Decisión nº 598-2006 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 27 de Septiembre de 2006

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGION LOS ANDES

En fecha 03 de noviembre de 2005, este tribunal dio entrada al Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano J.H.V.C. en su carácter de presidente del INSTITUTO AUTONOMO MUNICIPAL DE FERIASTURISMO Y RECREACION, signándolo bajo el No. 0970. (Folio 63).

En fecha 04 de noviembre de 2005, se libró auto de tramite, ordenando las notificaciones mediante oficios del: Gerente Jurídico Tributario del SENIAT, Contralor General de la República, Procurador General de la República, Fiscal Superior del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, Todas debidamente practicadas.

En fecha 25 de abril de 2006, este tribunal dictó sentencia en el cual admitió el presente Recurso Contencioso Tributario, (folios 96 al 100).

En fecha 05 de junio de 2006, se agrego expediente administrativo. (f.- 104 al 154)

En fecha 06 de junio de 2006, mediante auto se ordenó anexar al presente expediente comisión recibida de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela. (f.- 155).

En fecha 04 de julio de 2006, se hizo presente el apoderada de la República consigno poder y presento escrito de informe. (f.- 166).

En fecha 05 de julio de 2006 visto que una sola de las partes presento informes la causa entro en estado de sentencia en esta fecha (f.- 170).

En fecha 25 de julio de 2006, este tribunal dictó auto para mejor proveer, abriendo un lapso de quince (15) días hábiles, vencidos los cual empieza a computarse el lapso para sentenciar. (f.-171)

En fecha 22 de septiembre de 2006, el tribunal dijo “vistos”.

I

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO:

La parte actora expuso los motivos de impugnación del acto recurrido en los siguientes términos:

En primer lugar denuncia, la existencia del vicio de incongruencia negativa en el recurso jerárquico, por cuanto la Administración al emitir la Resolución de Imposición de Sanciones 1308 de fecha 31 de marzo de 2004 partió de un falso supuesto, toda vez que el cuerpo de la Resolución señala …”tal como costa en acta de recepción y verificación fiscal o constancia de incumplimiento levantada por la funcionario actuante Liubal M.M. Sosa…” de la lectura de la Resolución el ponente sólo calificó como falso supuesto la incompetencia de la sanción del ejercicio del 2003 pero no dijo nada a la falta del documento en el expediente administrativo, documento éste al que la fiscal hace referencia al momento de motivar la aplicación de la sanción, en consecuencia estamos en presencia del vicio de incongruencia que hace que el acto este revestido de nulidad absoluta.

Explica igualmente que, para motivar la confirmación parcial únicamente se adujo, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 241 del Código Orgánico Tributario, que se procedió a corregir un error material del hecho de no reposar en el expediente el acta aludida.

Asimismo el recurrente expresa, que su representada dentro del proceso de fiscalización nunca tuvo conocimiento de haber firmado la referida acta, y que se procedió a solicitar copia certificada del expediente a la Administración sobre la actuación de dicha funcionaria encontrándose que dicha acta no existe, en razón de lo cual la Administración fundamentó en forma equivocada el procedimiento, por lo que solicita se declare la actuación nula de nulidad absoluta.

II

DE LA RESOLUCION RECURRIDA:

La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, emitió Resolución N° GRLA/DJT/ARJ/2005-225, por medio de la cual declara parcialmente con lugar el Recurso Jerárquico ejercido por el Instituto Autónomo Municipal de Ferias, Turismo y Recreación (I.A.M.F.E.T.U.R) contra las Resoluciones de Imposición de Sanción y Planillas de Liquidación N° 050100227001307 y 050100227001308, ambas de fecha 31/03/2004, utilizando para ello los siguientes fundamentos fácticos y jurídicos:

1. - En cuanto a lo alegado por el representante de la contribuyente “que la verificación fiscal, era para el ejercicio en curso para la fecha de la notificación”, la Gerencia Regional consideró que del análisis efectuado al expediente administrativo, se evidencia que la Administración fundamentó en forma equivocada la Resolución N°050100227001308, de fecha 31 de marzo de 2004, pues a su decirse desprende de la misma que el periodo que ocasionó la sanción corresponde a Diciembre de 2003, estaba autorizado por P.A., de este modo procedió a anular por falso supuesto la mencionada Resolución de Imposición de Sanción de conformidad con lo establecido en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

2. - En lo relativo al alegato realizado por la parte actora, en cuanto a que fue sancionado con el Articulo 87 del decreto 1808, y dicho decreto no tiene tal articulo, la Administración procedió a corregir los errores materiales verificados en el acto administrativo denunciado, con base en la potestad de autotutela conferido por ley, según loo establecido en el articulo 241 del Código Orgánico Tributario, de este modo subsanó a través de la potestad convalidatoria y desecha el alegato del recurrente.

   III

   VALORACION DE LAS PRUEBAS

   Al folio 18, consta en autos copia simple del acto administrativo por medio del cual el ciudadano Alcalde del Municipio San C.d.E.T. resuelve designar al ciudadano J.H.V., titular de la cédula de identidad N° V-4.205.476, como presidente del Instituto Autónomo Municipal de Ferias, Turismo y Recreación (I.A.M.F.E.T.U.R) a partir del 18 de septiembre de 2003, documento éste propio para acreditar la cualidad del recurrente.

   A los folios 19 y 20, se encuentra copia simple de la cédula de identidad del ciudadano J.H.V.C., copia simple de la cédula de identidad de la ciudadana B.d.C.C.D., así como la correspondiente credencial de inscripción en el Instituto de Previsión Social del Abogado.

   A los folios 21 al 62, reposa en el expediente copia simple de los documentos constitutivos del expediente sustanciado en sede administrativa, el cual se corresponde con la copia certificada inserta a los folios 106 al 154 enviada por la administración y esta compuesto por: a.- Boleta de Citación; b.- P.A. N° GRTI/RLA/161 de fecha 20 de enero de 2004; c.- Acta de Requerimiento N°RLA/DF/PF/ISLR/2004-161-001, d.- Acta de recepción N° RLA/DF/PF/ISLR/2004-002; e.- Registro de Información Fiscal; f.- Ordenanza de Creación del Instituto Autónomo Municipal de Ferias y Turismo y Recreación (I.A.M.F.E.T.U.R) Gaceta Oficial Extraordinaria N°032 del mes de agosto de 2003; g.- Convenio celebrado entre el Instituto Autónomo Municipal de Ferias y Turismo y Recreación (I.A.M.F.E.T.U.R) y la Televisora Regional del Táchira los efectos de la producción y realización de la Elección de la Reina de la Feria Internacional de San Sebastián, h.- Copias de los cheques y ordenes de pago emitidas por el Instituto; i.- Copia simple del contrato celebrado entre el Instituto y los ciudadanos L.F.B. y W.H., titulares de las cédulas de identidad Nros. V-15.327.381 y V-8.083971, j.- Cuadro de retenciones no efectuadas y cuadro de multas, k.- Informe fiscal, y auto de cierre del expediente. Los cuales son valorados de conformidad con lo establecido en el Artículo 429 del Código de Procedimiento Civil y de ellos se desprende que la Administración realizó un procedimiento de verificación al instituto autónomo y determinó que el mismo no había realizado retenciones de impuesto sobre la renta a Televisora Regional del Táchira y a W.H. en los meses de diciembre 2003 y enero 2004 sobre los pagos efectuados a los mismos, por lo cual emitió resolución de imposición de sanciones.

   A los folios 167 al 169, se encuentra copia debidamente confrontada con su original del Instrumento Poder conferido por el Gerente Jurídico Tributario en sustitución de la Procuradora General de la República, por medio del cual sustituye la representación judicial de la República Bolivariana de Venezuela, en los abogados adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, lo anterior es valorado de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, de él se desprende el carácter con el cual actúa el abogado A.B.B., titular de la cédula de identidad N° V9.148.942, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 53.345.

   IV

   INFORME FISCAL

   El ciudadano A.B.B., titular de la cédula de identidad N° V-9.148.942, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 53.345, actuando en representación de la República Bolivariana de Venezuela, presentó escrito de informes, mediante el cual ratificó los argumentos expuestos por la Administración Tributaria en el acto recurrido, de allí que no amerite un análisis mas detallado.

   V

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR:

   Vistos los términos en los que fue resuelto el Recurso Jerárquico y los argumentos y defensas realizados por el Instituto Autónomo Municipal de Ferias, Turismo y Recreación, observa este despacho que la controversia planteada queda circunscrita a determinar la existencia de los vicios inmotivación e incongruencia denunciados por el recurrente en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF-N-4055001308, corroborando la procedencia o no de la corrección de oficio realizada por la Gerencia Regional en la decisión resolutoria del Recurso Jerárquico, fundamentado en lo establecido en el articulo 241 del Código Orgánico Tributario.

   La Resolución de Imposición de Sanción contenida en la Planilla de Liquidación N° 050100227001308, sanciona al contribuyente por incumplimiento en materia de retenciones, señalando: “Por cuanto se verificó al momento de la fiscalización que la contribuyente incumplió con la obligación de efectuar la retención del Impuesto Sobre la Renta…”, aplicándole la sanción estipulada en el articulo 112 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, la cual es producto del procedimiento de verificación fiscal iniciado por la P.A. N° N° GRTI/RLA/161 de fecha 20 de enero de 2004, en este sentido es pertinente explicar que la Administración Tributaria tiene atribuida por ley la facultad de fiscalizar y verificar el cumplimiento de la obligación tributaria, por parte de los sujetos pasivos de la misma, y que con base en tal potestad la Administración puede verificar la realización de un hecho generador de la obligación tributaria, identificar al deudor, revisar el cumplimiento y acatamiento de las formas por ley prescritas para facilitar al ente recaudador el cálculo de la base imponible y la cuantía del tributo, todo ello sin la participación o intervención del contribuyente. Lo anterior, tiene fundamento legal en lo estatuido en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario Vigente, el cual reza:

   Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

   Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

   Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

   La facultad de verificación, ha sido ampliamente reconocida por la Jurisprudencia de la otrora Corte Suprema de Justicia, así como por el Tribunal Supremo de Justicia, que en diferentes sentencias han puntualizado:

   Como bien puede observarse de lo antes expuesto, el asunto de autos no se ajusta a los presupuesto legales de estas normas supra transcritas, pues la liquidación expedida a cargo de la contribuyente recurrente, cuya nulidad se demanda, no se origina de una actividad fiscalizadora de la Administración Tributaria, sino que es producto de la verificación efectuada con fundamento exclusivo en la información suministrada por dicho contribuyente, al declarar el hecho imponible.

   Interpretar en forma contraria los artículos 113 y 133 (hoy 118 y 142) del Código Orgánico Tributario in comento obligaría a la Administración Tributaria a seguir el procedimiento del Sumario Administrativo previsto en los artículos 135 (144 actual) y siguientes, aun en los casos en los cuales en la propia declaraciones hecha por el contribuyente estén contenidos todos los elementos de hecho que justifican suficientemente la objeción fiscal formulada por la Administración Tributaria. Desde luego, que en estos casos de simple verificación de las declaraciones, la administración tributaria debe, mediante Resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a objeto de que el contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración en consecuencia ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legitima defensa

   (Sentencia de la Sala Político Administrativa, Especial Tributaria, del 25 de marzo de 1998, con ponencia de la Magistrado Dra. Ilse van der Velde Hedderich.)

   “En efecto, desde hace mucho tiempo esta Sala ha sostenido, reiteradamente, que cuando el reparo fiscal sigue a una declaración de impuestos o a una solicitud expresa de reintegro, y proviene de las diferencias y contradicciones que encuentre la Administración Tributaria en dicha declaración o solicitud, lo que la Fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente. En tal caso, la contribuyente está perfectamente enterada de todas las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su pretensión y, por tanto, no parece necesario que se siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización (subrayado de este tribunal) y se le exija al mismo contribuyente un escrito de descargo, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Por esta razón es que en estos casos de declaraciones y solicitudes de reintegro, el procedimiento es simplemente de verificación por la autoridad fiscal de los hechos y fundamentos de derecho que justifican la declaración o solicitud del recurrente. También es preciso insistir en que, en estos casos de simple verificación de las declaraciones o solicitudes, la Administración Tributaria debe, mediante resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a fin de que la contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración y, en consecuencia, pueda ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa. Así se declara. (Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, Ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, de fecha 29 de enero de 2002, Sent N° 00083, Exp N°0502)

   Igualmente, la doctrina se ha pronunciado sobre tal potestad y ha establecido:

   “Verificación- Ajuste de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a fin de liquidar las diferencias a que hubiere lugar, sobre la base de los datos contenidos en ellas y en sus anexos, sin perjuicio de la facultad de la Administración de utilizar la información automatizada de que disponga para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes.

   Esta facultad se extiende a la verificación del cumplimiento de deberes formales establecidos en el Código y del cumplimiento de los deberes de retención y percepción; con la particularidad de que todos estos supuestos, se trata de una “comprobación abreviada”, según los vocablos utilizados por el Reglamento General de la Inspección de los Tributos de España, que no requiere de levantamiento de Acta de Reparo y cuyos resultados se plasman directamente en una Resolución de la Administración” (Ruan Santos, Gabriel, La Función de Determinación en el Nuevo Código Orgánico Tributario (FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN), Estudios Sobre el Código Orgánico Tributario de 2001, Pág. 411, Editorial Livrosca Caracas 2002)

   Se observa entonces, que la jurisprudencia es conteste al reconocer las amplísimas facultades de verificación que posee la Administración Tributaria, lo que significa que en estos casos, sólo se debe proceder a realizar una constatación fáctica y jurídica de elementos que o bien ya están en poder de la administración, o se encuentran en el establecimiento del contribuyente, pero que no requieren de la apertura investigaciones adicionales, así, en los casos en que se realiza en el domicilio fiscal del contribuyente, la actuación de este último se limita a la entrega de los documentos solicitados por el fiscal, se trata pues, según el significado propio del término verificación, de saber si es cierto o verdadero lo que se dijo o se pronosticó.

   En contraste a este procedimiento, se encuentra el procedimiento de Fiscalización, por medio del cual la Administración realiza actividades de investigación para proceder a la determinación de oficio sobre base cierta o base presuntiva del tributo, este procedimiento culmina con una Resolución Culminatoria de Sumario, en virtud de la cual la Administración Tributaria ejerce su facultad de pronunciarse en el procedimiento administrativo. Esta constituye el acto definitivo por intermedio de ésta (la Resolución Culminatoria de Sumario) la propia administración examina la legalidad y corrección de las actuaciones llevadas a cabo por los órganos fiscalizadores, en tal sentido ha sido calificado por la doctrina como el cauce formal para la formación o ejecución de la voluntad administrativa. Esto en el entendido de que la fiscalización comprende una actividad compleja, que se inicia mediante un conjunto de actos administrativos de mero trámite, los cuales delimitan la actuación de los funcionarios que realizan la investigación, logrando el resultado preliminar de la investigación el cual queda plasmado en el acta fiscal, (acta de reparo), de esta forma se inicia el proceso.

   La fase sumaria, viene precedida de una etapa de iniciación y sustanciación del procedimiento de determinación y fiscalización, por lo tanto esta no se verifica sin el cumplimiento previo de aquellas, se trata, de un procedimiento constitutivo de Actos de contenido tributario con un iter procedimental bien estructurado, y que debe ser aplicado por la Administración Tributaria en los casos previstos en la ley, la procedencia de las solicitudes de devolución o recuperación de tributos presentada por los contribuyentes, así como en los casos en los que deba proceder a la determinación de oficio sobre base cierta o presunta.

   Pues bien, existen casos en los cuales es preciso aplicar un procedimiento mucho más breve, como es en el caso de la Verificación del Cumplimiento de Deberes Formales, pues así expresamente lo prevé el Código Orgánico Tributario en el artículo 172 supra trascrito, en este punto es preciso hacer mención de lo expuesto por el autor A.R.V.D.V., quien en sus “Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001”, remarcó la distinción entre fiscalización y verificación, así, la fiscalización requiere de una actividad investigativa de la Administración Tributaria, mientras que la verificación se concentra principalmente en un nueva revisión de los datos aportados por el sujeto pasivo, pues esta supone la existencia de hechos ciertos que no requieren de investigación.

   En este punto, es pertinente hacer eco de las palabras del profesor Plazas Vega, que al conceptuar la relación jurídico tributaria, señaló:

   La relación jurídico tributaria es compleja en la medida que comprende diversas deudas, obligaciones y deberes de parte de los sujetos extremos de la misma y, en ocasiones de frecuente ocurrencia, de terceros vinculados con el contribuyente o con el fisco, bien en virtud del conocimiento de hechos o actos de relevancia jurídica fiscal, o bien por desempeñar una función activa de recaudo simultaneo con la realización del hecho objeto de gravamen. Y, desde luego implica también obligaciones a cargo del sujeto activo de la obligación.

   (PLAZAS, VEGA. Mauricio. El Impuesto al Valor Agregado en Colombia. Editorial Temis. Bogota 1989. Pág.259)

   De esta compleja relación jurídica, deviene la obligación tributaria, que es definida como el vinculo jurídico de carácter personal entre un sujeto activo (acreedor) que actúa ejercitando su poder tributario (Administración Tributaria Nacional, Estadal y Municipal) y el sujeto pasivo (deudor) contribuyente quien es el obligado a pagar una prestación dineraria que contribuya al soporte del gasto público. De esta obligación general, se deriva otro grupo de obligaciones, las llamadas obligaciones secundarias o accesorias, que corresponden a otros deberes a cargo del sujeto pasivo de la relación jurídico impositiva, e incluso de terceros y que se caracterizan por ser obligaciones autónomas, pese a estar en directa vinculación con la obligación principal, en general se trata de obligaciones de hacer (exhibir los libros, facturas, documentos, declaraciones, etc.) y son confirmatorias del cumplimiento de la obligación material o principal. La doctrina los ha denominado también obligaciones instrumentales, explicando que son denominadas de esa forma, por cuanto las mismas no tienen como función típica, obtener un ingreso para el Estado –como sucede con la obligación tributaria sustancial- sino, que dichos recaudos se obtienen normalmente, por el incumplimiento de los sujetos pasivos tributarios de este tipo de obligación. (Sanciones por incumplimiento de deberes formales).

   Como producto de esta clasificación de la obligación tributaria, nace la clasificación de los ilícitos tributarios, que han sido definidos por la doctrina de acuerdo a una serie de criterios objetivos, identificándolos como: a) infracciones de tipo formal, que son aquellas derivadas del incumplimiento de las obligaciones impuestas al contribuyente, responsable o agente de información que tiene por finalidad facilitar la determinación del impuesto; b) infracciones materiales, según ha expuesto la doctrina, este tipo de infracción sigue en orden de gravedad a los ilícitos formales, puesto que además de incumplir obligaciones puramente administrativas, sino que además se omite –deliberadamente o no- el pago del impuesto, que es la obligación principal que el Estado carga a los contribuyentes o responsables, se trata entonces de incumplimiento de la obligación material.

   Ahora bien, el procedimiento administrativo aplicable para identificar la comisión de este tipo de infracciones, variará de acuerdo a las obligaciones que han de ser investigadas, así, el Código Orgánico Tributario prevé la aplicación del procedimiento de verificación a los fines de constatar el cumplimiento de los deberes formales y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar. Y el procedimiento de fiscalización debe aplicarse a los fines de revisar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y o a la procedencia de las devoluciones o recuperaciones otorgadas.

   En torno a la aplicación del procedimiento de verificación se ha suscitado doctrinalmente mucha controversia, la diatriba ha sido producida por el laconismo del procedimiento, denunciado insistentemente como atentatorio del derecho constitucional a la defensa del administrado, y en este sentido se ha dicho que:

   Estas normas forzosamente llevan a concluir (máxime que se trata de un procedimiento esencialmente sancionatorio) que, aún cuando el procedimiento de verificación previsto en el Código Orgánico Tributario, excepcione del requisito de informar al sujeto pasivo sobre la iniciación de este procedimiento en su contra; la Administración debe notificar a los sujetos pasivos investigados, de la iniciación del procedimiento, independiente que este se efectué en las oficinas de la Administración, todo en resguardo del debido procedimiento, la garantía del uso y finalidad de las informaciones que constan en los registros de la Administración Tributaria y del derecho de ser informados sobre el estado de sus actuaciones por cuanto están directamente interesados.

   …El procedimiento de verificación en la forma como se desarrolla en la práctica viola la presunción de inocencia, en cuanto este requiere la necesaria demostración de culpabilidad. Ninguna persona puede ser considerada ni tratada como culpable mientras no haya en su contra una sentencia o resolución conclusiva firme, dictada en un proceso regular y legal que lo declare como tal después de haberse destruido o superado aquella presunción.

   …Así como no se concibe una sentencia sin juicio, tampoco es legitima la imposición de una sanción administrativa sin la previa sustanciación de un procedimiento administrativo.

   (Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, El Contencioso Tributario, Facultades de la Administración Tributaria y Derechos y Garantías de los Contribuyentes. El Procedimiento de Verificaciones el Código Orgánico Tributario y las Garantías Constitucionales consagradas en el Artículo 49 de la Constitución. Dra. F.D.S.. Pág.287 y 295, Editorial Torino, Caracas 2004)

   Sobre este punto, este despacho ha expresado en diversas sentencias lo comprensible que resulta la preocupación expresada por la doctrina, en el sentido de considerar sumamente gravoso para el administrado el no ser notificado oportunamente de la apertura de una investigación, asimismo, se ha sido enfático al resaltar que es imposible excluir el debido proceso de los procedimientos administrativos. No obstante, también se ha considerado reiteradamente, que el procedimiento de fiscalización no se justifica en los casos en que sólo se trata de una corroboración de los hechos y aplicación de derecho, que no requiere de un complejo razonamiento y cuya constatación es fehaciente sin necesidad de otras pruebas por parte del administrado.

   Ahora bien, en el caso de la omisión en las retenciones por parte del agente de retención, el fiscal no se limita a realizar esa confrontación simple de los hechos, que justifica la aplicación del procedimiento breve de verificación, en estos casos, el fiscal debe realizar una investigación mucho más exhaustiva que comprende necesariamente la investigación de los servicios recibidos, los montos pagados por concepto de tales servicios, para poder determinar con certeza el monto de la retención, el momento de la retención, los intereses moratorios y la multa si hubiese lugar a ellos. Todo ello, como se dijo requiere una labor determinativa, en la que debe permitirse la participación activa del contribuyente, a quien debe serle conferido lapsos razonables a los fines de que ejerza su derecho constitucional a la defensa, derecho éste que en los procedimientos administrativos ablatorios posee un rol protagónico, determinando la validez del mismo. En efecto, la potestad sancionatoria es una facultad solo concedida al Estado como órgano superior encargado de controlar el orden social; dentro de la clasificación de las sanciones se encuentran las sanciones administrativas, que constituyen una de las expresiones del poder punitivo de los órganos estatales y que en esencia corresponden a la noción más elemental del concepto de sanción, pero que poseen la particularidad de originarse de la comisión de un ilícito administrativo. Ahora bien, como ya se señaló, la aplicación de cualquier sanción debe ir precedida de un procedimiento que le garantice al infractor la protección y respeto de sus derechos fundamentales, ello se explica mejor en palabras del ilustre doctrinario venezolano J.P.S., quien expresa:

   Es cierto que la ley confiere a la Administración la potestad para imponer sanciones, pero el avance en materia de derechos fundamentales ha conducido a que las Constituciones consagren el derecho al debido proceso, puntualizando que debe ser aplicado también en las actuaciones administrativas, máxime si las mismas son expresiones del ejercicio de la referida potestad sancionatoria, siendo, sin dudas, el derecho a la defensa, uno de sus atributos esenciales que sirve para articular el procedimiento exigido como condición inexcusable de validez de las sanciones impuestas por los órganos administrativos

   (J.P.S.. La Potestad Sancionatoria de la Administración Pública Venezolana. Colección de Estudios Jurídicos N° 10, Tribunal Supremo de Justicia. Caracas 2005. Pag. 274)

   En el caso subjudice, la administración fundamentó la sanción aplicada al contribuyente en lo establecido en el artículo 112 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, que estatuye:

   Artículo 112. Quien omita el pago de anticipos a cuenta de la obligación tributaria principal o no efectúe la retención o percepción, será sancionado:

1. Por omitir el pago de anticipos a que está obligado, con el diez por ciento al veinte por ciento (10% al 20%) de los anticipos omitidos.

2. Por incurrir en retraso del pago de anticipos a que está obligado, con el uno punto cinco por ciento (1.5 %) mensual de los anticipos omitidos por cada mes de retraso.

3. Por no retener o no percibir los fondos, con el cien por ciento al trescientos por ciento (100% al 300%) del tributo no retenido o no percibido. (Destacado añadido)

4. Por retener o percibir menos de lo que corresponde, con el cincuenta por ciento al ciento cincuenta por ciento (50 al 150%) de lo no retenido o no percibido.

   Parágrafo Primero: Las sanciones por los ilícitos descritos en este artículo, procederán aún en los casos que no nazca la obligación tributaria principal, o que generándose la obligación de pagar tributos, sea en una cantidad menor a la que correspondía anticipar de conformidad con la normativa vigente.

   Parágrafo Segundo: Las sanciones previstas en los numerales 3 y 4 de este artículo se reducirán a la mitad, en los casos que el responsable en su calidad de agente de retención o percepción, se acoja al reparo en los términos previsto en el artículo 185 de este Código. (Destacado añadido)

   Dicho artículo se encuentra ubicado en el Título III De los ilícitos tributarios, Capitulo II Parte Especial, Sección Tercera De los Ilícitos Materiales, de suerte que el legislador tributario ha considerado que cuando el agente de retención incumple con su obligación fundamental “retener el tributo”, es decir, cuando el agente de retención omite actuar como la ley le ha impuesto, no se está frente a un incumplimiento de tipo formal, más bien se trata de un incumplimiento material, puesto que es esa su principal obligación. Siendo ello así, es claro que el procedimiento legalmente aplicable para determinar ese tipo de infracciones, es el establecido en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario, es decir, a través del procedimiento de fiscalización y determinación de tributos, lo cual se evidencia de lo establecido en el Parágrafo Segundo del articulo anteriormente trascrito, el cual otorga al contribuyente la posibilidad de obtener una rebaja sustancial en la sanción correspondiente, de aceptar el reparo fiscal. En este sentido puede decirse que el procedimiento de verificación, a esta ideado para aplicarse a la constatación del cumplimiento de los deberes de los agentes de retención, enterar dentro del plazo exigido, retener dentro de lo señalado por la Ley, presentar las declaraciones, presentar la información de la forma y en los plazos establecidos por la Ley, emitir los comprobantes de A.A., pero nunca para determinar la verificación de cumplimiento de obligaciones materiales o sustanciales, que en el caso de los Agentes de Retención, no es otro que la obligación de retener y enterar el tributo, pues como ya se explicó esta sólo puede ser investigada y sancionada a través de un procedimiento de fiscalización. Y así se decide.

   El procedimiento administrativo ha sido definido por cierta doctrina como: “el mecanismo o vía tendente a garantizar; por una parte, el actuar eficiente de la Administración Pública, y por otra, la seguridad jurídica de los administrados cuyos derechos e intereses puedan resultar afectados como consecuencia de la actividad de la Administración Pública”; se trata pues del cauce necesario que debe seguir la Administración para producir actos jurídicamente válidos y eficaces, de modo que la ausencia de éste, conlleva en la mayoría de los casos, a la nulidad del acto así dictado, por ello las normas que establecen y regulan el procedimiento administrativo tienen carácter de normas de orden público.

   Ahora bien, visto que en el caso de autos, la Administración Tributaria incurrió en un vicio de procedimiento, producto de la aplicación de un procedimiento distinto al legalmente aplicable, debe necesariamente, analizarse la trascendencia de dicho vicio a la luz de lo que en derecho se conoce como la teoría del vicio de procedimiento, estudiada a fondo por la doctrina administrativa venezolana más autorizada, y que ha sido explicada de la siguiente forma:

   ”La actividad de la Administración Pública está siempre subordinada al Derecho. De tal manera, es indudable que cualquier vicio o irregularidad que pueda afectar el acto administrativo debe resultar, precisamente, de la transgresión o inobservancia de las disposiciones legales que lo regulan, tanto en su fondo como en su forma.

   Por tanto, reclaman una valoración diferente, pues la trascendencia de las infracciones de procedimientos va desde la leve hasta los extremos de omisión sustancial del procedimiento con situaciones intermedias variadas, que justifican un distinto tratamiento de los vicios de procedimiento atendiendo las técnicas de irregularidad, anulabilidad y nulidad absoluta.” (Araujo Juárez, José. Principios Generales del Derecho Administrativo Formal. 2° Edición, Vadell Hermanos Editores. V.V.-1993. Pág. 425)

   Del mismo modo, se tiene que el vicio de procedimiento, sólo posee virtud anulatoria en casos excepcionales, esto es que el acto carezca de los requisitos indispensable para alcanzar su fin, se dicte fuera del plazo previsto cuando éste tenga carácter esencial, o se produzca una merma severa en el derecho a al defensa del administrado, es decir, que el acto cause indefensión. En todo caso, corresponderá al jurisdicente determinar la intensidad de la falta en el acto administrativo revisado, lo cual sólo puede obtenerse de la confrontación del acto con la norma legal que le regula, de modo pues, que la gravedad del vicio será directamente proporcional con la gravedad de la infracción a la norma o al ordenamiento jurídico, esta es la postura adoptada por la doctrina y la jurisprudencia venezolana, tiene el siguiente fundamento:

   …no solo debe existir ese procedimiento previo, sino que el mismo debe cumplirse de conformidad con los tramites, fases y requisitos establecidos en la ley. En el supuesto de que en un caso concreto se omita uno de esos tramites o fases, o cuando se realicen de una manera distinta a la previsión legal, estaremos en presencia de una irregularidad formal. Ahora bien, no toda irregularidad formal constituye un vicio de procedimiento ni todos los vicios de procedimiento tienen la misma intensidad. Sobre estos aspectos se ha ido pronunciando la jurisprudencia, delineando cada vez con mayor precisión los perfiles conceptuales de este tipo de vicio.

   (Gustavo Urdaneta Troconis. Los Motivos de impugnación de la Jurisprudencia Contencioso Administrativa venezolana. Derecho Contencioso Administrativo. Libro Homenaje al Profesor L.E.F.M.. Editorial Librería J Rincón. Edición 2006. Pág. 185)

   En el caso de autos, es evidente que el acto administrativo recurrido, se encuentra visiblemente contrapuesto con la disposición legal contenida en los artículos 112 Parágrafo Segundo y 177 del Código Orgánico Tributario.

   La jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia ha sostenido que cuando existe absoluta ausencia de procedimiento, o cuando el mismo fue sustanciado vulnerando el contenido de derechos fundamentales, se configura el vicio de nulidad que hace ineficaz el acto administrativo, así, ha definido el vicio de desviación de procedimiento, en los siguientes términos:

   Aunado a lo anterior, y atinente al vicio alegado por la recurrente, debe señalarse que el vicio de desviación de procedimiento susceptible de acarrear la nulidad del acto, debe entenderse como aquella circunstancia mediante la cual una autoridad administrativa al momento de dictar sus actos, utiliza un procedimiento que resulta diferente de aquel que legalmente debía seguir, resultando en la manifiesta violación no sólo del iter procedimental sino del derecho a la defensa del administrado.

   En este sentido, existirá violación del derecho a la defensa cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación en el mismo, el ejercicio de sus derechos o se le prohíbe realizar actividades probatorias.(Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativo, Sentencia N° 00028 de fecha 22/01/2002. Ponencia del Magistrado Lewis Ignacio Zerpa).

   A este respecto la doctrina, ha señalado que el hecho de aplicar a un caso el procedimiento previsto para otros casos, dejando de aplicar el que correspondía, es un vicio objetivo de procedimiento, que afecta el elemento forma del acto; podría incluso configurar el grado mas intenso, es decir, la prescindencia total y absoluta de procedimiento, en caso de que la aplicación del otro procedimiento se haya traducido, en ausencia de procedimiento para los interesados.

   Igualmente se ha explicado que hay ausencia de procedimiento, cuando en el caso concreto no exista evidencia de que el interesado haya tenido oportunidad de defenderse y exponer sus alegatos ente la Administración. Así, sobre el contenido y alcance del derecho al debido proceso, la Sala Político Administrativo expresó:

   En tal sentido, esta Sala en otras oportunidades, ha dejado sentado que el debido proceso -dentro del cual se encuentra contenido el derecho a la defensa- es un derecho aplicable a todas las actuaciones judiciales y administrativas, teniendo su fundamento en el principio de igualdad ante la Ley, toda vez que el “debido proceso” significa que las partes, en el procedimiento administrativo como en el proceso judicial, deben tener igualdad de oportunidades, tanto en la defensa de sus respectivos derechos como en la producción de las pruebas destinadas a acreditarlos. A tal efecto, en sentencia dictada en fecha 17 de febrero de 2000 (Caso: J.C.P.P.), esta Sala dejó sentado lo siguiente:

   La doctrina comparada, al estudiar el contenido y alcance del derecho al debido proceso ha precisado que se trata de un derecho complejo que encierra dentro de sí, un conjunto de garantías que se traducen en una diversidad de derechos para el procesado, entre los que figuran, el derecho a acceder a la justicia, el derecho a ser oído, el derecho a la articulación de un proceso debido, derecho de acceso a los recursos legalmente establecidos, derecho a un tribunal competente, independiente e imparcial, derecho a obtener una resolución de fondo fundada en derecho, derecho a un proceso sin dilaciones indebidas, derecho a la ejecución de las sentencias, entre otros, que se vienen configurando a través de la jurisprudencia. Todos estos derechos se desprenden de la interpretación de los ocho ordinales que consagra el artículo 49 de la Carta Fundamental.

   Tanto la doctrina como la jurisprudencia comparada han precisado, que este derecho no debe configurarse aisladamente, sino vincularse a otros derechos fundamentales como lo son, el derecho a la tutela efectiva y el derecho al respeto de la dignidad de la persona humana.

   Forma parte de este fundamental derecho y garantía, constatar que la actividad del funcionario, en el ejercicio de su potestad sancionatoria y disciplinaria, se ajustó a los principios fundamentales y superiores que rigen esta materia, es decir, al principio de legalidad formal, mediante el cual, la facultad de sancionar se atribuye a la Administración Pública con suficiente cobertura legal; al principio de legalidad material, que implica la tipicidad referida a la necesidad de que los presupuestos de la sanción o pena estén perfectamente delimitados de manera precisa en la ley; el principio de proporcionalidad de la sanción administrativa; el principio de la tutela efectiva; el derecho a la presunción de inocencia, entre otros.

   El artículo 49 del Texto Fundamental vigente consagra que el debido proceso es un derecho aplicable a todas las actuaciones judiciales y administrativas, disposición que tiene su fundamento en el principio de igualdad ante la ley, dado que el debido proceso significa que ambas partes en el procedimiento administrativo, como en el proceso judicial, deben tener igualdad de oportunidades, tanto en la defensa de sus respectivos derechos como en la producción de las pruebas destinadas a acreditarlos

   . (Destacado añadido)

   Es de destacar, que el derecho al debido proceso, constituye una expresión del derecho a la defensa, donde éste último, comprende tanto la posibilidad de acceder al expediente, impugnar la decisión, el derecho a ser oído (audiencia del interesado) y a obtener una decisión motivada.

   En conclusión, el derecho al debido proceso no se limita por el hecho que la manifestación de voluntad concretizada en el acto administrativo que afecta al administrado, haya sido dictada luego de instruido un procedimiento, pues ello depende de las garantías y derechos que en el transcurso de éste se le permitan al administrado, tales como el derecho a alegar y a promover pruebas, entre otros. Son estos derechos los que comprenden el derecho al debido proceso y los que conllevan a sostener que éste no es una simple forma procedimental. A tal efecto, cuando la Administración aplica un procedimiento distinto al legalmente establecido y ello trae como consecuencia que se atenúen sustancialmente garantías relativas a la defensa de los administrados, el acto que culmine el procedimiento debe ser declarado nulo. (Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa. Sentencia N° 02425, de fecha 30/10/2001. Magistrado Ponente Hadel Mostafá Paolini)

   En este mismo orden de ideas, la Sala ha reiterado su posición sobre la nulidad de los actos administrativos que vulneran los derechos fundamentales del administrado, en especial en lo referente al debido proceso y el derecho a la defensa (Sentencia N° 514 del 20 de mayo de 2004; sentencia 1.099 del 18 de agosto de 2004)

   Es de hacer notar que, ha sido criterio de la Sala restablecer la situación jurídica infringida a través de la reposición de los procedimientos administrativos, a fin de que se garanticen todos los derechos al interesado, y esta reposición procede sobre todo cuando se trata de situaciones de índole formal que requieren el estudio profundizado de la conducta desplegada por el interesado de parte de la Administración, esta reposición aplica mayormente en procedimientos de carácter sancionatorio. No obstante, considera esta Juzgadora que en el caso de autos no puede hablarse de una situación de índole formal, toda vez que con la aplicación del procedimiento de verificación al ilícito sancionado al Instituto Autónomo Municipal de Ferias Turismo y Recreación (IAMFETUR), se restringió el derecho de forma tal que no tuvo la oportunidad de aceptar y pagar el acta de reparo, lo cual además implica la rebaja de la multa a la mitad, tampoco se dio la oportunidad de los descargos, e incluso ni siquiera se le determinó el monto de la retención obligación principal, para luego determinar lo accesorio, que seria la multa e intereses.

   Por todo lo previamente expuesto, es necesario declarar la nulidad de conformidad con lo previsto en el articulo 19 ordinal 4° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con el articulo 240 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, por cuanto la Gerencia Regional de Tributos Internos empleó un iter procedimental distinto del legalmente aplicable, para la imposición de sanciones en materia de omisión de retenciones, vicio éste denominado por la doctrina desviación de procedimiento, y que constituye causal de nulidad absoluta por cuanto ha quedado efectivamente demostrado que la aplicación del procedimiento de verificación significó una disminución real, efectiva y trascendente de los derechos y garantías del contribuyente. Así se declara.

   En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:

   Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda

   …omissis Resaltado del Tribunal.

   En palabras del Magistrado Iván Rincón Urdaneta, “el instituto de las costas procesales esta íntimamente vinculado con el principio de la tutela judicial, por cuanto tiende a garantizar que el proceso no se convierta en un perjuicio patrimonial para la parte vencedora y su aplicación presupone el reconocimiento integro del derecho subjetivo del titular”. Según lo explica el Doctrinario J.G.P., para que haya una condena en costas deben concurrir varias circunstancias a saber: a) Haber sido parte en el proceso; b) haber sido vencido en el proceso; c) Haber actuado con temeridad. Igualmente el máximo tribunal, ha indicado que las costas son una sanción que se le impone a la parte que resulte totalmente vencido.

   En consecuencia al ser el juicio contencioso declarado Con Lugar, considerando que en el caso de autos no encuentran fundamentos para eximir de la condenatoria en costas y atendiendo el principio de igualdad ante la ley establecido en el artículo 21 de la Carta Magna así como el principio de igualdad procesal previsto en el artículo 15 del Código de Procedimiento Civil, a juicio de quien decide necesario y procedente la condenatoria en costas.

   De conformidad con todo lo expuesto en la motiva de esta decisión, este tribunal condena en costas a la República Bolivariana de Venezuela por la cantidad de CUATROCIENTOS NOVENTA Y DOS MIL TRESCIENTOS TREINTA Y UN BOLIVARES (Bs.492.331,00) equivalente al 10% del monto en que se estima el presente juicio. Y así se declara.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

1. - CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano J.H.V.C. en su carácter de Presidente del INSTITUTO AUTONOMO MUNICIPAL DE FERIAS TURISMO Y RECREACION (IAMFETUR) según nombramiento AM/R/221-A, de fecha 18/09/2003, suscrita por el Alcalde del Municipio San Cristóbal, inscrita en el Registro de Información Fiscal N° J-3106060-3, con domicilio fiscal en Barrio Obrero, calle 11, entre carreras 23 y 24 Centro Comercial Belimar, Piso 2 Locales 10 y 11San C.E.T., asistido por la abogada B.d.C.C.D., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 38.786. En consecuencia SE ANULA la Resolución del Recurso Jerárquico N° GRLA/DJT-ARJ-2005-225, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes de fecha 29/07/2005.

2. - SE CONDENA EN COSTAS, a la República Bolivariana de Venezuela por la cantidad de CUATROCIENTOS NOVENTA Y DOS MIL TRESCIENTOS TREINTA Y UN BOLIVARES (Bs.492.331,00), de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

3. - De conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela notifíquese.

4. - De conformidad con el artículo 65 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, notifíquese.

   Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los veintisiete (27) días del mes de septiembre de Dos Mil Seis. Años 196º de la Independencia y 147º de la Federación.

   A.B.C.S.

   JUEZ TITULAR

   A.M.R.S.

   LA SECRETARIA (a)

   En la misma fecha siendo las 12:00 del medio día, se publicó la anterior sentencia dejándose copia para el archivo del Tribunal, y se libraron oficios Nros, 10727, 10728, 10729.

   LA SECRETARIA (a)

   ABCS/marianna

   Exp: 0970