RECURRENTE: CENTRO CLINICO SAN CRISTOBAL C.A; RECURRIDO: REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR EN LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

REGIÓN LOS ANDES

En fecha 21/03/2007, este Tribunal dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, Subsidiario del Recurso Jerárquico, interpuesto por el ciudadano H.A.G.N., titular de la cédula de identidad N° V- 5.029.479, en su carácter de representante Presidente del CENTRO CLINICO SAN CRISTOBAL C.A., inscrita en el Registro de Información Fiscal N° J-09002096-9, domiciliada en la Avenida Las Pilas, Urbanización S.I., Edificio Centro Clínico, San Cristóbal, Estado Táchira, asistido por el abogado A.M.L., inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 4.820, en contra de los actos administrativos contenidos en las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros: GRTI/RLA/DF-4055002326; 4055002325; 4055002322; 4055002324; 4055002320; 4055002318; 4055002323; 4055002321; 4055002315; 4055002316; 4055002314; 4055002317; 4055002313; 4055000296, todas de fecha 30/06/2004, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.

En fecha 22/03/2007, se tramitó el Recurso, ordenando las notificaciones al: Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, el Fiscal Décimo Tercero del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas y al contribuyente. (F265 al 273)

En fecha 22/06/2007, este tribunal dictó sentencia interlocutoria que admite el Recurso Contencioso Tributario y ordena la notificación del Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela. (F293 al 295)

En fecha 06/07/2007 la abogada N.C.L.M., titular de la cédula de identidad N° V- 5.673.316, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 59.564, consigno escrito de pruebas y poder que la acredita como representante de la República Bolivariana de Venezuela; asimismo el abogado A.M.L., arriba identificado, consigno escrito de pruebas. (F299 al 305)

En fecha 13/08/2007 el abogado de la parte actuante, consigno escrito de evacuación de pruebas. (F307 al 308)

En fecha 15/10/2007 ambas partes consignaron informes. (F320 al 332)

La presente causa entró en estado de sentencia a partir del 26/10/2007. (F333)

I

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

Relata el recurrente que en el primer semestre del año 2004, se le practicó una verificación del oportuno cumplimiento de los deberes formales a que esta obligado de conformidad con la Ley del Impuesto al Valor Agregado por los periodos de imposición desde febrero de 2003 a febrero de 2004, incluyendo el ejercicio fiscal y periodo de imposición en curso para el momento de la verificación en la cual la administración emitió las resoluciones de imposición de sanción que se recurren en el presente recurso.

En la práctica del procedimiento de verificación la administración levantó las Actas de Requerimiento Nros: RLA/DFPF/1369/2004/04 de fecha 06/05/2004 y RLA/DF/PF.1.396/2004/04 de fecha 01/06/2004, en la primera la administración solicitó explicación sobre el origen de los ingresos obtenidos en los ejercicios de los años 2001, 2002 y 2003 y en la segunda, el motivo de no haber declarado el Impuesto al Valor Agregado durante los periodos 2001, 2002 y 2003, aduciendo el recurrente a dichos requerimientos según comunicación de fecha 07/04/2004 y en comunicación de fecha 09/06/2004 respectivamente, informando que tal motivo se debió a que la contribuyente no se encuentra como sujeto pasivo del Impuesto al Valor Agregado, por cuanto las actividades, negocio jurídico u operaciones que desempeñan no están consideradas como hechos imponibles según la Ley no hallándose en la obligación de declarar o pagar dicho impuesto.

Asimismo hace mención que El Centro Clínico San Cristóbal, C.A., y El Centro Clínico San C.H.P., C.A., en los años 2003 y 2004, existieron contratos privados llamados “Convenios de Participación” regido por las normas del Código de Comercio en sus artículos 359 al 364. Dicho convenio contiene cláusulas en cuya celebrada recibido por la recurrente es una participación en las eventuales utilidades o pérdidas en la actividad que desarrolla la ASOCIANTE (Centro Clínico San C.H.P. C.A.) y el aporte que la PARTICIPANTE (Centro Clínico San Cristóbal C.A.) lo que no debe ser interpretado o tenerse como alguno de los presupuestos legales que hacen nacer el hecho imponible.

Por otra parte, señala el recurrente el contenido del artículo 36 del Código Orgánico Tributario que define el hecho imponible; “El hecho imponible es el presupuesto establecido en la Ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria” explicando que el presupuesto se compone de diferentes elementos a saber:

Primer Término: Los hechos objetivos contenidos en la definición legal del presupuesto.

Segundo Término: La determinación subjetiva del sujeto o de los elementos del sujeto o de los sujetos que resulten obligados al pago del gravamen y el momento de vinculación del presupuesto de hecho con el sujeto activo de la imposición.

Tercer Término: La base de medición, llamada también base imponible, esto es, la adopción de parámetros que sirvan para valorar cuantitativamente los hechos cuya verificación origina la obligación.

Cuarto Término: La delimitación en el espacio y en el tiempo de esos hechos.

Quinto Termino: Cantidad expresada en una suma finita o bien en un porcentaje o alícuota aplicable a la base imponible, que representa o arroja como resultado el quantum de la obligación tributaria.

Concluye el actuante que de los términos antes señalados no se consideran como sujetos pasivos del Impuesto al Valor Agregado y que en efecto los hechos objetivos determinados en la relación contractual que mantiene con otras empresas no se encuentran enmarcados dentro de lo establecido en la Ley que creó el Impuesto al Valor Agregado.

Añade el recurrente que el espíritu, propósito y razón que tuvo el legislador cuando creó la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se encuentra establecido en su artículo 1, el cual pecha de manera preferente la enajenación de muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes, en torno a esos tres grandes grupos de actividades gira la aplicación de dicha Ley y pretender extenderla a otras situaciones no determinadas específicamente constituye por lo menos un exceso manifiesto y que en efecto ni aún cuando se pretenda considerar como una venta el aporte que da Centro Clínico San Cristóbal C.A., al convenio celebrado de acuerdo al ordinal 5to del artículo 10 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se logra que se convierta en sujeto pasivo de la obligación tributaria.

Señala el actuante que en materia de interpretación de leyes, el método que doctrinalmente está aceptado de manera unánime por las legislaciones de diferentes países es el que está consagrado en el artículo 4 del Código Civil y el artículo 5 del Código orgánico Tributario, deseando que se pondere equilibradamente lo alegado.

El contribuyente impugna los actos administrativos recurridos arriba señalados, por carecer de MOTIVACIÓN, que a su decir, viola el contenido de los artículos 9 y 18 ordinal 5to de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto la administración al emitir los actos administrativos se limitó afirmar simple y llanamente en el texto de cada uno de ellos que “…existe concurrencia de ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias…”, sin señalar de manera clara y precisa cuales son dichos ilícitos, ni las razones que se esgrimieron en las comunicaciones mediante las cuales se dio cumplimiento a los requerimientos fiscales, afectando la legalidad de los mismos y cercenando su derecho a la defensa y por consiguiente se viola el debido proceso de acuerdo a lo establecido en la Constitución de la república Bolivariana de Venezuela.

II

RESOLUCIONES RECURRIDA MOTIVACIONES

La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, emitió los actos administrativos que a continuación se mencionan:

RESOLUCIÓN DE IMPOSICION DE SANCION N° GRTI/RLA/DF N° 4055002326

…La contribuyente omitió presentar la declaración del I.V.A., en contravención a lo establecido en el (los) articulo (s) 47 de la (del) Ley del Impuesto al Valor Agregado y 59, 60 de su Reglamento correspondiente al ejercicio o los periodos comprendidos entre 01/02/2003 al 28/02/2003, tal como consta en el Acta de Recepción y Verificación Fiscal o constancia de incumplimiento levantada por el funcionario actuante…

RESOLUCIÓN DE IMPOSICION DE SANCION N° GRTI/RLA/DF N° 4055002325

…La contribuyente omitió presentar la declaración del I.V.A., en contravención a lo establecido en el (los) articulo (s) 47 de la (del) Ley del Impuesto al Valor Agregado y 59, 60 de su Reglamento correspondiente al ejercicio o los periodos comprendidos entre 01/03/2003 al 31/03/2003, tal como consta en el Acta de Recepción y Verificación Fiscal o constancia de incumplimiento levantada por el funcionario actuante…

RESOLUCIÓN DE IMPOSICION DE SANCION N° GRTI/RLA/DF N° 4055002322

…La contribuyente omitió presentar la declaración del I.V.A., en contravención a lo establecido en el (los) articulo (s) 47 de la (del) Ley del Impuesto al Valor Agregado y 59, 60 de su Reglamento correspondiente al ejercicio o los periodos comprendidos entre 01/05/2003 al 31/05/2003, tal como consta en el Acta de Recepción y Verificación Fiscal o constancia de incumplimiento levantada por el funcionario actuante…

RESOLUCIÓN DE IMPOSICION DE SANCION N° GRTI/RLA/DF N° 4055002324

…La contribuyente omitió presentar la declaración del I.V.A., en contravención a lo establecido en el (los) articulo (s) 47 de la (del) Ley del Impuesto al Valor Agregado y 59, 60 de su Reglamento correspondiente al ejercicio o los periodos comprendidos entre 01/04/2003 al 30/04/2003, tal como consta en el Acta de Recepción y Verificación Fiscal o constancia de incumplimiento levantada por el funcionario actuante…

RESOLUCIÓN DE IMPOSICION DE SANCION N° GRTI/RLA/DF N° 4055002320

…La contribuyente omitió presentar la declaración del I.V.A., en contravención a lo establecido en el (los) articulo (s) 47 de la (del) Ley del Impuesto al Valor Agregado y 59, 60 de su Reglamento correspondiente al ejercicio o los periodos comprendidos entre 01/06/2003 al 30/06/2003, tal como consta en el Acta de Recepción y Verificación Fiscal o constancia de incumplimiento levantada por el funcionario actuante…

RESOLUCIÓN DE IMPOSICION DE SANCION N° GRTI/RLA/DF N° 4055002318

…La contribuyente omitió presentar la declaración del I.V.A., en contravención a lo establecido en el (los) articulo (s) 47 de la (del) Ley del Impuesto al Valor Agregado y 59, 60 de su Reglamento correspondiente al ejercicio o los periodos comprendidos entre 01/07/2003 al 31/07/2003, tal como consta en el Acta de Recepción y Verificación Fiscal o constancia de incumplimiento levantada por el funcionario actuante…

RESOLUCIÓN DE IMPOSICION DE SANCION N° GRTI/RLA/DF N° 4055002323

…La contribuyente omitió presentar la declaración del I.V.A., en contravención a lo establecido en el (los) articulo (s) 47 de la (del) Ley del Impuesto al Valor Agregado y 59, 60 de su Reglamento correspondiente al ejercicio o los periodos comprendidos entre 01/08/2003 al 31/08/2003, tal como consta en el Acta de Recepción y Verificación Fiscal o constancia de incumplimiento levantada por el funcionario actuante…

RESOLUCIÓN DE IMPOSICION DE SANCION N° GRTI/RLA/DF N° 4055002321

…La contribuyente omitió presentar la declaración del I.V.A., en contravención a lo establecido en el (los) articulo (s) 47 de la (del) Ley del Impuesto al Valor Agregado y 59, 60 de su Reglamento correspondiente al ejercicio o los periodos comprendidos entre 01/09/2003 al 30/09/2003, tal como consta en el Acta de Recepción y Verificación Fiscal o constancia de incumplimiento levantada por el funcionario actuante…

RESOLUCIÓN DE IMPOSICION DE SANCION N° GRTI/RLA/DF N° 4055002315

…La contribuyente omitió presentar la declaración del I.V.A., en contravención a lo establecido en el (los) articulo (s) 47 de la (del) Ley del Impuesto al Valor Agregado y 59, 60 de su Reglamento correspondiente al ejercicio o los periodos comprendidos entre 01/10/2003 al 31/10/2003, tal como consta en el Acta de Recepción y Verificación Fiscal o constancia de incumplimiento levantada por el funcionario actuante…

RESOLUCIÓN DE IMPOSICION DE SANCION N° GRTI/RLA/DF N° 4055002316

…La contribuyente omitió presentar la declaración del I.V.A., en contravención a lo establecido en el (los) articulo (s) 47 de la (del) Ley del Impuesto al Valor Agregado y 59, 60 de su Reglamento correspondiente al ejercicio o los periodos comprendidos entre 01/11/2003 al 30/11/2003, tal como consta en el Acta de Recepción y Verificación Fiscal o constancia de incumplimiento levantada por el funcionario actuante…

RESOLUCIÓN DE IMPOSICION DE SANCION N° GRTI/RLA/DF N° 4055002314

…La contribuyente omitió presentar la declaración del I.V.A., en contravención a lo establecido en el (los) articulo (s) 47 de la (del) Ley del Impuesto al Valor Agregado y 59, 60 de su Reglamento correspondiente al ejercicio o los periodos comprendidos entre 01/12/2003 al 31/12/2003, tal como consta en el Acta de Recepción y Verificación Fiscal o constancia de incumplimiento levantada por el funcionario actuante…

RESOLUCIÓN DE IMPOSICION DE SANCION N° GRTI/RLA/DF N° 4055002317

…La contribuyente omitió presentar la declaración del I.V.A., en contravención a lo establecido en el (los) articulo (s) 47 de la (del) Ley del Impuesto al Valor Agregado y 59, 60 de su Reglamento correspondiente al ejercicio o los periodos comprendidos entre 01/01/2004 al 31/01/2004, tal como consta en el Acta de Recepción y Verificación Fiscal o constancia de incumplimiento levantada por el funcionario actuante…

RESOLUCIÓN DE IMPOSICION DE SANCION N° GRTI/RLA/DF N° 4055002313

…La contribuyente omitió presentar la declaración del I.V.A., en contravención a lo establecido en el (los) articulo (s) 47 de la (del) Ley del Impuesto al Valor Agregado y 59, 60 de su Reglamento correspondiente al ejercicio o los periodos comprendidos entre 01/02/2004 al 28/02/2004, tal como consta en el Acta de Recepción y Verificación Fiscal o constancia de incumplimiento levantada por el funcionario actuante…

RESOLUCIÓN DE IMPOSICION DE SANCION N° GRTI/RLA/DF N° 4055000296

…La contribuyente no lleva el libro de ventas del I.V.A., en contravención a lo establecido en el (los) articulo (s) 56 de la (del) Ley del Impuesto al Valor Agregado y 70 de su Reglamento correspondiente al ejercicio o periodo comprendido entre 01/02/2004 al 29/02/2004, tal como consta en el Acta de Recepción y Verificación Fiscal o constancia de incumplimiento levantada por el funcionario actuante…

III

INFORMES

El abogado A.M.L., actuando en su carácter de apoderado del Centro Clínico San Cristóbal C.A., en fecha 15 de octubre del presente año, presentó escrito de informes, haciendo alusión a la fecha de interposición del recurso ante la administración tributaria y que a razón del escrito recursorio y de manera subsidiaria fue enviado a este despacho. Asimismo realizo los siguientes alegatos:

…Con ocasión de la verificación fiscal que dio origen a las sanciones recurridas, mi representada sostuvo y aún sostiene tanto ante las autoridades fiscales, como ante este Tribunal, que ella no es sujeto pasivo del Impuesto al Valor Agregado (IVA), al menos en lo que se refiere a los ingresos que percibe de los contratos de CUENTAS EN PARTICIPACIÓN O “CONVENIO DE PARTICIPACIÓN” suscritos con CENTRO CLINICO SAN C.H.P. C.A., en los que figura como PARTICIPANTE, contratos estos que se encuentran incorporados al expediente, limitándose en tal virtud a aportar al negocio pactado, el uso de los bienes que constan debidamente descritos en los contratos y que la ASOCIENTE (CENTRO CLINICO SAN C.H.P.) usará en el cumplimiento de la prestación de todos y cualesquiera de los servicios de salud que lleva acabo según su objeto social .

…La Ley que creó el impuesto AL VALOR AGREGADO, estableció que a través de el se iba a gravar la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes.

…Tal y como lo exprese en el escrito de promoción y evacuación de pruebas, haciendo uso del derecho a la defensa, en esta oportunidad, solicito la nulidad del ACTO ADMINISTRATIVO recurrido, por encontrarse viciado de nulidad absoluta debido al error de interpretación en que incurrió la administración al sancionar el supuesto incumplimiento por parte de mi representada del deber formal establecido en el Artículo 47 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado 59 y 60 de su Reglamento; lo que le acarreó, al decir de la administración, la imposición de la sanción establecida en el artículo 103 numeral 1ero. Del Código Orgánico Tributario, para los periodos de imposición comprendidos entre el mes de febrero 2003 y el mes de febrero 2004 como si se tratará de incumplimientos independientes o autónomos

…Cuando la empresa, no presenta las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado, durante cada uno de los doce (12) meses determinados como periodo impositivo, lo hace porque no se considera sujeto pasivo de dicho impuesto. Y si la Administración Tributaria la iba a considerar como infractora de deberes formales debió, en todo caso tener como motivación para la sanción a aplicar, lo dispuesto por el artículo 99 del Código Penal, que establece…

Para sustentar lo antes expuesto me permito traer a colación lo establecido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario 2001, aplicable al caso en concreto, el cual dispone:…

Con base a lo expuesto solicito muy respetuosamente que este Tribunal ordene que en razón de darse los elementos del concurso continuado, las multas liquidadas si fueren procedentes, se calculen como una sola infracción, puestos que no son incumplimientos autónomos.

…Ciudadana Juez. Ratifico la afirmación hecha sobre la ilegalidad del acto administrativo mediante el cual se impusieron las sanciones y en consecuencia pido sea declarada su nulidad…

Igualmente el abogado A.J.M.R., en su carácter de representante de la República Bolivariana de Venezuela, haciendo una síntesis de la interposición del Recurso Contencioso Tributario subsidiario del Recurso Jerárquico, interpuesto por el ciudadano H.A.G.N., en su carácter de Presidente de la Sociedad Mercantil Centro Clínico San Cristóbal y a su vez exponiendo un análisis exhaustivo del expediente judicial de la contribuyente en comento de la siguiente manera:

…se evidenció que la contribuyente contravino de manera flagrante el artículo 47 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente y 59, 60 de su Reglamento al omitir la presentación de las declaraciones del IVA desde febrero 2003, hasta febrero 2004, según Acta de Requerimiento de Declaración y Pago N° RLA/DF/PF/169/2004 DEL 01/06/2004 Y Acta de Recepción de Declaración y Pago N° RLA/DF/PF/1369/2004/06 de fecha 28/06/2004, habido cuenta de que el artículo 47, arriba mencionado; no hace la salvedad de que no son hechos los ingresos derivados de cuentas de participación; no pudiendo tampoco la contribuyente excusarse en la falta de motivación para incumplir sus compromisos tributarios ya que las Resoluciones emanadas de la Administración Tributaria, constantes de los folios 53 al 79, son suficientes explicativas de las sanciones impuestas a la contribuyente en referencia…

IV

VALORACIÓN DE PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXOS

Del folio 01 al 5 se encuentra el Auto de Admisión del Recurso Jerárquico N° RLA/DJTRA/2005-160 fecha 10/05/2005 y Acta de Recepción solicitud N° DCR- 15-13112 de fecha 01/04/2005, de los cuales se desprenden que el Centro Clínico San Cristóbal C.A., interpuso el Recurso Contencioso Tributario subsidiario al Jerárquico de conformidad con el artículo 242 y 259 del Código Orgánico Tributario, admitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.

Del folio 31 al 51 se desprenden las actas de asamblea insertas al Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, protocolizada en fecha 23/07/2003, donde se evidencia que los ciudadanos Dr. H.G.N. y Dr. E.A.Z., titulares de las cédulas de identidad Nros: V- 5.029.479 y 1.909.976, respectivamente, tiene el carácter de Presidente y Vicepresidente en su orden de la Sociedad Mercantil Centro Clínico San Cristóbal C.A.

Del folio 80 al 96 se observa documento del Contrato de Participación de fecha 30 del mes de diciembre de dos mil dos, por el Centro Clínico San C.H.P. y Centro Clínico San Cristóbal C.A., denominada asociante la primera y la segunda participante.

Del folio 97 al 109 se encuentra documentos administrativos contentivos de la P.A. N° GRTI/RLA/1369; Actas de Requerimiento Nros: RLA/DFPF/1369/2004/02; Boleta de Citación N° RLA/DFPF/2004/1369/04; Acta de Recepción y Verificación N° RLA/DFPF/1369/2004/03; Acta de Requerimiento de Declaración y Pago N° RLA/DF/PF-1369/2004/04 y Actas de Recepción N° RLA-DF-PF-1369/2004/05 y 06, actos administrativos emitidos en el procedimiento de verificación practicada a la sociedad mercantil Centro Clínico San Cristóbal C.A., y los cuales conforman el expediente administrativo aperturado por la administración de acuerdo al artículo 179 del Código Orgánico Tributario.

Al folio 110 comprobante del Registro de Información Fiscal identificado bajo el N° J-09002096-9 y Número de Identificación Tributaria 0032407110, otorgados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria al Centro Clínico San Cristóbal C.A., de conformidad con el artículo 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Al folio 147 comunicación de fecha 17/03/2004, emitida por la contribuyente a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, en la cual le informa el cambio de junta Directiva según el acta de fecha 30/06/2003, de acuerdo al artículo 35 del Código Orgánico Tributario, siendo recibida en fecha 18/03/2004.

Del folio 148 al 163 Libros de compras de los registros del mes de enero y febrero del año 2004 y planillas de pago forma 00030; 30; 26; 31 y 02, que demuestran el pago de los diferentes impuestos efectuados por la contribuyente.

Del folio 164 al 203 notificación de compensación y notificación de cesión de créditos tributarios a nombre del Centro Clínico San Cristóbal C.A., emitidas por la administración tributaria de conformidad con los artículos 49 y 60 del Código Orgánico Tributario.

Del folio 204 al 229 comunicaciones de fecha 07 y 12 de abril del 2004, libradas por el contribuyente, en las cuales se observa la contestación de lo requerido en el procedimiento de verificación practicado por la administración tributaria.

Del folio 256 al 259 reporte del sistema SIVIT, desprendiéndose las transacciones de pago efectuadas por la sociedad mercantil supra identificada.

Del folio 260 al 262 tabla de conformación de sanciones, librada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, observándose la descripción de los hechos imponibles efectuados por la contribuyente. Igualmente se encuentra el Informe General de Fiscalización RLA/DF/2004/340 de fecha 30/06/2004 y auto de cierre del procedimiento de verificación.

Del folio 301 al 303 Copia certificada del Instrumento Poder autenticado en la Notaria Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital en fecha 15 de septiembre de 2006, anotado bajo el N° 54 Tomo 155 de los libros llevados por esta notaria, de donde se desprende el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela de la abogada N.C.L.M., titular de la cédula de identidad N° 5.673.316, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 59.564, por sustitución del Abogado C.A.P.G.G.d.S.J. del SENIAT, quien a su vez sustituye a la ciudadana Procuradora General de la República en la representación que constitucional y legalmente le corresponde sobre actos de contenido tributario que cursen por ante los Tribunales de la República.

A todos los documentos administrativos por estar revestidos de las presunciones de veracidad y legitimidad que les otorga el hecho de ser emanados por la Administración Tributaria se les concede valor probatorio e igualmente a los documentos públicos todo de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario.

En virtud de los instrumentos probatorios contenidos en autos, se infiere que la administración practicó un procedimiento de verificación de conformidad con el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, a los fines de inspeccionar el cumplimiento de los deberes formales en las materia de la Ley del Impuesto sobre la Renta y Ley del Impuesto a los Activos Empresariales para los ejercicios fiscales 2001 y 2002 y la Ley del Impuesto al Valor Agregado para los periodos de imposición desde febrero 2003 a febrero 2004 incluyendo el ejercicio fiscal y periodo de imposición en curso en el momento que fue la verificación.

De la practica de dicho procedimiento se observa que la funcionaria autorizada por la administración tal como consta en la P.A. N° GRTI/RLA/1369 de fecha 26/03/2004, emitió en fecha 06/05/2004 actas de requerimientos N° RLA/DFPF/1369-2004-02 y 04, solicitando la documentación que en ellas se observa; en fecha 01/06/2004 libró Acta de Recepción y Verificación N° RLA/DFPF/1369-2004-03 plasmando que la contribuyente realizó cambio de Junta Directiva, según Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionistas celebrada el 30/06/03, protocolizada en fecha 23/07/2003 y notificada a la administración en fecha 18/03/2004, en forma extemporánea; asimismo que la contribuyente no lleva el libro de ventas del periodo de imposición desde febrero 2003 hasta febrero 2004, ambos inclusive y omitió presentar las declaraciones definitivas del Impuesto al Valor Agregado correspondientes al periodo 2003 de los meses febrero hasta diciembre y del periodo 2004 de los meses enero y febrero, y que de acuerdo a este último incumplimiento se levantó Acta de Requerimiento de Declaración y Pago N°RLA/DF/PF/1369/2004/04 de fecha 01/06/2004, donde la contribuyente presentó escrito de fecha 09/06/2004, manifestando que las cuentas en participación no están definidos como hecho imponible por la ley, por tal razón no presentó las declaraciones de dicho Impuesto, tal como se desprende del Acta de Recepción de Declaración y Pago N° RLA-DF-PF-1369/2004/06 y en fecha 28/06/2004 consignó escrito explicando el origen de sus ingresos para los ejercicios 2001, 2002 y 2003, tal como consta en Acta de Recepción N° RLA-DF-PF-1369-2004/05 de fecha 28/06/2004.

Ahora bien, se infiere del Informe General de fiscalización, que la ciudadana Vicflor Saray, funcionaria actuante en el procedimiento, determinó de acuerdo a las recepciones antes mencionadas y en análisis del contrato de participación y su finiquito que el Centro Clínico San Cristóbal C.A., es contribuyente ordinario del Impuesto al Valor Agregado, por los ingresos obtenidos y por la actividad que realiza descrita en el contrato de participación, siendo que la contribuyente da a la asociante (Centro Clínico San C.H.P. C.A.) para su explotación un inmueble constituido de cuatro pisos con sus anexos señalados por la fiscal en el supra informe, y que a decir de la funcionaria tal actividad es una cesión de uso a título oneroso de acuerdo al artículo 4 numeral 4 de la Ley del IVA y que sumado a lo anterior la cláusula tercera del contrato de participación, la recurrente participa del treinta porciento (30%) de las utilidades brutas o de las perdidas del negocio.

Posteriormente la Administración impuso multa al Centro Clínico San Cristóbal C.A., por el incumplimiento de los deberes formales antes señalados en los actos administrativos insertos a los folios (53 al 79), notificados en fecha 23/02/2005, lo que condujo a la recurrente a interponer recurso jerárquico de conformidad con el artículo 242 del Código Orgánico Tributario y de manera subsidiaria el recurso contencioso tributario según lo establecido en el artículo 259 ejusdem, ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria en fecha 04/04/2005, no siendo resuelto por la misma y recibido en este despacho en fecha 21/03/2007.

Igualmente se infiere de que los actos administrativos antes señalados levantados en el procedimiento de verificación se encuentran firmados por el ciudadano H.A.G.N., titular de la cédula N° V-5.029.479, Presidente de la sociedad mercantil CENTRO CLINÍCO SAN CRSITOBAL C.A. (F97 al 109).

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR.

El presente recurso fue interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico sin que la administración tributaria decidiera por lo que corresponde a la sede jurisdiccional decidir sobre lo solicitado y vistos los términos en los que fueron emitidos los actos administrativos contenidos en las Resoluciones recurridas y los argumentos y defensas realizados por la contribuyente, observa este despacho que la controversia planteada queda circunscrita a determinar la procedencia de las sanciones impuestas por el incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado verificadas por la fiscal adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.

Las Resoluciones de Imposición de Sanción contenidas en las Planillas de Liquidación Nros: GRTI/RLA/DF-4055002326; 4055002325; 4055002322; 4055002324; 4055002320; 4055002318; 4055002323; 4055002321; 4055002315; 4055002316; 4055002314; 4055002317; 4055002313; 4055000296, todas de fecha 30/06/2004, sancionan al contribuyente por la omisión de la declaración en materia del Impuesto al Valor Agregado del periodo 2003 de los meses febrero hasta febrero del periodo 2004, aplicándole la sanción estipulada en el articulo 103 numeral 1 primer aparte del Código Orgánico Tributario; asimismo es sancionada por no llevar el libro de ventas del periodo febrero 2003 hasta febrero 2004, la cual es producto del procedimiento de verificación fiscal iniciado por la Providencia

Administrativa N° GRTI/RLA/1369 de fecha 26 de marzo del 2004.

Para comenzar es pertinente explicar que la Administración Tributaria tiene atribuida por ley la facultad de fiscalizar y verificar el cumplimiento de la obligación tributaria, por parte de los sujetos pasivos de la misma, y que con base en tal potestad la Administración puede verificar la realización de un hecho generador de la obligación tributaria, identificar al deudor, revisar el cumplimiento y acatamiento de las formas por ley prescritas para facilitar al ente recaudador el cálculo de la base imponible y la cuantía del tributo, todo ello sin la participación o intervención del contribuyente. Lo anterior, tiene fundamento legal en lo estatuido en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario Vigente, el cual reza:

Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

La facultad de verificación, ha sido ampliamente reconocida por la Jurisprudencia de la otrora Corte Suprema de Justicia, así como por el Tribunal Supremo de Justicia, que en diferentes sentencias han puntualizado:

Como bien puede observarse de lo antes expuesto, el asunto de autos no se ajusta a los presupuesto legales de estas normas supra transcritas, pues la liquidación expedida a cargo de la contribuyente recurrente, cuya nulidad se demanda, no se origina de una actividad fiscalizadora de la Administración Tributaria, sino que es producto de la verificación efectuada con fundamento exclusivo en la información suministrada por dicho contribuyente, al declarar el hecho imponible.

Interpretar en forma contraria los artículos 113 y 133 (hoy 118 y 142) del Código Orgánico Tributario in comento obligaría a la Administración Tributaria a seguir el procedimiento del Sumario Administrativo previsto en los artículos 135 (144 actual) y siguientes, aun en los casos en los cuales en la propia declaraciones hecha por el contribuyente estén contenidos todos los elementos de hecho que justifican suficientemente la objeción fiscal formulada por la Administración Tributaria. Desde luego, que en estos casos de simple verificación de las declaraciones, la administración tributaria debe, mediante Resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a objeto de que el contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración en consecuencia ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legitima defensa

(Sentencia de la Sala Político Administrativa, Especial Tributaria, del 25 de marzo de 1998, con ponencia de la Magistrado Dra. Ilse van der Velde Hedderich.)

“En efecto, desde hace mucho tiempo esta Sala ha sostenido, reiteradamente, que cuando el reparo fiscal sigue a una declaración de impuestos o a una solicitud expresa de reintegro, y proviene de las diferencias y contradicciones que encuentre la Administración Tributaria en dicha declaración o solicitud, lo que la Fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente. En tal caso, la contribuyente está perfectamente enterada de todas las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su pretensión y, por tanto, no parece necesario que se siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización (subrayado de este tribunal) y se le exija al mismo contribuyente un escrito de descargo, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Por esta razón es que en estos casos de declaraciones y solicitudes de reintegro, el procedimiento es simplemente de verificación por la autoridad fiscal de los hechos y fundamentos de derecho que justifican la declaración o solicitud del recurrente. También es preciso insistir en que, en estos casos de simple verificación de las declaraciones o solicitudes, la Administración Tributaria debe, mediante resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a fin de que la contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración y, en consecuencia, pueda ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa. Así se declara. (Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, Ponencia del Magistrado Levis I.Z., de fecha 29 de enero de 2002, Sent N° 00083, Exp N°0502)

Igualmente, la doctrina se ha pronunciado sobre tal potestad y ha establecido:

“Verificación- Ajuste de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a fin de liquidar las diferencias a que hubiere lugar, sobre la base de los datos contenidos en ellas y en sus anexos, sin perjuicio de la facultad de la Administración de utilizar la información automatizada de que disponga para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes.

Esta facultad se extiende a la verificación del cumplimiento de deberes formales establecidos en el Código y del cumplimiento de los deberes de retención y percepción; con la particularidad de que todos estos supuestos, se trata de una “comprobación abreviada”, según los vocablos utilizados por el Reglamento General de la Inspección de los Tributos de España, que no requiere de levantamiento de Acta de Reparo y cuyos resultados se plasman directamente en una Resolución de la Administración” (Ruan Santos, Gabriel, La Función de Determinación en el Nuevo Código Orgánico Tributario (FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN), Estudios Sobre el Código Orgánico Tributario de 2001, Pág. 411, Editorial Livrosca Caracas 2002)

Se observa entonces, que la jurisprudencia es conteste al reconocer las amplísimas facultades de fiscalización que posee la Administración Tributaria, lo que significa que en estos casos, sólo se debe proceder a realizar una constatación fáctica y jurídica de elementos que o bien ya están en poder de la administración, o se encuentran en el establecimiento del contribuyente, pero que no requieren de la apertura investigaciones adicionales, así, en los casos en que se realiza en el domicilio fiscal del contribuyente, la actuación de este último se limita a la entrega de los documentos solicitados por el fiscal, se trata pues, según el significado propio del término verificación, de saber si es cierto o verdadero lo que se dijo o se pronosticó.

En contraste a este procedimiento, se encuentra el procedimiento de Fiscalización, por medio del cual la Administración realiza actividades de investigación para proceder a la determinación de oficio sobre base cierta o base presuntiva del tributo, este procedimiento culmina con una Resolución Culminatoria de Sumario, en virtud de la cual la Administración Tributaria ejerce su facultad de pronunciarse en el procedimiento administrativo. Esta constituye el acto definitivo por intermedio de ésta (la Resolución Culminatoria de Sumario) la propia administración examina la legalidad y corrección de las actuaciones llevadas a cabo por los órganos fiscalizadores, en tal sentido ha sido calificado por la doctrina como el cauce formal para la formación o ejecución de la voluntad administrativa. Esto en el entendido de que la fiscalización comprende una actividad compleja, que se inicia mediante un conjunto de actos administrativos de mero trámite, los cuales delimitan la actuación de los funcionarios que realizan la investigación, logrando el resultado preliminar de la investigación el cual queda plasmado en el acta fiscal, de esta forma se inicia el proceso.

La fase sumaria, viene precedida de una etapa de iniciación y sustanciación del procedimiento de determinación y fiscalización, por lo tanto esta no se verifica sin el cumplimiento previo de aquellas, se trata, de un procedimiento constitutivo de Actos de contenido tributario con un iter procedimental bien estructurado, y que debe ser aplicado por la Administración Tributaria en los casos previstos en la ley, la procedencia de las solicitudes de devolución o recuperación de tributos presentada por los contribuyentes, así como en los casos en los que deba proceder a la determinación de oficio sobre base cierta o presunta.

Pues bien, existen casos en los cuales es preciso aplicar un procedimiento mucho más breve, como es en el caso de la Verificación del Cumplimiento de Deberes Formales, pues así expresamente lo prevé el Código Orgánico Tributario en el artículo 172 supra trascrito, en este punto es preciso hacer mención de lo expuesto por el autor A.R.V.D.V., quien en sus “Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001”, remarcó la distinción entre fiscalización y verificación, así, la fiscalización requiere de una actividad investigativa de la Administración Tributaria, mientras que la verificación se concentra principalmente en un nueva revisión de los datos aportados por el sujeto pasivo, pues esta supone la existencia de hechos ciertos que no requieren de investigación.

En este punto, es pertinente hacer eco de las palabras del profesor Plazas Vega, que al conceptuar la relación jurídica tributaria, señaló:

La relación jurídico tributaria es compleja en la medida que comprende diversas deudas, obligaciones y deberes de parte de los sujetos extremos de la misma y, en ocasiones de frecuente ocurrencia, de terceros vinculados con el contribuyente o con el fisco, bien en virtud del conocimiento de hechos o actos de relevancia jurídica fiscal, o bien por desempeñar una función activa de recaudo simultaneo con la realización del hecho objeto de gravamen. Y, desde luego implica también obligaciones a cargo del sujeto activo de la obligación.

(PLAZAS, VEGA. Mauricio. El Impuesto al Valor Agregado en Colombia. Editorial Temis. Bogota 1989. Pág.259)

De esta compleja relación jurídica, deviene la obligación tributaria, que es definida como el vinculo jurídico de carácter personal entre un sujeto activo (acreedor) que actúa ejercitando su poder tributario (Administración Tributaria Nacional, Estadal y Municipal) y el sujeto pasivo (deudor) contribuyente quien es el obligado a pagar una prestación dineraria que contribuya al soporte del gasto público. De esta obligación general, se deriva otro grupo de obligaciones, las llamadas obligaciones secundarias o accesorias, que corresponden a otros deberes a cargo del sujeto pasivo de la relación jurídico impositiva, e incluso de terceros y que se caracterizan por ser obligaciones autónomas, pese a estar en directa vinculación con la obligación principal, en general se trata de obligaciones de hacer (exhibir los libros, facturas, documentos, declaraciones, etc.) y son confirmatorias del cumplimiento de la obligación material o principal. La doctrina los ha denominado también obligaciones instrumentales, explicando que son denominadas de esa forma, por cuanto las mismas no tienen como función típica, obtener un ingreso para el Estado –como sucede con la obligación tributaria sustancial- sino, que dichos recaudos se obtienen normalmente, por el incumplimiento de los sujetos pasivos tributarios de este tipo de obligación. (Sanciones por incumplimiento de deberes formales).

Como producto de esta clasificación de la obligación tributaria, nace la clasificación de los ilícitos tributarios, que han sido definidos por la doctrina de acuerdo a una serie de criterios objetivos, identificándolos como: a) infracciones de tipo formal, que son aquellas derivadas del incumplimiento de las obligaciones impuestas al contribuyente, responsable o agente de información que tiene por finalidad facilitar la determinación del impuesto; b) infracciones materiales, según ha expuesto la doctrina, este tipo de infracción sigue en orden de gravedad a los ilícitos formales, puesto que implican además del incumplimiento de obligaciones puramente administrativas, la omisión deliberada o no- del pago del impuesto, que es la obligación principal que el Estado carga a los contribuyentes o responsables, se trata entonces de incumplimiento de la obligación material.

Ahora bien, el procedimiento administrativo aplicable para identificar la comisión de este tipo de infracciones, variará de acuerdo a las obligaciones que han de ser investigadas, así, el Código Orgánico Tributario prevé la aplicación del procedimiento de verificación a los fines de constatar el cumplimiento de los deberes formales y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar. Y el procedimiento de fiscalización debe aplicarse a los fines de revisar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y o a la procedencia de las devoluciones o recuperaciones otorgadas.

En torno a la aplicación del procedimiento de verificación se ha suscitado doctrinalmente mucha controversia, la diatriba ha sido producida por el laconismo del procedimiento, denunciado insistentemente como atentatorio del derecho constitucional a la defensa del administrado, y en este sentido se ha dicho que:

Estas normas forzosamente llevan a concluir (máxime que se trata de un procedimiento esencialmente sancionatorio) que, aún cuando el procedimiento de verificación previsto en el Código Orgánico Tributario, excepcione del requisito de informar al sujeto pasivo sobre la iniciación de este procedimiento en su contra; la Administración debe notificar a los sujetos pasivos investigados, de la iniciación del procedimiento, independiente que este se efectué en las oficinas de la Administración, todo en resguardo del debido procedimiento, la garantía del uso y finalidad de las informaciones que constan en los registros de la Administración Tributaria y del derecho de ser informados sobre el estado de sus actuaciones por cuanto están directamente interesados.

…El procedimiento de verificación en la forma como se desarrolla en la práctica viola la presunción de inocencia, en cuanto este requiere la necesaria demostración de culpabilidad. Ninguna persona puede ser considerada ni tratada como culpable mientras no haya en su contra una sentencia o resolución conclusiva firme, dictada en un proceso regular y legal que lo declare como tal después de haberse destruido o superado aquella presunción.

…Así como no se concibe una sentencia sin juicio, tampoco es legitima la imposición de una sanción administrativa sin la previa sustanciación de un procedimiento administrativo.

(Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, El Contencioso Tributario, Facultades de la Administración Tributaria y Derechos y Garantías de los Contribuyentes. El Procedimiento de Verificaciones el Código Orgánico Tributario y las Garantías Constitucionales consagradas en el Artículo 49 de la Constitución. Dra. F.D.S.. Pág.287 y 295, Editorial Torino, Caracas 2004)

Sobre este punto, este despacho ha expresado en diversas sentencias lo comprensible que resulta la preocupación expresada por la doctrina, en el sentido de considerar sumamente gravoso para el administrado el no ser notificado oportunamente de la apertura de una investigación, asimismo, se ha sido enfático al resaltar que es imposible excluir el debido proceso de los procedimientos administrativos. No obstante, también se ha considerado reiteradamente, que el procedimiento de fiscalización no se justifica en los casos en que sólo se trata de una corroboración de los hechos y aplicación de derecho, que no requiere de un complejo razonamiento y cuya constatación es fehaciente sin necesidad de otras pruebas por parte del administrado.

Ahora bien, en el caso de la omisión de las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado por parte del contribuyente, el fiscal no se limita a realizar esa confrontación simple de los hechos, que justifica la aplicación del procedimiento breve de verificación, en estos casos, el fiscal debe realizar una investigación mucho más exhaustiva que comprende necesariamente la investigación de si el CENTRO CLINICO SAN CRISTOBAL C.A., es contribuyente ordinario del Impuesto al Valor Agregado (IVA) para poder determinar con certeza la omisión de la declaración de dicho impuesto. Todo ello, como se dijo requiere una labor determinativa, en la que debe permitirse la participación activa del contribuyente, a quien debe serle conferido lapsos razonables a los fines de que ejerza su derecho constitucional a la defensa, derecho éste que en los procedimientos administrativos ablatorios posee un rol protagónico, determinando la validez del mismo. En efecto, la potestad sancionatoria es una facultad solo concedida al Estado como órgano superior encargado de controlar el orden social; dentro de la clasificación de las sanciones se encuentran las sanciones administrativas, que constituyen una de las expresiones del poder punitivo de los órganos estatales y que en esencia corresponden a la noción más elemental del concepto de sanción, pero que poseen la particularidad de originarse de la comisión de un ilícito administrativo. Ahora bien, como ya se señaló, la aplicación de cualquier sanción debe ir precedida de un procedimiento que le garantice al infractor la protección y respeto de sus derechos fundamentales, ello se explica mejor en palabras del ilustre doctrinario venezolano J.P.S., quien expresa:

Es cierto que la ley confiere a la Administración la potestad para imponer sanciones, pero el avance en materia de derechos fundamentales ha conducido a que las Constituciones consagren el derecho al debido proceso, puntualizando que debe ser aplicado también en las actuaciones administrativas, máxime si las mismas son expresiones del ejercicio de la referida potestad sancionatoria, siendo, sin dudas, el derecho a la defensa, uno de sus atributos esenciales que sirve para articular el procedimiento exigido como condición inexcusable de validez de las sanciones impuestas por los órganos administrativos

(J.P.S.. La Potestad Sancionatoria de la Administración Pública Venezolana. Colección de Estudios Jurídicos N° 10, Tribunal Supremo de Justicia. Caracas 2005. Pag. 274)

En el caso subjudice, la administración fundamentó la sanción aplicada al contribuyente en lo establecido en el artículo 103 numeral 1 primer aparte del Código Orgánico Tributario, que estatuye:

Artículo 103. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:

1. No presentar las declaraciones que contengan la determinación

   de los tributos, exigidas por las normas respectivas.

   …Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 1 y 2 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.)…(Subrayado por este Tribunal)

   Se entiende así que la norma establece como elemento contributivo de la sanción “la no presentación de las declaraciones” partiendo de la certeza de la existencia previa de la obligación según lo establecido en la ley correspondiente, es decir, la sanción es producto del incumplimiento de un deber que se entiende previamente adquirido en virtud del carácter del contribuyente del tributo cuya declaración se trate, empero en el caso de autos esta condición es controvertida por el recurrente y no puede ser impuesta unilateralmente por el ente administrativo, privando al sujeto afectado del ejercicio del derecho a la defensa a través de su participación activa durante la fase de primer grado del procedimiento administrativo. Siendo ello así, es claro que el procedimiento legalmente aplicable para determinar el carácter de contribuyente del sujeto investigado, es el establecido en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario, es decir, a través del procedimiento de fiscalización y determinación de tributos, en virtud que la controversia no se limita al establecimiento de la comisión de un ilícito formal, sino la existencia misma de la obligación material o sustancial a través de la determinación de la ocurrencia del hecho imponible, con respecto del sujeto investigado por lo que mal puede el ente Administrativo pretender sancionar el incumplimiento de un deber formal sin haber establecido con certeza y mediante un acto administrativo firme la existencia de la obligación sustancial.

   En este sentido puede decirse que el procedimiento de verificación, pese a estar ideado para aplicarse a la constatación de deberes formales, resulta lesivo de los derechos constitucionales del contribuyente, cuando se aplica a la verificación de cumplimiento de obligaciones materiales o sustanciales, que en el caso de los contribuyentes ordinarios del IVA, no es otro que el pago del Impuesto del periodo de imposición, pero como ya se explicó esta sólo puede ser investigada y sancionada a través de un procedimiento de fiscalización. Y así se decide.

   El procedimiento administrativo ha sido definido por cierta doctrina como: “el mecanismo o vía tendente a garantizar; por una parte, el actuar eficiente de la Administración Pública, y por otra, la seguridad jurídica de los administrados cuyos derechos e intereses puedan resultar afectados como consecuencia de la actividad de la Administración Pública”; se trata pues del cauce necesario que debe seguir la Administración para producir actos jurídicamente válidos y eficaces, de modo que la ausencia de éste, conlleva en la mayoría de los casos, a la nulidad del acto así dictado, por ello las normas que establecen y regulan el procedimiento administrativo tienen carácter de normas de orden público.

   Ahora bien, visto que en el caso de autos, la Administración Tributaria incurrió en un vicio de procedimiento, producto de la aplicación de un procedimiento distinto al legalmente aplicable, debe necesariamente, analizarse la trascendencia de dicho vicio a la luz de lo que en derecho se conoce como la teoría del vicio de procedimiento, estudiada a fondo por la doctrina administrativa venezolana más autorizada, y que ha sido explicada de la siguiente forma:

   ”La actividad de la Administración Pública está siempre subordinada al Derecho. De tal manera, es indudable que cualquier vicio o irregularidad que pueda afectar el acto administrativo debe resultar, precisamente, de la transgresión o inobservancia de las disposiciones legales que lo regulan, tanto en su fondo como en su forma.

   Por tanto, reclaman una valoración diferente, pues la trascendencia de las infracciones de procedimientos va desde la leve hasta los extremos de omisión sustancial del procedimiento con situaciones intermedias variadas, que justifican un distinto tratamiento de los vicios de procedimiento atendiendo las técnicas de irregularidad, anulabilidad y nulidad absoluta.” (Araujo Juárez, José. Principios Generales del Derecho Administrativo Formal. 2° Edición, Vadell Hermanos Editores. V.V.-1993. Pág. 425)

   Del mismo modo, se tiene que el vicio de procedimiento, sólo posee virtud anulatoria en casos excepcionales, esto es que el acto carezca de los requisitos indispensable para alcanzar su fin, se dicte fuera del plazo previsto cuando éste tenga carácter esencial, o se produzca una merma severa en el derecho a al defensa del administrado, es decir, que el acto cause indefensión. En todo caso, corresponderá al jurisdicente determinar la intensidad de la falta en el acto administrativo revisado, lo cual sólo puede obtenerse de la confrontación del acto con la norma legal que le regula, de modo pues, que la gravedad del vicio será directamente proporcional con la gravedad de la infracción a la norma o al ordenamiento jurídico, esta es la postura adoptada por la doctrina y la jurisprudencia venezolana, y tiene el siguiente fundamento:

   …no solo debe existir ese procedimiento previo, sino que el mismo debe cumplirse de conformidad con los tramites, fases y requisitos establecidos en la ley. En el supuesto de que en un caso concreto se omita uno de esos tramites o fases, o cuando se realicen de una manera distinta a la previsión legal, estaremos en presencia de una irregularidad formal. Ahora bien, no toda irregularidad formal constituye un vicio de procedimiento ni todos los vicios de procedimiento tienen la misma intensidad. Sobre estos aspectos se ha ido pronunciando la jurisprudencia, delineando cada vez con mayor precisión los perfiles conceptuales de este tipo de vicio.

   (Gustavo Urdaneta Troconis. Los Motivos de impugnación de la Jurisprudencia Contencioso Administrativa venezolana. Derecho Contencioso Administrativo. Libro Homenaje al Profesor L.E.F.M.. Editorial Librería J Rincón. Edición 2006. Pág. 185)

   En el caso de autos, es evidente que el acto administrativo recurrido, se encuentra visiblemente contrapuesto con la disposición legal contenida en el artículo 177 y siguiente del Código Orgánico Tributario.

   La jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia ha sostenido que cuando existe absoluta ausencia de procedimiento, o cuando el mismo fue sustanciado vulnerando el contenido de derechos fundamentales, se configura el vicio de nulidad que hace ineficaz el acto administrativo, así, ha definido el vicio de desviación de procedimiento, en los siguientes términos:

   Aunado a lo anterior, y atinente al vicio alegado por la recurrente, debe señalarse que el vicio de desviación de procedimiento susceptible de acarrear la nulidad del acto, debe entenderse como aquella circunstancia mediante la cual una autoridad administrativa al momento de dictar sus actos, utiliza un procedimiento que resulta diferente de aquel que legalmente debía seguir, resultando en la manifiesta violación no sólo del iter procedimental sino del derecho a la defensa del administrado.

   En este sentido, existirá violación del derecho a la defensa cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación en el mismo, el ejercicio de sus derechos o se le prohíbe realizar actividades probatorias.(Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativo, Sentencia N° 00028 de fecha 22/01/2002. Ponencia del MagistradoLevis I.Z.)

   A este respecto la doctrina, ha señalado que el hecho de aplicar a un caso el procedimiento previsto para otros casos, dejando de aplicar el que correspondía, es un vicio objetivo de procedimiento, que afecta el elemento forma del acto; podría incluso configurar el grado mas intenso, es decir, la prescindencia total y absoluta de procedimiento, en caso de que la aplicación del otro procedimiento se haya traducido, en ausencia de procedimiento para los interesados.

   Igualmente se ha explicado que hay ausencia de procedimiento, cuando en el caso concreto no exista evidencia de que el interesado haya tenido oportunidad de defenderse y exponer sus alegatos ente la Administración. Así, sobre el contenido y alcance del derecho al debido proceso, la Sala Político Administrativo expresó:

   En tal sentido, esta Sala en otras oportunidades, ha dejado sentado que el debido proceso -dentro del cual se encuentra contenido el derecho a la defensa- es un derecho aplicable a todas las actuaciones judiciales y administrativas, teniendo su fundamento en el principio de igualdad ante la Ley, toda vez que el “debido proceso” significa que las partes, en el procedimiento administrativo como en el proceso judicial, deben tener igualdad de oportunidades, tanto en la defensa de sus respectivos derechos como en la producción de las pruebas destinadas a acreditarlos. A tal efecto, en sentencia dictada en fecha 17 de febrero de 2000 (Caso: J.C.P.P.), esta Sala dejó sentado lo siguiente:

   La doctrina comparada, al estudiar el contenido y alcance del derecho al debido proceso ha precisado que se trata de un derecho complejo que encierra dentro de sí, un conjunto de garantías que se traducen en una diversidad de derechos para el procesado, entre los que figuran, el derecho a acceder a la justicia, el derecho a ser oído, el derecho a la articulación de un proceso debido, derecho de acceso a los recursos legalmente establecidos, derecho a un tribunal competente, independiente e imparcial, derecho a obtener una resolución de fondo fundada en derecho, derecho a un proceso sin dilaciones indebidas, derecho a la ejecución de las sentencias, entre otros, que se vienen configurando a través de la jurisprudencia. Todos estos derechos se desprenden de la interpretación de los ocho ordinales que consagra el artículo 49 de la Carta Fundamental.

   Tanto la doctrina como la jurisprudencia comparada han precisado, que este derecho no debe configurarse aisladamente, sino vincularse a otros derechos fundamentales como lo son, el derecho a la tutela efectiva y el derecho al respeto de la dignidad de la persona humana.

   Forma parte de este fundamental derecho y garantía, constatar que la actividad del funcionario, en el ejercicio de su potestad sancionatoria y disciplinaria, se ajustó a los principios fundamentales y superiores que rigen esta materia, es decir, al principio de legalidad formal, mediante el cual, la facultad de sancionar se atribuye a la Administración Pública con suficiente cobertura legal; al principio de legalidad material, que implica la tipicidad referida a la necesidad de que los presupuestos de la sanción o pena estén perfectamente delimitados de manera precisa en la ley; el principio de proporcionalidad de la sanción administrativa; el principio de la tutela efectiva; el derecho a la presunción de inocencia, entre otros.

   El artículo 49 del Texto Fundamental vigente consagra que el debido proceso es un derecho aplicable a todas las actuaciones judiciales y administrativas, disposición que tiene su fundamento en el principio de igualdad ante la ley, dado que el debido proceso significa que ambas partes en el procedimiento administrativo, como en el proceso judicial, deben tener igualdad de oportunidades, tanto en la defensa de sus respectivos derechos como en la producción de las pruebas destinadas a acreditarlos

   . (Destacado añadido)

   Es de destacar, que el derecho al debido proceso, constituye una expresión del derecho a la defensa, donde éste último, comprende tanto la posibilidad de acceder al expediente, impugnar la decisión, el derecho a ser oído (audiencia del interesado) y a obtener una decisión motivada.

   En conclusión, el derecho al debido proceso no se limita por el hecho que la manifestación de voluntad concretizada en el acto administrativo que afecta al administrado, haya sido dictada luego de instruido un procedimiento, pues ello depende de las garantías y derechos que en el transcurso de éste se le permitan al administrado, tales como el derecho a alegar y a promover pruebas, entre otros. Son estos derechos los que comprenden el derecho al debido proceso y los que conllevan a sostener que éste no es una simple forma procedimental. A tal efecto, cuando la Administración aplica un procedimiento distinto al legalmente establecido y ello trae como consecuencia que se atenúen sustancialmente garantías relativas a la defensa de los administrados, el acto que culmine el procedimiento debe ser declarado nulo. (Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa. Sentencia N° 02425, de fecha 30/10/2001. Magistrado Ponente Hadel Mostafá Paolini)

   En este mismo orden de ideas, la Sala ha reiterado su posición sobre la nulidad de los actos administrativos que vulneran los derechos fundamentales del administrado, en especial en lo referente al debido proceso y el derecho a la defensa (Sentencia N° 514 del 20 de mayo de 2004; sentencia 1.099 del 18 de agosto de 2004).

   Por todo lo previamente expuesto, es necesario declarar la nulidad de conformidad con lo previsto en el articulo 19 ordinal 4° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con el articulo 240 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, por cuanto la Gerencia Regional de Tributos Internos empleó un iter procedimental distinto del legalmente aplicable, para la imposición de sanción en materia de omisión del Impuesto al valor agregado, vicio éste denominado por la doctrina desviación de procedimiento y que constituye causal de nulidad absoluta por cuanto ha quedado efectivamente demostrado que la aplicación del procedimiento de verificación significó una disminución real, efectiva y trascendente de los derechos y garantías del contribuyente. Así se declara.

   En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:

   Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda

   …omissis Resaltado del Tribunal.

   En palabras del Magistrado Iván Rincón Urdaneta, “el instituto de las costas procesales esta íntimamente vinculado con el principio de la tutela judicial, por cuanto tiende a garantizar que el proceso no se convierta en un perjuicio patrimonial para la parte vencedora y su aplicación presupone el reconocimiento integro del derecho subjetivo del titular”. Según lo explica el Doctrinario J.G.P., para que haya una condena en costas deben concurrir varias circunstancias a saber: a) Haber sido parte en el proceso; b) haber sido vencido en el proceso; c) Haber actuado con temeridad. Igualmente el máximo tribunal, ha indicado que las costas son una sanción que se le impone a la parte que resulte totalmente vencido.

   En consecuencia al ser el juicio contencioso declarado Con Lugar, sin embargo, en virtud de los hechos verificados durante la tramitación, considera esta juzgadora que existieron, para la República Bolivariana de Venezuela, motivos racionales para litigar, por lo tanto, en uso de las facultades conferidas al Juez Contencioso Tributario según lo establecido en el articulo 327 del Código de Procedimiento Civil, se exime a la parte perdidosa de la condena en costas. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

1. - CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano H.A.G.N., titular de la cédula de identidad N° V- 5.029.479, en su carácter de Presidente del CENTRO CLINICO SAN CRISTOBAL C.A., inscrito en el Registro de Información Fiscal N° J-09002096-9, domiciliado en la Avenida Las Pilas, Urbanización S.I., Edificio Centro Clínico, San Cristóbal, Estado Táchira, asistido por el abogado A.M.L., inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 4.820, en consecuencia, SE ANULAN las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros: GRTI/RLA/DF-4055002326; 4055002325; 4055002322; 4055002324; 4055002320; 4055002318; 4055002323; 4055002321; 4055002315; 4055002316; 4055002314; 4055002317; 4055002313; 4055000296, todas de fecha 30/06/2004, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.

2. - SE EXIME DE LA CONDENA EN COSTAS, a la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

3. - De conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela notifíquese.

   Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los treinta y un (31) días del mes de octubre de Dos Mil Seis. Años 197º de la Independencia y 148º de la Federación.

   A.B.C.S.

   JUEZ TITULAR

   B.R.G.G.

   LA SECRETARIA

   En la misma fecha siendo las (9:00 a.m.) se publicó la anterior sentencia dejándose copia para el archivo del Tribunal, y se registró con el N° 595-2007, se libro oficios Nros: 2675-07 y 2676-07.

   LA SECRETARIA

   Exp N° 1352

   ABCS/Yorley