Decisión nº 685-2006 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 16 de Noviembre de 2006

Fecha de Resolución16 de Noviembre de 2006
EmisorJuzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes
Número de Expediente1121
PonenteAna Beatriz Calderón Sánchez
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGION LOS ANDES

196° Y 147°

I

En fecha 26/06/2006, Se admite el presente Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por el ciudadano G.A.R., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-5.657.308, en su carácter de presidente de la sociedad mercantil “DEMOCRATA MOTORS”, con domicilio en la avenida demócrata bajando del club edificio demócrata motor, San Cristóbal, Estado Táchira, con Registro de Información Fiscal (RIF) N°J-304898967, inscrito ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida bajo el N° 31 tomo 29-A, en fecha 20/11/1997; inicialmente como F.C.M., C.A y luego mediante acta de asamblea extraordinaria de fecha 07/09/1998, asistido en este acto por la abogada N.E.C.A., venezolana, titular de la cédula de identidad N° V- 9.473.856 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado con el Nro 48.247, en contra de la Resolución del Jerárquico N° 051 de fecha 25 de abril de 2003, notifica en fecha 21/05/03, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así mismo se ordenó notificar al Procurador de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con lo establecido en el Artículo 84 del Decreto con Fuerza de la Ley de la Procuraduría General de la República. (F-165 y 166)

En fecha 10/07/2006, el ciudadano G.A.R.N. en su carácter de presidente de la sociedad mercantil Demócrata Motora, C.A., confiere poder apud acta a la aboga M.L.D.M..

En fecha 13/07/2006, la representante de la recurrente presentó escrito de promoción de pruebas. (F-171 al 172).

En fecha 20/07/2006, auto que acuerda agregar el expediente administrativo de la presente causa. (F-173).

En fecha 21/07/2006, auto mediante el cual se ordena abrir una pieza adicional, por el excesivo volumen de folios (F- 342).

En fecha 25/07/2006, se admiten las pruebas por ser legales y procedentes, (F.- 344).

En fecha 05 de septiembre de 2006, auto ordenando agregar notificación del procurador, (F-345).

En fecha 16 de noviembre de 2006, se libró auto indicando que la presente causa entro en estado de sentencia el 17/10/2006, (f.- 354).

II

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

El recurrente formula los siguientes alegatos:

Primero

Alega vicio de incompetencia por cuanto la P.a. solo le da facultades a la funcionaria fiscal a verificar ejercicios en materia de Impuesto Sobre la Renta y Activos Empresariales para los ejercicios fiscales 2002, 2003 y 2004 y si observamos la resolución N° GRTI/RLA/DF-N-5055000210 de fecha 19/07/2005, nos encontramos que se hace mención al incumplimiento del deber formal correspondiente al ejercicio fiscal 01/01/2005 al 31/12/2005, de igual forma la planilla para pagar forma 9, también se describe que el ejercicio fiscal es el 2005, ejercicio este a que la fiscal no estaba autorizada a verificar, razón por la cual es incompetente para actuar en el presente caso por lo que el acto administrativo resulta nulo de nulidad absoluta y así solicito se declare de conformidad con lo dispuesto en el artículo 19 ordinal 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Segundo

Alega violación al debido proceso, señalando que ha quedado en evidencia que la persona a quien le fue presentado la notificación es una persona que nada tiene que ver con la gerencia de la empresa ni tiene cualidades como representante legal, caso especifico, fue notificada en la persona de la Sra. G.B.M.d.R., con cédula de identidad N° 5.071.686 ocupando el cargo de secretaria, por que los actos cumplidos son irritis y sin efecto legal alguno.

Tercero

Por último señala que las multas aplicadas han sido sancionadas por dos infracciones diferentes, y que de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de Justicia – Sala Político Administrativa de fecha 07/10/2003, se ha dejado claro, que una conducta omisiva, continuada y repetitiva, donde se ha violado todos y cada uno de los periodos investigados, debe ser sancionada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, pues se trata de incumplimientos autónomos, toda vez que se encuentra dados todos los elementos constitutivo del concurso continuado. Por lo que todos los hechos antes señalados, forman un todo y no se deben determinar erradamente como lo realizo la Administración Tributaria.

III

RESOLUCIONES RECURRIDAS

Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI/RLA/DF N° 051001228001194 de fecha 21/12/2005, indicando:

POR CUANTO SE CONSTATO PARA EL MOMENTO DE LA VERIFICACIÓN QUE LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTÓ EXTEMPORÁNEAMENTE LA DECLARACIÓN DEL I.V.A., A REQUERIMIENTO FISCAL, EN CONTRAVENCIÓN A LO ESTABLECIDO EN EL (LOS) ARTÍCULO (S) 47 DE LA (DEL) LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 59, 60 DE SU REGLAMENTO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO (S) O (LOS) PERIODO (S) COMPRENDIDO (S) ENTRE 01/03/2004 Y 31/03/2004, TAL COMO CONSTA EN ACTA DE RECEPCIÓN Y VERIFICACIÓN FISCAL O CONSTANCIA DE INCUMPLIMIENTO LEVANTADA POR EL (LA) FUNCIONARIO (A) ACTUANTE M.C.L.S., TITULAR DE LA CÉDULA DE IDENTIDAD N° 9247590, DEBIDAMENTE FACULTADO (A) SEGÚN P.A. N° GRTI/RLA/2942 DE FECHA 08/08/2005.

Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI/RLA/DF N° 051001225001570 de fecha 21/12/2005, indicando:

POR CUANTO SE CONSTATO PARA EL MOMENTO DE LA VERIFICACIÓN QUE LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTO LIBRO DE VENTAS DEL I.V.A. QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS, EN CONTRAVENCIÓN A LO ESTABLECIDO EN EL (LOS) ARTÍCULO (S) 56 DE LA (DEL) LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 70, 72, 76 Y 77 DE SU REGLAMENTO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO (S) O (LOS) PERIODO (S) COMPRENDIDO (S) ENTRE 01/04/2005 Y 30/04/2005, TAL COMO CONSTA EN ACTA DE RECEPCIÓN Y VERIFICACIÓN FISCAL O CONSTANCIA DE INCUMPLIMIENTO LEVANTADA POR EL (LA) FUNCIONARIO (A) ACTUANTE M.C.L.S., TITULAR DE LA CÉDULA DE IDENTIDAD N° 9247590, DEBIDAMENTE FACULTADO (A) SEGÚN P.A. N° GRTI/RLA/2942 DE FECHA 08/08/2005.

Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI/RLA/DF Nro. 051001225001572 de fecha 21/12/2005, indicando:

POR CUANTO SE CONSTATO PARA EL MOMENTO DE LA VERIFICACIÓN QUE LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTO LIBRO DE COMPRAS DEL I.V.A. QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS, EN CONTRAVENCIÓN A LO ESTABLECIDO EN EL (LOS) ARTÍCULO (S) 56 DE LA (DEL) LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 70, 72, Y 75 DE SU REGLAMENTO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO (S) O (LOS) PERIODO (S) COMPRENDIDO (S) ENTRE 01/04/2005 Y 30/04/2005, TAL COMO CONSTA EN ACTA DE RECEPCIÓN Y VERIFICACIÓN FISCAL O CONSTANCIA DE INCUMPLIMIENTO LEVANTADA POR EL (LA) FUNCIONARIO (A) ACTUANTE M.C.L.S., TITULAR DE LA CÉDULA DE IDENTIDAD N° 9247590, DEBIDAMENTE FACULTADO (A) SEGÚN P.A. N° GRTI/RLA/2942 DE FECHA 08/08/2005.

Resoluciones de Imposición de Sanción Nros. GRTI/RLA/DF Nros. 051001228001270, 1271, 1272, 1273, 1274, 1275, 1276, 1277, todas de fecha 21/12/2005, indicando:

POR CUANTO SE CONSTATO PARA EL MOMENTO DE LA VERIFICACIÓN QUE LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS POR MEDIOS MANUALES SIN CUMPLIR CON LAS ESPECIFICACIONES SEÑALADAS, EN CONTRAVENCIÓN A LO ESTABLECIDO EN EL (LOS) ARTÍCULO (S) 1, 2, 11 Y 13 DE LA (DEL) RESOLUCIÓN N° 320 DE FECHA 29/12/1999, TAL COMO CONSTA EN ACTA DE RECEPCIÓN Y VERIFICACIÓN FISCAL O CONSTANCIA DE INCUMPLIMIENTO LEVANTADA POR EL (LA) FUNCIONARIO (A) ACTUANTE M.C.L.S., TITULAR DE LA CÉDULA DE IDENTIDAD N° 9247590, DEBIDAMENTE FACULTADO (A) SEGÚN P.A. N° GRTI/RLA/2942 DE FECHA 08/08/2005.

Resoluciones de Imposición de Sanción Nros. GRTI/RLA/DF Nros. 051001228001191, 1192, 1193, 1195, 1196, 1197, 1198, 1199, 1200, 1201, 1202, 1203, 1204, 1205, 1206, 1235, todas de fecha 21/12/2005, indicando:

POR CUANTO SE CONSTATO PARA EL MOMENTO DE LA VERIFICACIÓN QUE LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTO EXTEMPORÁNEAMENTE LA DECLARACIÓN DE I.V.A A REQUERIMIENTO FISCAL, EN CONTRAVENCIÓN A LO ESTABLECIDO EN EL (LOS) ARTÍCULO (S) 47 DE LA (DEL) LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 59 Y 60 DE SU REGLAMENTO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO (S) O LOS PERIODO (S) COMPRENDIDO (S9 ENTRE 01/02/2004 Y 29/02/2004, TAL COMO CONSTA EN ACTA DE RECEPCIÓN Y VERIFICACIÓN FISCAL O CONSTANCIA DE INCUMPLIMIENTO LEVANTADA POR EL (LA) FUNCIONARIO (A) ACTUANTE M.C.L.S., TITULAR DE LA CÉDULA DE IDENTIDAD N° 9247590, DEBIDAMENTE FACULTADO (A) SEGÚN P.A. N° GRTI/RLA/2942 DE FECHA 08/08/2005.

Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI/RLA/DF Nro. 051001225001571, de fecha 21/12/2005, indicando:

POR CUANTO SE CONSTATO PARA EL MOMENTO DE LA VERIFICACIÓN QUE LA (EL) CONTRIBUYENTE LLEVA EL LIBRO DE COMPRAS DEL I.V.A. CON ATRASO SUPERIOR A UN (1) MES, EN CONTRAVENCIÓN A LO ESTABLECIDO EN EL (LOS) ARTÍCULO (S) 56 DE LA (DEL) IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 70 DE SU REGLAMENTO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO (S) O (LOS) PERIODO(S) COMPRENDIDO (S) ENTRE 01/05/2005 Y 31/05/2005, TAL COMO CONSTA EN ACTA DE RECEPCIÓN Y VERIFICACIÓN FISCAL O CONSTANCIA DE INCUMPLIMIENTO LEVANTADA POR EL (LA) FUNCIONARIO (A) ACTUANTE M.C.L.S., TITULAR DE LA CÉDULA DE IDENTIDAD N° 9247590, DEBIDAMENTE FACULTADO (A) SEGÚN P.A. N° GRTI/RLA/2942 DE FECHA 08/08/2005.

Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI/RLA/DF N° 051001225001569 de fecha 21/12/2005, indicando:

POR CUANTO SE CONSTATO PARA EL MOMENTO DE LA VERIFICACIÓN QUE LA (EL) CONTRIBUYENTE LLEVA EL LIBRO DE VENTAS DEL I.V.A. CON ATRASO SUPERIOR A UN (1) MES, EN CONTRAVENCIÓN A LO ESTABLECIDO EN EL (LOS) ARTÍCULO (S) 56 DE LA (DEL) IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 70 DE SU REGLAMENTO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO (S) O (LOS) PERIODO(S) COMPRENDIDO (S) ENTRE 01/05/2005 Y 31/05/2005, TAL COMO CONSTA EN ACTA DE RECEPCIÓN Y VERIFICACIÓN FISCAL O CONSTANCIA DE INCUMPLIMIENTO LEVANTADA POR EL (LA) FUNCIONARIO (A) ACTUANTE M.C.L.S., TITULAR DE LA CÉDULA DE IDENTIDAD N° 9247590, DEBIDAMENTE FACULTADO (A) SEGÚN P.A. N° GRTI/RLA/2942 DE FECHA 08/08/2005.

Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI/RLA/DF N° 051001231000210 de fecha 21/12/2005, indicando:

POR CUANTO SE CONSTATO PARA EL MOMENTO DE LA VERIFICACIÓN QUE LA (EL) CONTRIBUYENTE LLEVA LOS LIBROS Y REGISTROS DE CONTABILIDAD CON ATRASO SUPERIOR A UN (1) MES, EN CONTRAVENCIÓN A LO ESTABLECIDO EN EL (LOS) ARTÍCULO (S) 91 DE LA (DEL) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEL 28/132/2001 CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO (S) O (LOS) PERIODO(S) COMPRENDIDO (S) ENTRE 01/05/2005 Y 31/05/2005, TAL COMO CONSTA EN ACTA DE RECEPCIÓN Y VERIFICACIÓN FISCAL O CONSTANCIA DE INCUMPLIMIENTO LEVANTADA POR EL (LA) FUNCIONARIO (A) ACTUANTE M.C.L.S., TITULAR DE LA CÉDULA DE IDENTIDAD N° 9247590, DEBIDAMENTE FACULTADO (A) SEGÚN P.A. N° GRTI/RLA/2942 DE FECHA 08/08/2005.

IV

VALORACIÓN DE LAS PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

Del folio 14 al 16, Copia simple de: a) Registro de Información Fiscal; b) Cédula de Identidad del ciudadano R.N.G.A. y; c) Cédula de Identidad y carnet del Inpreabogado correspondiente a la ciudadana Y.E.C. de la Cruz, abogada asistente de la recurrente.

Del folio 17 al 29, Copia simple del registro mercantil correspondiente a la empresa DEMOCRATA MOTORS, C.A., y de la cual se desprende el carácter de presidente que tiene el ciudadano R.N.G.A..

Al folio 30, Copia certificada de la P.A.N.. GRTI/RLA/2942, de fecha 08/06/2005, de la cual se desprende que el ciudadano J.E.C.M., Jefe de la División de Fiscalización, autoriza a la funcionario M.C.L.S..

Del folio 31 al 39, Copia simple de: a) Acta de Recepción y Verificación Nro. DFPF/2005/2942/02; b) Acta de Requerimiento Para Declarar y Pagar Nro. RLA/DF/PF/2005-2942-03; c) Acta de Recepción de Declaración y Pago Nro. RLA/DF/PF/2005/2942-04; d) Acta s/n de fecha 12 de junio de 2005.

Del folio 40 al 43, Copia certificada de: a) Acta de Clausura Nro. RLA/DFPF/2005; b) Resolución de Imposición de Sanción GRTI/RLA/DF/2005/436; c) Notificación RLA/DTN/2006 de fecha 01/03/2006, practica en la persona de G.R.. Gerente de Demócrata Motors C.A.

Del folio 44 al 137, Constancias de Notificación insertas en las planillas de liquidación y planillas para pagar Nro. 051001228001194, 051001225001570, 051001225001572, 051001228001270, 051001228001271, 051001228001272, 051001228001273, 051001228001274, 051001228001275, 051001228001278, 051001228001277, 051001238000040, 051001238000041, 051001238000042, 051001238000054, 051001238000044, 051001238000038, 051001238000045, 051001238000043, 051001238000053, 051001238000046, 051001238000048, 051001238000047, 051001238000049, 051001238000052, 051001238000051, 051001238000050, 051001238000039, 051001228001192, 051001228001191, 051001228001193, 051001228001195, 051001228001196, 051001228001197, 051001228001198, 051001228001199, 051001228001200, 051001228001201, 051001228001202, 051001228001203, 051001228001204, 051001228001205, 051001228001208, 051001228001235, 051001225001571, 051001225001569, 051001231000210.

Del folio 174 al 341, Copia certificada de: a) P.A. N° RLA/DF/PF/2005-2942-03; b) Acta de Requerimiento Para Declarar y Pagar N° RLA/DFPF/2005/2942/01; c) Acta de Recepción de Declaración y Pago N° RLA/DF/PF/2005-2942-04; d) Acta de Recepción y Verificación N° RLA/DFPF/2005/2942/02; e) Registro de Información Fiscal; f) Cédula de Identidad del ciudadano R.N.G.A.; g) Cédula de Identidad de la ciudadana M.d.R.G.; h) Factura correspondiente a la ferretería La Gran Guayana Nro. 0894; i) Recibo de Pagos Nros. 444, 441, 4312, 427, 416, 413, 412, 411, 406, 405, 404, 403, 402, 401, 447, 446, 445, 443, 442; j) Registro Mercantil; k) cuadro de ventas y compras correspondiente a los meses de enero y febrero del año 2005; l) Libro de ventas de diciembre de 2004; ll) Libro diario del mes de marzo de 2005; m) Planillas forma 26 Nros. 0238103, 0007441;, 0405345, n) Planilla forma 23 Nro. 0019226; ñ) Planillas forma 31 Nros. 0149200, 0283463; o) Planilla de Pago forma 02 Nro. 0182601; p) Reporte del SIVIT; q) Declaración y Pago de Impuesto al Valor Agregado Nros. 0174979, 0174978, 0174977, 0174976, 0174975, 0174973, 0174974, 0174971, 0174970, 0174969, 0174967, 0174966, 0174965, 0174964, 0.174963, 0174962, 0175000; r) Libro de Inventario; s) Cuadro de calculo de intereses moratorios; t) Reportes del SIVIT; u) Tabla de conformación de sanciones; v) Acta Nro. RLA/DFPF/2005; w) Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI/RLA/DF/2005/436; x) Acta de Clausura N° RLA/DFPF/2005; y) C.d.N. y Planillas de Liquidación; z) Notificación RLA/DTN-2006; a1) Memorando Nro. GRTI-RLA-DT-AR-2006-1527; b1) Auto de cierre de expediente; c1) Informe General de Fiscalización; d1) Tabla de conformación de sanciones; e1) C.d.N. y Planillas de Liquidación, todo lo cual conforma el expediente administrativo de la presente causa.

A todos los anteriores documentos se les concede valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario y de los cuales se desprende que la Administración Tributaria realizó un procedimiento de verificación encontrando que la contribuyente omitió declaraciones de Impuesto al Valor Agregado (I.V.A), procediendo a realizar el requerimiento para declarar y pagar dentro del plazo, el cual el recurrente cumplió con dicho requerimiento, así mismo, se observa que la Administración sancionó por la presentación extemporánea de la Declaración del Impuesto al Valor Agregado, de igual forma, el recurrente presentó libro de compras y ventas del Impuesto al Valor Agregado que no cumple con los requisitos, y por encontrarse los mismos con atraso superior a un mes, el hecho de que el recurrente emite facturas de compras y ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas.

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR.

La controversia se limita a decidir sobre el vicio de incompetencia, violación al debido proceso y la aplicación de 2 sanciones por un mismo hecho, en tal sentido quien aquí decide resuelve según su orden.

Sobre el primer alegato, pasa este tribunal a decidir con los siguientes razonamientos:

El vicio de incompetencia ha sido destacado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 10 de agosto de 2006, Nro. 02059, en los términos siguientes:

Respecto del vicio de incompetencia, esta Sala en su jurisprudencia pacífica y reiterada, ha señalado sobre el tema lo que a continuación se expone:

La competencia administrativa ha sido definida tanto por la doctrina como por la jurisprudencia, como la esfera de atribuciones de los entes y órganos, determinada por el derecho objetivo o el ordenamiento jurídico positivo; es decir, el conjunto de facultades y obligaciones que un órgano puede y debe ejercer legítimamente. De allí que la competencia esté caracterizada por ser: a) expresa: porque ella debe estar explícitamente prevista en la Constitución o las leyes y demás actos normativos, por lo que, la competencia no se presume; y b) Improrrogable o indelegable: lo que quiere decir que el órgano que tiene atribuida la competencia no puede disponer de ella, sino que debe limitarse a su ejercicio, en los términos establecidos en la norma, y debe ser realizada directa y exclusivamente por el órgano que la tiene atribuida como propia, salvo los casos de delegación, sustitución o avocación, previstos en la Ley.

Así, la incompetencia como vicio de nulidad absoluta del acto administrativo, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se producirá cuando el funcionario actúe sin el respaldo de una disposición expresa que lo autorice para ello, o bien, cuando aún teniendo el órgano la competencia expresa para actuar, el funcionario encargado de ejercer esa competencia es un funcionario de hecho o un usurpador

. (Sentencia N° 161 del 03 de marzo de 2004, caso: E.A.S.O.).

Asimismo, destacó la Sala en su sentencia Nº 539 del 01 de junio de 2004, caso: R.C.R.V., que dicho vicio podía configurarse como resultado de tres tipos de irregularidades en el actuar administrativo, a saber, por usurpación de autoridad, por usurpación de funciones y en los casos de la extralimitación de funciones. En tal sentido, se señaló en esa oportunidad lo siguiente:

(…) la incompetencia -respecto al órgano que dictó el acto- se configura cuando una autoridad administrativa determinada dicta un auto para el cual no estaba legalmente autorizada, por lo que debe quedar precisado, de manera clara y evidente, que su actuación infringió el orden de asignación y distribución de las competencias o poderes jurídicos de actuación de los órganos públicos administrativos, consagrado en el ordenamiento jurídico.

La competencia le confiere a la autoridad administrativa la facultad para dictar un acto para el cual está legalmente autorizada y ésta debe ser expresa, por lo que sólo en los casos de incompetencia manifiesta, los actos administrativos estarían viciados de nulidad absoluta.

En cuanto al vicio de incompetencia, tanto la doctrina como la jurisprudencia de esta Sala, han distinguido básicamente tres tipos de irregularidades: la llamada usurpación de autoridad, la usurpación de funciones y la extralimitación de funciones.

La usurpación de autoridad ocurre cuando un acto es dictado por quien carece en absoluto de investidura pública. Este vicio se encuentra sancionado con la nulidad absoluta del acto. Por su parte, la usurpación de funciones se constata, cuando una autoridad legítima dicta un acto invadiendo la esfera de competencia de un órgano perteneciente a otra rama del Poder Público violentando de ese modo las disposiciones contenidas en los artículos 136 y 137 de la Constitución de la República, en virtud de los cuales se consagra, por una parte, el principio de separación de poderes según el cual cada rama del Poder Público tiene sus funciones propias, y se establece, por otra, que sólo la Constitución y la ley definen las atribuciones del Poder Público y a estas normas debe sujetarse su ejercicio.

Finalmente, la extralimitación de funciones consiste fundamentalmente en la realización por parte de la autoridad administrativa de un acto para el cual no tiene competencia expresa...

.

Adicionalmente, cabe destacar que sólo la incompetencia manifiesta es causa de nulidad absoluta, única con efectos retroactivos, y de conformidad con la jurisprudencia de esta Sala, es manifiesta la incompetencia que es burda, grosera, ostensible y por tanto, equivalente a situaciones de gravedad en el actuar administrativo al expresa su voluntad, para que sea considerada como causal de nulidad absoluta, de conformidad con lo dispuesto por el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

De la cite de la anterior sentencia se analiza el vicio de incompetencia alegado, en función de los criterios arriba mencionados, y en tal sentido se observa:

En el presente caso, el recurrente alude que la fiscal no estaba autorizada a verificar el incumplimiento del deber formal correspondiente al ejercicio fiscal 01/01/2005/ al 31/12/2005, razón por la cual considera que es incompetente para actuar en el caso in comento, ya que el acto resulta nulo de nulidad absoluta, con fundamento a los dispuesto en el Artículo 19 ordinal 4to de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

No obstante, del análisis del expediente pudo este tribunal constatar que el incumplimiento del deber formal recurrido viene dado por el hecho de llevar los libros en atraso superior a un mes, correspondiente al período 2005, y que la funcionaria fiscal lo que hizo fue hacer alusión en el acta de verificación al período en que estaba comprendido dicho incumplimiento, es decir, dentro del ejercicio fiscal comprendido entre el 01/01/2005 hasta el 31/12/2005, además es muy precisa al indicar que los libros se encontraban con más de un mes de atraso desde el 01/04/2005 al 08/05/2005, según se desprende del acta de verificación folios- 179 y 181, en tal sentido, con fundamento en lo que dejó sentado la sentencia antes trascrita observa esta juzgadora que la funcionaria fiscal no se encuentra dentro de los tres parámetros de irregularidad que distinguen la incompetencia, pues no se configura la usurpación de autoridad, la usurpación de funciones ni mucho menos la extralimitación de funciones, por lo tanto debe negarse por improcedente el mencionado alegato de incompetencia, y así se decide.

Como segundo alegato tenemos la violación al debido proceso, señalando el recurrente que la persona a quien le fue presentado la notificación es una persona que nada tiene que ver con la gerencia de la empresa ni tiene cualidades como representante legal, pues fue notificada en la persona de la Sra. G.B.M.d.R., con cédula de identidad N° 5.071.686 ocupando el cargo de secretaria, la cual dichos actos cumplidos son irritis y sin efecto legal.

Para apreciar si efectivamente, en el presente caso, se ha violado el debido proceso, resulta importante reproducir el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa, del tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 03 de agosto del 2006, Nro. 1941, en el sentido siguiente:

Por su parte, el debido proceso constituye una garantía constitucional aplicable también a todas las actuaciones judiciales y administrativas, y definitivamente orientado a la protección jurídica de los particulares, proporcionándoles, entre otros, el acceso a la justicia y a los recursos legalmente establecidos, así como el derecho a un tribunal competente, a la presunción de inocencia y a la ejecución del procedimiento correspondiente

De allí pues, que la violación del debido proceso se da cuando se le priva al afectado de lo consagrado en el Artículo 49 de la Carta Magna, es decir de todos los derechos consagrados en la Ley, cosa que en este caso en particular no sucedió, pues a la recurrente no se le privó de acceder tanto a la vía administrativa como judicial, cumpliendo con los procedimientos legalmente establecidos en el ordenamiento jurídico, ahora bien; el recurrente arguye violación al debido proceso en virtud de que la Administración no le practicó la notificación personalmente, no obstante el Artículo 162 del Código Orgánico Tributario, establece las formas en la cual deben practicarse las notificaciones y al respecto alude:

Artículo 162

Las notificaciones se practicarán, sin orden de prelación, en alguna de estas formas:

  1. Personalmente, entregándola contra recibo al contribuyente o responsable. Se tendrá también por notificado personalmente el contribuyente o responsable que realice cualquier actuación que implique el conocimiento del acto, desde el día en que se efectuó dicha actuación.

  2. Por constancia escrita entregada por cualquier funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable. Esta notificación se hará a persona adulta que habite o trabaje en dicho domicilio, quien deberá firmar el correspondiente recibo, del cual se dejará copia para el contribuyente o responsable en la que conste la fecha de entrega.

  3. Por correspondencia postal efectuada mediante correo público o privado, por sistemas de comunicación telegráficos, facsimilares, electrónicos y similares siempre que se deje constancia en el expediente de su recepción. Cuando la notificación se practique mediante sistemas facsimilares o electrónicos, la Administración Tributaria convendrá con el contribuyente o responsable la definición de un domicilio facsimilar o electrónico.

    Con fundamento al anterior Artículo, de las actas procesales y el argumento esgrimido por el recurrente, se constata que la notificación en el caso de autos se practicó en la persona de la Sra. G.B.M.d.R., que ocupaba para ese momento el cargo de secretaria, cumpliéndose así lo previsto en el numeral 2 del citado Artículo, en tal sentido, mal puede el recurrente alegar que se la Administración a violado el debido proceso, fundamentándose en la practica de la notificación, que como ya se expuso, se practico en acatamiento de lo que establece el Código Orgánico Tributario, motivo por el cual, se desecha el alegato esgrimido por el recurrente, y así se decide.

    Resueltos como han sido los puntos que anteceden, como tercer punto pasa este tribunal a revisar las multas impuestas por la Administración.

    De las actas que conforman el expediente se verifica lo siguiente:

    Emite la administración Resoluciones de Imposición de Sanción, por los incumplimientos de deberes formales a saber:

    1. Extemporaneidad en la declaración del I.V.A

    2. El libro de ventas del I.V.A no cumple con los requisitos.

    3. El libro de compras del I.V.A no cumple con los requisitos.

    4. Emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir las especificaciones señaladas.

    5. El contribuyente lleva el libro de ventas con atraso superior a un (1) mes.

    6. El contribuyente lleva los libros de contabilidad con atraso superior a un (1) mes.

    Como bien puede observarse estamos en presencia de 6 incumplimientos cometidos por el recurrente, convertidos por la administración en la cantidad de 30 resoluciones de imposición de sanción, en tal sentido, este tribunal pasa a transcribir dichas resoluciones a fin de observar si las mismas se encuentran ajustadas a derecho. A modo de ilustrarlas se detallan en el siguiente cuadro:

    Resolución

    Con Nro. de liquidación 05100122800 Ilícito N.d.C.O.T.P. en unidades tributarias Graduación por concurrencia en U.T

    1570 El contribuyente presentó libro de ventas del I.V.A que no cumple con los requisitos 102 numeral 2, segundo aparte 50 25

    1572 El contribuyente presentó libro de compras de I.V.A que no cumple con los requisitos 102 numeral 2, segundo aparte 25 12,5

    1270, 1271, 1272, 1273, 1274, 1275, 1276, 1277, El contribuyente emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir las especificaciones señaladas 101 del COT de 1994 Aplica en total 46 U.T 23

    1191, 1192, 1193, 1194, 1195, 1196, 1197, 1198, 1199, 1200, 1201, 1202, 1203, 1204, 1205, 1206, 1235 El contribuyente presentó extemporáneamente la declaración del I.V.A 103 numeral 3, segundo aparte 350 175

    1571 El contribuyente lleva el libro de compras del I.V.A con atraso superior a un (1) mes 102, numeral 2 segundo aparte 100 50

    1509 El contribuyente lleva el libro de ventas del I.V.A con atraso superior a un (1) mes 102, numeral 2 segundo aparte 100 50

    210 El contribuyente lleva los libros y registros de contabilidad con atraso superior a un (1) mes 102, numeral 2, segundo aparte 100 50

    Total 771 385,5

    Tal como se detalla del cuadro y como lo afirma el recurrente la Administración aplico repetitivamente la misma sanción por un mismo hecho, en tal sentido, ha sido criterio de este tribunal una vez verificado los incumplimientos cometidos, actuar en resguardo de los principios constitucionales, efectuando una revisión de la legalidad de los actos administrativos recurridos, de ahí que, al tratarse el caso de autos de una conducta infractora del recurrente sucesiva en los periodos fiscales investigados, es pertinente citar el criterio adoptado por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia, Nro. 00923, de fecha 06 de abril de 2006, Caso: Alnova C.A ,que ha mantenido el criterio del concurso legal, sosteniendo la aplicación de los principios de derecho penal a las sanciones tributarias, a saber:

    Precisado lo anterior, considera necesario esta Sala hacer algunas consideraciones en relación a la forma de cálculo de sanciones por infracciones tributarias y al respecto transcribe el criterio contenido en la sentencia N° 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., como sigue:

    Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

    Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

    ‘Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

    A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

    Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.’.

    En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

    Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

    En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

    ‘Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.’

    Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

    En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

    Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

    En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

    Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

    (Destacado de la Sentencia).

    El criterio anterior ha sido ratificado por esta Sala recientemente en sentencias Nº 5567 de fecha 11 de agosto de 2005, caso: Uniauto, C.A., y Nº 0043 de fecha 11 de enero de 2006, caso: Marcano & Pecorari, S.C., en virtud de ello, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideren como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

    Por las razones expuestas, las multas determinadas por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 106 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los libros de compras y de ventas y a los datos que deben contener las facturas para su emisión, exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente, el alegato de fondo planteado por la representación del Fisco Nacional…

    Tal como se observa de la sentencia trascrita, en el caso de incumplimientos formales durante diferentes periodos impositivos deben agruparse las sanciones dentro del ejercicio fiscal, ahora bien, es importante resaltar que el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, mantiene inalterable la redacción del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo tanto la interpretación de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, debe mantenerse aun cuando se trata del n.C.O.T..

    Anudado al anterior razonamiento, es necesario señalar la diferencia existente entre un concurso ideal y un concurso real y para ello este tribunal trae a colación la definición de ambos concursos que estableció la Sala Penal del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia de fecha 19 de Julio de 2005, Nro. 458, que se trascribe a continuación:

    Ahora bien, es necesario hacer referencia acerca de lo que se conoce como concurso real y concurso ideal de delitos, según la doctrina

    …existe concurso ideal o formal de delitos cuando con el mismo acto se violan dos o más disposiciones penales…

    .

    …Hay concurso real o material de delitos cuando con varios actos se violan varias disposiciones penales, o varias veces la misma disposición…

    .

    De lo expuesto se desprende que la diferencia entre ambas concurrencias de los delitos se encuentra en la unidad o pluridad de actos o hechos: estamos en presencia de un concurso real si hay varios actos o varios hechos y del concurso ideal si hay un sólo acto o hecho, ya que la violación de una o varias disposiciones legales es necesaria para ambos.

    En el caso del concurso real es necesario que cada uno de esos actos o hechos sean independientes uno del otro, como a continuación se indica:

    …existe un concurso real de delitos (…) al establecer el juzgador que los procesados, en diferentes fechas, cometieron varios robos en diversas farmacias ubicadas (sic) distintos sectores de la ciudad, utilizando la misma modalidad, hacerse pasar por clientes y al momento de cancelar sacaban un arma de fuego y sometían a los empleados…

    (Sentencia de la Sala de Casación Penal del 25 de abril de 2002, con Ponencia del Doctor R.P.P.).

    En el concurso real de los delitos cada hecho delictivo se comete independientemente del otro, lo que no encuadra dentro del presente caso. En consecuencia, los hechos establecidos en esta causa constituyen un concurso ideal de los delitos, y por tanto es pertinente la aplicación del artículo 98 del Código Penal (vigente para el momento en que ocurrieron los hechos), que establece: “El que con un mismo hecho viole varias disposiciones legales, será castigado con arreglo a la disposición que establece la pena más grave”.

    Los principios constitucionalmente consagrados para el derecho penal deben ser aplicados al derecho sancionatorio administrativo, en el entendido que su naturaleza es eminentemente penal, sin querer agotar el tema de la naturaleza jurídica de las infracciones administrativas discutido durante décadas por la doctrina, no siendo este el punto de debate en el presente expediente, sino la aplicación de la sanción cuando todas las infracciones proviene de un mismo proceso de verificación, pues, cabe resaltar que el nuevo Código Orgánico Tributario establece un sistema de multas tasado absoluto y solo permite su aumento en un tanto por cada nueva infracción cometida.

    Pues bien, aun cuando es particular la manera de establecer las multas del legislador, en algunos ilícitos formales absolutos, no implica la posibilidad de atenuar o aumentar la pena, máximo cuando están establecidas las atenuantes y agravantes en el mismos texto legal y mas aún comportando un sistema, unas atenuantes genéricas y abiertas (artículo 96 numeral 6); a criterio del juzgador o de la administración, todo esto conlleva a interpretar que se debe y se puede rebajar las sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario, haciendo uso de los principios de proporcionalidad y individualización en la aplicación de la sanción.

    En cuanto a la interpretación de las normas sancionadoras, la doctrina siempre ha hecho hincapié en la restricción para realizar la labor, pues bien, del método gramatical se infiere que el legislador establece los supuestos en plural pero al momento de identificar las sanciones los singulariza, indicando una sanción por cada infracción aumentando en un tanto por cada nueva infracción, pero esto no puede implicar una pena por cada infracción como lo interpreta la administración, pues la sumatoria de todas podrá dar mayor al limite máximo establecido por la norma, unido a ello la interpretación armónica del Código Orgánico Tributario no puede olvidar el artículo 81 que implica la orden de que todas las sanciones de un mismo proceso se calculen conforme a dicha norma.

    Este nuevo cuerpo legal establece un sistema de absorción en el cual la sanción mayor se aplica sin poderse imponer las demás, es decir, las menores cuando se conjuguen violaciones a la misma disposición legal como es el caso de una de las normas en estudio artículo 102 , numeral 2, que establece:

    Artículo 102:

    Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

    …omisis…

  4. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

    Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.).

    En el caso de autos existen cinco violaciones del artículo 102 numeral 2, dos por el incumplimiento de no cumplir los requisitos en el libro de ventas y compras, y 3 llevar con atraso los libros de ventas y libros y registros de contabilidad superior a un mes, es decir, la Administración aplicó una sanción para cada ilícito sumando 5 sanciones, pues, discrepa la misma administración tributaria al aplicar las multas, por una parte sancionada con una infracción por cada libro, según lo dispone la ley del Impuesto al Valor Agregado (compras y ventas), el hecho de llevarlos atrasados, y no cumplir con los requisitos, y por otro lado sanciona el libro de contabilidad (libro diario), que debe llevar de conformidad con la Ley del Impuesto Sobre la Renta; cada norma tributaria establece indistintos registros que le permiten a la administración controlar los impuestos, como son la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Alcoholes e Impuesto Sobre la Renta, en el caso de los contribuyentes formales estos libros se sustituyen por las relaciones de compras o ventas; así la ley tributaria establece la obligación de llevar libros y registros adicionales o nuevos para el mejor control, en este sentido debe interpretarse la norma como incumplimientos a la Ley, ejemplo si es los libros de compra y venta como una sola infracción (ley del Iva), y los de contabilidad como otra (ley de Impuesto Sobre la Renta) y así sucesivamente; adicionalmente y anudado a ello la sanción que impone, implica, como ya se indicó un sistema de absorción con el cual por cada nueva infracción se aumenta la sanción, además que se está sancionando los dos ilícitos de una misma índole, así las cosas, si infringe dos veces la Ley,( libros de compras y ventas y además los de contabilidad), la sanción será de 50 UT, y no de 50 UT, más 12,5 UT, que es la mitad de 25 UT, es decir, aplicar una pena por cada infracción de la misma índole, sin aumentar la mitad de las otras, ya que se podría exceder del máximo, pues si se lee la disposición legal observamos que es muy clara al establecer una sanción de 25 unidades tributarias, la cual será incrementada en 25 U.T si se cometiere una nueva infracción, en tal sentido, al ser esta la sanción más grave, (50 U.T), debe obligatoriamente aplicarse el artículo 81 del Código Orgánico Tributario es decir, rebajar en un 50%, a la mitad las sanciones menores.

    Ahora bien en cuanto a la presentación de las declaraciones extemporáneas del I.V.A, del expediente fiscal se desprende que fue objeto de un proceso de verificación, en el cual encontró el fiscal actuante que hubo omisión de declaración y pago de 17 meses de IVA, y procedió a aplicar el procedimiento de recaudación por ser una caso de omisión de pago (artículo 169 Código Orgánico Tributario), el contribuyente cumplió y “aceptó” el emplazamiento y pagó (Folio 243 – 259), luego la Administración lo sanciona aplicándole el ilícito formal.

    Pues bien el Código Orgánico Tributario no menciona expresamente cual es la sanción para el que cumple voluntariamente el requerimiento, sin embargo se deduce perfectamente el ilicito:

    Fíjese, como producto de esta clasificación de la obligación tributaria, nace la clasificación de los ilícitos tributarios, que han sido definidos por la doctrina de acuerdo a una serie de criterios objetivos, identificándolos como: a) infracciones de tipo formal, que son aquellas derivadas del incumplimiento de las obligaciones impuestas al contribuyente, responsable o agente de información que tiene por finalidad facilitar la determinación del impuesto; b) infracciones materiales, según ha expuesto la doctrina, este tipo de infracción sigue en orden de gravedad a los ilícitos formales, puesto que además de incumplir obligaciones puramente administrativas, sino que además se omite –deliberadamente o no- el pago del impuesto, que es la obligación principal que el Estado carga a los contribuyentes o responsables, se trata entonces de incumplimiento de la obligación material.

    Ahora bien, el procedimiento administrativo aplicable para identificar la comisión de este tipo de infracciones, variará de acuerdo a las obligaciones que han de ser investigadas, así, el Código Orgánico Tributario prevé la aplicación del procedimiento de verificación a los fines de constatar el cumplimiento de los deberes formales y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar. Y el procedimiento de fiscalización debe aplicarse a los fines de revisar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y/o a la procedencia de las devoluciones o recuperaciones otorgadas.

    En torno a la aplicación del procedimiento de verificación se ha suscitado doctrinalmente mucha controversia, la diatriba ha sido producida por el laconismo del procedimiento, denunciado insistentemente como atentatorio del derecho constitucional a la defensa del administrado, y en este sentido se ha dicho que:

    Estas normas forzosamente llevan a concluir (máxime que se trata de un procedimiento esencialmente sancionatorio) que, aún cuando el procedimiento de verificación previsto en el Código Orgánico Tributario, excepcione del requisito de informar al sujeto pasivo sobre la iniciación de este procedimiento en su contra; la Administración debe notificar a los sujetos pasivos investigados, de la iniciación del procedimiento, independiente que este se efectué en las oficinas de la Administración, todo en resguardo del debido procedimiento, la garantía del uso y finalidad de las informaciones que constan en los registros de la Administración Tributaria y del derecho de ser informados sobre el estado de sus actuaciones por cuanto están directamente interesados.

    …El procedimiento de verificación en la forma como se desarrolla en la práctica viola la presunción de inocencia, en cuanto este requiere la necesaria demostración de culpabilidad. Ninguna persona puede ser considerada ni tratada como culpable mientras no haya en su contra una sentencia o resolución conclusiva firme, dictada en un proceso regular y legal que lo declare como tal después de haberse destruido o superado aquella presunción.

    …Así como no se concibe una sentencia sin juicio, tampoco es legitima la imposición de una sanción administrativa sin la previa sustanciación de un procedimiento administrativo.

    (Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, El Contencioso Tributario, Facultades de la Administración Tributaria y Derechos y Garantías de los Contribuyentes. El Procedimiento de Verificaciones el Código Orgánico Tributario y las Garantías Constitucionales consagradas en el Artículo 49 de la Constitución. Dra. F.D.S.. Pág.287 y 295, Editorial Torino, Caracas 2004)

    Sobre este punto, este despacho ha expresado en diversas sentencias lo comprensible que resulta la preocupación expresada por la doctrina, en el sentido de considerar sumamente gravoso para el administrado el no ser notificado oportunamente de la apertura de una investigación, asimismo, ha sido enfático al resaltar que es imposible excluir el debido proceso de los procedimientos administrativos. No obstante, también se ha considerado reiteradamente, que el procedimiento de fiscalización no se justifica en los casos en que sólo se trata de una corroboración de los hechos y aplicación de derecho, que no requiere de un complejo razonamiento y cuya constatación es fehaciente sin necesidad de otras pruebas por parte del administrado.

    Esta claro que el procedimiento de verificación no se puede utilizar para incumplimientos materiales, pero tampoco se justifica abrir una fiscalización cuando ha habido declaración y pago voluntario en el procedimiento recaudatorio solo para sancionar; entonces procedería la verificación nuevamente para aplicar la sanción que de acuerdo al ilícito cometido que es evidentemente material (pago de tributo omitido) sin que medie un procedimiento de fiscalización.

    Partiendo del razonamiento aquí expresado, esta Juzgadora observa que la Administración no debió imponer multa en base a una norma aplicable para un incumplimiento del deber formal, como es el Artículo 103 del Código Orgánico Tributario, pues nos encontramos frente a una situación de “aceptación” y “pago” por parte del recurrente, dentro del plazo establecido que dio la Administración en el acta de requerimiento, en tal sentido, el ilícito aquí cometido debe tomarse como un ilícito material, pues el recurrente no declaró y pagó el Impuesto al Valor Agregado dentro del plazo establecido en la Ley, pero si lo hizo cuando la Administración lo emplazó, lo que quiere decir que no hubo negativa a cumplir con su obligación, y que el mismo procedió a “auto liquidarse”, por lo que resulta necesario atender a los contenidos de los Artículos 111, 176 y 185, del Código Orgánico Tributario, a fin de determinar que sanción procede, el cual, cuyos textos disponen:

    Artículo 111:

    Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25 %) hasta el doscientos por ciento (200 %) del tributo omitido.

    Parágrafo Primero: Cuando la Ley exija la estimación del valor de determinados bienes, y el avalúo administrativo no aumente el valor en más de una cuarta parte, no se impondrá sanción por este respecto. Las leyes especiales podrán eximir de sanción las diferencias de tributo provenientes de la estimación de otras características relativas a los bienes.

    Parágrafo Segundo: En los casos previstos en el artículo 186 de este Código, se aplicará la multa en un diez por ciento (10%) del tributo omitido.

    Artículo 186:

    Aceptado el reparo y pagado el tributo omitido, la Administración Tributaria mediante resolución procederá a dejar constancia de ello y liquidará los intereses moratorios, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código y demás multas a que hubiere lugar conforme a lo previsto en este Código. La resolución que dicte la Administración Tributaria pondrá fin al procedimiento.

    En los casos en que el contribuyente o responsable se acoja parcialmente al reparo formulado por la Administración Tributaria, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código, sólo se aplicará a la parte del tributo que hubiere sido aceptada y pagada, abriéndose el Sumario al que se refiere el artículo 188, sobre la parte no aceptada.

    Parágrafo Único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos.

    Declaraciones presentadas. Diferencias en los tributos autoliquidados o en cantidades pagadas a cuenta

    Artículo 175

    En los casos en que la Administración Tributaria, al momento de las verificaciones practicadas a las declaraciones, constate diferencias en los tributos autoliquidados o en las cantidades pagadas a cuenta de tributo, realizará los ajustes respectivos mediante Resolución que se notificará conforme a las normas previstas en este Código.

    En dicha Resolución se calculará y ordenará la liquidación de los tributos resultantes de los ajustes, o las diferencias de las cantidades pagadas a cuenta de tributos, con sus intereses moratorios y se impondrá sanción equivalente al diez por ciento (10%) del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos y las sanciones que correspondan por la comisión de ilícitos formales(subrayado del tribunal)

    De este bloque de normas se colige que el Artículo 111, es aplicable para el caso que el recurrente se negare a pagar el tributo dentro de los 15 días establecidos en el Artículo 169, (por contravención), salvo en los casos previstos en el artículo 186 que se aplica multa en un diez por ciento (10%) del tributo omitido, que alude la aceptación del “reparo”, y pago del tributo; la cual, dicho reparo se emite una vez finalizada la “fiscalización”, y que como es bien sabido, comprende una actividad compleja, que se inicia mediante un conjunto de actos administrativos de mero trámite, que delimitan la actuación de los funcionarios que realizan la investigación, logrando el resultado preliminar de la investigación que queda plasmado en el acta fiscal.

    Ahora bien, el hecho controvertido versa, en cual es la sanción aplicable cuando el contribuyente paga dentro del lapso establecido, en acatamiento del acta de requerimiento de declarar y pagar levantada por la Administración, pues bien, son descartables al igual que el Artículo 103 del Código Orgánico Tributario, los Artículos 111 y 186 ejusdem, el primero por referirse a incumplimiento de deberes formales, y los que siguen por pertenecer a un procedimiento de fiscalización, la cual, en el presente caso no aplican, tal como se ha venido reiterando, sería innecesario iniciar un procedimiento de fiscalización, existiendo una norma aplicable establecida en el Código Orgánico Tributario como lo es el Artículo 175 ut supra, pues dicho Artículo estipula una sanción del 10 % cuando se trata de autoliquidación del tributo o Tributos omitidos; nótese, el Código Orgánico Tributario establece sanción del 10% sobre el monto del tributo omitido cuando hay aceptación y pago del tributo, en el proceso de fiscalización, entonces ¿por qué en el procedimiento de verificación la Administración no aplica la sanción del 10%, con fundamento en el Artículo 175 del Código Orgánico Tributario?, sencillamente porque no esta calificando el ilícito cometido como material, si no como formal, pues si se analiza con detenimiento las normas arriba trascrita, la sanción aplicable para el presente caso es del 10% del tributo omitido (autoliquidado por el contribuyente), pues así como el legislador en la norma establece una sanción aplicable, así mismo, debe ser sancionada en el proceso de verificación, en tal sentido, en virtud de que el recurrente se allanó, y pagó los Tributos omitidos en materia del Impuesto al Valor Agregado, la sanción aplicable es del 10 % sobre dichos Tributos, y así se decide.

    De acuerdo a las consideraciones precedentes, pasa esta juzgadora a realizar el cálculo correspondiente:

    Sumados los Tributos de los periodos comprendidos desde enero de 2004 a abril de 2005, (f.- 243 al 249) da un total de tres millones novecientos noventa y cinco mil bolívares con diez céntimos (Bs. 3.995.945,10) multiplicado por el 10 % da la cantidad de trescientos noventa y nueve mil quinientos noventa y cuatro bolívares con cincuenta y un céntimos (Bs. 399.594,51), el cual debe ser dividido en la unidad tributaria actual que es de Bs. 33.600,00, que da como resultado la cantidad de 11,89 U.T, cabe destacar que dicha sanción se encuentra sujeta a modificación en caso de cambio de la unidad tributaria vigente para el momento que sea liquidada la multa, según lo establecido en el Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, y así se decide.

    En conclusión en armonía con lo expresado las sanciones aplicables serán de la siguiente manera:

    Ilícito Sanción Graduación

    El contribuyente presentó libro de ventas del I.V.A que no cumple con los requisitos,

    El contribuyente presentó libro de compras de I.V.A que no cumple con los requisitos.

    El contribuyente lleva el libro de compras del I.V.A con atraso superior a un (1) mes

    El contribuyente lleva el libro de ventas del I.V.A con atraso superior a un (1) mes.

    El contribuyente lleva los libros y registros de contabilidad con atraso superior a un (1) mes.

    102 # 2

    50 UT.

    50 UT.

    El contribuyente emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir las especificaciones señaladas 103 # 2 segundo aparte 46 23

    El contribuyente presentó extemporáneamente la declaración del I.V.A. (16 infracciones)

    175

    11,89

    5,95

    Por tal razón, se hace forzoso anular el monto correspondiente a las multas originadas en virtud de las Resoluciones de Imposición de Sanción identificadas con los Nros. de liquidación 05100122800, 1570, 1572, 1270, 1271, 1272, 1273, 1274, 1275, 1276, 1277, 1191, 1192, 1193, 1194, 1195, 1196, 1197, 1198, 1199, 1200, 1201, 1202, 1203, 1204, 1205, 1206, 1235, 1571, 1509, 210, todas de fecha 21/12/2005, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), se ordena emitir tres planillas de liquidación, con multa por las cantidades de 50, 23 y 5,95 U.T.

    VII

    DECISIÓN

    • De acuerdo a lo anterior este TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

    • PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por el ciudadano G.A.R., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-5.657.308, en su carácter de presidente de la sociedad mercantil “DEMOCRATA MOTORS”, con domicilio en la avenida demócrata bajando del club edificio demócrata motor, San Cristóbal, Estado Táchira, con Registro de Información Fiscal (RIF) N°J-304898967, inscrito ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida bajo el N° 31 tomo 29-A, en fecha 20/11/1997; inicialmente como F.C.M., C.A y luego mediante acta de asamblea extraordinaria de fecha 07/09/1998, asistido en este acto por la abogada N.E.C.A., venezolana, titular de la cédula de identidad N° V- 9.473.856 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado con el Nro 48.247, en contra de la Resolución del Jerárquico N° 051 de fecha 25 de abril de 2003, notifica en fecha 21/05/03, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en consecuencia, NULAS las Resoluciones de Imposición de Sanción identificadas con los Nros. de liquidación 05100122800, 1570, 1572, 1270, 1271, 1272, 1273, 1274, 1275, 1276, 1277, 1191, 1192, 1193, 1194, 1195, 1196, 1197, 1198, 1199, 1200, 1201, 1202, 1203, 1204, 1205, 1206, 1235, 1571, 1509, 210, todas de fecha 21/12/2005, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).

    • SE ORDENA al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, representado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, emitir tres planillas de liquidación por las cantidades de 50, 23 y 5,95 U. T, todo de conformidad con los fundamentos de este fallo.

    • NO HAY CONDENA EN COSTAS, por cuanto no hubo vencimiento total.

    • Notifíquese al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República. Ofíciese a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales de Municipio del Área Metropolitana de Caracas (distribuidor), a los fines de que practique la notificación al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela. Cúmplase

    Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los dieciséis (16) días del mes de noviembre de Dos Mil Seis. Años 196º de la Independencia y 147º de la Federación.

    A.B.C.S.

    JUEZ TITULAR

    B.R.G.G.

    LA SECRETARIA

    En la misma fecha siendo las tres y media de la tarde (3:30 pm), se publicó la anterior sentencia bajo el Nº 685 y se libraron oficios Nros. 11181 Y 11182.

    LA SECRETARIA.

    Exp N° 1121

    ABCS/yully