Decisión nº 846-2009 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 26 de Noviembre de 2009

Fecha de Resolución26 de Noviembre de 2009
EmisorJuzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes
Número de Expediente1985
PonenteAna Beatriz Calderón Sánchez
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR EN LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

REGIÓN LOS ANDES

199° Y 150°

En fecha 21/05/2009, este Tribunal dio entrada al Recurso Contencioso Tributario Subsidiario al Recurso Jerárquico, por el fondo de comercio COMERCIAL TRICAR, debidamente inscrito en el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira bajo el Nro. 47 tomo 8-B en fecha 29 de noviembre de 1993, representada por la ciudadana C.C.P.V.D.N., titular de la cédula de identidad N° V- 2.087.764 en su carácter de propietaria, asistida por el abogado Á.J.I.P., debidamente inscrito en el inpreabogado bajo el número 6685. En contra de la Resolución del Recurso Jerárquico N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DJT/ARA/2008-E-089 de fecha 27/02/2009, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En fecha 06/08/2009, este tribunal dictó sentencia interlocutoria que admite el Recurso Contencioso Tributario y ordena la notificación del Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela. (F-100 al 102)

En fecha 12/08/2009, la representante de la República promovió pruebas. (F-107)

En fecha 25/09/2009, por auto se admiten pruebas promovidas. (F-108)

En fecha 17/09/2009, el representante de la República presentó informes. (F-113-117)

En fecha 18/11/2009, entró en estado de sentencia. (F-118)

I

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

El recurrente señaló en el escrito recursivo lo siguiente:

Primero

Aduce que en relación a que no encontraba el libro de ventas del IVA, en el establecimiento, el funcionario del SENIAT con pleno conocimiento de los medios de registro ya sean manual o electrónicos no constata que la facturación y los libros de venta los genera el sistema computarizado que se encuentran en el establecimiento o sean están en medios magnéticos, no esperó que fueran impresos en el momento de la fiscalización, por lo que no acepta la multa impuesta ya que los libros si se encontraban en el establecimiento.

Segundo

el quejoso ruega que con respecto a la multa por llevar los libros y registros de contabilidad con atraso superior a un mes, sea rebajada el mínimo ya que en ese momento se estaba cuadrando y cerrando el ejercicio económico.

Tercero

referente a la sanción por llevar el libro de compras con atraso superior a un mes, aduce que por motivos de índole involuntaria el libro de compras se extravió con otros documentos legales por ello solicita el mínimo de las multas establecidas.

Cuarto

aduce que ha mantenido exhibido en la entrada del negocio el RIF.

Quinto

con respecto a la sanción que no exhibe en un lugar visible el comprobante de haber presentado la declaración de renta del año anterior, alega que la que no estaba expuesta era la declaración 01/01/2007 al 31/12/2007, y la que corresponde a ejercicio 01/01/2006 al 31/12/2006 si se encontraba exhibido en la pared del negocio, por tal motivo se rechaza la sanción.

Sexto

plantea que según lo establecido en el artículo 183 del Código Orgánico Tributario la fiscalización debe concluir con un acta de reparo, y en el presente caso no fue notificada de dicha acta que diera fe a la fiscalización violentándose el debido proceso y el derecho a la defensa.

Séptimo

considera que se le debe tomar en cuenta las circunstancias atenuantes y agravantes. Invocando que en ningún momento a tenido la intensión de causar daño a la misma por cuanto los libros han sido llevados conforme a la Ley, y en vista de la falta de información y de la asesoría, encuadra perfectamente con las circunstancias atenuantes previstas en el Código Orgánico Tributario en su artículo 96 numerales 2, 3 y 4 análogos con las disposiciones contenidas en el Código Penal.

II

RESOLUCION RECURRIDA

La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, emitió el acto administrativo contenido en la Resolución del Jerárquico N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DJT/ARA/2008-E-089 de fecha 27/02/2009, en los siguientes términos:

En conclusión, los actos impugnados no crearon indefensión al contribuyente, ya que como quedó demostrado, pudo interponer el recurso Jerárquico por ante la oficina administrativa correspondiente. En consecuencia, y por todo lo antes expuesto, esta Gerencia desestima el alegato de la recurrente en el sentido de que el acto administrativo liquidatorio objeto presente recurso fue violatorio al debido proceso y el derecho a la defensa, y así se declara.

…/…

…sin embargo, señala la contribuyente en su escrito que el mismo no se encuentra en el establecimiento por cuanto esta en medios magnéticos, y la fiscal actuante no le dio la oportunidad de imprimirlo; al respecto esta alzada administrativa le señala que si bien es cierto que la ley de Impuesto al Valor agregado, le permite a los contribuyentes llevar sus libros en sistemas computarizados (artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 73 de sus reglamentos), no menos cierto en que le impone también del deber formal de conservarlos en físico y al momento de la verificación 21/01/2008, la contribuyente no tenía impreso el libro de ventas correspondiente al periodo sancionado, es decir noviembre 2007, y por cuanto la contribuyente no consignó las copias del mismo como prueba del presente recurso, esta gerencia desestima el alegato de la contribuyente y lo desecha por impertinente. En consecuencia se confirma la planilla de liquidación N° 051001227004893 de fecha 25/04/2008 por concepto de multas y recargos, contenida en la resolución de imposición de sanción N° GRTI/RLA/DF/431/2008/01711 de fecha 13/03/2008. Y así se declara.

…/…

En consecuencia, el acto administrativo impugnado goza de la presunción de veracidad y legitimidad correspondiéndole la carga de la prueba a la contribuyente, la cual pudo invocar todos los medios de pruebas admitidos en derecho conforme a lo previsto en el artículo 156 del COT, y siendo que en el presente caso la recurrente no aportó pruebas pertinentes, para sí enervar lo afirmado en la resolución de imposición de sanción, es por lo que se procede a confirmar la sanción impuesta a través de la planilla N° 051001225002283 de fecha 25/04/2008. Y así se declara.

…/…

Como colorarlo de lo anterior, la incapacidad económica debe entenderse como la falta de liquidez de la contribuyente de carácter temporal y subsanable, aun cuando el activo supere al pasivo, endeudamiento externo, la falta de disponibilidad de dinero en efectivo pagar obligaciones fiscales, civiles y comerciales, circunstancias adversas, circunstancias imprevistas, caso fortuito o fuerza mayor, situaciones de crisis patrimonial que no lleguen a calificarse como insolvencia, estado de atraso o de quiebra y que no sea imputable al contribuyente no provenga de hechos voluntarios dolosos o culposos, es decir que la insolvencia se deba a causas justificadas, en consecuencia se desecha por improcedente el alegato referido a la capacidad económica. Y así se declara.

…/…

En base a lo anteriormente expuesto, se desestima lo alegado por la contribuyente y se desecha por impertinente la prueba aportada, como lo es la copia fotostática donde aparece el nombre del fondo de comercio y el número del Rif, inserta al expediente bajo el folio N° (96), toda vez que quedó demostrado los incumplimientos en que incurrió al no haber cumplido con las obligaciones supras señaladas, puesto que para el momento de la verificación fiscal se detectó dichas infracciones o incumplimientos de deberes formales ampliamente tratados en el presente Recurso, siendo obligación del funcionario fiscal autorizado para ello, señalarle a la contribuyente que debe acatar el deber así como deja constancia de la infracción cometida. Por lo tanto al no aportar pruebas suficientes que logren desvirtuar el contenido de los actos administrativos, la resolución impugnada hace plena fe y por consiguiente, surte plenos efectos legales en virtud del principio de presunción de legalidad que gozan los actos administrativos, teniéndose la misma como válida y veraz. En consecuencia se confirma la planilla de liquidación N° 051001227004892, N° 0510012227004891. Así se declara.

…/…

…de acuerdo con los hechos verificados, y que las mismas dieron lugar a la sanción supra identificada; así como en el sentido de que fueron emitidas por funcionaros competentes para tales fines y de conformidad con las previsiones legales al respecto, es decir, cumpliendo con el principio de legalidad, derecho a la defensa y demás principios constitucionales y legales. En consecuencia y por lo anterior expuesto esta alzada forzosamente debe confirmar la planilla de liquidación N° 051001225002284 de fecha 25/04/2008, por concepto de multas y recargos. Y así se declara.

…/…

Por lo tanto el hecho de que el contribuyente no haya tenido el dolo o la culpa de causar un daño a la Administración Tributaria, no puede concederse como una atenuante, ya que la fiscal actuante al momento de la verificación, estaba como una atenuante, ya que la fiscal actuante al momento de la verificación, estaba inspeccionando sobre el cumplimento de deberes formales y no estaba revisando si la contribuyente tuvo o no la intención de causar el daño. Y así se declara.

…/…

…visto el alcance del numeral 3, del referido artículo 96, resulta evidente que los supuestos previstos por dicha norma no se encuentran dados en el caso de autos. En consecuencia resulta improcedente este alegato. Y así se declara.

…/…

… y al respecto este superior jerárquico considera necesario aclarar, que de la revisión efectuada al expediente administrativo, no se detectó ninguna actuación inmediata, por parte de la contribuyente, que atenué la pena aplicada por lo que se considera improcedente la atenuante invocada por la recurrente, pues no existe improcedencia la atenuante invocada por la recurrente, pues no existe evidencia de la corrección señalada por la misma. Y así se declara.

En consecuencia, y dado que, ya quedó establecido anteriormente, a la contribuyente no se le puede aplicar circunstancias atenuantes, es decir criterio de quien decide que dichos alegatos son totalmente externos y ajenos al hecho material de las infracciones cometidas por la contribuyente; razón por la cual esta alzada desecha el alegato de atenuar las sanciones por improcedentes e impertinentes. Y así se declara.

Declarando SIN LUGAR el Recurso Jerárquico, y CONFIRMA la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI/RLA/DF431/2008/1711 de fecha 13/03/2008, contenidas en las planillas de liquidación N° 051001227004892, N° 051001227004891, N° 051001227004893, N° 051001225002283 y N° 051001225002284 todas de fecha 25/04/2008, por concepto de multas y recargos.

III

PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

De los folios 01 al 80, se encuentran documentos en copias certificadas que forman parte del expediente administrativo remitidos por la Gerencia de Tributos Internos del SENIAT:

• Resolución de imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/2008-01711.

• P.A. N° GRTI/RLA/431, de de fecha 15/01/2008.

• Acta de Requerimiento N° 431/01.; Acta de Recepción y Verificación N° 431/02.

• Declaración definitiva de Renta y pago para personas naturales, periodo 2005-2006. Facturas Nros. 030397, 030398, libro de compras periodo octubre de 2007.

• Facturas recibidas Nros. 002384; 12296; 12297; planilla de declaración del IVA del periodo 11/2007; relación del libro diario y libro mayor.

• Tabla de resumen de liquidación; Informe Fiscal, auto de cierre del expediente.

• Registro del fondo de comercio de COMERCIAL TRICAR, representada por la ciudadana C.C.P.V.D.N. en el cual se desprende su cualidad; Acta de recepción; documentos de identificación de las partes con el RIF.

• Escrito del Recurso Jerárquico interpuesto por el contribuyente ante el SENIAT.

• Notificación de fecha 12/06/2008. planillas de liquidación para pagar a nombre de la contribuyente.

Del folio 94 al 96, copia certificada del Instrumento Poder autenticado en la Notaria Público Vigésimo Quinto del Municipio Libertador del Distrito Capital en fecha 08 de Agosto de 2008, anotado bajo el N° 51 Tomo 18 de los libros llevados por esta notaría, de donde se desprende el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela a la abogada MariaGabriella O.C., inscrita en el Inpreabogado con el N° 66.613, por sustitución del Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT, quien a su vez sustituye a la ciudadana Procuradora General de la República en la representación que constitucional y legalmente le corresponde sobre actos de contenido tributario que cursen por ante los Tribunales de la República.

Se le concede a estos documentales valor probatorio conforme a lo que establece el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 273 del Código Orgánico Tributario, por ser documentos administrativos que están revestidos de la presunción de veracidad y legitimidad. Y de ellos se desprende que la Administración realizó un procedimiento de verificación en la cual el Jerárquico resolvió todos los alegatos explanados por el accionante declarando SIN LUGAR el Recurso Jerárquico, confirmando la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI/RLA/DF431/2008/1711 de fecha 13/03/2008, contenidas en las planillas de liquidación N° 051001227004892; 051001227004891; 051001227004893; 051001225002283; 051001225002284 todas de fecha 25/04/2008, por concepto de multas y recargos.

IV

INFORMES DE LA REPUBLICA

La abogada MariaGabriella O.C., inscrita en el Inprebogado con el N° 66.613, actuando en su carácter de apoderada judicial de la República, consignó escrito de informes, en los siguientes términos:

… la administración tributaria pudo determinar la procedencia de las multas impuestas a la contribuyente por el incumplimiento de los deberes formales al momento de realizarse la verificación haciéndose acreedora de las sanciones establecidas en la misma, por concepto de multas por lo que en este momento da por reproducidos los fundamentos de la motivación de la resolución impugnada que están constituidos por fundamentos tanto de hecho como de derecho relacionados entre si, concatenados, y en tal sentido deben verse como un propósito y significado lo que quiso dar el órgano decidor, sin llegar hacer interpretaciones restrictivas o extensivas de los mismos, tomando sólo que le favorece.

Ciudadana Juez, por todo lo antes expuesto esta representación fiscal considera que los actos administrativos impugnados se encuentran completamente ajustados a derecho, toda vez que quedó evidenciado los incumplimientos en que incurrió la contribuyente, C.C.P.v.d.N., resultando improcedentes los alegatos expuestos por la recurrente y así solicita sea declarado.

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

La controversia se circunscribe a revisar el acto administrativo contenido en la Resolución del Jerárquico que declaró sin lugar el recurso y confirmó el acto sancionatorio primigenio, en este sentido se encuentra que de la revisión del acto recurrido se desprende que el superior jerárquico resolvió explícitamente todos los alegatos formulados por el administrado en su escrito recursivo, de modo que el mencionado acto resulta ajustado a derecho, pues efectivamente no existe ninguna violación al derecho a la defensa, ni al debido proceso, debiendo el Juez confirmar la resolución del jerárquico.

En este sentido solo disiente esta juzgadora del criterio aplicado por la Gerencia para el calculo de la concurrencia, en el entendido de que el articulo 81 del Código Orgánico Tributario, es suficientemente claro y no admite interpretaciones distintas a lo plasmado por la norma, de allí que resulte inexplicable que la administración realice adiciones entre las sanciones de un mismo tipo para determinar la mayor, teniendo además en cuenta que el tema de la concurrencia ya ha sido objeto de análisis de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, desde la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1982 cuando la Sala interpretó el artículo 74 que son las mismas normas contempladas en los artículos 97 y 99 del Código Orgánico Tributario (1994) y artículo 81 del Código Orgánico Tributario del 2001 aplicable ratoine temporis existiendo la concurrencia de las infracciones, pero la misma no da derecho a la sumatoria de las sanciones sino todo lo contrario, tal como lo define la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria de la extinta Corte Suprema de Justicia en sentencia de fecha 5 de abril de 1994, con ponencia de la Magistrado Conjuez Dra. Ilse van del Velder Hedderich, en juicio La Cocina C.A.:

La expresión cuando concurran dos o más infracciones tributarias. Encuadra dos supuestos a) Cuando con un mismo hecho se violan varias disposiciones tributarias y b) cuando un mismo sujeto al realizar hechos distintos entre si, infringe normas tributarias diferentes.

Para ambos supuestos, la norma establece el sistema de absorción, según el cual se castiga al sujeto con la pena mas grave.

De acuerdo, a esta interpretación el sistema de absorción implica la subsunción de la pena más leve dentro de la pena grave, en este caso la que resulta de la omisión del pago y no la sumatoria.

Esta interpretación, además fue ratificada por la sentencia de la Sala Político Administrativa del actual Tribunal Supremo de Justicia Nro. 2638 de fecha 22/11/2006 en el caso Editorial Diario los Andes vs INCE; por lo que esta juzgadora concluye que la Gerencia de Servicios Jurídicos del SENIAT con el criterio expuesto violenta el principio de legalidad tributaria lo cual determina la nulidad de la Resolución de imposición de sanción por estar viciada de ilegalidad, así se declara.

Sin embargo, lo anterior no es óbice para realizar una revisión detallada de las sanciones, al no haberse desvirtuado la procedencia de las mismas y por cuanto se ha constatado la ocurrencia de los hechos en que se fundamenta., teniendo que:

Primero

En cuanto a la sanción que lleva el libro de compras del IVA, con atraso superior a un mes, le corresponde la sanción establecida en el artículo 102 numeral 2.

Artículo 102

Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

  1. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

Quien incurra en cualquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.).

Habiéndose constatado el incumplimiento sancionado lo procedente es confirmar la sanción aplicada de conformidad con lo dispuesto en el articulo 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario en la cantidad de veinticinco (25 UT) unidades tributarias, tal y como lo determinó el superior jerárquico. Y así se decide.

Segundo

con respecto a la sanción por llevar los libros y registros de contabilidad con atraso superior a un mes, del periodo 01/11/2007 al 30/11/2007, en materia del Impuesto sobre la Renta;

En el caso de autos se encuentra que del procedimiento realizado por la Administración Tributaria, según Acta de Recepción y Verificación N° RLA/DFPF/2008/431/02 de fecha 21/01/2008, se observó que la Administración sancionó de la siguiente manera:

ILICITO PERIODO N.P.

El contribuyente lleva el libro diario de contabilidad con atraso superior a un mes.

01/11/2007

al

30/11/2007

102 Nral. 2

25 U.T.

Ahora bien, en contra de esta sanción el contribuyente alega la inexistencia del atraso, fundamentándose para ello que por estar cuadrando y cerrando el ejercicio económico para la debida presentación de la declaración del impuesto sobre la Renta, por esa razón no estaban hasta el 30 de noviembre, al respecto cabe señalar que el Código de Comercio establece en su artículo 34 lo siguiente:

Artículo 34.- En el libro Diario se asentarán, día por día, las operaciones que haga el comerciante, de modo que cada partida exprese claramente quién es el acreedor y quién el deudor, en la negociación a que se refiere, o se resumirán mensualmente, por lo menos, los totales de esas operaciones siempre que, en este caso, se conserven todos los documentos que permitan comprobar tales operaciones, día por día. (Subrayado propio)

Por su naturaleza el libro diario es aquel que permite controlar el movimiento contable diario del comerciante, en tal sentido es clara la norma al señalar que debe asentarse diariamente todas las operaciones, lo cual es indispensable para el correcto y preciso control fiscal, por lo que es inadmisible que el mismo se encuentre con atraso, independientemente del periodo de liquidación cuya determinación este libro permite, y verificado dicho incumplimiento por parte del recurrente, y por cuanto el procedimiento fue realizado en fecha 21/01/2008, debiendo tener para el mes de noviembre su libro al día, razón por la cual se procede a confirmar dicha sanción. Y así se decide.

Tercero

En relación a la sanción contenida en la planilla Nro 4893 impuesta al contribuyente referida a que “no se encontraba el libro de ventas del IVA en el establecimiento”, de la revisión de las actas se observa que la administración, procedió a imponer multa por contravención de lo establecido en el Artículo 71 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y en el presente caso el recurrente no cumplió con dicha obligación, según consta al folio 27 la constancia de lo verificado por la funcionaria actuante la ciudadana M.C.L.S.. Sin embargo considera quién aquí decide, que existe una mala calificación de la sanción impuesta, del artículo 102 numeral 2 del Código Orgánico, por lo que la sanción a aplicar, se encuentra dentro del marco legal que tipifica el incumplimiento como es el Artículo 104 numeral 1 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone:

Artículo 104

Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de permitir el control de la Administración Tributaria:

  1. No exhibir los libros, registros u otros documentos que la Administración Tributaria solicite. (Subrayado del tribunal)

Quienes incurran en cualquiera de los ilícitos descritos en los numerales 1 al 8 serán sancionados con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.). Además quienes incurran en los ilícitos descritos en los numerales 5, 6, 7 y 8, le será revocada la respectiva autorización.

Como puede observarse, el incumplimiento arriba mencionado, esta tipificado en el Artículo 104 numeral 1 del Código Orgánico Tributario y no en el 102 numeral 2 ejusdem, encuadrando perfectamente la sanción descrita en el Artículo ut supra, debido a que al no exhibir los libros al momento del requerimiento, da entender la negativa del recurrente lo que impide a la Administración el control fiscal, en tal sentido, no cabe duda que la administración ha incurrido en una errónea aplicación de la norma existiendo otra que es realmente correcta de acuerdo a la situación fáctica ocurrida en el caso concreto, por lo tanto, tal como lo describe el legislador en el primer aparte del Artículo 104 ejusdem, la multa procedente para dicho incumplimiento es de 10 U.T, razón por la cual, se anula la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el N° GRTI/RLA/DF/431/2008-01711, de fecha 13 de marzo de 2008, y la multa contenida en la planilla de liquidación Nro. 4893, de fecha 25/04/2008, y así se decide.

Cuarto

corresponde revisar la multa por concepto de “no exhibe en un lugar visible de su oficina o establecimiento copia del certificado de inscripción del Registro de Información Fiscal (RIF)”; examinadas las actas que componen el expediente específicamente al folio 32, se observa la descripción realizada por la fiscal actuante en cuanto la determinación de los ilícitos, y de igual manera al folio 140 se encuentra de forma detallada el hecho resumido en el informe fiscal, debe entonces tenerse en cuenta que los documentos levantados por la Fiscal en el expediente administrativo, constituyen documentos administrativos, emanados de un funcionario público y por tanto la parte afectada debió realizar las gestiones probatorias necesarias para enervar su validez basándose en pruebas contundentes, quiere ello decir, que tiene el recurrente la carga de probar en el debate procesal los alegatos, que a su decir, son motivo de impugnación del acto, en virtud de la presunción de veracidad de los hechos contenidos en los instrumentos fiscales cuando éstas han sido levantadas con todos los requisitos legales y reglamentarios que rigen al efecto, por ello, corresponde a la contribuyente producir la prueba adecuada de la incorrección, falsedad o inexactitud de tales hechos demandados, a fin de enervar los efectos de los documentos contenidos en el expediente administrativo.

Por esta circunstancia, de que los documentos administrativos contenidos en el expediente administrativo se encuentren –como se dijo- acompañados de presunciones de legitimidad veracidad, presunciones estas que dejan en cabeza del recurrente la carga de probar los vicios que consideren estos adolecen, aunado al hecho de que no se ha traído a los autos las probanzas adecuadas al caso, queda el tribunal en la obligación de tener como ciertas y validas las actuaciones fiscales. Así se declara.

Resuelto como ha sido el punto que antecede, corresponde revisar si la sanción aplicada por exhibir en un lugar visible el certificado de Registro de Información Fiscal (R.I.F), fue correctamente subsumida en la norma aplicable puesto que la administración la encuadró de conformidad con lo establecido en el Artículo 107 del Código Orgánico Tributario a saber:

Artículo 107

El incumplimiento de cualquier otro deber formal sin sanción específica, establecido en las leyes y demás normas de carácter tributario, será penado con multa de diez a cincuenta unidades tributarias (10 a 50 U.T.).

La anterior, constituye una n.g. en la cual debe encuadrase las sanciones aplicables a todos aquellos incumplimientos que no posean sanción específica. No obstante lo anterior, es preciso aclarar que según ha venido sosteniendo reiteradamente este órgano de la administración de justicia, la Administración incurre en una errada aplicación del derecho al tipificar este incumplimiento dentro de la n.g., cuando el mismo se encuentra delineado dentro de los deberes formales de control tributario, previstos en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario, el cual prevé:

Artículo 104. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de permitir el control de la Administración Tributaria:

  1. No exhibir los libros, registros u otros documentos que la Administración Tributaria solicite.

  2. Producir, circular o comercializar productos o mercancías gravadas sin el signo de control visible exigido por las normas tributarias o sin las facturas o comprobantes de pago que acrediten su adquisición.

  3. No mantener en condiciones de operación los soportes portadores de microformas grabadas y los soportes magnéticos utilizados en las aplicaciones que incluyen datos vinculados con la materia imponible, cuando se efectúen registros mediante microarchivos o sistemas computarizados.

  4. No exhibir, ocultar o destruir carteles, señales y demás medios utilizados, exigidos o distribuidos por la Administración Tributaria.

  5. No facilitar a la Administración Tributaria los equipos técnicos de recuperación visual, pantalla, visores y artefactos similares, para la revisión de orden tributario de la documentación micrograbada que se realice en el local del contribuyente.

  6. Imprimir facturas y otros documentos sin la autorización otorgada por la Administración Tributaria, cuando lo exijan las normas respectivas.

  7. Imprimir facturas y otros documentos en virtud de la autorización otorgada por la Administración Tributaria, incumpliendo con los deberes previstos en las normas respectivas.

  8. Fabricar, importar y prestar servicio de mantenimiento a las máquinas fiscales en virtud de la autorización otorgada por la Administración Tributaria, incumpliendo con los deberes previstos en las normas respectivas.

  9. Impedir por si mismo o por interpuestas personas el acceso a los locales, oficinas o lugares donde deben iniciarse o desarrollarse las facultades de fiscalización.

  10. La no utilización de la metodología establecida en materia de precios de transferencia.

Quienes incurran en cualquiera de los ilícitos descritos en los numerales 1 al 8 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.). Además quienes incurran en los ilícitos descritos en los numerales 5, 6, 7 y 8, le será revocada la respectiva autorización.

Quien incurra en el ilícito previsto en el numeral 9 será sancionado con multa de ciento cincuenta a quinientas unidades tributarias (150 U.T. a 500 U.T.), sin perjuicio de lo previsto en el numeral 13 del artículo 127 de este Código.

Quien incurra en el ilícito previsto en el numeral 10 será sancionado con multa de trescientas a quinientas unidades tributarias (300 U.T. a 500 U.T.).(Subrayado añadido)

De la revisión exhaustiva de los hechos, y considerando la naturaleza del deber formal aquí sancionado, dada la inmediatez en la corroboración del incumplimiento, resulta forzoso subsumir dicho incumplimiento dentro de lo previsto en el numeral 4 del articulo 104 antes citado, por cuanto la no exhibición del Rif, debe considerarse no exhibición de los medios exigidos por la Administración Tributaria, de este modo es forzoso modificar las sanciones aplicadas con fundamento en el articulo 107 del Código Orgánico Tributario y una sanción por el incumplimiento del deber formal de exhibir según lo previsto en el articulo 104 numeral 4 del Código, debiendo aplicarse una sanción, por cuanto los mismo se determinaron durante el mismo procedimiento, por lo tanto, tal como lo describe el legislador en el primer aparte del Artículo 104 ejusdem, la multa procedente para dicho incumplimiento es de 10 U.T, se anula la multa contenida en la planilla de liquidación Nro. 4891 por no exhibir en un lugar visible el Registro de Información Fiscal (R.I.F), y así se decide.

Quinto

En cuanto a la sanción aplicada por el incumplimiento del deber formal de exhibir, por cuanto durante el procedimiento administrativo se constató que: “el contribuyente no exhibe en lugar visible de su establecimiento, oficina, escritorio, consultorio o clínica el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso” en el presente caso la Administración Tributaria procedió a sancionar conforme al artículo 107, existiendo así un error material o error de tipeo al momento de realizar la trascripción de los ilícitos tributarios antes transcritos, la profesora F.R.C., ha definido el error material como:

Se incurre en un error de cálculo cuando se realiza equivocadamente una operación matemática, siempre y cuando los sumados o factores que hayan servido de base a dicha operación no adolezcan de error alguno, sino por el contrario, sean exactos.

Pero por otro lado, es importante destacar que los errores del cálculo en su esencia son considerados errores materiales, lo cual parece indicar que constituyen un ejemplo de aquellos. Así mismo, tales errores por principio son considerados irrelevantes, salvo que, recaigan sobre un aspecto que haya sido base esencial para la manifestación del consentimiento.

En consecuencia, desde la perspectiva anotada el carácter ofensivo del error de calculo deriva tanto de aquello en lo cual consiste (un computo mal efectuado), como la no esencialidad de la cosa objeto del contrato sobre el cual recae

. (La Potestad Correctiva de la Administración Pública, Editorial Jurídica Venezolana; F.R.C., Caracas. 2004. Pág. 57)

En este sentido, un error material no será capaz de producir una infracción y hacer merecedor de la sanción, cuando de la totalidad se desprende que todas las demás sanciones, están bien realizados, caso contrario habría ilícito formal. La línea que divide el ilícito formal en materia tributaria y el error es muy delgada, sin embargo, la lógica, la magnitud del perjuicio fiscal, la gravedad de infracción, y la intencionalidad o negligencia del sujeto infractor son elementos cuya valoración es indispensable para calificar la aplicación o no de la sanción.

En razón de todo lo antes expuesto, no se trata de vicio de falso supuesto de derecho, pues, es evidente que el contribuyente incurrió en un ilícito tributario al no exhibir en un lugar visible de su oficina la declaración de rentas del año inmediatamente anterior y por cuanto dicha sanción no corresponde con el presupuesto tomado por la Administración, quien sancionó conforme al artículo 107 del Código Orgánico Tributario, a saber:

Artículo 107

El incumplimiento de cualquier otro deber formal sin sanción específica, establecido en las leyes y demás normas de carácter tributario, será penado con multa de diez a cincuenta unidades tributarias (10 a 50 U.T.).

La anterior, constituye una n.g. en la cual debe encuadernarse en todo momento las sanciones aplicables a todos aquellos incumplimientos que no posean sanción específica. No obstante lo anterior, es preciso aclarar que según ha venido sosteniendo reiteradamente este órgano de la administración de justicia, la Administración incurre en una errada aplicación del derecho al tipificar este incumplimiento dentro de la n.g., cuando el mismo se encuentra delineado dentro de los deberes formales de control tributario, previstos en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario, el cual prevé:

Artículo 104. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de permitir el control de la Administración Tributaria:

  1. No exhibir los libros, registros u otros documentos que la Administración Tributaria solicite.

    …Omissis…

  2. No exhibir, ocultar o destruir carteles, señales y demás medios utilizados, exigidos o distribuidos por la Administración Tributaria.

    …Omissis…

    Quienes incurran en cualquiera de los ilícitos descritos en los numerales 1 al 8 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.). Además quienes incurran en los ilícitos descritos en los numerales 5, 6, 7 y 8, le será revocada la respectiva autorización. (Subrayado añadido).

    …Omissis…

    Ahora bien, hasta la fecha el criterio imperante para este órgano de la Administración de Justicia era considerar que la no exhibición de las Declaración de Impuesto de Renta, se encuentra subsumida dentro del supuesto previsto en el ordinal 1 del articulo ut supra citado, sin embargo, en sentencia 020-2009 de fecha 23/01/2009, luego de una revisión exhaustiva de los hechos y considerando la naturaleza del deber formal aquí sancionado, dada la inmediatez en la corroboración del incumplimiento, resulta forzoso modificar el criterio anterior y subsumir dichos incumplimientos dentro de lo previsto en el numeral 4 del articulo 104 antes citado, lo cual no modifica la sanción aplicable en términos cuantitativos, simplemente se adecua mejor a los hechos sancionados, por cuanto la no exhibición de la última Declaración de Impuesto Sobre la Renta, debe considerarse no exhibición de los medios exigidos por la Administración Tributaria, de este modo es forzoso modificar las sanciones aplicadas con fundamento en el articulo 107 del Código Orgánico Tributario y aplicar una sola sanción por el incumplimiento del deber formal de exhibir según lo previsto en el articulo 104 numeral 4 del Código, por lo tanto, tal como lo describe el legislador en el primer aparte del Artículo 104 ejusdem, se anula la multa contenida en la planilla de liquidación Nro. 4892, de fecha 25/04/2008, y así se decide.

    De acuerdo con todo lo anterior, y habiendo sido verificados los incumplimientos sancionados, lo procedente es proceder a su aplicación de acuerdo a los términos de la presente decisión, debiendo aplicar las reglas sobre concurrencia, tal como lo establece el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente:

    Artículo 81. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará las sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

    Cuando en un mismo proceso se determinaran otras infracciones a las normas distintas a las ya sancionadas, debe obligatoriamente aplicarse el artículo antes mencionado, es decir, rebajar en un 50% a la mitad las sanciones menores.

    De acuerdo a todo lo explicado previamente las sanciones aplicadas quedan conformadas de la siguiente manera:

    Se confirma la planilla N° 2284 de fecha 25/04/2008, referida al incumplimiento por “llevar el libro de compras del IVA con atraso superior a un mes, del periodo 01/11/2007 al 30/11/2007,” por veinticinco (25) unidades tributarias por ser la mayor.

    Se ordena a la Gerencia Regional de Tributos internos de la Región los Andes emitir cuatro (4) nuevas planillas de liquidación por los siguientes montos y conceptos:

    ILICITO N.P.G.

    Lleva el libro de contabilidad con atraso superior a un mes.

    102 Nral. 2

    25 U.T.

    12,5 U.T. por concurrencia

    No Exhibe el libro de ventas del IVA al momento de la visita fiscal 104 Nral. 1 10 U.T 5 U.T por concurrencia

    No Exhibe en un lugar visible de su oficina o establecimiento copia del certificado de registro de información fiscal 104 Nral.4 10 U.T 5 U.T Por concurrencia

    No Exhibe en un lugar visible de su oficina o establecimiento, escritorio consultorio, o clínica el comprobante de haber presentado la declaración de renta del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso.

    104 Nral. 4

    10 U.T.

  3. U.T. por concurrencia.

    En cuanto a las costas procesales, al declararse parcialmente con lugar el recurso no puede haber condena si se atiende a los criterios establecidos en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario. Y así se decide.

    VI

    DECISIÓN

    Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

  4. -) SE CONFIRMA con diferentes motivaciones la Resolución del Jerárquico N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DJT/ARA/2008-E-089 de fecha 27/02/2009: Se confirma la planilla N° 2284 de fecha 25/04/2008, referida al incumplimiento por “llevar el libro de compras del IVA con atraso superior a un mes, del periodo 01/11/2007 al 30/11/2007” por veinticinco (25) unidades tributarias que es la mayor.

    2°-) Se Anula la resolución de imposición de sanción Nro. GRTI/RLA/DF/431/2008-01711 de fecha 13 de marzo de 2008, con las correspondientes planillas de liquidación Nros. 2283; 4893; 4891 y 4892, y se ordena a la Gerencia Regional de Tributos internos de la Región los Andes emitir cuatro (4) nuevas planillas de liquidación por los siguientes montos y conceptos:

    ILICITO N.P.G.

    llevar el libro de compras del IVA con atraso superior a un mes, del periodo 01/11/2007 al 30/11/2007

    102 Nral 2

    25 U.T 25 U.T se confirma por ser la mayor.

    1) Lleva el libro de contabilidad con atraso superior a un mes. 102 Nral. 2 25 U.T. 12,5 U.T. Por concurrencia

    2) No Exhibe el libro de ventas del IVA al momento de la visita fiscal 104 Nral. 1 10 U.T 5 U.T Por concurrencia

    3) No Exhibe en un lugar visible de su oficina o establecimiento copia del certificado de registro de información fiscal 104 Nral.4 10 U.T 5 U.T Por concurrencia

    4) No Exhibe en un lugar visible de su oficina o establecimiento, escritorio consultorio, o clínica el comprobante de haber presentado la declaración de renta del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso.

    104 Nral. 4

    10 U.T.

  5. U.T. Por concurrencia

  6. -) No hay condena en costas a la contribuyente in comento.

  7. -) NOTIFÍQUESE, de conformidad con lo establecido en el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela. La notificación se practicará por correo con acuse de recibo de conformidad con el artículo 233 del Código de Procedimiento Civil. Cúmplase.

    Dada, sellada y refrendada en el despacho de este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los veintiséis (26) días del mes de noviembre de 2009. 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

    A.B.C.S.

    JUEZ TITULAR

    R.J.R.C.

    EL SECRETARIO

    EXP. N° 1985

    ABCS/anamaría