Decisión nº 232-2006 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 6 de Abril de 2006

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR EN LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

REGIÓN LOS ANDES

En fecha 09/08/2005, se recibió procedente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, Recurso Contencioso Tributario ejercido de forma autónoma, interpuesto por la ciudadana Ana Cecilia García Suezcun, titular de la cédula de identidad N°V-4.701.871, actuando en su carácter de apoderado de la Asociación Para Unir Recursos S.A, según consta en poder debidamente notariado por ante la Notaría Pública Primera de San Cristóbal, bajo el N° 69, Tomo 85, de fecha 13/10/20003, identificada en el Registro de Información Fiscal (R.I.F) bajo el N° J-090229264 con domicilio en la carrera 6 N° 4-58, P.E.T., inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, bajo el N° 21, Tomo 38-A, de fecha 21/10/1987, asistida por la abogada M.J.C.O., abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 50.940, contra las Resoluciones de Imposición de Sanción identificada con los Nros. GRTI/RLA/DF-N-505000423, GRTI/RLA/DF/N-5055000014 y GRTI/RLA/DF-N-5055000422, todas de fecha 16/02/2005, emanadas de la División de Fiscalización de la Gerencia Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En fecha 12/08/2005, se tramitó el Recurso Contencioso Tributario, ordenando las notificaciones al: Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, y el Fiscal de la Fiscalía 13 del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas. (F. 53 al 69)

En fecha 02/12/2005, este tribunal dictó sentencia interlocutoria que admite el Recurso Contencioso Tributario y ordena la notificación del Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela. (F.79 al 83)

En fecha 19/11/2005, se hizo presente en este tribunal la abogada N.E.M.R., titular del a cédula de identidad N° V-9.462.399, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 38.783, quien presentó copia certificada del Instrumento Poder que le acredita el carácter de representante judicial de la República. En la misma fecha consignó escrito de promoción de pruebas (F-84 al 90)

En fecha 20/01/2006, este tribunal dictó auto de admisión de las pruebas. (F-91)

En fecha 24/02/2006, la apoderada judicial de la República presentó escrito de evacuación de pruebas. (F-102 al 148)

En fecha 28/03/2006, la representante fiscal presentó escrito de informes. (F-149 al 172)

En fecha 31/03/2006, este tribunal dijo vistos. (F-173)

I

RESOLUCIONES RECURRIDAS Y MOTIVACIONES.

El recurrente interpuso el presente Recurso Contencioso Tributario las Resoluciones de Imposición de Sanción identificadas con los Nros. GRTI/RLA/DF-N-5055000423, GRTI/RLA/DF-N-5055000014 y GRTI/RLA/DF-N-5055000422, emitidas con los siguientes fundamentos:

- GRTI/RLA/DF-N-5055000014: emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos en fecha 16 de febrero de 2004, por cuanto se verificó al momento de la investigación fiscal que la contribuyente lleva los libros y registros de contabilidad con atraso superior a un (1) mes, en contravención a lo establecido en el articulo 91 de las Ley de Impuesto Sobre la Renta del 28/12/2001, correspondiente al periodo comprendido entre 01/08/2004 y 31/04/2005, en consecuencia la Administración Tributaria procedió a aplicar la sanción prevista en el articulo 102 numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 75 Unidades Tributarias.

- GRTI/RLA-DF-N-5055000423: emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos en fecha 16 de febrero de 2004, por cuanto se verificó al momento de la investigación fiscal que no se encontraba el libro de compras de I.V.A en el establecimiento de la contribuyente, en contravención a lo establecido en el artículo 71 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en consecuencia la Administración Tributaria procedió a aplicar la sanción prevista en el articulo 102 numeral 2 segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente, por la cantidad de veinticinco unidades tributarias, aplicando asimismo la concurrencia de ilícitos establecida en el articulo 81 del ejusdem.

- GRTI/RLA/DF-N-5055000422: emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos en fecha 16 de febrero de 2004, por cuanto se verificó al momento de la investigación fiscal que no se encontraba el libro de ventas de I.V.A, en el establecimiento de la contribuyente, en contravención a lo establecido en el artículo 71 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en consecuencia la Administración Tributaria procedió a aplicar la sanción prevista en el articulo 102 numeral 2 segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente, por la cantidad de veinticinco unidades tributarias, aplicando asimismo la concurrencia de ilícitos establecida en el articulo 81 del ejusdem.

II

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

1.- Alega el recurrente, que el acto administrativo recurrido adolece del vicio de incompetencia, explicando que la P.A. que faculta a la funcionaria fiscal, a los fines de verificar a su representada no fue dictada por el Jefe de la División de Fiscalización sino por el ciudadano J.R.R.R., en su carácter de Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes (e) al que en ningún texto legal le aparece atribuida tal competencia. Lo cual a su decir se desprende claramente de la Resolución 32, explicando que tal situación constituye un vicio que afecta el elemento subjetivo de todo acto administrativo como manifestación concretizadora de la voluntad de la Administración Tributaria. En virtud de tal incompetencia el contribuyente alega la nulidad absoluta de los actos recurridos según lo dispuesto en el artículo 19 ordinal 4° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

2.- Aduce igualmente el recurrente, que el presente caso se configura el vicio de falso supuesto, relatando los hechos que se suscitaron durante el procedimiento de investigación, explicando que en un primer momento se formalizó una boleta de citación a la sede del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a presentar ante la administración ciertos recaudos Libros de Contabilidad, Libros de Compra, Libros de Venta declaraciones e.t.c. Y que posteriormente ese mismo día se levantó un Acta de Requerimiento que solicitaba esos mismos recaudos de forma inmediata y seguidamente se levanta el acta de recepción y verificación donde se deja constancia que la verificación se realiza en sede de la administración, atendiendo a la citación, sobre si su representada lleva el libro de compras y de ventas, explica el recurrente que la fiscal se limitó a trazar una raya; el libro de contabilidad se encontraba con atraso superior a un (1) mes, a lo cual alega el recurrente que por la naturaleza civil de su actividad no estaba obligado a llevar.

III

INFORMES

La abogada N.E.M.R., titular de la cédula de identidad N° V-9.462.399, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 38.783, actuando en su carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela, presentó escrito de informes de conformidad con lo establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario, contradiciendo los alegatos de la recurrente en los siguientes términos:

1.- En primer lugar señala la suscrita abogada que el contribuyente tuvo conocimiento efectivo de la realización del Procedimiento de Verificación Fiscal, por medio de la notificación debida de la P.A. identificada con el N° GRTI/RLA/18 de fecha 06-01-2005, lo que a su decir significa que la actuación fiscal estuvo ajustada a derecho, del mismo modo la representación fiscal, realiza una narrativa de los trámites de procedimiento realizados durante la verificación, que culminaron con las Resoluciones de Imposición de Sanción recurridas.

2.- En cuanto al alegato formulado por el recurrente sobre el vicio de incompetencia de que adolecen los actos, por cuanto la P.A. que autorizó a la funcionaria fiscal a realizar la verificación fiscal, estaba suscrita por el ciudadano Gerente Regional de Tributos Internos y no por el Jefe de la División de Fiscalización, que el funcionario competente según Resolución 32 del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la representante de la República explica que tal incompetencia no es manifiesta, sino relativa, por cuanto consiste simplemente en una incompetencia funcional por grados, ya que el funcionario competente para la suscripción de la autorización, pertenece a la Administración Nacional y ejerce funciones dentro de ésta particular, por lo que a su juicio, el defecto existente en su actuación no puede en modo alguno, ser calificado como incompetencia manifiesta.

2.- En relación al falso supuesto alegado, la representación fiscal expuso su criterio señalando que dicho alegato fue expuesto por el contribuyente en forma vaga, amplia y abstracta, que a su juicio resulta incomprensible, por lo cual solicita el mismo sea desestimado.

3.- En cuanto a la afirmación del recurrente de que la actividad es civil y no mercantil la representación fiscal expuso que aun así existe la obligación de llevar los libros contables, señalando con fundamento en el objeto social de la compañía, Agropecuaria de carácter primario, que se demuestra que se trata de una actividad mercantil.

4.- Finalmente, alude la representación fiscal a la falta de actividad probatoria del recurrente, afirmando que al no consignar prueba alguna que desvirtúe la presunción de legitimidad y veracidad que amparan los actos administrativos, éstos permanecen incólumes.

IV

PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

A los folios 10 al 14, se encuentra copia simple de la cédula de identidad de la ciudadana García Suezcun Ana Cecilia, cédula y credencial de Inscripción en el Instituto de Previsión Social del Abogado de la ciudadana M.J.C.O., abogado asistente, y del Registro de Información Fiscal de la contribuyente Asociados Para Unir Recursos S.A, todos documentos de identificación de la recurrente y el profesional que lo asiste.

Al folio 33 y 34, consta en autos copia certificada del Instrumento Poder conferido por el ciudadano M.F.B., en su carácter de Director de la Sociedad ASOCIADOS PARA UNIR RECURSOS S.A (APURESA) inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira de fecha 21 de febrero 1987, bajo el N° 21, Tomo 38-A, a la ciudadana Ana Cecilia Suezcun, a los fines de que realice los actos de administración de la empresa. De allí se desprende la cualidad de la persona que se presenta como apoderada de la recurrente.

A los folios 36 al 40, se encuentra copia simple de la Boleta de Citación, Acta de Requerimiento, Acta de Recepción levantadas durante el procedimiento de investigación fiscal y Notificación de los actos recurridos.

A lo folios 41 al 51, se encuentra copia certificada de los asientos del Registro Mercantil de la Sociedad ASOCIADOS PARA UNIR RECURSOS S.A APURESA de los cuales se desprende los estatutos vigentes por los cuales se rige la empresa, su denominación, objeto, domicilio y duración. Así también se encuentra el acta constitutiva de la misma.

Todos los documentales anteriores son valorados de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil a los fines de demostrar lo que de ellos se desprende.

A los folios 85 al 87, consta en autos copia certificada de Poder Autenticado ante la Notaría Publica Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital del Distrito Metropolitano (Caracas), en fecha 12 de julio de 2005, e inserto bajo el No. 81, del tomo 130, de los libros respectivos, que otorga facultades a la abogada N.E.M.R., titular de la cédula de identidad N°V-9.462.399, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 38.783, quien actúa en sustitución del Gerente Jurídico Tributario (E) del SENIAT, quien a su vez obra en sustitución de la ciudadana Procuradora General de la República, este documento prueba el carácter con que actúa. Se le concede valor probatorio de conformidad con lo dispuesto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil

A los folios 103 al 148, se encuentra copia certificada del expediente sustanciado en sede administrativa durante el procedimiento de verificación, constante de los siguientes documentos: boleta de citación, p.a., Acta de Requerimiento, Acta de Recepción, Boleta de Citación, Acta de Requerimiento, Acta de Recepción y Verificación, Registro Mercantil de la contribuyente, Registro de Información Fiscal, copia de la facturas de APURESA, Copia de la Declaración de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al mes de junio del año 2004, Registro del Sistema Venezolano de Información Tributaria, Informe General de Fiscalización, Auto de Cierre del Expediente, Auto de Inserción de Nueva pieza, Resolución de Imposición de Sanción GRTI/RLA/2005/084, Acta de Clausura del establecimiento, Acta de levantamiento de la sanción de clausura, Auto de Cierre del Expediente, Resoluciones de Imposición de Sanción Nros.050100231000014, 050100227000423, 050100228000106, 050100227000422, de los documentales anteriores se desprende los detalles del procedimiento investigación aplicado al recurrente, lo cual es valorado de conformidad con lo establecido en el articulo 429 del Código de Procedimiento Civil.

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR.

El presente Recurso Contencioso Tributario se interpuso con el objeto de impugnar la validez de las Resoluciones de Imposición de Sanción identificadas con los Nros. GRTI/RLA/DF-N-5055000423, GRTI/RLA/DF-N-5055000014 y GRTI/RLA/DF-N-5055000422, emanadas de la División de Fiscalización de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que sanciona al contribuyente por incumplimiento de deberes formales en lo relativo a la a.d.L.d.C. y Libros de Venta del Impuesto al Valor Agregado y por haber verificado el atraso superior a un (1) mes en los libros de contabilidad de la empresa, contra ello, el contribuyente aduce en primer lugar la existencia del vicio de Incompetencia del funcionario que autoriza el inicio del procedimiento, pues según lo dispuesto en la Resolución 32 de fecha 24-03-1995, publicada en Gaceta Oficial N° 4.881, tal competencia esta atribuida al Jefe de la División de Fiscalización y en su caso fue ejercida por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, de allí que solicite la declaratoria de nulidad absoluta de los actos recurridos de conformidad con lo establecido en el numeral 4° del Articulo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual establece:

Artículo 19: Los Actos de la Administración serán absolutamente nulos:

4° Cuando hayan sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente previsto

En el caso concreto, es preciso determinar el grado de incompetencia en que incurrió el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes al suscribir la P.A. del inicio del procedimiento de investigación, a los fines de establecer con que intensidad se encuentra viciado el acto recurrido, sobre este aspecto es necesario indicar que la incompetencia es la violación de la norma que faculta a la autoridad administrativa a dictar determinado acto, sin embargo la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, instituye como causal de nulidad absoluta la incompetencia manifiesta, que alude a una violación grave o grosera de la norma que atribuye la competencia.

La doctrina ha señalado que “la manifiesta incompetencia se produce cuando una autoridad administrativa dicta un acto para el cual no estaba legalmente autorizada. Que sea claro, patente y evidente (manifiesto), que su actuación infringe el orden de asignación y distribución de las competencias o poderes jurídicos de actuación de los órganos público-administrativos consagrado en el ordenamiento positivo” (Enrique Meier. Teoría de la Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica ALVA S.R.L)

Existe entonces una incompetencia que puede no ser calificada como manifiesta, y que por tanto no produce la nulidad absoluta del acto, se trata de una incompetencia relativa que solo quebranta el orden interno de la distribución de competencias dentro de una misma organización administrativa. En tal sentido la Sala Político Administrativa del Supremo Tribunal ha asumido la siguiente posición:

En tal contexto, si bien se constata que en principio no corresponde al Inspector Fiscal la emisión de las planillas de liquidación, ello en criterio de esta Sala no mas que una irregularidad formal que no posee la suficiente entidad para producir la nulidad, ya que no han sido dictadas por una autoridad manifiestamente incompetente, antes bien, las mismas han sido emitidas por un funcionario ubicado dentro del sector del órgano al cual corresponde el ejercicio de las funciones tributarias ejercidas; además, la misma no conculca la integridad de la Resolución HIR-900-01459 de fecha 24 de marzo de 1969, de la cual son correlativas, ni tampoco comprometen el derecho a la defensa de la contribuyente

(Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, Sentencia N°00387, de fecha 16 de febrero de 2006. Caso VALORES E INVERSIONES C.A)

De lo anterior, se colige que cuando los actos han sido dictados por funcionarios ubicados dentro del mismo sector del órgano al cual corresponde la competencia, la actuación de estos no puede ser sancionada con la nulidad absoluta del acto, puesto que no existe ese carácter manifiesto de la incompetencia.

En este sentido se observa, que la facultad para suscribir las Providencias Administrativas para el inicio del procedimiento de verificación, esta atribuida al Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de que se trate, según lo dispone los artículos 1 y 2 de la Resolución N° SNAT/2002/N°913 de fecha 06 de febrero de 2002, no obstante en el presente caso quien suscribe la Providencia es el Gerente Regional de Tributos Internos, en consecuencia se trata pues, tal y como lo afirma la representación fiscal, de una incompetencia funcional o por grados, que a juicio de quien juzga no debe ser calificado como manifiesta, de allí que no produzca la nulidad absoluta del acto. Y así se declara.

En lo relativo al vicio de falso supuesto, expone el recurrente ciertas circunstancias fácticas suscitadas durante el procedimiento, específicamente el que la funcionaria fiscal realizó una boleta de citación por medio de la cual solicitaba la presentación de una serie de recaudos ante las oficinas del ente administrativo, mediando un plazo entre la fecha de la citación 04/02/2005 y la fecha de cumplimiento de lo requerido 16/02/2005, y que posteriormente ese mismo día se levantó acta de requerimiento solicitando la presentación de los libros de ventas y de compras requiriendo cumplimiento inmediato a tal solicitud y que en sea misma fecha se levantó Acta de Recepción y Verificación dejando constancia del hecho de que los libros requeridos no se encontraban en el establecimiento, así como la realización de requerimientos posteriores. Sobre esto considera el jurisdicente que al no fundamentar el recurrente cómo tales circunstancias constituyen un vicio de falso supuesto, es imposible determinar la configuración del vicio alegado, toda vez que los requerimientos y citaciones levantados durante el procedimiento, constituyen actos de trámite para los cuales la administración se encuentra totalmente facultada, y el hecho de que se haya concedido un plazo en la citación para la presentación de los recaudos y en esa misma fecha se haya requerido el cumplimiento inmediato en la presentación de los libros, es entendido por este órgano de la Administración de Justicia como un medio utilizado por el fiscal actuante para dejar constancia los hechos observados, a saber, que los libros de compra y de venta no se encontraban en el establecimiento en el momento de la verificación, sin embargo ello en ningún momento configura un vicio de falso supuesto. Y así se declara

En cuanto a la existencia o no del deber de llevar los libros contables por parte del recurrente, vista la naturaleza civil de su actividad, es importante realizar los siguientes señalamientos, el Código Orgánico Tributario establece:

Artículo 102. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.

2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes. (Subrayado añadido)

3. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad y otros registros contables, excepto para los contribuyentes autorizados por la Administración Tributaria a llevar contabilidad en moneda extranjera.

4. No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros, registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; así como, los sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o los microarchivos.

Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), la cual se incrementará en cincuenta unidades tributarias (50 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de doscientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T.).

Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.).

En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos. Si se trata de una empresa con una o más sucursales, la sanción abarcará la clausura de las mismas, salvo que la empresa lleve libros especiales por cada sucursal de acuerdo a las normas respectivas, caso en el cual sólo se aplicará la sanción a la sucursal o establecimiento en donde se constate la comisión del ilícito.

Esta obligación de llevar los libros es derivada de las obligaciones mercantiles del comerciante, de acuerdo a las proyecciones y naturaleza de su actividad comercial, según lo dispone el artículo 32 del Código de Comercio:

Artículo 32.- Todo comerciante debe llevar en idioma castellano su contabilidad, la cual comprenderá, obligatoriamente, el libro Diario, el libro Mayor y el de Inventarios.

Podrá llevar, además, todos los libros auxiliares que estimara conveniente para el mayor orden y claridad de sus operaciones.

En tal sentido, es comerciante toda persona natural o jurídica que ejerce en nombre propio actos de comercio de manera profesional y con fines de lucro. De acuerdo a lo anterior, para determinar si existe la obligación de llevar los libros es imprescindible determinar si esa persona (natural o jurídica) es comerciante. En el caso de autos, la recurrente afirma estar exenta del cumplimiento de éste deber, por cuanto la naturaleza de la actividad que realiza su representada es civil y no comercial. Así pues, de la revisión de los estatutos de la Asociación Para Reunir Recursos S.A APURESA, se desprende que el objeto de la misma es según el Articulo 2 del documento estatutario: “la actividad agropecuaria de carácter primario”, de acuerdo a lo anterior y atendiendo a la concepción tradicional que se tiene sobre las Sociedades Civiles, que son aquellas que se dedican a la realización de actividades de naturaleza esencialmente civil, agrícola o pecuaria, puede decirse que la contribuyente APURESA es una sociedad civil, pero en todo caso es necesario tener en cuenta la forma adoptada por la compañía, al respecto el Código de Comercio prevé:

Artículo 200.- Las compañías o sociedades de comercio son aquellas que tienen por objeto uno o más actos de comercio.

Sin perjuicio de lo dispuesto por leyes especiales, las sociedades anónimas y las de responsabilidad limitada tendrán siempre carácter mercantil, cualquiera que sea su objeto, salvo cuando se dediquen exclusivamente a la explotación agrícola o pecuaria. (Subrayado añadido)

Las sociedades mercantiles se rigen por los convenios de las partes, por disposiciones de este Código y por las del Código Civil.

De lo anterior, se infiere que el criterio clasificador del comerciante como persona jurídica, es mixto atendiendo al criterio del acto (todas las sociedades serán mercantiles cuando tengan por objeto uno o más actos de comercio) y el criterio de la forma (las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada tendrán siempre carácter mercantil) no obstante el legislador establece una excepción a este criterio de la forma, al señalar “salvo cuando se dediquen exclusivamente a la explotación agrícola o pecuaria”. Sobre ello, la doctrina ha señalado:

Una sociedad civil con forma mercantil debe cumplir con el procedimiento que para las sociedades mercantiles propiamente dichas señala el Código de Comercio, con la diferencia de que no se aplicaran aquellas instituciones señaladas estrictamente para los comerciante en general

(Ely S.B.P., Derecho Mercantil Manual Teórico Practico. Quinta Edición. Editorial McGraw Hill, Caracas 2001)

Siendo ello así, y considerando la naturaleza de la actividad desarrollada por la Asociación Para Reunir Recursos C.A, la cual esta dedicada exclusivamente a las actividades de naturaleza agropecuaria, podría pensarse que ésta no se encuentra obligada a llevar los libros del comerciante, no obstante, es imposible dejar de lado el hecho cierto de que la recurrente es contribuyente tanto del Impuesto Sobre la Renta, como del Impuesto al Valor Agregado, en consecuencia se halla sujeto al cumplimiento de las normas legales que regulan dichos Impuestos, en este sentido es imperativo hacer mención a lo establecido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente publicada en Gaceta Oficial N° 5.566 Extraordinario de fecha 28 de diciembre de 2001, que con respecto a la obligación de llevar los libros, estatuye:

Artículo 91. Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados en la República Bolivariana de Venezuela, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás Leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales e incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan.(Subrayado añadido)

Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que estos merezcan surgirá el valor probatorio de aquellos.

De acuerdo a lo anterior, es criterio de esta juzgadora, que la obligación de llevar los libros es de estricto cumplimiento a los fines del adecuado control fiscal, y es imprescindible aun cuando se trate de sociedades cuya naturaleza es esencialmente civil, pues la actividad por ella desplegada es susceptible de causar una renta, renta esta que es indudablemente objeto de imposición fiscal y como tal esta sujeta a las normas de control fiscal, considerando que los libros son el instrumento idóneo para controlar el desarrollo de la actividad que ejerce la empresa tanto en el orden interno como el externo, permite asimismo, detallar los valores que integran el acervo patrimonial y determinar el resultado de las operaciones de cada uno de los ejercicios económicos, información ésta que es ineludible a los fines tributarios. Y ello es tan categórico, que incluso las personas jurídicas exentas de la aplicación de la Ley de Impuesto Sobre la Renta se hayan constreñidas a cumplir con la obligación de llevar los libros contables, según lo dispuesto en la ley y su reglamento, de este modo, según la Ley de Impuesto Sobre la Renta se encuentran exentos de este impuesto, los siguientes sujetos:

Artículo 14. Están exentos de impuesto:

…Omissis…

3. Las instituciones benéficas y de asistencia social, siempre que sus enriquecimientos se hayan obtenido como medio para lograr los fines antes señalados; que en ningún caso, distribuyan ganancias, beneficios de cualquier naturaleza o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros y que no realicen pagos a título de reparto de utilidades o de su patrimonio.

…Omissis…

10. Las instituciones dedicadas exclusivamente a actividades religiosas, artísticas, científicas de conservación, defensa y mejoramiento del ambiente, tecnológicas, culturales, deportivas y las asociaciones profesionales o gremiales, siempre que no persigan fines de lucro, por los enriquecimientos obtenidos como medios para lograr sus fines, que en ningún caso distribuyan ganancias, beneficios de cualquier índole o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros de cualquier naturaleza y que sólo realicen pagos normales y necesarios para el desarrollo de las actividades que les son propias.

Igualmente, y bajo las mismas condiciones, las instituciones universitarias y las educacionales, por los enriquecimientos obtenidos cuando presten sus servicios dentro de las condiciones generales fijadas por el Ejecutivo Nacional.

…Omissis…

Parágrafo Unico: Los beneficiarios de las exenciones previstas en los numerales 3º y 10 de este artículo deberán justificar ante la Administración Tributaria que reúne las condiciones para el disfrute de la exención, en la forma que establezca el Reglamento. En cada caso, la Administración Tributaria otorgará la calificación y registro de la exención correspondiente.”

En el mismo orden de ideas, el reglamento expresa:

Artículo 17. A los solos fines de la Ley se entenderá por:

1. Instituciones benéficas, las que sin fines de lucro tengan por objeto prestar servicios médicos, docentes o suministrar alimentos, vestidos o albergues a los desvalidos, o suministrar fondos para los mismos objetivos, en el país.

2. Instituciones de asistencia social, las que sin fines de lucro, tengan por objeto realizar actividades en el país dirigidas ala prevención o disminución de enfermedades, la miseria, el vicio y otros males sociales, al igual que las que se dediquen a la protección de los derechos humanos o a suministrar fondos para estos mismos fines.

Parágrafo Primero. Las instituciones a que hacen referencia los numerales 3 y 10 del artículo 14 de la Ley, deberán demostrar su carácter de tales ante la Administración Tributaria, y al efecto dirigir a ésta una representación acompañada de copia de su acta constitutiva, reglamento interno, estatutos y de cualquier otro documento similar.

Parágrafo Segundo. A los efectos de verificar si las instituciones a que hacen referencia los numerales 3 y 10 del artículo 14 de la Ley cumplen los fines que le son propios, éstas serán objeto de fiscalización y quedan obligadas a cumplir con los deberes y obligaciones formales previstos en las leyes y demás reglamentos, e informar a la Administración Tributaria, cualquier modificación que efectúen al acta constitutiva, estatutos y demás reglamentos o documentos inherentes a su constitución y funcionamiento.

Parágrafo Tercero. Las instituciones a que hacen referencia los numerales 3 y 10 del artículo 14 de la Ley llevarán y tendrán siempre a disposición de los funcionarios fiscales los libros de contabilidad y registros donde aparezcan sus operaciones, así como los comprobantes correspondientes. (Subrayado añadido)

Asimismo, en lo referente al Impuesto al Valor Agregado es evidente que la recurrente es contribuyente de dicho impuesto y como tal, esta obligado al cumplimiento de los requisitos formales que la ley prevé:

Artículo 56. Los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas especiales del caso para el control del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley y de sus normas reglamentarias. Los contribuyentes deberán conservar en forma ordenada, mientras no esté prescrita la obligación, tanto los libros, facturas y demás documentos contables, como los medios magnéticos, discos, cintas y similares u otros elementos, que se hayan utilizado para efectuar los asientos y registros correspondientes.(Subrayado añadido)

En especial, los contribuyentes deberán registrar contablemente todas sus operaciones, incluyendo las que no fueren gravables con el impuesto establecido en esta Ley, así como las nuevas facturas o documentos equivalentes y las notas de crédito y débito que emitan o reciban, en los casos a que se contrae el artículo 58 de esta Ley.

Las operaciones deberán registrarse en el mes calendario en que se consideren perfeccionadas, en tanto que las notas de débitos y créditos se registrarán, según el caso, en el mes calendario en que se emitan o reciban los documentos que las motivan.

Los contribuyentes deberán abrir cuentas especiales para registrar los impuestos o débitos fiscales generados y cargados en las operaciones y trasladados en las facturas, así como los consignados en las facturas recibidas de los vendedores y prestadores de servicio que sean susceptibles de ser imputados como créditos fiscales.

Los importadores deberán, igualmente, abrir cuentas especiales para registrar los impuestos pagados por sus importaciones y los impuestos cargados en sus ventas.

Parágrafo Único: La Administración Tributaria establecerá, mediante normas de carácter general, los requisitos, medios, formalidades y especificaciones que deben cumplirse para llevar los libros, registros, archivos y cuentas previstos en este artículo, así como los sistemas administrativos y contables que se usen a tal efecto.

La Administración Tributaria podrá igualmente establecer, mediante normas de carácter general, los términos y condiciones para la realización de los asientos contables y demás anotaciones producidas a través de procedimientos mecánicos o electrónicos.

Ahora bien, del análisis de las normas precedentemente transcritas y en una interpretación armónica de las normas especiales que regulan los deberes formales en materia tributaria, es lógico concluir que toda persona jurídica que realice una actividad objeto de imposición fiscal, que genere una renta gravable y que adicionalmente sea contribuyente del Impuesto al Valor Agregado, debe llevar en forma actualizada tanto los libros contables principales como los libros especiales que la ley tributaria respectiva ordene, de suerte que la sanción aplicada por la Administración Tributaria en lo referente al atraso verificado en los libros contables, se encuentra ajustada a derecho y debe ser confirmada en la instancia judicial. Y así se decide.

Finalmente, es preciso analizar los fundamentos utilizados por la Administración Tributaria para emitir las Resoluciones identificadas con los Nros. 050100227000423 y 050100227000422 de fecha 16/02/2005, que sancionan al recurrente en base a lo establecido en el Artículo 102, numeral 2 del Código Orgánico Tributario, por concepto de multa en materia de I.V.A, por cuanto se verificó en el momento de la fiscalización que no se encontraban los libros de ventas y de compras en el establecimiento de la contribuyente en contravención a lo establecido en el artículo 71 del reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, según esto, se procedió a aplicar sanción en veinticinco unidades tributarias (25 U.T) en la primera infracción cometida y en cincuenta unidades tributarias (50 U.T) en la segunda infracción de la misma índole, ambas resoluciones fueron emitidas producto del acta fiscal levantada como resultado de la p.a. Nro.GRTI/RLA/18 de fecha 06/01/2005, sin embargo, es necesario estudiar al señalamiento realizado por la parte actora en el escrito recursivo, en el cual señala que la Administración en el acta de Recepción y Verificación N° RLA-DF-PF-2005-018/06, en lo relativo a los libros de compras y ventas llevados por el contribuyente investigado, se limitó a trazar una raya sin hacer pronunciamiento alguno, es decir, no se indica si estaban o no los libros en el establecimiento.

La potestad sancionatoria es una facultad solo concedida al Estado como órgano superior encargado de controlar el orden social; dentro de la clasificación de las sanciones se encuentran las sanciones administrativas, que constituyen una de las expresiones del poder punitivo de los órganos estatales y que en esencia corresponden a la noción de sanción antes explicada, pero que poseen la particularidad de originarse de la comisión de un ilícito administrativo. Ahora bien, como ya se señaló, la aplicación de cualquier sanción debe ir precedida de un procedimiento que le garantice al infractor la protección y respeto de sus derechos fundamentales, ello se explica mejor en palabras del ilustre doctrinario venezolano J.P.S., quien expresa:

Es cierto que la ley confiere a la Administración la potestad para imponer sanciones, pero el avance en materia de derechos fundamentales ha conducido a que las Constituciones consagren el derecho al debido proceso, puntualizando que debe ser aplicado también en las actuaciones administrativas, máxime si las mismas son expresiones del ejercicio de la referida potestad sancionatoria, siendo, sin dudas, el derecho a la defensa, uno de sus atributos esenciales que sirve para articular el procedimiento exigido como condición inexcusable de validez de las sanciones impuestas por los órganos administrativos

(J.P.S.. La Potestad Sancionatoria de la Administración Pública Venezolana. Colección de Estudios Jurídicos N° 10, Tribunal Supremo de Justicia. Caracas 2005. Pag. 274)

Como una manifestación de este derecho fundamental al debido proceso, se encuentra el deber que posee la Administración de llevar el expediente administrativo, el cual constituye “el cuerpo material (documental) del procedimiento, lo cual significa que en él deben recogerse todas las actuaciones de la Administración y del administrado en especial de los actos de instrucción” (Meier, H.E.P.A.O.. Editorial Jurídica Alva, SRL, Caracas 1992, Pág. 171) Así, con la formación del expediente, la Administración garantiza al administrado la publicidad de todos los actos del procedimiento y en el caso de los procedimientos de investigación tributaria, el contenido del expediente ofrece certeza acerca de los hechos u omisiones que se hubieren apreciado sobre la situación tributaria del sujeto pasivo de la investigación.

Es entonces fundamental que el funcionario fiscal actuante deje constancia expresa en el expediente administrativo, de los hechos por él constatados que constituyen el fundamento de la sanción aplicada, actuando con la responsabilidad que implica representar a la administración, considerando que tiene en sus manos el derecho punitivo del Estado y que sus actos, trascienden su esfera personal y se convierten en una manifestación de la voluntad del Estado, de allí que adquieran presunción de validez y eficacia, en tal sentido todo cuanto se aprecie durante el procedimiento debe ser recogido en las actas y con ellas integrar el expediente administrativo, de este modo cumple el funcionario con la carga de probar la verdad de sus aseveraciones y fundamenta las sanciones que encuentre procedentes. Ahora bien, esta juzgadora encuentra que efectivamente de la revisión de las actas que conforman el expediente administrativo, específicamente de la revisión del Acta de Recepción y Verificación N° RLA-DF-PF-2005-018/06 (F-110 al 115, Pág. 4 de 6), no consta en forma expresa el incumplimiento presuntamente constatado por la fiscal actuante, pues en el ítems del formato dedicado a la revisión de los Libros de Compras y Ventas del Impuesto al Valor Agregado, no se realizó señalamiento alguno sobre si se encontraban o no en el establecimiento los libros requeridos, por lo que mal puede la Administración Tributaria emitir dos sanciones con base en un incumplimiento que no consta verificado, por esa razón es necesario declarar la nulidad de las Resoluciones de Imposición de Sanción identificadas en las Planillas de Liquidación Nros. 050100227000423 y 050100227000422 de fecha 16/02/2005, y así se decide.

Conforme a lo expuesto en la motiva del presente fallo, siendo únicamente confirmada en la instancia judicial la sanción impuesta por la Administración en la Resolución de Imposición de Sanción N° 050100231000014, el cálculo de la misma debe realizarse de acuerdo a lo establecido en el aparte primero del articulo 102 del Código Orgánico Tributario, en la cantidad de veinticinco unidades tributarias (25 U.T) por ser la única infracción de esta índole verificada. Y así se declara

En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:

Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda

…omissis Resaltado del Tribunal.

De conformidad con la jurisprudencia del máximo tribunal, las costas son una sanción que se le impone al totalmente vencido, así lo señalan las siguientes sentencias:

N° 186 de fecha 08/06/2000, Sala de Casación Civil

"Las costas procesales no forman ni pueden formar parte de la pretensión deducida, desde luego que ellas no son sino la sanción que se impone al litigante que resulta totalmente vencido en el proceso o en una incidencia. De allí que su pronunciamiento está supeditado al acontecimiento futuro e incierto del vencimiento total. En este sentido, las costas son un accesorio del fracaso absoluto y es deber del juez pronunciarse sobre su declaratoria sin necesidad de que se le exija y sin posibilidad de exoneración dado el supuesto dicho."

En consecuencia al ser el juicio contencioso declarado parcialmente con lugar, no puede haber condenatoria en costas, si se atiende a que es este el supuesto de hecho que prevé el artículo 327 del Código Orgánico Tributario Vigente. En este sentido se ha pronunciado el Supremo Tribunal, así el Magistrado Dr. L.I.Z. en Sentencia N° 128 de fecha 19/02/04 fue preciso al señalar que:

“…totalmente vencida una de las partes, en otras palabras, cuando el dispositivo del fallo del tribunal sea: “con lugar”, “sin lugar”, “procedente” o “improcedente”, según el caso; por lo que, cuando la decisión sea “parcialmente con lugar”, mal puede hablarse de una parte totalmente vencida, siendo improcedente entonces, condenatoria en costas alguna.”

Según la norma y jurisprudencia trascrita no cabe duda de que en el caso de autos las costas procesales son improcedentes y así se decide.

VI

DECISION

De acuerdo a lo anterior este TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGIÓN LOS ANDES, ADMINISTRANDO JUSTICIA EN NOMBRE DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY, DECLARA:

1.- PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la ciudadana Ana Cecilia García Suezcun, titular de la cédula de identidad N°V-4.701.871, actuando en su carácter de apoderado de la Asociación Para Unir Recursos S.A, según consta en poder debidamente notariado por ante la Notaría Pública Primera de San Cristóbal, bajo el N° 69, Tomo 85, de fecha 13/10/20003, identificada en el Registro de Información Fiscal (R.I.F) bajo el N° J-090229264 con domicilio en la carrera 6 N° 4-58, P.E.T., inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, bajo el N° 21, Tomo 38-A, de fecha 21/10/1987, asistida por la abogada M.J.C.O., abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 50.940, contra las Resoluciones de Imposición de Sanción identificada con los Nros. GRTI/RLA/DF-N-505000423, GRTI/RLA/DF/N-5055000014 y GRTI/RLA/DF-N-5055000422, todas de fecha 16/02/2005, emanadas de la División de Fiscalización de la Gerencia Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

2.- En consecuencia se anulan las Resoluciones de Imposición de Sanción contenidas en las Planillas de Liquidación Nros. 05010022700422 y 05010022700423. Se confirma la Sanción contenida en la Resolución de Imposición de Sanción N° 050100231000014, y se ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, emitir Planillas de Liquidación en la cantidad de VEINTICINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (25 U.T) de conformidad con los términos del presente fallo.

3.- NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

4.- De conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela notifíquese.

Dada, sellada y refrendada en la sede del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los seis días del mes de a.d.D.M.S., año 195° de la Independencia y 147° de la Federación. Publíquese, regístrese y déjese copia para el archivo del Tribunal.

A.B.C.S.

JUEZ TITULAR

B.R.G.G.

LA SECRETARIA

En la misma fecha siendo las dos y media de la tarde se publicó la anterior sentencia dejándose copia para el archivo del Tribunal, y se registro con el N° 232, se libró oficios Nro. 9145, 9146.

LA SECRETARIA.

Exp N° 0893

ABCS/marianna