Decisión nº 1020 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 8 de Junio de 2011

El 11 de junio de 2.008, el SENIAT levantó las actas de reparo N° GRTI-RCE-DFE-2008-07-CO-PEC-2310-06 y N° GRTI-RCE-DFE-2008-07-CO-PEC-2310-06, por cuanto constató que la contribuyente en su declaraciones de rentas definitivas correspondientes a los períodos comprendidos desde el 01 de enero de 2.004 al 31 de diciembre de 2.005, no comprobó satisfactoriamente las compras y gastos.

El 11 de junio de 2.008, fue notificada la contribuyente de los actos administrativos antes identificados.

El 10 de diciembre de 2.008, el SENIAT dictó la Resolución Culminatoria del Sumario N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/ASA/09-ISLR-2008-000021, mediante la cual confirmó el Acta de Reparo N° GRTI-RCE-DFE-2008-07-CO-PEC-2310-06, y confirmó parcialmente el Acta de Reparo N° GRTI-RCE-DFE-2008-07-CO-PEC-2310-06, ambas del 11 de junio de 2.008, por cuanto constató que la contribuyente en su declaraciones de rentas definitivas correspondientes a los períodos comprendidos desde el 01 de enero de 2.004 al 31 de diciembre de 2.005, no comprobó satisfactoriamente las compras y gastos. Reparo total: tributos omitidos BsF. 25.585,42, multa 979,04761904 unidades tributarias e intereses moratorios BsF. 12.587,00

El 22 de diciembre de 2.008, fue notificada la contribuyente del acto administrativo supra identificado.

El 26 de enero de 2.009, el apoderado judicial de la contribuyente interpuso recurso jerárquico por ante la Gerencia Regional del SENIAT.

El 11 de septiembre de 2.009, el SENIAT dictó la Resolución N° SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2009-0759, en la cual declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y confirmó parcialmente la Resolución Culminatoria del Sumario N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/ASA/09-ISLR-2008-000021 del 10 de diciembre de 2.008. Reparo total: tributos omitidos BsF. 25.585,42, multa BsF. 40.532,58 e intereses moratorios BsF. 12.587,00

El 7 de abril de 2.010, fue notificada la contribuyente de la Resolución N° SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2009-0759.

El 13 de mayo de 2.010, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario de nulidad ante es Tribunal.

El 18 de mayo de 2.010, se le dió entrada a dicho recurso y le fue asignado expediente el N° 2420.

El 15 de octubre de 2.010, el ciudadano alguacil consignó en el expediente la última de las notificaciones de ley correspondiendo en esta oportunidad a la Procuradora General de la República.

El 22 de octubre de 2.010 el tribunal admitió el recurso interpuesto mediante Sentencia Interlocutoria N° 2179 y quedó el juicio abierto a pruebas.

El 5 de noviembre de 2.010 venció el lapso de promoción de pruebas, se agregaron las pruebas presentadas por el apoderado de la administración tributaria y se dejo constancia que la otra parte no hizo uso de su derecho.

El 15 de noviembre de 2.010 se venció el lapso para la admisión de pruebas, se admitieron las promovidas por la administración por no ser manifiestamente ilegales o impertinentes, salvo su apreciación en la definitiva.

El 13 de diciembre de 2.010 se venció el lapso de evacuación de pruebas y se dejó constancia del término para la presentación de los informes.

El 21 de enero de 2.011 se dictó sentencia interlocutoria N° 2277 mediante la cual se declaró sin lugar la solicitud de suspensión de efectos.

El 24 de enero de 2.011, se venció el término para la presentación de los informes y el representante judicial de la República presentó su respectivo escrito y consignó el expediente administrativo. Se dejó constancia que la otra parte no hizo uso de su derecho. Se declaró concluida la vista de la causa y se inició el lapso para dictar sentencia.

El 25 de marzo de 2.011, el tribunal difirió el pronunciamiento de la sentencia por 30 días continuos de conformidad con el contenido del artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La contribuyente aduce el vicio de falso supuesto de hecho por cuanto la administración tributaria rechazó la deducibilidad de la factura N° 406 del 25 de julio emitida por Proyecto y Construcciones Lumica, C. A. por la cantidad de Bs. 74.784,50 bajo el supuesto de que no cumplía con el artículo 92 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 y el artículo 2 literales “m” y “p” y el parágrafo primero de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, por no indicar el domicilio fiscal del adquirente o receptor del servicio, siendo que dicha factura expresa de manera clara el domicilio fiscal de adquirente establecido en la Urb. 11 de abril, Pasaje El Valle, N° 9 Qta. Marilichi, Maracay (afirma que anexa copia). Reparo por Bs. 69.232,02.

De igual forma la administración tributaria desechó copias fotostáticas de facturas que no fueron confrontadas con las originales, siendo que tal circunstancia no se corresponde con la verdad ya que en la oportunidad de la resolución culminatoria del sumario fue consignada con las demás facturas el original de la N° 406 del 25 de julio por Bs. 74.784,50 limitándose la administración tributaria a que dicha factura carecía de la denominación “original” pero esa circunstancia no implicaba que se trataba de copias fotostáticas.

Alega igualmente falsa supuesto de derecho por cuanto el artículo 92 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 y el artículo 2 literales “m” y “p” y el parágrafo primero de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999 la denominación “original” en las facturas no constituye un requisito de las mismas.

La administración tributaria procedió a descartar las facturas números 0080, 0074 y 406, las dos primeras emitidas por Inversiones Lotoxpress, C. A. y la última por Proyecto y Construcciones Lumica, C. A. por no indicar la condición de la operación, sea de contado o a crédito y su plazo, a lo cual es menester precisar que ya la jurisprudencia patria ha establecido que debe dispensarla la moción de uno o varios requisitos para las facturas, a los solos fines del reintegro, cuando esto no desnaturalicen el contenido de las facturas y no impidan al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación del impuesto o la persecución del débito fiscal y en esa idea se pronunció la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia N° 2158 del 10 de octubre de 2001 caso Hilados Flexilón, S.A., y también en la Sentencia N° 4.581 del 30 de junio de 2005, caso Cervecería Polar del Centro. Igualmente en la Sentencia N° 01321 del 28 de octubre de 2008, Exp. 2007-1076, la Sala Político Administrativa precisó que la falta de mención de la condición de la operación en las facturas no dificulta la función de control y recaudación de los débitos y créditos fiscales y en consecuencia el mismo debe dispensarse a los solos fines del reintegro.

En relación con la factura N° 3327 del 20 de noviembre de 2005 emitida por Ferreagro “Alamo”, C. A. no se le otorgó valor probatorio porque la dirección indicaba sólo la ciudad de Maracay pero esta circunstancia no dificultó en modo alguno al Fisco Nacional el control y recaudación de los débitos fiscales.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

En el Acta de Reparo N° GRTI-RCE-DFD-2008-07-FCO-PEC-2310-07 del 11 de junio de 2008 levantada con motivo de la revisión de la declaración definitiva del impuesto sobre la renta N° 0374297 correspondiente al ejercicio comprendido entre el 01 de enero de 2005 y el 31 de diciembre de 2005, la administración tributaria determinó compras sin comprobación satisfactoria por BsF. 100.854,68 por lo cual modificó las compras netas a Bs. 33.825,04 en lugar de de BsF. 134.679,71 y gastos sin comprobación satisfactoria por BsF. 55.622,46.

Conforme a lo establecido en el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta para el ejercicio investigado, las anotaciones o asientos que se hagan en los libros y registros que los contribuyentes están obligados a llevar y exhibir a los funcionarios fiscales, deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes.

La administración tributaria aplicó la sanción contenida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario y calculó el impuesto omitido en BsF. 40.596,57.

En la Resolución Culminatoria del Sumario N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/ASA/09-ISLR-2008-000021 del 10 de diciembre de 2.008 el SENIAT evidenció que las facturas N° 0080 y N° 0074 emitidas por Inversiones Lotoxpres, C. A., por las cantidades de BsF. 9.717,86 y BsF. 55.454,19 respectivamente, para un total de ambas por Bs. 65.172,05 no cumplen con lo dispuesto en el artículo 92 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y en el artículo 2 literal “p” y el parágrafo primero de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, no indican la condición de la operación sea de contado o a crédito y su plazo, por lo cual fueron rechazadas por la administración tributaria.

En relación con las facturas identificadas en el folio 72 de la primera pieza que totalizan BsF. 82.978,41 tampoco indican la condición de la operación sea de contado o a crédito y su plazo, el domicilio fiscal del adquirente el bien o receptor del servicio y la denominación original, por lo cual también fueron rechazadas por la administración tributaria.

En relación con las facturas identificas en los folios 72 y 73 de la primera pieza por un mono de BsF. 31.622,60 si reúnen los requisitos legales y reglamentarios y fueron aceptadas por la administración tributaria.

En el Acta de Reparo N° GRTI-RCE-DFD-2008-07-CO-PEC-2310-06 del 11 de junio de 2008 levantada con motivo de la revisión de la declaración definitiva del impuesto sobre la renta N° 0374296 correspondiente al ejercicio comprendido entre el 01 de enero de 2004 y el 31 de diciembre de 2004, la administración tributaria determinó compras sin comprobación satisfactoria por BsF. 1.609,51 por lo cual modificó las compras netas a Bs. 43.536,32 en lugar de de BsF. 45.145,83 y gastos sin comprobación satisfactoria por BsF. 13.196,57.

La administración tributaria aplicó la sanción contenida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario y calculó una diferencia de impuesto como crédito 886,59.

Concluye el SENIAT en la Resolución Culminatoria del Sumario N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/ASA/09-ISLR-2008-000021 del 10 de diciembre de 2.008 determinando para el ejercicio 2005 (Acta de Reparo N° GRTI-RCE-DFD-2008-07-FCO-PEC-2310-07 del 11 de junio de 2008) impuestos omitidos por BsF. 25.585,42 multa por Bs. 28.783,59 (979,04761904 unidades tributarias) e intereses moratorios por BsF. 12.587,42 y confirmó el Acta de Reparo N° GRTI-RCE-DFD-2008-07-CO-PEC-2310-06 del 11 de junio de 2008 relativa el ejercicio 2004.

En la Resolución N° SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2009-0759 del 11 de septiembre de 2009 que resolvió el recurso jerárquico contra la Resolución Culminatoria del Sumario, la administración tributaria aduce que las facturas fueron rechazadas por que no tiene la condición de la operación y por que fueron consignadas en el expediente administrativo en copias fotostáticas.

Con referencia a las atenuantes contenidas en los numerales 1, 2, 3 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, la administración tributaria rechaza aplicar la número 1 – el grado e instrucción del infractor ya que el hecho que la contribuyente haya desplegado suficiente actividad y cumplido con sus obligaciones tributarias en forma parcial o total que demuestra que tiene un grado de instrucción como para ejercer sus actividades comerciales y cumplir con sus deberes de índole tributario, por lo cual considera que debe ser más diligente en el cumplimiento de sus deberes formales ya que ello constituye un imperativo legal.

En relación con la atenuante número 2 – la conducta que el autor asuma en el esclarecimiento es imperante observar que tal atenuante se encuentra referida a aquellas situaciones en que los contribuyentes colaboran con la administración en la realización de sus tareas de verificación y fiscalización, no obstaculizando el cumplimiento de las mismas, en el sentido de permitir las inspecciones, visitas personales domiciliarias de los funcionarios autorizados, así como facilitar la información de que dispongan sobre el asunto de que se trate, sin embargo el hecho de que exhiban lo requerido y no obstaculicen el cumplimiento de las investigaciones no configuras más que su obligación de informar a la administración tributaria sin que implique una conducta extraordinaria.

En cuanto a la atenuante número 3 – la presentación de la declaración y pago de la deuda para regular el crédito tributario se refiere a aquellas situaciones en las cuales sin mediar la actuación fiscal, el contribuyente procede a presentar la declaración omitida y el pago de la deuda tributaria y como la contribuyente procedió a presentar las declaraciones de impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales investigados, resulta aplicable esta atenuante por lo cual diminuyó la multa aplicada en 10%.

La atenuante contenida en el numeral 6 – las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley no ocurrió en el presente caso pues la contribuyente incurrió en omisión de ingresos que constituye una contravención sancionada de conformidad con el artículo 11 del Código Orgánico Tributario sin justificación alguna.

Las otras circunstancias alegadas como no haber sido fiscalizada ni detectado infracciones en los últimos cinco años no están encuadradas en los supuestos del artículo 96 del Código Orgánico Tributario.

Con base en el análisis hecho por el SENIAT en la resolución N° SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2009-0759 del 11 de septiembre de 2009, modificó las sanciones y las convalidó en la siguiente forma: Impuestos omitidos BsF. 25.585,40, multa BsF. 40.532,58 e intereses moratorios por BsF. 12.597,00.

La administración tributaria aduce que los intereses moratorios fueron calculados de conformidad con el artículo 66 del Código Orgánico Tributario y siguiendo los criterios establecidos en jurisprudencia pacífica y continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia según la narrativa expuesta, analizados los argumentos de la recurrente y de la representación del SENIAT y leído los fundamentos de la resolución recurrida, este Tribunal luego de apreciar y valorar los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, observa que la litis se circunscribe a la falta de comprobación de costos y gastos de la recurrente en los ejercicios fiscales coincidentes con el calendario en 2004 y 2005, por no contener las facturas la expresión contado o crédito y el plazo, por ser las pruebas aportadas en el recurso administrativo copias fotostáticas que no reconoce la administración tributaria y por faltar en una factura el domicilio completo de la contribuyente pues sólo aparece la ciudad de Maracay sin los detalle de calle y número.

La contribuyente alega que la factura N° 406 del 25 de julio de 2005 emitida por Proyecto y Construcciones Lumica, C. A., por la cantidad de Bs. 74.784,50 si indica el domicilio fiscal del adquirente o receptor del servicio, ya que se observa que está establecido en la Urb. 11 de abril, Pasaje El Valle, N° 9 Qta. Marilichi, Maracay.

Las copias fotostáticas de facturas si fueron confrontadas con las originales, ya que en la oportunidad de la resolución culminatoria del sumario fue consignada con las demás facturas el original de la N° 406 del 25 de julio por Bs. 74.784,50 limitándose la administración tributaria a que dicha factura carecía de la denominación “original” pero esa circunstancia no implicaba que se trataba de copias fotostáticas.

Alega igualmente que el artículo 92 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 y el artículo 2 literales “m” y “p” y el parágrafo primero de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999 no exige la denominación “original” en las facturas.

La administración tributaria procedió a descartar las facturas números 0080, 0074 y 406, las dos primeras emitidas por Inversiones Lotoxpress, C. A., y la última por Proyecto y Construcciones Lumica, C. A., por no indicar la condición de la operación, sea de contado o a crédito y su plazo, a lo cual es menester precisar que ya la jurisprudencia patria ha establecido que debe dispensarla la moción de uno o varios requisitos para las facturas, a los solos fines del reintegro, cuando esto no desnaturalicen el contenido de las facturas y no impidan al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación del impuesto o la persecución del débito fiscal y en esa idea se pronunció la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia N° 2158 del 10 de octubre de 2001 caso Hilados Flexilón, S.A., y también en la Sentencia N° 4.581 del 30 de junio de 2005, caso Cervecería Polar del Centro. Igualmente en la Sentencia N° 01321 del 28 de octubre de 2008, Exp. 2007-1076, la Sala Político Administrativa precisó que la falta de mención de la condición de la operación en las facturas no dificulta la función de control y recaudación de los débitos y créditos fiscales y en consecuencia el mismo debe dispensarse a los solos fines del reintegro.

En relación con la factura N° 3327 del 20 de noviembre de 2005 emitida por Ferreagro “Alamo”, C. A., afirma la contribuyente que la administración tributaria no le otorgó valor probatorio porque la dirección indicaba sólo la ciudad de Maracay pero esta circunstancia no dificultó en modo alguno al Fisco Nacional el control y recaudación de los débitos fiscales.

Observa el Juez que la contribuyente fundamenta su defensa en que las factura N° 406 del 25 de julio de 2005 emitida por Proyecto y Construcciones Lumica, C. A., las números 0080, 0074 y 406, las dos primeras emitidas por Inversiones Lotoxpress, C. A. y la última por Proyecto y Construcciones Lumica, C.A., y la factura N° 3327 del 20 de noviembre de 2005 emitida por Ferreagro “Alamo”, C. A. no presentan irregularidades, además de otro lote de facturas que en la resolución culminatoria del sumario habían sido aceptadas por las jefes del área de sumario administrativo y del sector de tributos internos de Maracay y descartadas por la gerente de Recursos del SENIAT por tratarse de copias simples, en la resolución que resolvió el recurso jerárquico y que ha sido impugnada en el presente recurso.

La contribuyente afirma que el original de la factura N° 406 fue consignada conjuntamente con las demás facturas en el expediente administrativo y la única observación recibida en la oportunidad de la emisión de la resolución culminatoria del sumario es que no tenía la palabra “original”.

Verifica el Juez en el folio 156 de la segunda pieza, en el expediente administrativo el Acta N° GRTI-RCE-DFC-2006-07-FCO-PEC-2310-04 emitida por el SENIAT el 22 de septiembre de 2006 en la cual se lee escrito en forma manuscrita por la funcionaria actuante, C.I. N° 10448927 y nombre ilegible, lo siguiente:

“…por medio de la presente se hace constar: Que la Contribuyente presentó documentos originales los cuales quedan en poder de la fiscal actuante, tal como se detalla a continuación:

(…)

(2) Facturas de Compras y Ventas para los periodos desde agosto 2005 hasta agosto 2006.

Los cuales serán devueltos una vez verificados.

(Subrayado por el Juez).

En los folios 35 a 154 de la segunda están consignadas todas las fotocopias de las facturas entregadas por la contribuyente en las originales y devueltas estas según consta en el Acta N° GRTI-RCE-DFC-2008-07-CO-PEC-2310-09 emitida por el SENIAT el 11 de junio de 2008 (folio 163 de la segunda pieza) y en la cual se lee escrito en forma manuscrita por la funcionaria actuante C.I. 10448927 y nombre ilegible (la misma cédula del acta de requerimiento mediante la cual recibió los originales) lo siguiente:

… Se hace entrega de la totalidad de los documentos originales presentados por la contribuyente como declaraciones del impuesto al valor agregado, facturas de ventas para los ejercicios desde agosto 2005 hasta agosto 2006 declaraciones de impuesto sobre la renta…

.

(Subrayado por el juez).

Con vista en las evidencias verificadas el juez declara como errada la declaración de la Gerente de Recursos del SENIAT, E.B. (folio 60 de la primera pieza) en la Resolución N° SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2009-0759 del 11 de septiembre de 2009 que resolvió el recuso jerárquico y que fue su fundamento para rechazar facturas por BsF. 31.522,60 identificadas en el folio 73 de la primera pieza y que previamente habían sido aceptadas en la resolución culminatoria del sumario en los siguientes términos:

“…En lo atinente a las facturas…(omissis)…cuya totalización asciende a BsF. 31.622,6, que rielan a los folios…(omissis)…del correspondiente expediente administrativo; esta Gerencia Regional constató que las facturas en estudio llenan los extremos legales contenidos en los transcritos y comentados artículos 23 parágrafo primero y 92 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2001), que prevén los “Requisitos de Facturación”, así como la citada Resolución Nro. 320 del 28-12-1999…”. (Subrayado por el Juez).

El Juez confirma que las facturas por BsF. 31.522,60 llenan los extremos legales y por lo tanto anula de la Resolución N° SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2009-0759 del 11 de septiembre de 2009 el rechazo a las mismas efectuado por la Gerente de Recursos del SENIAT. Así se decide.

Sobre la condición de la operación ya se ha pronunciado la Sala Político Administrativa en la Sentencia N° 00535 del 27 de abril de 2011, caso Móvil Cauchos, C. A. en ponencia del Dr. L.I.Z., en los siguientes términos:

“…Sin embargo, de acuerdo al texto del dictamen judicial impugnado, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central juzgó improcedente “(…) la sanción de 840 unidades tributarias por omisión de la condición de la operación por cuanto la providencia [0421 de fecha 25/07/2006] antes descrita elimina dicho requisito. (…)”. (sic) (Agregado de la Sala).

De este modo, la declaratoria que antecede presupone la aplicación retroactiva de un instrumento normativo que, según señalamientos del ente decisor, produjo la abolición del requisito formal cuya omisión dio lugar al establecimiento de la sanción de multa cuestionada, al no contemplar en su tenor el deber de aludir, durante la elaboración de la factura o comprobante fiscal, a la condición de pago de la operación comercial a la cual le sirve de sustento.

Ahora bien, a efectos de constatar la veracidad de las afirmaciones producidas sobre este particular por el juzgado remitente, es menester de la Sala formular algunas precisiones relacionadas con el marco regulatorio que define el ilícito formal establecido en el numeral 3 del artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario, el cual dispone a la letra lo siguiente:

Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes: (…)

(…) 3. Emitir facturas y otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. (…)

(…) Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso. (…)

(Subrayado de la Sala).

Conforme puede inferirse de la citada previsión, el incumplimiento del deber formal relacionado con la emisión de facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos en las normas tributarias, constituye por antonomasia un supuesto de lo que la doctrina especializada ha denominado “tipos sancionatorios en blanco”, cuya principal característica radica en una ausencia de descripción exhaustiva, bien de la conducta antijurídica sancionada, o bien de la propia sanción correspondiente a hechos criminosos perfectamente establecidos, para asistirse, en aras de preservar el principio de legalidad penal, y especialmente el principio de tipicidad de las sanciones, de otras normas jurídicas de rango legal e, incluso, de rangos inferiores, según se alude en el numeral 8 del artículo 99 del Código Orgánico Tributario vigente.

Es el caso de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, emanada del entonces Ministerio de Finanzas, y publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.859 del día 29 del mismo mes y año, que como instrumento normativo tendría por objeto establecer los lineamientos generales que, desde la perspectiva fiscal, habrían de ser acatados en materia de facturación por parte de los contribuyentes y responsables del impuesto al valor agregado, convirtiéndose aun, de manera incidental, en el necesario e impretermitible complemento del tipo sancionatorio previsto en el citado artículo 101, cuya consagración, vale resaltar, tiene por objeto garantizar en definitiva la cabal observancia de dichas pautas.

Nótese que la incorporación de esta categoría de preceptos sancionatorios en las legislaciones fiscales modernas responde, entre otros aspectos, a las muchas ventajas que reporta a la recaudación impositiva el dotar a las Administraciones Tributarias de precisas facultades concernientes al establecimiento de deberes formales en cabeza de los sujetos pasivos de la tributación, con el propósito de optimizar la funciones de control fiscal que les han sido encomendadas.

De acuerdo a lo anterior y a partir del referido carácter complementario que desde la visión del ilícito fiscal ostentan las aludidas disposiciones normativas, éstas, aún careciendo de carácter sancionatorio, adquieren en la descripción de la conducta antijurídica un rol tan determinante, que cualquier modificación sustancial que se genere sobre las mismas, afecta de tal modo la propia estructuración del tipo infraccional, que podría llegar al extremo de provocar la despenalización o deslegalización de una determinada circunstancia de hecho.

En este escenario se inscribe el planteamiento formulado por la representación judicial de la contribuyente Móvil Cauchos, C.A. en su escrito recursivo (folio 2), el cual condujo posteriormente al Tribunal de la causa a emitir su declaratoria en los términos expuestos. No obstante, cabe destacar que en la formulación de su denuncia, la empresa accionante admitió, no sólo haber incurrido en la omisión sancionada, sino que para la fecha en que se produjeron los hechos, la normativa vigente exigía la inclusión en la factura o comprobante fiscal, de la mención relativa a la condición de pago de la operación mercantil celebrada.

Ciertamente, el artículo 1 y el literal “p” del artículo 2 de la prenombrada Resolución N° 320, disponían lo siguiente:

Artículo 1°. Los contribuyentes o responsables a que se refiere el Decreto Ley de Impuesto al Valor Agregado, que emitan facturas, otros documentos equivalentes que autorice la administración, órdenes de entrega o guías de despacho, notas de débito, notas de crédito, soportes o comprobantes relacionados con la ejecución de operaciones de venta o prestación de servicios, deberán cumplir con las disposiciones establecidas en la presente Resolución.

Parágrafo Único: Cuando por autorización de la Administración Tributaria se emitan documentos equivalentes que sustituyan a las facturas, también deberán cumplirse los requisitos establecidos en la presente Resolución.

Artículo 2°. Los documentos a que hace referencia el artículo anterior deben emitirse cumpliendo y llenando los siguientes requisitos: (…)

(…) p) Condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo. Si la operación es a crédito, precisar su monto, el plazo, la cantidad de cuotas, monto de cada una de ellas, tasa de interés, monto total de los intereses y en su caso, si se pactó actualización del saldo de precio o de la tasa de interés y el monto de actualización. (…)

(Subrayado de la Sala).

Sin embargo, tal como indican la empresa accionante en su escrito recursivo y el ente decisor de primera instancia en el fallo objeto de apelación, el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó la P.A. N° 0421 de fecha 25 de julio de 2006, que establece las normas generales de emisión y elaboración de facturas y otros documentos, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.548 de fecha 23 de octubre de 2006, y que según se lee en su disposición final quinta entraría en vigencia “(…) el primer día del sexto mes calendario que se inicie a partir de su publicación (…)”, vale decir, el 01 de abril de 2007; lo cual así sería ratificado posteriormente, a través del artículo único de la Resolución N° 1.882 de fecha 16 de marzo de 2007, emanada del entonces Ministerio del Poder Popular para las Finanzas y publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.647 del día 19 del mismo mes y año.

Ahora bien, según puede observarse de la revisión exhaustiva del texto de la aludida P.A. N° 0421, la referencia a las condiciones de pago de la operación que debía contenerse en las facturas fiscales y demás documentos obligatorios bajo el rigor de la citada Resolución N° 320, ya no sería exigible y, en este sentido, coincide esta Superioridad con los asertos formulados al respecto por el Tribunal a quo en el pronunciamiento impugnado.

Pero, la entrada en vigencia de este cuerpo normativo sería luego postergada a través de la P.A. N° 0191 de fecha 29 de marzo de 2007, emanada del SENIAT y publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.656 de fecha 30 de marzo de 2007, para “(…) el primer día del sexto mes calendario que se inicie a partir de [su] publicación (…)”, es decir, el día 01 de septiembre de 2007, ello por considerar “(…) [q]ue e[ra] necesaria la participación consensuada de todos los sectores involucrados en la aplicación de la Providencia N° 0421 (…); [q]ue el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria está en la obligación de tomar en consideración aquellos pedimentos de la sociedad consultada, ligada al proceso productivo de la economía nacional; [q]ue es necesaria la formulación de instrumentos normativos que faciliten el control tributario sin menoscabar la interacción equilibrada de los sectores involucrados (…)”. (Agregados de la Sala).

Pese a lo anterior, a pocos días de la pretendida entrada en vigencia de la P.A. N° 0421, específicamente el día 28 de agosto de 2007, el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria dictó la P.A. N° 0591, que establece las normas generales de emisión de facturas y otros documentos, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.776 de fecha 25 de septiembre de 2007, cuyos artículos 12 y 13, establecen:

Artículo 12. Las facturas emitidas sobre formatos libres, por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, deben cumplir los siguientes requisitos:

1. Contener la denominación ‘Factura’.

2. Numeración consecutiva y única.

3. Número de Control preimpreso en la factura.

4. Total de los Números de Control asignados, expresado de la siguiente manera ‘desde el N° …hasta el N° …’.

5. Nombre y Apellido o razón social, domicilio fiscal y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) del emisor.

6. Fecha de emisión, constituida por ocho (8) dígitos con el siguiente formato: DD-MM-AAAA, donde DD serán los dos (2) dígitos del día, MM serán los dos (2) dígitos del mes y AAAA, serán los cuatro (4) dígitos del año.

7. Nombre y Apellido o razón social y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), del adquirente del bien o receptor del servicio. Podrá prescindirse del número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), cuando se trate de personas naturales que no requieran la factura a efectos tributarios, en cuyo caso deberá expresarse, como mínimo, el número de cédula de identidad o pasaporte, del adquirente o receptor.

8. Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio, con indicación de la cantidad y monto. Podrá omitirse la cantidad en aquellas prestaciones de servicio que por sus características ésta no pueda expresarse. Si se tratare de un bien o servicio exento o exonerado del impuesto al valor agregado, deberá aparecer al lado de la descripción o de su precio, el carácter E separado por un espacio en blanco y entre paréntesis según el siguiente formato: (E).

9. Indicación de los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio o remuneración convenidos.

10. Descripción y valor de los descuentos, bonificaciones, anulaciones y de cualquier otro ajuste realizado al precio.

11. Especificación del monto total de la base imponible del impuesto al valor agregado, discriminado según la alícuota, indicando el porcentaje aplicable, así como la especificación del monto total exento o exonerado.

12. Especificación del monto total del impuesto al valor agregado, discriminado según la alícuota indicando el porcentaje aplicable.

13. Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos, si corresponde.

14. Contener la frase ‘sin derecho a crédito fiscal’, cuando se trate de las copias de las facturas.

15. Especificación de la forma de pago indicando si el mismo es en: efectivo, tarjetas de débito, de crédito, cheque, otros.

16. En los casos de operaciones gravadas con el impuesto al valor agregado, cuya contraprestación haya sido expresada en moneda extranjera, equivalente a la cantidad correspondiente en moneda nacional, deberán constar ambas cantidades en la factura, con indicación del monto total y del tipo de cambio aplicable.

17. Razón social y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), de la imprenta autorizada, así como la nomenclatura y fecha de la P.A. de autorización.

18. Fecha de elaboración por la imprenta autorizada, constituida por ocho (8) dígitos con el siguiente formato: DD-MM-AAAA, donde DD serán los dos (2) dígitos del día, MM serán los dos (2) dígitos del mes y AAAA, serán los cuatro (4) dígitos del año.

(Subrayado de la Sala).

Artículo 13. Las facturas emitidas mediante Máquinas Fiscales, por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, deben contener la siguiente información:

1. La denominación ‘Factura’.

2. Nombre y Apellido o razón social, número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) y domicilio fiscal del emisor.

3. Número consecutivo y único.

4. La hora y fecha de emisión.

5. Descripción, cantidad y monto del bien o servicio. Podrá omitirse la cantidad en las prestaciones de servicio que por sus características no pueda expresarse. En los casos en que las características técnicas de la Máquina Fiscal limiten la impresión de la descripción específica del bien o servicio, deben identificarse los mismos genéricamente.

Si se tratare de productos o servicios exentos o exonerados del impuesto al valor agregado, debe aparecer, junto con la descripción de los mismos o de su precio, el carácter E separado por un espacio en blanco y entre paréntesis.

La descripción del bien o servicio debe estar separada, al menos, por un carácter en blanco de su precio. En caso de que la longitud de la descripción supere una línea el texto puede continuar en la línea siguiente hasta un máximo de cinco líneas consecutivas, impresas o no, imprimiéndose el correspondiente precio en la última línea ocupada.

6. Indicación de los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio remuneración convenidos.

7. Descripción y valor de los descuentos, bonificaciones, anulaciones y de cualquier otro ajuste realizado con anterioridad a su emisión.

8. Especificación del monto total de la base imponible del impuesto al valor agregado, discriminada según la alícuota, indicando el porcentaje aplicable, así como la especificación del monto total exento o exonerado.

9. Especificación del monto total del impuesto al valor agregado, discriminado según la alícuota indicando el porcentaje aplicable.

10. En los casos de operaciones gravadas con el impuesto al valor agregado, cuya contraprestación haya sido expresada en moneda extranjera, equivalente a la cantidad correspondiente en moneda nacional, deben constar ambas cantidades en la factura, con indicación del monto total y tipo de cambio aplicable.

11. Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos si corresponde, precedido de la palabra ‘TOTAL’ y, al menos, un espacio en blanco.

12. Logotipo Fiscal seguido del Número de Registro de la Máquina Fiscal, los cuales deben aparecer en ese orden al final de la factura, en una misma línea, con al menos tres (3) espacios de separación.

Las facturas emitidas mediante Máquinas Fiscales por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, darán derecho a crédito fiscal o al desembolso, cuando, además de cumplir con todos los requisitos establecidos en este artículo, la Máquina Fiscal imprima el nombre o razón social y el número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) del adquirente o receptor de los bienes o servicios.

Según se aprecia de las previsiones reproducidas anteriormente, en la elaboración del listado de requisitos formales exigibles a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado para la confección de sus respectivos comprobantes fiscales, el ente tributario nacional plantea una lógica distinción entre las facturas emitidas por máquinas fiscales y aquellas realizadas a través del uso de formatos o formas libres, estableciendo, ahora sin justificación alguna, que sólo en esta última categoría (formas libres) se incluyera una mención análoga a la prevista en el citado literal “p” del artículo 2 de la Resolución N° 320, en la cual debía hacerse alusión a “(…) la forma de pago indicando si el mismo es en: efectivo, tarjetas de débito, de crédito, cheque, otros.(…)”.

Ahora bien, según se desprende de la disposición final sexta, la referida Providencia N° 0591 entraría en vigencia “(…) el primer día del sexto mes calendario que se inicie a partir de su publicación (…)”, esto es, el 01 de marzo de 2008; mientras que, en su disposición final séptima, se dejaría constancia que a partir de su publicación en Gaceta Oficial, quedaría derogada la P.A. N° 0421 del 25 de julio de 2006, la cual no llegaría a entrar en vigor.

Posteriormente, en fecha 19 de agosto de 2008, el Superintendente del SENIAT dictó la P.A. N° SNAT/2008/0257 que establece las normas generales de emisión de facturas y otros documentos, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.997 de la misma fecha, que en su disposición final séptima, fija su entrada en vigencia a partir del momento en que fuera publicada en Gaceta Oficial; mientras que en su disposición final octava haría mención a que también con su publicación en el mencionado órgano divulgativo, quedaría derogada la P.A. N° 0591 del 28 agosto de 2007.

Siendo ello así, y por tratarse del marco normativo vigente en materia de facturación, estima conveniente esta Alzada reproducir el texto de los artículos 13 y 14 de la aludida P.A. N° SNAT/2008/0257, los cuales establecen, en conjunto, los requisitos formales que han de ser exigidos a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, para la emisión de facturas y demás comprobante fiscales, en los términos siguientes:

Artículo 13. Las facturas emitidas sobre formatos o formas libres, por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, deben cumplir los siguientes requisitos:

1. Contener la denominación ‘factura’.

2. Numeración consecutiva y única.

3. Número de Control preimpreso.

4. Total de los Números de Control asignados, expresado de la siguiente manera ‘desde el N°… hasta N°…’.

5. Nombre y Apellido o razón social, domicilio fiscal y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) del emisor.

6. Fecha de emisión constituida por ocho (8) dígitos.

7. Nombre y Apellido o razón social y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), del adquirente del bien o receptor del servicio. Podrá prescindirse del número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), cuando se trata de personas naturales que no requieran la factura a efectos tributarios, en cuyo caso deberá expresarse, como mínimo, el número de cédula de identidad o pasaporte, del adquirente o receptor.

8. Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio, con indicación de la cantidad y monto. Podrá omitirse la cantidad en aquellas prestaciones de servicios que por sus características ésta no pueda expresarte. Si se trata de un bien o servicio exento, exonerado o no gravado con el impuesto al valor agregado, deberá aparecer al lado de la descripción o de su precio, el carácter E separado por un espacio en blanco y entre paréntesis según el siguiente formato: (E).

9. En los casos que se carguen o cobren conceptos en adición al precio o remuneración convenidos o se realicen descuentos, bonificaciones, anulaciones y cualquier otro ajuste al precio, deberá indicarse la descripción y valor de los mismos.

10. Especificación del monto total de la base imponible del impuesto al valor agregado, discriminada según la alícuota, indicando el porcentaje aplicable, así como la especificación del monto total exento o exonerado.

11. Especificación del monto total del impuesto al valor agregado, discriminado según la alícuota indicando el porcentaje aplicable.

12. Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos, si corresponde.

13. Contener la frase ‘sin derecho a crédito fiscal’, cuando se trate de las copias de las facturas.

14. En los casos de operaciones gravadas con el impuesto al valor agregado, cuya contraprestación haya sido expresada en moneda extranjera, equivalente a la cantidad correspondiente en moneda nacional, deberán constar ambas cantidades en la factura, con indicación del monto total y del tipo de cambio aplicable.

15. Razón social y el número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), de la imprenta autorizada, así como la nomenclatura y fecha de la P.A. de autorización.

16. Fecha de elaboración por la imprenta autorizada, constituida por ocho (8) dígitos.

Artículo 14. Las facturas emitidas mediante Máquinas Fiscales, por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, deben contener la siguiente información:

1. La denominación ‘Factura’.

2. Nombre y Apellido o razón social, número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) y domicilio fiscal del emisor.

3. Número consecutivo y único.

4. La hora y fecha de emisión.

5. Descripción, cantidad y monto del bien o servicio. Podrá omitirse la cantidad en las prestaciones de servicio que por sus características no puedan expresarse. En los casos en que las características técnicas de la máquina fiscal limiten la impresión de la descripción específica del bien o servicio, deben identificarse los mismos genéricamente. Si se tratare de productos o servicios exentos, exonerados o no sujetos del impuesto al valor agregado, debe aparecer, junto con la descripción de los mismos o de su precio, el carácter E separado por un espacio en blanco y entre paréntesis según el siguiente formato: (E).

La descripción del bien o servicio debe estar separada, al menos, por un carácter en blanco de su precio. En caso de que la longitud de la descripción supere una línea, el texto puede continuar en las líneas siguientes imprimiéndose el correspondiente precio en la última línea ocupada.

6. En los casos que se carguen o cobren conceptos en adición al precio o remuneración convenidos o se realicen descuentos, bonificaciones, anulaciones y cualquier otro ajuste al precio, deberá indicarse la descripción y valor de los mismos.

7. Especificación del monto total de la base imponible del impuesto al valor agregado, discriminada según la alícuota, indicando el porcentaje aplicable así como la especificación del monto total exento o exonerado.

8. Especificación del monto total del impuesto al valor agregado, discriminado según la alícuota indicando el porcentaje aplicable.

9. En los casos de operaciones gravadas con el impuesto al valor agregado, cuya contraprestación haya sido expresada en moneda extranjera, equivalente a la cantidad correspondiente en moneda nacional, deben constar ambas cantidades en l factura, con indicación del monto total y del tipo de cambio aplicable.

10. Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos, si corresponde, precedido de la palabra ‘TOTAL’ y, al menos, un espacio en blanco.

11. Logotipo Fiscal seguido del Número de Registro de la Máquina Fiscal, los cuales debe aparecer en ese orden al final de la factura, en una misma línea, con al menos tres (3) espacios de separación.

Las facturas emitidas mediante Máquinas Fiscales darán derecho a crédito fiscal o al desembolso, cuando, además de cumplir con todos los requisitos establecidos en este artículo, la misma imprima el nombre o razón social y el número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) del adquirente o receptor de los bienes o servicios en la propia factura.

Conforme puede advertirse de las normas que anteceden, en este último listado de formalidades no existe referencia alguna que imponga la obligación de incluir en la elaboración de las facturas y demás comprobantes fiscales ningún tipo de mención relativa a la condición de pago de la transacción comercial, o cualquier otra indicación análoga a la contenida en el citado literal “p” del artículo 2 de la aludida Resolución N° 320 del 28/12/1999.

Con ello, queda evidenciado que a partir de la entrada en vigencia de la P.A. N° 0591 del 28 agosto de 2007, la referida mención dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que emitieran facturas a través de máquinas fiscales, y luego, dejaría de ser exigible también en la elaboración de estos comprobantes a través de formas libres, una vez entrara en vigor la referida Providencia N° SNAT/2008/0257, vale decir, a partir del 19/08/2008; por esta misma razón, se advierte incuestionable que desde las fechas indicadas supra, la omisión de este señalamiento durante la elaboración de la factura no podría ser sancionada en los términos dispuestos en el citado numeral 3 del artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario.

No obstante lo anterior, el problema se plantea en torno a los efectos que la derogatoria de este requisito podría producir respecto de los actos sancionatorios previamente dictados bajo el rigor de la derogada Resolución N° 320, como es el caso de la cuestionada Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-DF-PEC-051 de fecha 03 de marzo de 2006, notificada a la recurrente de autos el día 27 de abril de 2007 (ver folio 28).

Valga destacar entonces, que la constatada derogatoria del requisito formal por cuya omisión fue sancionada la empresa accionante con multa de ochocientos cuarenta unidades tributarias (840 U.T.), no pudo verificarse antes del 01 de marzo de 2008 (entrada en vigencia de la P.A. N° 0591, publicada el 28/08/2007), como erradamente sostuvo el Tribunal de la causa en el fallo impugnado, aduciendo al respecto que la supuesta abolición absoluta de este formalismo se produjo con la Providencia N° 0421 fechada el 23/10/2006. Este razonamiento, aunado a la imprecisión en que incurre el juzgador al no considerar la mención relativa a la “forma de pago” (artículo 12, numeral 15 de la Providencia N° 0591), como expresión análoga a la “condición de la operación” (artículo 2, literal p de la Resolución N° 320), afectó el proveimiento recurrido con el vicio de falso supuesto de derecho.

Pese a lo anterior, y una vez constatada la supresión de la referida formalidad, estima conveniente esta Superioridad reproducir el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual consagra el principio de irretroactividad de la Ley, expresando de manera textual lo siguiente:

Artículo 24.- Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimaran en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron. Cuando haya duda se aplicará la norma que beneficie al reo o rea

.

Como puede leerse del citado precepto, el principio de irretroactividad de la Ley proscribe, en beneficio de la seguridad jurídica de los sujetos de derecho, la aplicación de una determinada normativa a situaciones de hecho suscitadas con anterioridad a su entrada en vigencia, de forma que la disposición novedosa resulta ineficaz para regular situaciones fácticas consolidadas en el pasado, permitiéndose la retroactividad de la norma, única y excepcionalmente, como defensa o garantía de la libertad del ciudadano (retroactividad in bonus).

Siguiendo estos lineamientos generales, el Código Orgánico Tributario de 2001 dispone en su artículo 8, lo siguiente:

Artículo 8.- Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

Las normas de procedimientos tributarios se aplicaran desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referente a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo

. (Subrayado de la Sala).

De la lectura de la norma que antecede, y en especial del fragmento subrayado por esta Superioridad, puede apreciarse que el Legislador Nacional de 2001, inspirado en los principios del Derecho Penal común que informan al derecho sancionatorio tributario, incorporó al ámbito de las relaciones impositivas una derivación del principio “indubio pro reo”, el cual supone la flexibilización del principio sancionatorio “tempus commissis infrationis” en provecho inmediato, ya no de la garantía a la libertad personal como sucede en el ámbito penal, sino como medio de protección a las garantías económicas del contribuyente o responsable infractor, y de manera mediata, en obsequio a la observancia de la garantía o derecho a la igualdad ante la ley consagrado en el artículo 21 Constitucional, que prohíbe un trato discriminatorio entre sujetos que otrora violentaron la normativa aplicable en razón del tiempo, respecto de aquéllos que cometieron los mismos hechos luego de la despenalización de la conducta o de la atenuación o supresión de la sanción.

Por esta razón, aun cuando en el caso examinado la falta de alusión a la condición de pago de la transacción comercial en las ochocientos cuarenta (840) facturas emitidas durante los períodos impositivos comprendidos desde el mes de febrero de 2005 hasta enero de 2006 encuadraba cabalmente en el tipo sancionatorio previsto en el numeral 3 del artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario, lo que invistió de legalidad al acto administrativo recurrido conforme al marco normativo aplicable para la fecha, la derogatoria absoluta de este requisito en la vigente P.A. N° SNAT/2008/0257 del 19/08/2008, impone a esta M.I. a aplicar retroactivamente al caso de autos el aludido marco regulatorio, y siendo que el único incumplimiento advertido en la facturación de la empresa accionante ya no es exigible en la actualidad, debe forzosamente anularse de la cuestionada Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-DF-PEC-051 la multa impuesta por este particular, por resultar a la fecha del presente fallo violatoria de las precitadas garantías constitucionales. Así se declara…

.

De conformidad con el criterio de este tribunal confirmado en la sentencia supra transcrita por la Sala Político Administración, la falta de la condición de la operación en las facturas no es un requisito que amerita sanción alguna. Así se decide.

La contribuyente alega el vicio de falso supuesto de hecho por cuanto la administración tributaria rechazó la deducibilidad de la factura N° 406 del 25 de julio de 2005 emitida por Proyecto y Construcciones Lumica, C. A., por la cantidad de Bs. 74.784,50 bajo el supuesto de que no cumplía con el artículo 92 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 y el artículo 2 literales “m” y “p” y el parágrafo primero de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, por no indicar el domicilio fiscal del adquirente o receptor del servicio, siendo que dicha factura expresa de manera clara el domicilio fiscal de adquirente establecido en la Urb. 11 de abril, Pasaje El Valle, N° 9 Qta. Marilichi, Maracay (afirma que anexa copia).

Verifica el Juez en el folio 87 de la primera pieza la copia de la Factura N° 00406 y efectivamente se lee: “…Urb. 11 de abril, pasaje el Valle, Nro 9 Qta Mariliche, Maracay…” copia que no fue tachada de el SENIAT puesto que en la resolución impugnada solo rechazo las contenidas en el expediente administrativo, que como ya el juez decidió la misma administración confirmó que también eran originales, razones por las cuales el Juez forzosamente declara que esta factura cumple con los requisitos legales y descarta el rechazo de la misma por la administración tributaria. Así se decide.

En relación con la factura N° 3327 del 20 de noviembre de 2005 emitida por Ferreagro “Alamo”, C. A. el SENIAT fue rechazada porque la dirección indicaba sólo la ciudad de Maracay como dirección de la contribuyente.

Es evidente que la fiscalización conoce que el domicilio de la contribuyente y así lo confirma en su oficio que corren insertos en el folios 43 de la primera pieza y en múltiples comunicaciones y providencias dirigidas a la contribuyente como en los folios 92 y 93 de la primera pieza y en todas las facturas que constan en el expediente administrativo, es decir, el hecho que en la factura se indique como domicilio sólo la ciudad de Maracay no es suficiente para rechazar la misma puesto que no solo conoce el SENIAT el domicilio ubicado en la Urbanización 11 de abril, pasaje el Valle, Nro 9 Qta Mariliche, sino que los funcionarios o funcionarias de la fiscalización están precisamente haciendo su trabajo en esa dirección.

El artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela expresa:

Artículo 26. Toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos, a la tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la decisión correspondiente.

El Estado garantizará una justicia gratuita, accesible, imparcial, idónea, transparente, autónoma, independiente, responsable, equitativa y expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismos o reposiciones inútiles. (Subrayado por el Juez).

De igual forma el artículo 257 eiusdem dispone:

Artículo 257. El proceso constituye un instrumento fundamental para la realización de la justicia. Las leyes procesales establecerán la simplificación, uniformidad y eficacia de los trámites y adoptarán un procedimiento breve, oral y público. No se sacrificará la justicia por la omisión de formalidades no esenciales. (Subrayado por el Juez).

Con base a las disposiciones constitucionales supra transcritas el Juez considera que la factura la factura N° 3327 del 20 de noviembre de 2005 emitida por Ferreagro “Alamo”, C. A. cumple con los requisitos legales y su rechazo por el SENIAT no está ajustado a derecho. Así se decide.

Con base a la motiva expuesta, el Juez considera inoficioso decidir el resto de planteamientos hechos por las partes. Así se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano R.I.C.M., en su carácter de Presidente de RAYCA CONSTRUCCIONES, C.A., debidamente asistido por la abogada A.M.S., contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2009-0759 del 11 de septiembre de 2009, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en la cual declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y confirmó parcialmente la Resolución Culminatoria del Sumario N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/ASA/09-ISLR-2008-000021 del 10 de diciembre de 2.008, emanada de ese mismo órgano administrativo, por cuanto constató que la contribuyente en su declaraciones de rentas definitivas correspondientes a los períodos comprendidos desde el 01 de enero de 2.004 al 31 de diciembre de 2.005, no comprobó satisfactoriamente las compras y gastos, incumpliendo las obligaciones tributarias. Sanción por multa, impuesto e intereses moratorios: bolívares setenta y ocho mil setecientos cinco sin céntimos (Bs. 78.705,00).

2) NULA y sin efecto legal alguno la Resolución N° SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2009-0759 del 11 de septiembre de 2009, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).

Notifíquese de la presente decisión al Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente RAYCA CONSTRUCCIONES, C.A., Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los ocho (08) días del mes de junio de dos mil once (2011). Año 201° de la Independencia y 152° de la Federación.

Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G..

Secretaria Titular

Abg. M.S.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

Secretaria Titular

Abg. M.S.

Exp. Nº 2420

JAYG/dt/lr.