de la Constitución y del artículo 9 del Pacto de San José.

Ahora bien, previamente al análisis de autos, esta Sala debe declarar firme, al no haber sido objeto de apelación ni desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, lo decidido por el Tribunal de Instancia respecto a la procedencia de la sanción de multa impuesta, por 12,50 U.T., por llevar los libros de compras y de ventas sin cumplir con los requisitos exigidos; ello salvo lo relacionado al valor referencial de la unidad tributaria que habrá de ser aplicada a los fines de la conversión de la misma. Así se declara.

Delimitada así la litis, pasa esta Alzada a decidir el recurso de apelación ejercido, y a tal efecto observa:

  1. De la “aplicación retroactiva (…) del marco regulatorio actual sobre facturación [peticionada por la contribuyente apelante en la oportunidad de fundamentar su recurso de apelación] sobre el argumento de que “el requisito previsto en el literal p) del artículo 2 de la derogada Resolución 320 ya no es exigible”. (Destacados y agregado de la Sala).

    Frente a dicha solicitud, advierte la Sala –como lo observara la representación fiscal en su escrito de contestación a la apelación-, que la contribuyente Quality Cleaners, C.A. no esgrimió el descrito alegato en la oportunidad en la que interpuso el recurso contencioso tributario de autos, en virtud de ello, la República no pudo exponer en la fase inicial del proceso judicial, mecanismos de defensa con el objeto de salvaguardar sus intereses y menos aun dicha argumentación pudo ser conocida y decidida por el Tribunal de Instancia.

    Advertido lo anterior, precisa esta M.I. que con relación a la prohibición o no de presentar nuevos alegatos en juicio, esta Sala Político-Administrativa en su sentencia N° 01469 de fecha 19 de noviembre de 2008, caso: Consorcio Térmico, S.A., ha señalado que los contribuyentes no pueden formular nuevos alegatos en informes, pues de admitirse ello en esta etapa procesal (la última del juicio contencioso tributario antes de la fase decisoria) entrañaría una lesión al derecho a la defensa de la contraparte (en este caso del Fisco Nacional).

    Siguiendo el prefijado orden de ideas, en principio, esta Superioridad no estaría obligada a emitir pronunciamiento alguno en torno al señalado punto pues dicho alegato no formó parte de la controversia descrita en el recurso contencioso tributario ejercido. Sin embargo, como quiera que el argumento sobrevenido esgrimido por la contribuyente apelante atinente a la “Aplicación retroactiva de la ley penal más favorable por despenalización del requisito previsto en el literal p) de la Resolución 320”, constituye materia de orden público, debe esta Sala conocer y decidir sobre el mismo. Así se decide.

    Aclarado lo anterior, y a efectos de constatar la veracidad de la afirmación expuesta por la contribuyente apelante de que “el requisito previsto en el literal p) del artículo 2 de la derogada Resolución 320 ya no es exigible”, es menester para esta Sala atender a su sentencia N° 00535 del 27 de abril de 2011, caso: Móvil Cauchos, C.A.,(ratificada en las sentencias Nos. 00570 y 01169 del 28 de abril y 21 de septiembre de 2011, casos: Uomo Shop Sam-Val, C.A. y Meridiario, C.A., respectivamente), la cual, para un caso similar al de autos, indicó lo siguiente:

    “(…) Siendo esto así, inicia esta Alzada el examen de rigor y, en tal sentido, considera oportuno puntualizar que, según se observa del propio texto del acto administrativo impugnado, específicamente del folio 26 del presente expediente judicial, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT dejó constancia que ‘(…) de la revisión efectuada a las facturas de Ventas emitidas por la Contribuyente para los períodos de imposición antes mencionados [febrero 2005-enero 2006]; se observó que [un total de 840] no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, por cuanto no registra la condición de la Operación de la Venta (…)’, procediendo así, a sancionar a la contribuyente de autos por haber infringido ‘(…) las disposiciones contenidas en el Artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y Artículo 63 de su Reglamento, en concordancia en el Literal ‘P’ del Artículo 2 de la Resolución 320 de fecha 28/12/1999 (…) y Numeral 2 del Artículo 145 del Código Orgánico Tributario vigente. (…)’ (sic) (Agregados y destacado de la Sala).

    Con base en tales objeciones, el ente tributario nacional impuso a cargo de la empresa recurrente el pago de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta llegar a un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por período sancionado, para un total de ochocientos cuarenta unidades tributarias (840 U.T.), todo de conformidad con lo dispuesto en los artículos 99 y 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario vigente, en concordancia con lo establecido en el literal ‘p’ del artículo 2 de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, emanada del entonces Ministerio de Finanzas, hoy Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas.

    Sin embargo, de acuerdo al texto del dictamen judicial impugnado, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central juzgó improcedente ‘(…) la sanción de 840 unidades tributarias por omisión de la condición de la operación por cuanto la providencia [0421 de fecha 25/07/2006] antes descrita elimina dicho requisito. (…)’ (sic) (Agregado de la Sala).

    De este modo, la declaratoria que antecede presupone la aplicación retroactiva de un instrumento normativo que, según señalamientos del ente decisor, produjo la abolición del requisito formal cuya omisión dio lugar al establecimiento de la sanción de multa cuestionada, al no contemplar en su tenor el deber de aludir, durante la elaboración de la factura o comprobante fiscal, a la condición de pago de la operación comercial a la cual le sirve de sustento.

    Ahora bien, a efectos de constatar la veracidad de las afirmaciones producidas sobre este particular por el juzgado remitente, es menester de la Sala formular algunas precisiones relacionadas con el marco regulatorio que define el ilícito formal establecido en el numeral 3 del artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario, el cual dispone a la letra lo siguiente:

    (…omissis…)

    Conforme puede inferirse de la citada previsión, el incumplimiento del deber formal relacionado con la emisión de facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos en las normas tributarias, constituye por antonomasia un supuesto de lo que la doctrina especializada ha denominado ‘tipos sancionatorios en blanco’, cuya principal característica radica en una ausencia de descripción exhaustiva, bien de la conducta antijurídica sancionada, o bien de la propia sanción correspondiente a hechos criminosos perfectamente establecidos, para asistirse, en aras de preservar el principio de legalidad penal, y especialmente el principio de tipicidad de las sanciones, de otras normas jurídicas de rango legal e, incluso, de rangos inferiores, según se alude en el numeral 8 del artículo 99 del Código Orgánico Tributario vigente.

    Es el caso de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, emanada del entonces Ministerio de Finanzas, y publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.859 del día 29 del mismo mes y año, que como instrumento normativo tendría por objeto establecer los lineamientos generales que, desde la perspectiva fiscal, habrían de ser acatados en materia de facturación por parte de los contribuyentes y responsables del impuesto al valor agregado, convirtiéndose aun, de manera incidental, en el necesario e impretermitible complemento del tipo sancionatorio previsto en el citado artículo 101, cuya consagración, vale resaltar, tiene por objeto garantizar en definitiva la cabal observancia de dichas pautas.

    Nótese que la incorporación de esta categoría de preceptos sancionatorios en las legislaciones fiscales modernas responde, entre otros aspectos, a las muchas ventajas que reporta a la recaudación impositiva el dotar a las Administraciones Tributarias de precisas facultades concernientes al establecimiento de deberes formales en cabeza de los sujetos pasivos de la tributación, con el propósito de optimizar la funciones de control fiscal que les han sido encomendadas.

    De acuerdo a lo anterior y a partir del referido carácter complementario que desde la visión del ilícito fiscal ostentan las aludidas disposiciones normativas, éstas, aún careciendo de carácter sancionatorio, adquieren en la descripción de la conducta antijurídica un rol tan determinante, que cualquier modificación sustancial que se genere sobre las mismas, afecta de tal modo la propia estructuración del tipo infraccional, que podría llegar al extremo de provocar la despenalización o deslegalización de una determinada circunstancia de hecho.

    En este escenario se inscribe el planteamiento formulado por la representación judicial de la contribuyente Móvil Cauchos, C.A. en su escrito recursivo (folio 2), el cual condujo posteriormente al Tribunal de la causa a emitir su declaratoria en los términos expuestos. No obstante, cabe destacar que en la formulación de su denuncia, la empresa accionante admitió, no sólo haber incurrido en la omisión sancionada, sino que para la fecha en que se produjeron los hechos, la normativa vigente exigía la inclusión en la factura o comprobante fiscal, de la mención relativa a la condición de pago de la operación mercantil celebrada.

    Ciertamente, el artículo 1 y el literal ‘p’ del artículo 2 de la prenombrada Resolución N° 320, disponían lo siguiente:

    (…omissis…)

    Sin embargo, tal como indican la empresa accionante en su escrito recursivo y el ente decisor de primera instancia en el fallo objeto de apelación, el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó la P.A. N° 0421 de fecha 25 de julio de 2006, que establece las normas generales de emisión y elaboración de facturas y otros documentos, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.548 de fecha 23 de octubre de 2006, y que según se lee en su disposición final quinta entraría en vigencia ‘(…) el primer día del sexto mes calendario que se inicie a partir de su publicación (…)’, vale decir, el 01 de abril de 2007; lo cual así sería ratificado posteriormente, a través del artículo único de la Resolución N° 1.882 de fecha 16 de marzo de 2007, emanada del entonces Ministerio del Poder Popular para las Finanzas y publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.647 del día 19 del mismo mes y año.

    Ahora bien, según puede observarse de la revisión exhaustiva del texto de la aludida P.A. N° 0421, la referencia a las condiciones de pago de la operación que debía contenerse en las facturas fiscales y demás documentos obligatorios bajo el rigor de la citada Resolución N° 320, ya no sería exigible y, en este sentido, coincide esta Superioridad con los asertos formulados al respecto por el Tribunal a quo en el pronunciamiento impugnado.

    Pero, la entrada en vigencia de este cuerpo normativo sería luego postergada a través de la P.A. N° 0191 de fecha 29 de marzo de 2007, emanada del SENIAT y publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.656 de fecha 30 de marzo de 2007, para ‘(…) el primer día del sexto mes calendario que se inicie a partir de [su] publicación (…)’, es decir, el día 01 de septiembre de 2007, ello por considerar ‘(…) [q]ue e[ra] necesaria la participación consensuada de todos los sectores involucrados en la aplicación de la Providencia N° 0421 (…); [q]ue el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria está en la obligación de tomar en consideración aquellos pedimentos de la sociedad consultada, ligada al proceso productivo de la economía nacional; [q]ue es necesaria la formulación de instrumentos normativos que faciliten el control tributario sin menoscabar la interacción equilibrada de los sectores involucrados (…)’. (Agregados de la Sala).

    Pese a lo anterior, a pocos días de la pretendida entrada en vigencia de la P.A. N° 0421, específicamente el día 28 de agosto de 2007, el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria dictó la P.A. N° 0591, que establece las normas generales de emisión de facturas y otros documentos, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.776 de fecha 25 de septiembre de 2007, cuyos artículos 12 y 13, establecen:

    (…omissis…)

    Según se aprecia de las previsiones reproducidas anteriormente, en la elaboración del listado de requisitos formales exigibles a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado para la confección de sus respectivos comprobantes fiscales, el ente tributario nacional plantea una lógica distinción entre las facturas emitidas por máquinas fiscales y aquellas realizadas a través del uso de formatos o formas libres, estableciendo, ahora sin justificación alguna, que sólo en esta última categoría (formas libres) se incluyera una mención análoga a la prevista en el citado literal ‘p’ del artículo 2 de la Resolución N° 320, en la cual debía hacerse alusión a ‘(…) la forma de pago indicando si el mismo es en: efectivo, tarjetas de débito, de crédito, cheque, otros.(…)’.

    Ahora bien, según se desprende de la disposición final sexta, la referida Providencia N° 0591 entraría en vigencia ‘(…) el primer día del sexto mes calendario que se inicie a partir de su publicación (…)’, esto es, el 01 de marzo de 2008; mientras que, en su disposición final séptima, se dejaría constancia que a partir de su publicación en Gaceta Oficial, quedaría derogada la P.A. N° 0421 del 25 de julio de 2006, la cual no llegaría a entrar en vigor.

    Posteriormente, en fecha 19 de agosto de 2008, el Superintendente del SENIAT dictó la P.A. N° SNAT/2008/0257 que establece las normas generales de emisión de facturas y otros documentos, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.997 de la misma fecha, que en su disposición final séptima, fija su entrada en vigencia a partir del momento en que fuera publicada en Gaceta Oficial; mientras que en su disposición final octava haría mención a que también con su publicación en el mencionado órgano divulgativo, quedaría derogada la P.A. N° 0591 del 28 agosto de 2007.

    Siendo ello así, y por tratarse del marco normativo vigente en materia de facturación, estima conveniente esta Alzada reproducir el texto de los artículos 13 y 14 de la aludida P.A. N° SNAT/2008/0257, los cuales establecen, en conjunto, los requisitos formales que han de ser exigidos a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, para la emisión de facturas y demás comprobante fiscales, en los términos siguientes:

    (…omissis…)

    Conforme puede advertirse de las normas que anteceden, en este último listado de formalidades no existe referencia alguna que imponga la obligación de incluir en la elaboración de las facturas y demás comprobantes fiscales ningún tipo de mención relativa a la condición de pago de la transacción comercial, o cualquier otra indicación análoga a la contenida en el citado literal ‘p’ del artículo 2 de la aludida Resolución N° 320 del 28/12/1999.

    Con ello, queda evidenciado que a partir de la entrada en vigencia de la P.A. N° 0591 del 28 agosto de 2007, la referida mención dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que emitieran facturas a través de máquinas fiscales, y luego, dejaría de ser exigible también en la elaboración de estos comprobantes a través de formas libres, una vez entrara en vigor la referida Providencia N° SNAT/2008/0257, vale decir, a partir del 19/08/2008; por esta misma razón, se advierte incuestionable que desde las fechas indicadas supra, la omisión de este señalamiento durante la elaboración de la factura no podría ser sancionada en los términos dispuestos en el citado numeral 3 del artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario.

    No obstante lo anterior, el problema se plantea en torno a los efectos que la derogatoria de este requisito podría producir respecto de los actos sancionatorios previamente dictados bajo el rigor de la derogada Resolución N° 320, como es el caso de la cuestionada Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-DF-PEC-051 de fecha 03 de marzo de 2006, notificada a la recurrente de autos el día 27 de abril de 2007 (ver folio 28).

    Valga destacar entonces, que la constatada derogatoria del requisito formal por cuya omisión fue sancionada la empresa accionante con multa de ochocientos cuarenta unidades tributarias (840 U.T.), no pudo verificarse antes del 01 de marzo de 2008 (entrada en vigencia de la P.A. N° 0591, publicada el 28/08/2007), como erradamente sostuvo el Tribunal de la causa en el fallo impugnado, aduciendo al respecto que la supuesta abolición absoluta de este formalismo se produjo con la Providencia N° 0421 fechada el 23/10/2006. Este razonamiento, aunado a la imprecisión en que incurre el juzgador al no considerar la mención relativa a la ‘forma de pago’ (artículo 12, numeral 15 de la Providencia N° 0591), como expresión análoga a la ‘condición de la operación’ (artículo 2, literal p de la Resolución N° 320), afectó el proveimiento recurrido con el vicio de falso supuesto de derecho (…)”.

    Pese a lo anterior, y una vez constatada la supresión de la referida formalidad, estima conveniente esta Superioridad reproducir el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual consagra el principio de irretroactividad de la Ley, expresando de manera textual lo siguiente:

    Artículo 24.- Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimaran en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron. Cuando haya duda se aplicará la norma que beneficie al reo o rea

    .

    Como puede leerse del citado precepto, el principio de irretroactividad de la Ley proscribe, en beneficio de la seguridad jurídica de los sujetos de derecho, la aplicación de una determinada normativa a situaciones de hecho suscitadas con anterioridad a su entrada en vigencia, de forma que la disposición novedosa resulta ineficaz para regular situaciones fácticas consolidadas en el pasado, permitiéndose la retroactividad de la norma, única y excepcionalmente, como defensa o garantía de la libertad del ciudadano (retroactividad in bonus). (Vid. Sentencias de esta Sala Nos. 00535, 00570 y 01169 de fechas 27, 28 de abril de 2011 y 21 de septiembre de 2011, casos: Móvil Cauchos, C.A., Uomo Shop Sam-Val, C.A. y Meridiario, C.A., respectivamente).

    Siguiendo estos lineamientos generales, el Código Orgánico Tributario de 2001 dispone en su artículo 8, lo siguiente:

    Artículo 8.- Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

    Las normas de procedimientos tributarios se aplicaran desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

    Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

    Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referente a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo

    . (Subrayado de la Sala).

    De la lectura de la norma que antecede, y en especial del fragmento subrayado por esta Superioridad, puede apreciarse que el Legislador Nacional de 2001, inspirado en los principios del Derecho Penal común que informan al derecho sancionatorio tributario, incorporó al ámbito de las relaciones impositivas una derivación del principio “in dubio pro reo”, el cual supone la flexibilización del principio sancionatorio “tempus commissis infrationis” en provecho inmediato, ya no de la garantía a la libertad personal como sucede en el ámbito penal, sino como medio de protección a las garantías económicas del contribuyente o responsable infractor, y de manera mediata, en obsequio a la observancia de la garantía o derecho a la igualdad ante la ley consagrado en el artículo 21 Constitucional, que prohíbe un trato discriminatorio entre sujetos que otrora violentaron la normativa aplicable en razón del tiempo, respecto de aquéllos que cometieron los mismos hechos luego de la despenalización de la conducta o de la atenuación o supresión de la sanción. (Vid. Sentencias de esta Sala Nos. 00535, 00570 y 01169 de fechas 27, 28 de abril de 2011 y 21 de septiembre de 2011, casos: Móvil Cauchos, C.A., Uomo Shop Sam-Val, C.A. y Meridiario, C.A., respectivamente).

    Por esta razón, aun cuando en el caso examinado la falta de alusión a la condición de pago de la transacción comercial en las facturas emitidas durante los períodos impositivos comprendidos desde el mes de enero de 2005 hasta enero de 2006 podría encuadrarse en el tipo sancionatorio previsto en el numeral 3 del artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario, lo que investiría de legalidad al acto administrativo recurrido conforme al marco normativo aplicable para la fecha; la derogatoria absoluta de este requisito en la vigente P.A. N° SNAT/2008/0257 del 19/08/2008, impone a esta M.I. a aplicar retroactivamente al caso de autos el aludido marco regulatorio, y siendo que el único incumplimiento advertido en la facturación de la empresa accionante ya no es exigible en la actualidad, debe forzosamente anularse de la cuestionada Resolución de Imposición de Sanción N° 3366 de fecha 12 de marzo de 2008 la multa impuesta por este particular, por resultar a la fecha del presente fallo violatoria de las precitadas garantías constitucionales. Así se declara.

    Anulada como fuera la sanción de multa por ochocientos cuarenta y ocho unidades tributarias (848 U.T.) impuesta a la sociedad mercantil Quality Cleaners, C.A., por el incumplimiento del deber formal de emitir facturas u otros documentos obligatorios conforme a los requisitos y características exigidos por las normas tributarias, y declarada firme como lo fue, la sanción de multa impuesta por 12,50 U.T., por llevar los libros de compras y ventas sin cumplir con los requisitos exigidos (salvo lo relacionado al valor referencial de la unidad tributaria que habrá de ser aplicada a los fines de la conversión de la misma); pasa de seguidas esta Sala a pronunciarse respecto de la solicitud formulada por la contribuyente apelante como “Argumento subsidiario”. Así se declara.

  2. De la desaplicación del artículo 94 del vigente Código Orgánico Tributario mediante el control difuso de la constitucionalidad, por presuntamente resultar violatorio del artículo 24 de la Constitución y del artículo 9 del Pacto de San José.

    A este respecto, resulta oficioso traer a colación la sentencia de esta Sala Político-Administrativa N° 1.426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C., S.A., la cual, precisó con relación a la señalada disposición, lo siguiente:

    (…)

    De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

    Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

    En atención al señalado criterio jurisprudencial, observa esta Alzada que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, emitió el 11 de marzo de 2004 la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCA-DSA-2004-000156, momento en el cual estableció que la contribuyente incumplió la obligación de enterar al Fisco Nacional las obligaciones tributarias con ocasión de sus actividades comerciales, por lo que realizó una fiscalización en la que formuló un reparo para los períodos de imposición enero a diciembre de 2002 y ordenó pagar la diferencia de impuesto al valor agregado, los intereses moratorios y la sanción de multa respectiva al valor de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70), fijado según Providencia N° 0048 de fecha 09 de febrero de 2004 suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en Gaceta Oficial N° 37.876 del 10 de febrero de 2004 y reimpresa mediante Gaceta Oficial N° 37.877 del 11 de febrero de 2004, cuya aplicación resulta procedente, por cuanto era la unidad tributaria vigente para la fecha de determinación de la obligación tributaria.. Así se declara

    No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara.

    Igualmente, expresó el contribuyente que la actualización monetaria en materia sancionatoria es inconstitucional, toda vez que ‘las multas son accesorias a la obligación tributaria’.

    En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta M.I. en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que ‘en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias

    , lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005). (…)”. (Destacados de la Sala).

    En atención al criterio jurisprudencial antes expuesto, se ratifica la decisión relativa a la improcedencia de la desaplicación del contenido del artículo 94 del vigente Código Orgánico Tributario, y se desestima en consecuencia, la defensa invocada por la contribuyente apelante. Así de declara.

    Finalmente, como quiera que esta Alzada declaró en líneas precedentes, por una parte, la nulidad de la sanción de multa por ochocientos cuarenta y ocho unidades tributarias (848 U.T.) impuesta a la contribuyente, por el incumplimiento del deber formal de emitir facturas u otros documentos obligatorios conforme a los requisitos y características exigidos por las normas tributarias y, por la otra, la firmeza de la sanción de multa impuesta por (12,50 U.T.) por llevar los libros de compras y de ventas sin cumplir con los requisitos exigidos, lo cual hace inaplicable en el caso de autos, la concurrencia prevista en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario; es por lo que se ordena al SENIAT efectuar el recálculo de la mencionada multa, atendiendo a la disposición contenida en el parágrafo segundo del artículo 102 del vigente Código Orgánico Tributario en concordancia con el parágrafo primero del artículo 94 eiusdem. Así se decide.

    De acuerdo a los argumentos expuestos, se impone a esta M.I. declarar parcialmente con lugar el recurso de apelación interpuesto por la empresa Quality Cleaners, C.A. contra la sentencia N° 1.527 de fecha 28 de febrero de 2011, dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. En consecuencia se emiten con respecto a la mencionada decisión los pronunciamientos siguientes: i) Se ANULA la sanción de multa por ochocientos cuarenta y ocho unidades tributarias (848 U.T.) impuesta por la Administración Tributaria a la referida empresa, (por emitir facturas de ventas con prescindencia de los requisitos y características exigidas por las normas tributarias, desde el mes de enero de 2005 hasta el mes de junio de 2006), atendiendo al criterio sentado por esta misma Sala en su sentencia N° 00535 del 27 de abril de 2011, caso: Móvil Cauchos, C.A.; ii) Se declara FIRME la sanción de multa impuesta por el mismo órgano fiscal a la aludida contribuyente, por 12,50 U.T., por llevar el Libro de Compras y de Ventas sin cumplir con las especificaciones señaladas durante el señalado período (ello salvo lo relacionado al valor referencial de la unidad tributaria que habrá de ser aplicada a los fines de la conversión de la misma); iii) Se declara inaplicable en el caso de autos, la concurrencia prevista en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario; iv) Se ordena al SENIAT efectuar el recálculo de la mencionada multa, atendiendo a la disposición contenida en el parágrafo segundo del artículo 102 del vigente Código Orgánico Tributario en concordancia con el parágrafo primero del artículo 94 eiusdem; v) Se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en el caso de autos y vi) Se REVOCA la condenatoria en costas impuestas a la contribuyente. Así se establece.

    VI

    DECISIÓN

    En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil Quality Cleaners, C.A., contra la sentencia N° 1.527 de fecha 28 de febrero de 2011, dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. En consecuencia, se emiten los siguientes pronunciamientos:

  3. Se ANULA la sanción de multa impuesta por la Administración Tributaria a la referida empresa por 848 U.T., por emitir facturas de ventas con prescindencia de los requisitos y características exigidas por las normas tributarias, desde el mes de enero de 2005 hasta el mes de junio de 2006.

  4. Se declara FIRME la sanción de multa impuesta por el mismo órgano fiscal a la aludida contribuyente, por 12,50 U.T., por llevar el Libro de Compras y de Ventas sin cumplir con las especificaciones señaladas durante el señalado período, salvo lo relacionado al valor referencial de la unidad tributaria que habrá de ser aplicada a los fines de la conversión de la misma.

  5. Se declara inaplicable en el caso de autos, la concurrencia prevista en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario.

  6. Se ORDENA al SENIAT efectuar el recálculo de la mencionada multa, en los términos expuestos en el presente fallo.

  7. Se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en el caso de autos.

  8. Se REVOCA la condenatoria en costas impuesta a la contribuyente.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dieciséis (16) días del mes de noviembre del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

    La Presidenta

    E.M.O.

    La Vicepresidenta

    Y.J.G.

    Los Magistrados,

    L.I.Z.

    Ponente

    EMIRO G.R.

    T.O.Z.

    La Secretaria,

    S.Y.G.

    En diecisiete (17) de noviembre del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01518.

    La Secretaria,

    S.Y.G.