Decisión nº 059-2005 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 11 de Abril de 2005

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGION LOS ANDES

En fecha 26 de septiembre de 1996, el recurrente L.S.C., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad V-2.881.229, domiciliado en el fundo agropecuario “SAN LUIS”, ubicado en el Guayabo, Municipio Catatumbo, Estado Zulia, representado judicialmente por la abogada Lenys del C.C., inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 28.496, ejerció Recurso Contencioso Tributario subsidiario al Recurso Jerárquico, contra el acto administrativo contenido en la planilla de liquidación N°05-10-55-849 de fecha 02-12-1992, emitida por la Administración de Hacienda Región Los Andes, hoy Gerencia de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada en fecha 29-10-1996. (F-2 al 8)

En fecha 13 de septiembre de 2002, la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, emitió la Resolución N° GJT/DRAJ/2002/A/2586, mediante la cual declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico, confirmando el acto administrativo recurrido.

En fecha 11 de marzo de 2004, este tribunal dio entrada al presente Recurso Contencioso Tributario, ordenando las Notificaciones mediante oficios al Gerente Jurídico Tributario del SENIAT, al Contralor General de la República, al Procurador General de la República, al Fiscal Superior del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira. Todas debidamente practicadas a los folios cuarenta y ocho (48), cincuenta y nueve (59), sesenta y seis (66), y sesenta y ocho (68). (F-38 al 47)

En fecha 12 mayo de 2004, se publicó cartel de notificación al ciudadano L.S.C., de conformidad con lo establecido en el artículo 264 del Código Orgánico Tributario Vigente ((F-61al 63)

En fecha 25 de agosto de 2004, se dictó sentencia de admisión del presente Recurso Contencioso Tributario, de conformidad con los artículos 266 y 267 del Código Orgánico Tributario vigente. (F-79 al 82)

En fecha 11 de febrero de 2005, el tribunal dijo “Vistos” sin informes (F-86)

FUNDAMENTOS DEL RECURSO:

1. - El recurrente es propietario del fundo agropecuario denominado “SAN LUIS”, según documento registrado bajo el N°84, folios vto. 237 al 243, Tomo Segundo de fecha 18 de Agosto de 1987, en la Oficina Subalterna de Registro Público de San C.E.Z..

2. - En fecha 17 de abril de 1989, consignó ante la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas, los recaudos relacionados con la inscripción en el Registro de Beneficiarios de Exoneración del pago de Impuesto Sobre la Renta por los enriquecimientos provenientes de la actividad agropecuaria de conformidad con lo previsto en el Decreto 2269 de fecha 29 de junio de 1998.

3. - En fecha 15 de marzo de 1990, consignó Declaración de Rentas acusando un enriquecimiento neto de un millón ciento setenta y ocho mil novecientos once bolívares con sesenta céntimos (Bs. 1.178.911, 60), correspondiente al ejercicio económico desde el 01-01-1989 al 31-12-1989.

4. - Que en la planilla de liquidación y la copia de la sustitutiva, no se indica cuales son los elementos para que sea gravada la renta exonerada, omitiendo señalar cuales son los presupuestos de ley infringidos, así como cuales son los elementos que a juicio de la Administración Tributaria han conllevado a que se imponga la carga tributaria. Con base a lo anterior aduce falta de motivación en el acto recurrido de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 18 Ordinal 5°, y artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

5. - La Administración Tributaria viola lo previsto en el Código Orgánico Tributario, en lo referente al procedimiento de la determinación Tributaria, artículos 123, 124 y 126 en concordancia con el artículo 143 del Código Orgánico Tributario de 1992 vigente ratione temporis, pues al no notificar el inicio del Sumario Administrativo, fue dejado en situación de indefensión, siendo privado del Derecho a la defensa consagrado en el artículo 68 de la Constitución Nacional. Alegando la nulidad del Acto en base a lo dispuesto en artículo 19, ordinal 4° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

6. - Por todo lo antes señalado no se pierde el derecho a la exoneración reglamentada en el Decreto 2.269, de fecha 29-06-1988, ya que el cumplimiento de las condiciones debe ser concurrente, en tal sentido cita parte del texto de la Resolución N°HJI-100-450 de fecha 23 de junio de 1994, fundamentada en la Consulta evacuada por la extinta Dirección Jurídico Impositiva N° HJI200-001282, de fecha 01-12-1993.

   DE LA RESOLUCIÓN RECURRIDA:

1. - En cuanto a la falta de motivación, concluye que la planilla recurrida no adolece del vicio formal de inmotivación, toda vez que señala tanto el hecho que dio origen a la actuación administrativa, como la norma jurídica sobre la cual se fundamento la Administración, que en este caso, es el artículo 3, del Decreto N° 2.269, de fecha 29-06-1988, procediendo a desestimar el alegato.

2. - Sobre la indefensión causada por la falta de motivación del acto, señaló la administración que efectivamente existió la oportunidad para el recurrente de ejercer el derecho a la defensa, precisamente a través del mismo recurso administrativo, y siendo que a juicio de la administración no existió inmotivación consecuencialmente tampoco existió indefensión.

3. - En cuanto a la prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, y la supuesta nulidad absoluta del acto según lo establecido en el Ord. 4° del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, señaló que en el caso bajo estudio, la Administración se encontraba relevada de informar al contribuyente que se le estaba siguiendo un expediente administrativo, pues simplemente estaba haciendo uso de su facultad investigativa, concretamente la facultad verificadora, en la cual no se requiere aperturar procedimiento sumario alguno, según lo establecido en el artículo 149 del Código Orgánico de 1992.

4. - En cuanto a la afirmación de que con la sola presentación de la declaración de rentas exoneradas y la solicitud de Registro ante la Dirección de Control Fiscal, tenía derecho a gozar de la exoneración prevista en el Decreto 2.269, del 29 de junio de 1988, la Administración Tributaria estimó, que no basta que el contribuyente se considere dentro del presupuesto legal para el disfrute de la exoneración, sino que además debía cumplir con los requisitos que establecía el Decreto, señalando que el contribuyente debió procurar la inscripción en el Registro respectivo, no siendo suficiente la presentación del formulario de la solicitud ante Órgano Administrativo, sin que el particular pudiera derivar ningún efecto jurídico material de la actitud omisiva de la administración.

   Así la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por el ciudadano L.S.C., actuando en nombre propio por disconformidad con la Planilla de Liquidación N° 05-10-55-849, de fecha 02 de diciembre de 1992, por concepto de impuesto, por monto de DOSCIENTOS SESENTA Y UN MIL CIENTO VEINTE BOLÍVARES CON VEINTICUATRO CÉNTIMOS, (Bs. 261.120, 24), emitida por la Administración de Hacienda Región Los Andes hoy Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes; en consecuencia confirmó el acto administrativo contenida en la citada planilla.

   CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

   Vistos sin pruebas ni informes. Pasa este Tribunal a examinar el presente caso y, a tal efecto, observa:

   De los folios 5 al 8, corre copias simples del instrumento poder especial otorgado por el ciudadano L.S.C., titular de la cédula de identidad V-2.881.229, a los ciudadanos Lenys del C.C.U., N.L.G.d.P. y R.P.O., venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad Nros: V-9.194.692; V-4.449.473 y V-1.548.590, respectivamente e inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 28.246, 37.573 y el tercero en el Colegio de Contadores Públicos del Estado Táchira, bajo el C.P.C N° 3606, lo cual es valorado de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil y es propio para demostrar la representación del recurrente.

   Asimismo, la parte actora consignó adjunto al recurso copia simple del acto administrativo recurrido, copia simple de la solicitud de inscripción en el Registro de Beneficiarios de la Exoneración del Pago del Impuesto Sobre la Renta originada de los enriquecimientos provenientes de las actividades agrícolas, realizada en fecha 17-04-1989, y la copia de la Declaración de Rentas Exoneradas realizada en fecha 13-03-1990. Lo cual es valorado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, y es propio para demostrar que efectivamente el contribuyente presentó la solicitud de inscripción ante la oficina correspondiente en la fecha antes mencionada e igualmente presentó oportunamente la declaración de rentas exoneradas. Del mismo modo se observa inserto en el expediente copia certificada del acto recurrido Planilla de Liquidación N°05-10-55-849 de fecha 02-12-1992 acompañada de la copia certificada de la Declaración Sustitutiva de Rentas de fecha 02-12-1992.

   Hechas las observaciones anteriores, es menester proceder a la revisión del Acto Administrativo recurrido, estudiando su validez y legalidad conforme a lo alegado en el escrito recursivo.

   Aduce el recurrente, que en la planilla de liquidación y en la copia de la sustitutiva no se indica cuales son los elementos para que sea gravada la renta exonerada, denunciando la contravención del acto administrativo con lo dispuesto en los artículos 9 y 18 Ordinal 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, lo que configuraría un vicio de forma del acto administrativo por falta de motivación. En atención a lo antes expuesto, cabe resaltar, la motivación es la expresión de los fundamentos de hecho y de derecho que en dan pie a la emisión de un acto administrativo, según lo establecido en los artículo 9 y 18 Ordinal 5° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos:

   Artículo 9: Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámite, o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto, deberán hacer referencia a los hechos y los fundamentos legales del acto.

   Artículo 18: Todo acto administrativo deberá contener:

   …Omissis…

5. - Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y los fundamentos legales pertinentes.

   Esta motivación debe entenderse desde una doble vertiente, en el sentido de que esta es un deber ineludible de la administración y un derecho imprescindible del administrado, a su vez viene íntimamente vinculada con el derecho constitucional a la defensa, pues tratándose de actos administrativos que afectan sensiblemente la esfera jurídica de los administrados, estos deben tener la posibilidad de ejercer contra dichos actos los recursos y defensas que consideren pertinentes, siendo esto así, es lógico que se informe al administrado de las razones que mueven a la Administración a dictar el acto que le incumbe y consecuencialmente solo en base a ello este (el administrado) podrá esgrimir argumentos y aportar pruebas en su defensa. La motivación es también importante a efectos de realizar el correspondiente control de la legalidad del acto administrativo, ciertamente al revisar el acto, sea en vía administrativa o judicial, será necesario examinar los argumentos de hecho y de derecho que motivan al mismo, en el entendido que un acto inmotivado es siempre asimilable con un acto arbitrario.

   Es forzoso remitirse a lo establecido por el M.T. en cuanto al vicio falta de motivación, en los actos administrativos:

   …esta Sala ha establecido que entre los vicios que pueden afectar la motivación, cabe distinguir entre la inmotivación o ausencia de motivación y la motivación insuficiente. La primera configurada por un vacío total en la información dirigida a esclarecer los motivos en que se fundamentó la Administración para tomar su decisión, mientras que la segunda, es decir, la motivación insuficiente, tiene lugar cuando a pesar de existir una expresión referida a los hechos o el derecho aplicado, esta se presenta con tal exigüidad que no se logra conocer con exactitud los motivos que dieron lugar al acto administrativo (subrayado de este tribunal).

   (Sentencia N° 001100, Tribunal Supremo de Justicia, Sala Política Administrativa, de fecha 17-08-2004)

   “…es jurisprudencia reiterada de esta Sala en relación a la motivación de los actos administrativos, que la misma es la expresión sucinta de los fundamentos de hecho y de derecho que dan lugar a la emisión de un acto por parte de la Administración, independientemente de la falsedad o no de la fundamentación expresada, siendo así necesario distinguir entre la motivación y el motivo del acto, el cual forma parte de los elementos de fondo del acto administrativo. De allí que la falsedad del motivo puede acarrear la nulidad absoluta del acto, mientras que los vicios en la motivación sólo producen su anulabilidad, siendo subsanables en cualquier caso, salvo que afecten el derecho a la defensa del particular.

   Así, la motivación como requisito formal del acto administrativo, sólo podrá ocasionar la nulidad absoluta del acto cuando su ausencia tenga una incidencia directa en el derecho a la defensa del particular, restringiéndolo injustificadamente al impedir al administrado conocer los fundamentos de la decisión adoptada por la Administración.

   Por lo antes expuesto, puede afirmarse que la inmotivación constitutiva propiamente de un vicio, es aquella que es absoluta, más no aquella en la cual se plasman los elementos esenciales del asunto planteado y su principal fundamentación fáctica y jurídica.(Subrayado de este tribunal) (Sentencia N°01419, Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativo, de fecha 23-09-2003)

   Pues bien, de la revisión del acto administrativo objeto del presente recurso se observa que la Administración Tributaria fundamentó el acto de la forma siguiente:

   SE GRAVA LA RENTA EXONERADA, POR NO DAR CUMPLIMIENTO A LO DISPUESTO EN EL ART.3 DEL DECRETO 2269 DEL 29-06-88

   Sin duda, en el caso de autos la motivación dada por la Administración Tributaria al acto objeto de impugnación, puede ser clasificada como lacónica, incluso como parca, empero, siguiendo la doctrina sentada por el Supremo Tribunal, esta no configura el vicio de ausencia de motivación, toda vez que aún de una manera breve, la administración motivó el acto, tampoco se puede hablar de motivación insuficiente pues a juicio de este tribunal están dados los elementos esenciales que llevan a la administración a emitir el acto, en el entendido de que no se lesionó el derecho a la defensa del particular, muestra de ello, es la presentación de los recursos. En virtud de lo anterior, coincide el tribunal con la decisión del superior jerárquico de la Administración Tributaria, por cuanto estima que en el caso de autos no se verificó el vicio de inmotivación aducido por el recurrente. En consecuencia se confirma el acto recurrido en lo referente al vicio de inmotivación. Y así se decide.

   Procede entonces a estudiar la presunta violación del procedimiento de Determinación Tributaria, previsto en los artículos 123, 124 y 126 del Código Orgánico Tributario de 1992 aplicable ratione temporis, en concordancia con lo previsto en los artículos 143 ejusdem, aunque la Administración Tributaria nada apunta sobre este aspecto observa el tribunal que los citados artículos aluden a la comprobación e investigación fiscal, Determinación Administrativa sobre base cierta y base presuntiva; Determinación sobre base cierta; y Procedimiento para la determinación de oficio y aplicación de sanciones. A tal efecto este Órgano de la Administración de Justicia considera que tales fundamentos legales no resultan aplicables al caso de autos, siendo que la determinación de oficio es aquella que se realiza cuando los contribuyentes no declaren sus enriquecimientos o no los comprueben a satisfacción de la Administración, de este modo, la determinación de oficio procederá siempre que existan dudas fundamentadas sobre la sinceridad o exactitud de la declaración o cuando, no exigiéndose dicha declaración el contribuyente no hubiere pagado el impuesto. Y procederá igualmente en los casos en que requerido para que lo haga, el contribuyente no presente los libros y documentos que la administración le exija para comprobar la veracidad de la declaración. De acuerdo a lo anterior, se observa que en el caso de marras la determinación del tributo fue realizada por el mismo contribuyente, y la Administración se limitó a verificar la procedencia del beneficio de exoneración sin modificar el monto determinado por el contribuyente en su declaración, en tal virtud, las disposiciones que alegó el recurrente habían sido infringidas por la Administración, no tuvieron ninguna aplicación en el presente caso, es por ello que debe desestimarse tal alegato, que a juicio del jurisdicente resulta manifiestamente impertinente, y así se decide.

   En lo relativo a la violación de la previsión del artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1992, en base a lo cual alega el recurrente que le fue dejado en situación de indefensión, al no notificar el inicio del Sumario Administrativo, es necesario analizar tales dispositivos legales, los cuales establecen:

   Artículo 149: El Sumario culminará con una resolución en la que se determinará la obligación tributaria, se consignará en forma circunstanciada la infracción o delito que se imputa, se señalará la sanción pecuniaria que corresponda y se intimará los pagos que fueren procedentes. La resolución deberá contener las siguientes especificaciones:

   …Omissis…

   Parágrafo Primero: El levantamiento previo del Acta previsto en el artículo 145 de este Código, podrá omitirse en los casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, y en los casos de determinación de oficio sobre base cierta cuando tal determinación se haga exclusivamente en los datos de las declaraciones aportados por los contribuyentes.

   Con asidero en la presunta infracción del artículo precedentemente trascrito, afirma el recurrente que hubo menoscabo en su derecho constitucional a la defensa, invocando la nulidad absoluta del acto, en base a los establecido en el Ordinal 4° del Artículo 19 de Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual prevé:

   Artículo 19: Los actos de la Administración serán absolutamente nulos:

   …Omissis…

4. - Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.

   Sobre este particular, es indispensable indicar que la Administración Tributaria tiene atribuida por ley la facultad de fiscalizar y verificar el cumplimiento de la obligación tributaria, por parte de los sujetos pasivos de la misma, y que con fundamento en tal potestad la Administración puede verificar la realización de un hecho generador de la obligación tributaria, identificar al deudor, señalar la base imponible y la cuantía del tributo, todo ello sin la participación o intervención del contribuyente. Lo anterior, tiene fundamento legal en lo estatuido en el parágrafo primero del artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1992 en vigencia del cual nació la obligación tributaria. En efecto, en estos casos, la Administración ejerce su potestad de confirmar la exactitud de las declaraciones que le han sido presentadas, notifica la resolución de determinación, que se ha basado en los datos aportados exclusivamente por el contribuyente.

   La facultad de verificación, ha sido ampliamente reconocida por la Jurisprudencia de la otrora Corte Suprema de Justicia, así como por el Tribunal Supremo de Justicia, que en diferentes sentencias han puntualizado:

   Como bien puede observarse de lo antes expuesto, el asunto de autos no se ajusta a los presupuesto legales de estas normas supra transcritas, pues la liquidación expedida a cargo de la contribuyente recurrente, cuya nulidad se demanda, no se origina de una actividad fiscalizadora de la Administración Tributaria, sino que es producto de la verificación efectuada con fundamento exclusivo en la información suministrada por dicho contribuyente, al declarar el hecho imponible.

   Interpretar en forma contraria los artículos 113 y 133 (hoy 118 y 142) del Código Orgánico Tributario in comento obligaría a la Administración Tributaria a seguir el procedimiento del Sumario Administrativo previsto en los artículos 135 (144 actual) y siguientes, aun en los casos en los cuales en la propia declaraciones hecha por el contribuyente estén contenidos todos los elementos de hecho que justifican suficientemente la objeción fiscal formulada por la Administración Tributaria. Desde luego, que en estos casos de simple verificación de las declaraciones, la administración tributaria debe, mediante Resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a objeto de que el contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración en consecuencia ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legitima defensa

   (Sentencia de la Sala Político Administrativa, Especial Tributaria, del 25 de marzo de 1998, con ponencia de la Magistrado Dra. Ilse van der Velde Hedderich.)

   “En efecto, desde hace mucho tiempo esta Sala ha sostenido, reiteradamente, que cuando el reparo fiscal sigue a una declaración de impuestos o a una solicitud expresa de reintegro, y proviene de las diferencias y contradicciones que encuentre la Administración Tributaria en dicha declaración o solicitud, lo que la Fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente. En tal caso, la contribuyente está perfectamente enterada de todas las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su pretensión y, por tanto, no parece necesario que se siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización (subrayado de este tribunal) y se le exija al mismo contribuyente un escrito de descargo, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Por esta razón es que en estos casos de declaraciones y solicitudes de reintegro, el procedimiento es simplemente de verificación por la autoridad fiscal de los hechos y fundamentos de derecho que justifican la declaración o solicitud del recurrente. También es preciso insistir en que, en estos casos de simple verificación de las declaraciones o solicitudes, la Administración Tributaria debe, mediante resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a fin de que la contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración y, en consecuencia, pueda ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa. Así se declara. (Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, Ponencia del Magistrado L.I.Z., de fecha 29 de enero de 2002, Sent N° 00083, Exp N°0502)

   Igualmente, la doctrina se ha pronunciado sobre tal potestad y ha establecido:

   “Verificación- Ajuste de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a fin de liquidar las diferencias a que hubiere lugar, sobre la base de los datos contenidos en ellas y en sus anexos, sin perjuicio de la facultad de la Administración de utilizar la información automatizada de que disponga para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes.

   Esta facultad se extiende a la verificación del cumplimiento de deberes formales establecidos en el Código y del cumplimiento de los deberes de retención y percepción; con la particularidad de que todos estos supuestos, se trata de una “comprobación abreviada”, según los vocablos utilizados por el Reglamento General de la Inspección de los Tributos de España, que no requiere de levantamiento de Acta de Reparo y cuyos resultados se plasman directamente en una Resolución de la Administración” (Ruan Santos, Gabriel, La Función de Determinación en el Nuevo Código Orgánico Tributario (FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN), Estudios Sobre el Código Orgánico Tributario de 2001, Pág. 411, Editorial Livrosca Caracas 2002)

   Se observa entonces, que la jurisprudencia es conteste al reconocer las amplísimas facultades de fiscalización que posee la Administración Tributaria, lo que significa que en estos casos, solo se debe proceder a realizar una constatación fáctica y jurídica de elementos que ya posee la administración, sin aperturar investigaciones adicionales, que requieran la participación activa del contribuyente, se trata, ateniéndose al significado mismo del término, de saber si es cierto o verdadero lo que se dijo o se pronosticó. Aún así, parte de la doctrina ha considerado que el procedimiento de verificación, tal y como lo prevé el Código Orgánico Tributario, transgrede derechos y garantías constitucionales al administrado o sujeto pasivo, y que como consecuencia de la ausencia de un procedimiento legalmente establecido, se llega a resultados ofensivos al debido proceso, consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   Efectivamente, la doctrina recientemente ha manifestado la existencia de ciertas incongruencias entre el procedimiento de Verificación y las Garantías Constitucionales, argumentando:

   Estas normas forzosamente llevan a concluir (máxime que se trata de un procedimiento esencialmente sancionatorio) que, aún cuando el procedimiento de verificación previsto en el Código Orgánico Tributario, excepcione del requisito de informar al sujeto pasivo sobre la iniciación de este procedimiento en su contra; la Administración debe notificar a los sujetos pasivos investigados, de la iniciación del procedimiento, independiente que este se efectué en las oficinas de la Administración, todo en resguardo del debido procedimiento, la garantía del uso y finalidad de las informaciones que constan en los registros de la Administración Tributaria y del derecho de ser informados sobre el estado de sus actuaciones por cuanto están directamente interesados.

   …El procedimiento de verificación en la forma como se desarrolla en la práctica viola la presunción de inocencia, en cuanto este requiere la necesaria demostración de culpabilidad. Ninguna persona puede ser considerada ni tratada como culpable mientras no haya en su contra una sentencia o resolución conclusiva firme, dictada en un proceso regular y legal que lo declare como tal después de haberse destruido o superado aquella presunción.

   …Así como no se concibe una sentencia sin juicio, tampoco es legitima la imposición de una sanción administrativa sin la previa sustanciación de un procedimiento administrativo.

   (Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, El Contencioso Tributario, Facultades de la Administración Tributaria y Derechos y Garantías de los Contribuyentes. El Procedimiento de Verificaciones el Código Orgánico Tributario y las Garantías Constitucionales consagradas en el Artículo 49 de la Constitución. Dra. F.D.S.. Pág.287 y 295, Editorial Torino, Caracas 2004)

   Visto desde esta óptica, se comprende lo gravoso que puede ser para al administrado el no ser notificado oportunamente de la apertura de una investigación, indubitablemente existen derechos fundamentales vinculados que podrían verse mermados por la aplicación del procedimiento de verificación, asimismo, se es conciente de la imposibilidad de excluir el debido proceso de los procedimientos administrativos, entiende este despacho que abrir el procedimiento de fiscalización, podría abreviar el mismo, en el sentido de que si el contribuyente tiene la posibilidad de participar en el procedimiento de determinación y fiscalización estará más conforme con la decisión administrativa, siendo más factible que este no ejerza los recursos administrativos o judiciales. Empero, es el criterio de esta juzgadora, que el procedimiento de verificación se justifica en los casos en que solo se trata de una corroboración de los hechos y aplicación de derecho, que no requiere de un complejo razonamiento y cuya constatación es fehaciente sin necesidad de otras pruebas por parte del administrado, es decir, en casos como el de autos, en que se ha gravado una renta exonerada por el incumplimiento del Artículo 3 del Decreto 2269 de 29 de junio de 1988, se trata entonces solo de la verificación del cumplimiento de las obligaciones establecidas en el Decreto, el Código Orgánico Tributario y demás normativas legales aplicables. De este modo, se encuentra que el decreto impone a los beneficiarios del mismo, las siguientes obligaciones:

   1. Registrarse ante la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda.

   2. Presentar la declaración anual de los enriquecimientos objeto de esta exoneración.

   Siendo ello así, cabe preguntarse si es necesaria la apertura de un procedimiento de fiscalización para constatar que un contribuyente esta inscrito en un Registro Fiscal determinado? encuentra esta juzgadora que para realizar esa constatación no se precisa de la apertura de un procedimiento más extenso que el de verificación, no con eso se quiere desconocer el carácter falible que tiene la Administración Tributaria, pero en todo caso el recurrente contará con los respectivos recursos administrativos y judiciales, los cuales acuden en salvaguarda de sus inmutables derechos constitucionales a la defensa y a la presunción de inocencia.

   De forma que en definitiva, si bien el procedimiento de verificación puede resultar dañoso a los intereses y derechos del administrado, en atención a lo sucinto del mismo, no es menos cierto que en algunos casos no parece razonable abrir un procedimiento constitutivo de determinación, entendiendo por este, aquel conforme al cual la actividad procesal administrativa tiene por objeto dar origen a una decisión administrativa, es decir, es el procedimiento por medio del cual la Administración forma su propia voluntad. En razón de lo cual, los procedimientos constitutivos no requieren, en la generalidad de los casos, de la instancia de parte, sino que es la propia Administración la que inicia el procedimiento y lo lleva hasta el final. El procedimiento de verificación, se aplica a lo atinente a ilícitos materiales a los que parte de la doctrina ha denominado faltas instrumentales o violación de deberes formales, los cuales, en la mayoría de los casos deviene la imposibilidad de su defensa o su presunción de inocencia, se trata pues de hechos verificables con solo revisar datos, por lo que no es justificable la aplicación de un procedimiento de determinación o fiscalización. Consiguientemente coincide este tribunal con la decisión del Recurso Jerárquico, en lo tocante a la ausencia de procedimiento aducido por el accionante.

   Dicho lo anterior, debe el tribunal estudiar si en el caso que toca decidir, existe incumplimiento de lo dispuesto en el Artículo 3 del Decreto 2269 del 29 de junio de 1988, y en tal caso si dicho incumplimiento es suficiente para que se configure la pérdida del beneficio de exoneración del pago de Impuesto Sobre la Renta.

   Del análisis de los autos se desprende que el contribuyente aduce como fundamento de su pretensión la decisión contenida en la Resolución HJI-100-000529-3 de fecha 13 de Septiembre de 1994, en la cual la Administración resolvió un caso semejante aplicando los criterios por ella expresados en la consulta N° HJI-200-001282 de fecha 01-12-1993, según el cual el cumplimiento de los requisitos debía de ser concurrente, explicando que con el incumplimiento de uno solo de ellos no se verificaba la perdida del beneficio de la exoneración.

   Pues bien, advierte este despacho que sobre este argumento presentado por el recurrente la Administración nada señaló en la Resolución del Recurso Jerárquico, en todo caso es imperativo para este órgano de la Administración de Justicia, formular las siguientes observaciones; entre los principios que rigen el Derecho Administrativo, se encuentra la obligación de la Administración de motivar los actos administrativos de efectos particulares, y el consecuencial derecho del administrado a obtener una decisión motivada, sobre lo cual ya se hecho previamente algunas reflexiones, ahora bien, uno de los ángulos de este principio de motivación, comprende, tal y como lo enuncia el Dr. Araujo Juárez, la consideración expresa de todas y cada una de las cuestiones propuestas y de los principales argumentos, de tal modo que el interesado pueda conocer los razonamientos de la Administración, que le sirvieron de base para actuar. Hágase la salvedad que la Administración no está obligada a seguir al interesado en cada una de sus argumentaciones, sino en las que encuentre conducentes a la solución del asunto. No obstante ello, en los casos de procedimientos de revisión de un acto administrativo previo, es lo más sano responder a todos los alegatos del recurrente, a objeto de impedir que queden puntos sueltos que puedan disminuir las garantías del administrado.

   En el caso en cuestión, la Administración Tributaria omitió pronunciarse sobre la consulta esgrimida por el recurrente como fundamento de su pretensión, cuando a juicio de esta Juzgadora estaba en el deber de realizarlo, pues es esta la única defensa de fondo alegada por el recurrente y atendiendo a que tal defensa es conducente a la solución del asunto, pues es la opinión de quien aquí decide, que el resultado de una consulta vincula a la Administración, por dos razones fundamentales, en primer lugar atendiendo al hecho de que la Administración Tributaria es un ente organizado jerárquicamente y que las consultas son evacuadas por el superior jerárquico y en segundo lugar teniendo en cuenta la unificación de criterios por las interpretaciones que hace el ente administrativo a nivel normativo, ya que a fin de cuentas, una vez que éste (el superior jerarca) emite su opinión sobre una circunstancia en específico, sus inferiores o subordinados están sujetos a tal interpretación, puesto que lo contrario condenaría desde su nacimiento ese acto administrativo, que al ser revisado por vía del Recurso Jerárquico, tiene una amplia posibilidad de ser revocado por el superior que preliminarmente había expuesto su posición a ese respecto.

   Es claro que al aplicar una interpretación favorable a un administrado, los demás que se encuentren en una situación similar quisieren beneficiarse de la posición antes adoptada por el ente administrativo, y el no ser alcanzados por los efectos jurídicos derivados de esa consulta constituiría una ostensible desigualdad jurídica en desmedro de los derechos de los contribuyentes. En esta dirección ha apuntado la doctrina, a lo cual debe hacerse mención de seguida:

   …Por lo tanto, cuando se asume la posibilidad de establecer facultades consultivas en materia tributaria, el legislador debe acompañar estas competencias con la posibilidad de que las respuestas sean publicitadas y que sean aplicables a todo el conglomerado de sujetos pasivos que se subsumen en los supuestos normativos interpretados del acto final y que además sean resueltos subjetivamente

   (Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, El Contencioso Tributario, Facultades de la Administración Tributaria y Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Naturaleza y Recurribilidad de las respuestas motivadas por las consultas tributarias. Dr. R.G.M.B.. Pág.49 y 50, Editorial Torino, Caracas 2004)

   Por consiguiente, es lógico que cuando un contribuyente invoque a su favor el resultado de una consulta evacuada previamente por la Administración Tributaria, esta deberá darle respuesta de la procedencia, pertinencia y conducencia de tal invocación. Con esto no quiere significarse que la Administración se encuentra inexorablemente atada al resultado de la consulta, en virtud de que la respuesta de una consulta lleva consigo un análisis de los elementos de cada caso determinado, evidentemente las circunstancias que lleven a la Administración a adoptar tal o cual criterio podrán variar de un caso a otro, y ello es perfectamente comprensible, pero en todo caso a lo que si se encuentra irremediablemente atada la Administración es a explicar al recurrente de los motivos por los cuales el criterio por el invocado no aplica a su caso particular, o si el criterio fue malinterpretado por el contribuyente, o si el mismo fue abandonado por una consulta posterior. La omisión de la Administración ante tales argumentos, resulta absolutamente inaceptable.

   Para finalizar debe el Jurisdicente hacer el estudio pertinente a la consulta invocada por el ciudadano L.S.C. en su escrito recursivo, cuando indica:

   ya que el cumplimiento de las condiciones deben ser concurrentes. Así ese mismo superior jerárquico crea derechos a un particular en una situación realmente semejante MEDIANTE RESOLUCIÓN NUMERO HJI-100-450, de fecha 23-06-94, página 3, párrafo cuarto, (copiado textualmente)…

   En cuanto al contenido del Artículo 3, a los efecto de determinar cuando se da el supuesto de la perdida del beneficio de exoneración, según opinión de esta Dirección, evacuada en la consulta HJI-200-001282 de fecha 01-12-93, para que tal supuesto se de, es necesario que el cumplimiento de las condiciones sea concurrentes. Ahora bien en el caso planteado no procedió a inscribirse ante la Dirección de Control Fiscal, pero presentó su respectiva declaración especial de rentas exoneradas, razón por la cual la pérdida del beneficio de exoneración resulta improcedente. Así se declara” …”

   Si efectivamente la Administración mantuvo ese criterio el no haber aplicado el mismo, a un contribuyente en una situación semejante, resultaría un acto administrativo excesivamente discrecional y por ende arbitrario, ello a la luz del principio de igualdad ante la ley, fundamental en el ámbito Tributario, máxime al considerar el efecto de la consulta la cual debe tener un alcance ecuménico, con carácter vinculante para la Administración, y aplicarse también a todos aquellos que se encuentren en la misma situación consultada.

   Como resultado de un proceso de investigación, encuentra el tribunal que en materia de exoneración de Impuesto Sobre la Renta a los enriquecimientos que obtengan las instituciones religiosas, así como las instituciones y fundaciones artísticas, científicas, tecnológicas, culturales, deportivas, las corporaciones y las asociaciones profesionales o gremiales, se presentó una situación equivalente, así por medio de la Resolución del Recurso Jerárquico N° HGJT-A-328 de fecha 15 de diciembre de 1995, la Administración dejó sentado que:

   En cuanto al segundo punto controvertido, relativo a si es procedente o no acoger la decisión contenida en la Resolución HJI-100-000529-3 de fecha 13 de Septiembre de 1994 (inserta a los folios 17 al 21 del expediente recursorio) mediante el cual la extinta Dirección Jurídico Impositiva(hoy Gerencia Jurídica Tributaria) consideró que el supuesto de pérdida de la exoneración bajo estudio solo ocurría cuando no se daba cumplimiento a todos los requisitos establecidos en el tanta veces citado Articulo 3 del Decreto 1992, esta Gerencia ante todo debe señalar que no comparte el dictamen emitido a través de la Resolución HJI-100-000529-3, del 13 de septiembre 1994, ya que como se dejó sentado al decidirse el punto N°1 de la controversia planteada, la procedencia de la exoneración in comento, si se encontraba sujeta al cumplimiento de de cada una de las obligaciones exigidas por el Decreto de 1992.

   (Doctrina Tributaria 3, Ediciones SENIAT, Pág. 152, Caracas Venezuela 1996)

   Sujetos a lo anterior, presume este despacho que el criterio administrativo que cita el recurrente en su escrito recursivo, fue aplicado y tuvo vigencia para la Administración Tributaria, aun así, no puede dejarse de lado que el contribuyente ha debido probar, al menos en sede judicial, la existencia del acto administrativo de cuyos efectos pretende beneficiarse, siendo que es este el fundamento de su pretensión, habida cuenta de que solo por medio de la revisión de la Resolución o de la Consulta aducida por el mismo, podría este ente Jurisdiccional condenar la conducta preferencial de la Administración, en defecto de esto solo existe un indicio, que no es suficiente para revocar el acto recurrido.

   En todo caso, es pertinente mencionar, que si bien el resultado de una consulta es vinculante para la Administración Tributaria, no lo es para Administración Justicia, así pues, esta Juzgadora debe expresar su criterio acerca de la procedencia de la pérdida del beneficio de exoneración, en este sentido deberá acudirse a lo establecido por artículo presuntamente incumplido, el cual reza:

   Artículo 3.- Perderán esta exoneración los beneficiarios que no den estricto cumplimiento a las obligaciones establecidas en este Decreto, el Código Orgánico Tributario, la Ley de Impuesto Sobre la Renta, sus disposiciones reglamentarias y las legislaciones que regulen las actividades agropecuarias, de la pesca y de la explotación de bosques y selvas, durante el ejercicio del cual se trate, extensivo a los dos ejercicios siguientes.

   (subrayado de este despacho)

   Por consiguiente, debe referirse a lo dispuesto en el Artículo 2 del mismo decreto el cual establece:

   Artículo 2.- Los beneficiarios de esta exoneración deben:

   a.- Registrarse ante la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda, la cual asignará el número de registro correspondiente, previa la presentación de los documentos respectivos.

   La solicitud de inscripción a estos efectos puede ser consignada en las Administraciones Regionales.

   b) Presentar la declaración anual de los enriquecimientos objeto de esta exoneración.

   Las exoneraciones como instrumentos de política fiscal, son concedidas por el Ejecutivo Nacional con el propósito de incentivar el desarrollo económico de ciertos sectores sociales del País, por cuanto esta comporta un sacrificio para el Estado que ve disminuidos sus ingresos, es lógico que al decretar dicho beneficio se establezcan ciertos parámetros o condiciones que deban ser cumplidas por todos aquellos que pretendan beneficiarse de la exoneración, en el caso del Decreto 2269 de 29 de junio de 1988, estableció en su artículo 2, dos condiciones para la procedencia del beneficio, la inscripción en el Registro y la declaración especial de rentas exoneradas, es evidentemente que el inobservar alguna de las dos condiciones requeridas se configura la pérdida del beneficio, siendo que el decreto es claro al señalar que los beneficiarios deben dar “estricto cumplimiento” a las obligaciones establecidas en el Decreto, la Ley y demás legislaciones que regulen la materia. Es entonces, a criterio de quien decide, suficientemente explícito el artículo toda vez que la expresión estricto cumplimiento, alude al cumplimiento de todas y cada una de las obligaciones derivadas del decreto, entre las que se cuentan el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 2 del Decreto 2269, por lo tanto, el incumplimiento de uno solo de ellos, lleva de suyo la pérdida del beneficio de exoneración. En el caso objeto de la presente decisión, si bien el recurrente presentó la solicitud de inscripción en el Registro, solicitud que corre a los folios 33 y 34, ello, tal y como señala la Administración en la Resolución Recurso Jerárquico, no significaba que se encontraba registrado por ante la Dirección de Control Fiscal. Se entiende, que el recurrente al presentar la solicitud dio cumplimiento con su deber, y la falta de inscripción del mismo en el Registro mencionado es consecuencia del incumplimiento de la Administración, sin embargo la actitud pasiva del contribuyente ante el retardo injustificado de la Administración, deja en cabeza de este (el contribuyente) los efectos de tal incumplimiento. Pues ciertamente, el contribuyente pudo ejercer algún tipo de Recurso, a los fines de lograr la respuesta del ente administrativo, y no considerarse inscrito, si no contaba con el correspondiente Número de Registro. En este punto se coincide con lo expuesto en el acto revisado, en el entendido de que no puede el contribuyente derivar ningún efecto jurídico material del silencio de la Administración, por ello considera el tribunal que al no estar inscrito en el Registro de Control Fiscal, se verifica el incumplimiento del Artículo 3 del Decreto 2269 de fecha 26 de junio de 1988, por lo tanto se verifica la perdida del beneficio de exoneración y así se decide.

   En cuanto a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:

   Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda

   …omissis Resaltado del Tribunal.

   De conformidad con la jurisprudencia del m.t., las costas son una sanción que se le impone al totalmente vencido, así lo señalan las siguientes sentencias:

   N° 186 de fecha 08/06/2000, Sala de Casación Civil

   "Las costas procesales no forman ni pueden formar parte de la pretensión deducida, desde luego que ellas no son sino la sanción que se impone al litigante que resulta totalmente vencido en el proceso o en una incidencia. De allí que su pronunciamiento está supeditado al acontecimiento futuro e incierto del vencimiento total. En este sentido, las costas son un accesorio del fracaso absoluto y es deber del juez pronunciarse sobre su declaratoria sin necesidad de que se le exija y sin posibilidad de exoneración dado el supuesto dicho."

   En consecuencia al ser el juicio contencioso declarado totalmente sin lugar, debe haber condenatoria en costas, si se atiende a que es este el supuesto de hecho que prevé el artículo 327 del Código Orgánico Tributario Vigente. En este sentido se ha pronunciado el Supremo Tribunal, así el Magistrado Dr. L.I.Z. en Sentencia N° 128 de fecha 19/02/04 fue preciso al señalar que:

   “…totalmente vencida una de las partes, en otras palabras, cuando el dispositivo del fallo del tribunal sea: “con lugar”, “sin lugar”, “procedente” o “improcedente”, según el caso; por lo que, cuando la decisión sea “parcialmente con lugar”, mal puede hablarse de una parte totalmente vencida, siendo improcedente entonces, condenatoria en costas alguna.”

   Según la norma y jurisprudencia trascrita no cabe duda que el recurrente debe cancelar las costas, estimadas por este Órgano de la Administración de Justicia en la cantidad de VEINTISEIS MIL CIENTO DOCE BOLÍVARES CON CERO TRES CENTIMOS (Bs. 26.112,03) que comprenden el 10% del monto en que se estima la demanda, y así se decide.

   De acuerdo a lo anterior este TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

1. - SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por el ciudadano L.S.C., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad V-2.881.229, domiciliado en el fundo Agropecuario “SAN LUIS”, ubicado en el Guayabo, Municipio Catatumbo, Estado Zulia, representado judicialmente por el abogado Lenys del C.C., inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 28.496, en contra de la la Resolución N° GJT/DRAJ/2002/A/2586, mediante la cual declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico ejercido contra el acto administrativo contenido en la planilla de liquidación N°05-10-1-01-55-000849 de fecha 02-12-1992, emitida por la Administración de Hacienda Región Los Andes, hoy Gerencia de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia se CONFIRMA con diferente motivación, el acto administrativo contenido en la Resolución N°GJT/DRAJ/A/2002-A-2586, emitida por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, de fecha 13 de septiembre de 2003.

2. - SE CONDENA EN COSTAS, al ciudadano L.S.C., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad V-2.881.229, domiciliado en el fundo agropecuario “SAN LUIS”, ubicado en el Guayabo, Municipio Catatumbo, Estado Zulia, por la cantidad de VEINTISEIS MIL CIENTO DOCE BOLÍVARES CON CERO TRES CÉNTIMOS (Bs.26.122,03), de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, a favor de la Republica Bolivariana de Venezuela.

3. - De conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela notifíquese. Cúmplase.

   Dada, sellada y refrendada en el despacho de este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los

   once ( 11 ) días del mes de A.d.D.M.C. (2005) 194° de la Independencia y 146° de la Federación.

   A.B.C.S.

   JUEZ TEMPORAL SUPERIOR CONTENCIOSO TRIBUTARIO

   B.R.G.G.

   LA SECRETARIA.

   En la misma fecha siendo las 12:50 pm se publicó la anterior sentencia, se registró bajo el N° 059, dejándose copia para el archivo del Tribunal. En la misma fecha se libró oficio N° 5589 .

   LA SECRETARIA.

   ABCS/ marianna

   Exp: 0169