Decisión nº 769-2005 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 14 de Diciembre de 2005

Que su representada presentó las declaraciones del Impuesto al valor Agregado, por cuanto por error involuntario se dejaron de presentar en su oportunidad.

Que al momento de la fiscalización, no se dejó constancia del requerimiento de los libros de compra y/o de venta, aún cuando dice haberse ofrecido verbalmente a presentárselos al fiscal, quien lo consideró innecesario.

Que no fue notificada del levantamiento del acta de reparo a fin de esgrimir sus defensas, violando el debido proceso consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Indica haberle sido aplicado un valor incorrecto de la Unidad Tributaria aplicable.

Manifiesta no haber sido tomado en cuenta las atenuantes 2, 3, y 4 previstas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario, que le favorecen.

Señala la pretensión de la Administración Tributaria de aplicar una retroactividad de la ley tributaria en su perjuicio.

Concluye solicitando la anulación de las planillas para pagar N° 050100225000508 y N° 050100225000509, de fecha 04-08-2003, N° 050100228000967, N° 050100228000968, N° 050100228000969, N° 050100228000970 y N° 050100228000971, estas últimas de fecha 08-08-2003, por concepto de multas, emanadas de la División de Fiscalización de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

III

RESOLUCIÓN RECURRIDA Y MOTIVACIONES

La recurrente interpuso originalmente recurso jerárquico tributario y subsidiariamente recurso contencioso tributario contra Resoluciones de Imposición de Sanción contenidas en las resoluciones de Imposición de Sanción N° 050100225000508 y N° 050100225000509, ambas de fecha 04-08-2003, y sus correspondientes Planillas de Liquidación, que imponen multas por incumplimiento de deberes formales, al no llevar al día los libros de ventas y los libros de compras, respectivamente; y contra las Resoluciones de Imposición de Sanción N° 050100228000967, N° 050100228000968, N° 050100228000969, N° 050100228000970 y N° 050100228000971, todas de fecha 08-08-2003, y sus correspondientes planillas de liquidación; imponen multas por incumplimiento de deberes formales, al haber presentado extemporáneamente las declaraciones del Impuesto al valor Agregado, emanadas de la División de Fiscalización de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Ahora bien, al ser decidido parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto, y habiendo el recurrente interpuesto subsidiariamente el recurso contencioso tributario en caso de denegación total o parcial del recurso jerárquico, se entiende que recurre de la Resolución N° GRLA-DJT-ARJ-2004-191 de fecha 19/11/2004, emitida por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de conformidad con el artículo 259 del Código Orgánico Tributario.

La Administración Tributaria en la resolución del recurso jerárquico consideró:

En virtud del reconocimiento del propio recurrente sobre la presentación extemporánea de las declaraciones del Impuesto al valor Agregado, por error involuntario, considera procedentes las multas aplicadas

Respecto de la no constancia del requerimiento de los libros de compra y/o de venta, afirma que en el acta de recepción y verificación N° RLA-DF-PF-2502-03-02 de fecha 30-07-2003, se deja constancia de la presentación de los libros, y que estos estaban atrasados, por lo que desestimó el alegato del solicitante.

En lo relativo a la ausencia de notificación del levantamiento del acta de reparo, diferencia la representación fiscal entre facultad verificadora y determinativa, indicando que ante el incumplimiento de deberes formales basta solo la verificación por cuanto la sola violación de la norma se traduce en infracción, desestimando el alegato de ausencia de procedimiento.

Al referirse a la aplicación de un valor incorrecto de la Unidad Tributaria aplicable, consideró la alzada administrativa que la Administración Tributaria en efecto, incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho aplicando un valor distinto de la Unidad tributaria aplicable, por lo que convalida el error y ordena calcular la multa a la Unidad tributaria vigente para el momento de verificarse el hecho imponible, y ordena ajustar la multa a una Unidad tributaria de Bs. 19.400,00 a Bs. 14.800,00.

En lo tocante a la afirmación de que la Administración Tributaria pretende aplicar una retroactividad de la ley tributaria en su perjuicio, por cuanto solo se aplica si beneficia al contribuyente. Afirma la parte fiscal que para la ocurrencia del hecho imponible ya estaba vigente el Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que se desestima también este alegato.

En lo concerniente a la manifestación del reclamante de no haber sido tomado en cuenta las atenuantes 2, 3, y 4 previstas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario, que le favorecen, la representación fiscal desestima la atenuante de la conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos; desestimó la atenuante invocada por la presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario; y de igual manera desestimó el cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.

Concluye la alzada administrativa confirmando en todas sus partes los actos administrativos impugnados.

IV

INFORME FISCAL

En su escrito de promoción de pruebas, la representación fiscal se limitó a promover el expediente administrativo consignado en autos, el escrito recursivo, y el reporte del Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT), el cual muestra y prueba la extemporaneidad de los pagos y la procedencia de las multas aplicadas, sin embargo, este tribunal no las admitió por haber sido presentadas extemporáneamente.

La representación presentó mediante escrito de informes una fiel trascripción de las motivaciones de la Resolución N° GRLA-DJT-ARJ-2004-191 de fecha 19/11/2004, y solicitó se declare improcedente la atenuante solicitada por el recurrente; de igual manera solicita se declare sin lugar el recurso contencioso tributario subsidiariamente interpuesto al recurso jerárquico, y solicitó que en caso de haber decisión en su contra, se exonere a la Administración del pago de las costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar.

V

VALORACIÓN DE LAS PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

Anexos a la solicitud del recurso se acompañan los siguientes documentales:

Al folio 27: registro de información fiscal (RIF), cédula de identidad de la recurrente y cedula y carnet del Instituto de Previsión Social del Abogado asistente.

Al folio 29: registro mercantil de la firma personal.

A los folios 31 al 42: a) boleta de citación N° RLA-DF-PF-2502-2003-01 de fecha 23-07-2003, b) p.a. N° GRTI/RLA/2502 de fecha 16-07-2003. c) acta de requerimiento N° RLA-DF-PF-2502-03-02 de fecha 30-07-2003, d) acta de requerimiento de declaración y pago N° RLA-DF-PF-2502-03-04 de fecha 30-07-2003, e) acta de recepción de Declarar y Pagar N° RLA-DF-PF-2502-03-05 de fecha 31-07-2003, f) acta de recepción y verificación N° RLA-DF-PF-2502-03-03 de fecha 30-07-2003, g) notificación de las planillas impugnadas recibida en fecha 30-10-2003. (Algunos de estos documentos son consignados nuevamente del folio 52 al 62).

A los folios 64 al 66: a) planilla de declaración definitiva de Rentas y Pago correspondiente al período 01-01-2001 al 31-12-2001, b) planilla de declaración definitiva de Rentas y Pago N° 0127410 correspondiente al período 01-01-2001 al 31-12-2001, c) planilla de Ajuste Inicial por Inflación, solicitud de inscripción en registro de activos revaluados, declaración especial y pago, cancelada en fecha 31-03-97.

A los folios 67 al 79: a) copia simple del registro mercantil de la firma personal, b) planillas de declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los períodos de Junio, mayo, abril, marzo, marzo, 2003, c) planilla de declaración y pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondiente al período febrero y enero 2003, diciembre, noviembre 2002.

A los folios 80 al 101: Se encuentran en el expediente los siguientes documentos privados: a) copia del libro de compras del mes de junio, mayo, abril, marzo, febrero, enero, diciembre y noviembre de 2002 (F 80 al 88) b) tickets emitidos por la máquina fiscal (89 al 97), c) notificación al Seniat de apertura (11-09-2001) y notificación de cierre (28-11-2001) de la sucursal de la recurrente (F 98 y 99), d) notificación al Seniat de cambio de domicilio de fecha 27-11-2000, e) notificación al Seniat de culminación de funcionamiento de la recurrente de fecha 29-11-2000.

A los folios 102 al 120: a) acta de requerimiento de declaración y pago N° RLA-DF-PF-2502-03-04 de fecha 30-07-2003, b) acta de recepción de Declarar y Pagar N° RLA-DF-PF-2502-03-05 de fecha 31-07-2003, c) planillas de declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los períodos de Junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2002, d) estado de cuenta del contribuyente emitido por el Seniat que demuestra que no le han sido aplicadas sanciones anteriormente (F 109), e) reporte del Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT), que proporciona información general del y lista de establecimientos contribuyente; f) reporte del Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT), el cual muestra las transacciones efectuadas entre el 01-10-2001 y el 31-12-2003, (F 110 al 115), g) tabla de conformación de sanciones emitida por el Seniat, h) informe general de fiscalización N° RLA-DF-PF-2502 de fecha 04-08-2003, i) auto de cierre del expediente de fecha 16-07-2003, j) auto inserción nueva pieza al expediente de fecha 16-07-2003.

A los folios 171 al 173, copia certificada de Poder Autenticado ante la Notaría Publica Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital Caracas), en fecha 12 de Julio de 2005, e inserto bajo el No. 81, del tomo 130, de los libros respectivos, que otorga facultades a la ciudadana I.C.P.T., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-10.146.523, e inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 66.431, quien actúa en sustitución del Gerente Jurídico Tributario (E) del SENIAT, quien a su vez obra en sustitución de la ciudadana Procuradora General de la República. Prueba el carácter con que actúa;

Los documentales descritos a los folios 31al 41, 64 al 66, 67 al 79, 102 al 120 y 171 al 173, prueban que efectivamente la declaración del Impuesto del Impuesto al Valor agregado para los periodos de imposición que va desde junio hasta octubre de 2002 fueron presentadas por el contribuyente de manera extemporánea; prueban haber sido notificado el recurrente de la instrucción del expediente administrativo, haberle sido solicitados los recaudos para constatación de cumplimiento de deberes formales y la recepción de los mismos por parte de la Administración; lo que le garantizó ejercer el derecho a la defensa; se les concede valor probatorio por ser documentos administrativos que están revestidos de las presunciones de veracidad y legitimidad que les otorga el hecho de emanar de la Administración Tributaria.

VI

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En tal sentido considera este tribunal:

Debe resaltarse que el reclamante en su escrito recursivo, al folio 19 del expediente reconoce expresamente que su representada presentó extemporáneamente las declaraciones del Impuesto al valor Agregado, por lo que el alegato de la presentación voluntaria de las declaraciones de impuesto debe ser declarado improcedente sin mayores formalidades, y así se decide.

Respecto del alegato esgrimido por la solicitante en el que indica que no se dejó constancia del requerimiento de los libros de compra y/o de venta, por parte de la Administración Tributaria; tal y como lo señala la representación fiscal, se observa en el acta de recepción y verificación N° RLA-DF-PF-2502-03-02 de fecha 30-07-2003, (F 34 y 55), al numeral 5 que tales libros fueron expresamente requeridos en esa oportunidad para ser presentados de manera inmediata, evidenciándose igualmente de la tabla de conformación de sanciones GRTI/RLA/2502 de fecha 16-07-2003, (F 116 y del informe general de fiscalización N° RLA-DF-PF-2502 de fecha 04-08-2003 (F 117), que estos libros presentaron atraso superior a un mes para el período impositivo de Octubre 2002, por cuanto señala tal informe que solo fueron presentados los libros correspondientes a los períodos impositivos a partir de Noviembre 2002, por lo que se consideró que estaban en estado de atraso, siendo aplicable la sanción contemplada en el Artículo 102, numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario, por lo que este alegato invocado se declara improcedente, y así se señala.

La recurrente señala entre sus alegatos que no fue notificada del levantamiento del acta de reparo, por lo que se le imposibilitó para esgrimir sus defensas, violando el debido proceso consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. A tal efecto debe indicarse que es correcto el criterio señalado por la alzada administrativa cuando señala que el Código Orgánico Tributario vigente (2001) le consagra básicamente dos procesos, el de verificación y de determinación tal como lo establecen los artículos 121 y siguientes ejusdem; de manera tal que cuando exista omisión de declaración y pago, debe requerirse los documentos necesarios contentivos de los datos para realizar el calculo de la base imponible y luego determinar sobre base cierta el tributo omitido, lo que se traduce en el cumplimiento del procedimiento de determinación ya señalado.

La Jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia N° 0083 de la Sala Político Administrativa, en fecha 29-01-2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, ha reiterado lo señalado en diferentes sentencias respecto de los procedimientos contemplados en el Código Orgánico Tributario vigente, así tenemos:

Como bien puede observarse de lo antes expuesto, el asunto de autos no se ajusta a los presupuesto legales de estas normas supra transcritas, pues la liquidación expedida a cargo de la contribuyente recurrente, cuya nulidad se demanda, no se origina de una actividad fiscalizadora de la Administración Tributaria, sino que es producto de la verificación efectuada con fundamento exclusivo en la información suministrada por dicho contribuyente, al declarar el hecho imponible.

Interpretar en forma contraria los artículos 113 y 133 (hoy 118 y 142) del Código Orgánico Tributario in comento obligaría a la Administración Tributaria a seguir el procedimiento del Sumario Administrativo previsto en los artículos 135 (144 actual) y siguientes, aun en los casos en los cuales en la propia declaraciones hecha por el contribuyente estén contenidos todos los elementos de hecho que justifican suficientemente la objeción fiscal formulada por la Administración Tributaria. Desde luego, que en estos casos de simple verificación de las declaraciones, la administración tributaria debe, mediante Resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a objeto de que el contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración en consecuencia ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legitima defensa

(Sentencia de la Sala Político Administrativa, Especial Tributaria, del 25 de marzo de 1998, con ponencia de la Magistrado Dra. I.V.D.V.H..)

“En efecto, desde hace mucho tiempo esta Sala ha sostenido, reiteradamente, que cuando el reparo fiscal sigue a una declaración de impuestos o a una solicitud expresa de reintegro, y proviene de las diferencias y contradicciones que encuentre la Administración Tributaria en dicha declaración o solicitud, lo que la Fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente. En tal caso, la contribuyente está perfectamente enterada de todas las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su pretensión y, por tanto, no parece necesario que se siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización (subrayado de este tribunal) y se le exija al mismo contribuyente un escrito de descargo, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Por esta razón es que en estos casos de declaraciones y solicitudes de reintegro, el procedimiento es simplemente de verificación por la autoridad fiscal de los hechos y fundamentos de derecho que justifican la declaración o solicitud del recurrente. También es preciso insistir en que, en estos casos de simple verificación de las declaraciones o solicitudes, la Administración Tributaria debe, mediante resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a fin de que la contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración y, en consecuencia, pueda ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa. Así se declara.

Igualmente, la doctrina se ha pronunciado sobre tal potestad y ha establecido:

“Verificación- Ajuste de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a fin de liquidar las diferencias a que hubiere lugar, sobre la base de los datos contenidos en ellas y en sus anexos, sin perjuicio de la facultad de la Administración de utilizar la información automatizada de que disponga para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes.

Esta facultad se extiende a la verificación del cumplimiento de deberes formales establecidos en el Código y del cumplimiento de los deberes de retención y percepción; con la particularidad de que todos estos supuestos, se trata de una “comprobación abreviada”, según los vocablos utilizados por el Reglamento General de la Inspección de los Tributos de España, que no requiere de levantamiento de Acta de Reparo y cuyos resultados se plasman directamente en una Resolución de la Administración” (Ruan Santos, Gabriel, La Función de Determinación en el Nuevo Código Orgánico Tributario (FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN), Estudios Sobre el Código Orgánico Tributario de 2001, Pág. 411, Editorial Livrosca Caracas 2002)

Se observa entonces, que la jurisprudencia es conteste al reconocer las amplísimas facultades de fiscalización que posee la Administración Tributaria, indicando que se debe realizar una constatación fáctica y jurídica de elementos que o bien ya están en poder de la administración o se encuentran en el establecimiento del contribuyente pero que no requieren de la apertura de investigaciones adicionales, así en los casos en que la verificación se realiza en el domicilio fiscal del contribuyente, la actuación de este último se limita a la entrega de los documentos solicitados por el fiscal, se trata pues, según el significado propio del término verificación, de saber si es cierto o verdadero lo que se dijo o se pronosticó.

En contraste a este procedimiento, se encuentra el procedimiento de Fiscalización, por medio del cual la Administración realiza actividades de investigación para proceder a la determinación de oficio sobre base cierta o base presuntiva del tributo; este procedimiento culmina con una Resolución Culminatoria de Sumario, en virtud de la cual la Administración Tributaria ejerce su facultad de pronunciarse en el procedimiento administrativo. Esta (la Resolución Culminatoria de Sumario), constituye el acto definitivo por medio del cual la propia administración examina la legalidad y corrección de las actuaciones llevadas a cabo por los órganos fiscalizadores, en tal sentido este ha sido calificado por la doctrina como el cauce formal para la formación o ejecución de la voluntad administrativa. Esto en el entendido de que la fiscalización comprende una actividad compleja, que se inicia mediante un conjunto de actos administrativos de mero trámite, los cuales delimitan la actuación de los funcionarios que realizan la investigación, logrando el resultado preliminar de la investigación el cual queda plasmado en el acta fiscal, de esta forma se inicia el proceso.

La fase sumaria, viene precedida de una etapa de iniciación y sustanciación del procedimiento de determinación y fiscalización, por lo tanto esta no se verifica sin el cumplimiento previo de aquellas, se trata, de un procedimiento constitutivo de actos de contenido tributario con un iter procedimental bien estructurado, y que debe ser aplicado por la Administración Tributaria en los casos previstos en la ley, tales como la procedencia de las solicitudes de devolución o recuperación de tributos presentada por los contribuyentes, así como en los casos en los que deba proceder a la determinación de oficio sobre base cierta o presunta. De igual manera, existen casos en los cuales es preciso aplicar un procedimiento mucho más breve, como es en el caso de la Verificación del Cumplimiento de Deberes Formales, pues así expresamente lo prevé el Código Orgánico Tributario en el artículo 172, cuyo texto dispone:

Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

De este modo, es preciso hacer mención de lo expuesto por el autor A.R.V.D.V., quien en sus “Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001”, remarcó la distinción entre fiscalización y verificación, así, la fiscalización requiere de una actividad investigativa de la Administración Tributaria, mientras que la verificación se concentra principalmente en una revisión de los datos aportados por el sujeto pasivo, pues esta supone la existencia de hechos ciertos que no requieren de investigación.

Del análisis del expediente administrativo se encuentra, que el Fiscal actuante se presentó en el domicilio del contribuyente y exhibió la P.A. que notificó al contribuyente del inicio del procedimiento y que identifica al funcionario autorizado para llevarlo a cabo, seguidamente se entregó el Acta de Requerimiento, que es el documento administrativo por medio del cual se solicita al contribuyente la presentación al Funcionario Fiscal de una serie de documentos, que podrán o no demostrar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del contribuyente con la observancia de todos de su requisitos formales. Finalmente se levantó el Acta de Recepción y Verificación, con la que se dejó constancia de los documentos presentados por el contribuyente, y si tales documentos cumplen con los requisitos formales. Es esta la forma en que la Administración Tributaria realiza el procedimiento de Verificación. Como se observa, no se trata de una investigación de fondo, solo se pretende constatar el cumplimiento de ciertas normas, que si bien no son fundamentales tienen una incidencia para que se perfeccione el cumplimiento de la obligación tributaria.

Por cuanto de la simple revisión del expediente administrativo, no existe duda alguna que en el caso de marras se aplicó el procedimiento de verificación previsto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario vigente, en tal virtud este tribunal encuentra improcedente el alegato de la parte actora en que afirma se violó el debido proceso, por lo cual se desestima la existencia del vicio de nulidad absoluta de los actos administrativos por ausencia del procedimiento legalmente aplicable, y así se declara.

El recurrente esgrimió el alegato de haberle sido aplicado un valor incorrecto de la Unidad Tributaria aplicable. En este sentido se observa que los hechos infraccionales ocurrieron durante los meses de junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2002, durante los cuales la Unidad tributaria tenía un valor de CATORCE MIL OCHOCIENTOS BOLÍVARES (Bs. 14.800,00), y de igual manera de los actos recurridos se observa que las sanciones fueron aplicadas a un valor de Bs. 19.400,00, por lo que tal alegato es procedente, al punto que la alzada administrativa en la resolución del recurso jerárquico decide ajustar el valor de la unidad tributaria aplicada incorrectamente a las sanciones al valor de la Unidad tributaria vigente para el momento de la ocurrencia del hecho imponible; considera quien juzga que tal decisión debe ser confirmada, y así se decide.

El reclamante señaló además que deben ser tomadas en cuenta las atenuantes 2, 3, y 4 previstas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario que a su criterio le favorecen, esto es, la conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos; la presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario; y el cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.

En lo que Respecta a la conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos; de las actas procesales no se observa que el recurrente haya desplegado una conducta notable o fuera de lo usual que pudiera dar elementos a la Administración Tributaria para esclarecer otros hechos, o para poder considerar que el solicitante haya ido mas allá del cumplimiento de los deberes contemplados en el texto del artículo 145 del Código Orgánico Tributario vigente, por cuanto, si su conducta no puede calificarse como realmente notable, no podría considerarse que configure esta causal a los efectos de mitigar o disminuir la pena aplicada;

En lo referido a la presentación de la declaración y pago de la deuda que haya hecho el solicitante para regularizar el crédito tributario, y el cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción, estas causales requieren que tal actuar sea consecuencia de una conducta libre, desplegada por iniciativa del recurrente, sin que haya mediado algún requerimiento o fiscalización por parte de la Administración Tributaria, por cuanto si la conducta que alega el reclamante surge como producto de haber sido compelido al cumplimiento, no existe manera de saber si habría obrado en tal sentido de no haber sido descubierto por la Administración, por lo que una vez que ha sido sorprendido en el incumplimiento, no podría alegar como atenuante su actividad posterior, sino únicamente cuando ha sido verificada sin mediar actividad de verificación o fiscalización por parte de la Administración Tributaria.

Verificados como han sido los hechos y las consideraciones descritas, es forzoso concluir que los extremos requeridos para otorgar las atenuantes 2, 3 y 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario vigente (2001) solicitadas por el reclamante no se cumplen en el caso en comento, por lo que deben decidirse como improcedentes, debiendo confirmarse al respecto la decisión tomada por la alzada administrativa, y así se declara.

En lo tocante a la afirmación de que la Administración Tributaria pretende aplicar una retroactividad de la ley tributaria en su perjuicio, por cuanto solo se aplica si beneficia al contribuyente. Observa quien juzga que las sanciones aplicadas tienen su basamento legal en las disposiciones del Código Orgánico vigente, Publicado en Gaceta Oficial N° 37.305 de fecha 17 de octubre de 2001, por lo que considera que la afirmación de la recurrente respecto de una presunta retroactividad de la ley penal, no tiene asidero, por cuanto se observa que en todo momento, tanto en la aplicación de las sanciones por parte de la Administración Tributaria así como en la resolución del recurso jerárquico, por parte de la alzada administrativa, se hace alusión a la normativa vigente, por lo que este alegato debe declararse improcedente, y así se decide.

En lo atinente a la solicitud de anulación de las planillas para pagar N° 050100225000508 y N° 050100225000509, de fecha 04-08-2003, N° 050100228000967, N° 050100228000968, N° 050100228000969, N° 050100228000970 y N° 050100228000971, estas últimas de fecha 08-08-2003, por concepto de multas, emanadas de la División de Fiscalización de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), considera quien juzga que la solicitud del recurrente no obsta para efectuar una revisión oficiosa de la legalidad y procedencia de las multas impuestas por la Administración, ello con único fundamento en los poderes inquisitivos conferidos al Juez Contencioso Tributario, según el cual este se encuentra dotado de amplias potestades de investigación como consecuencia de su facultad revisora, de conformidad con lo previsto en los artículos 49, numeral 1 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Ante tales postulados constitucionales, es forzoso entender la trascendencia de los poderes inquisitivos del juez en la búsqueda de la verdad y la realización de la justicia, es por ello, que aun cuando el contribuyente no realice defensas de fondo que enerven la procedencia o legalidad de la sanción que le ha sido impuesta, este tribunal, actuando en resguardo de los principios constitucionales, debe efectuar una revisión de la legalidad de los actos administrativos recurridos.

Conforme a lo anterior, se encuentra que el recurrente fue sancionado por llevar los libros de ventas y de compras con atraso superior a un (1) mes, razón por la cual la Administración Tributaria emitió multas por incumplimiento de deberes formales, con fundamento en el artículo 102, segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente.

Debe resaltarse que la Administración Tributaria aplicó una multa por cada libro atrasado, considerando la presencia de la reiteración, por lo que la Resolución N° 050100225000509, que sancionó el atraso del libro de compras se aplicó por 25 Unidades Tributarias por ser la primera sanción de esa índole, y la segunda, la Resolución N° 050100225000508, que sancionó el atraso del libro de ventas, se aplicó por 50 Unidades Tributarias debido a que es la segunda infracción cometida de esa índole por el contribuyente; al respecto esta juzgadora considera que no existió reiteración en el caso de autos, sino que estamos en presencia de un solo delito; no obstante este tribunal apegado a la norma en la cual se sanciona al afectado, considera que no se debe imponer dos multas por el mismo ilícito, resáltese, que se sanciona en base al Artículo 102, numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario el cual alude:

Artículo 102. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

(…omissis…)

2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes

(…omissis…)

Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.).

Esta exigencia de carácter legal, resulta clara al referirse a la obligación de los contribuyentes de llevar los libros y registros contables exigidos por las normas respectivas; en tal sentido, obsérvese que la norma parcialmente escrita hace mención a los libros en general, es decir, no separa los libros de ventas de los de compras, ni estipula una sanción distinta para cada uno de los casos, ahora bien, en el caso bajo estudio la sanción aplicada por la Administración, contraviene el precepto legal, ya que no existe una concurrencia de infracciones tal como lo expresa en la Resolución Nro. 050100225000508, pues el incumplimiento del deber formal que se determinó en la verificación realizada esta regulado por la norma, en tal sentido; debe interpretarse que el ilícito es no llevar libros en su plural, por lo tanto es un solo incumplimiento del deber formal y no dos como lo impone la Administración, la cual debió aplicar solo la multa de 25 unidades tributarias, estipulada en el segundo aparte del numeral 2 del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, y no condenar nuevamente en 50 unidades tributarias, tal como lo hizo; así pues en función de lo planteado este tribunal considera que las multas impuestas al recurrente descritas en las Resoluciones N° 050100225000509 y N° 050100225000508, ambas de fecha 04/08/03, no están ajustadas a derecho, por lo tanto se declaran nulas ambas resoluciones y se ordena al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitir nueva planilla de liquidación de multa por cuanto la sanción aplicable es de 25 Unidades Tributarias a Bs. 14.800,00, valor de la unidad tributaria señalado en la resolución del recurso jerárquico, y así se decide.

En orden a la solicitud de anulación de las planillas de liquidación N° 050100228000967, N° 050100228000968, N° 050100228000969, N° 050100228000970 y N° 050100228000971, todas de fecha 08-08-2003, emanadas de la División de Fiscalización de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), aplicadas por presentar de manera extemporánea las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado correspondientes a los periodos de imposición de Junio, Julio, Agosto, Septiembre y Octubre de 2002, la Administración Tributaria emitió multas por incumplimiento de deberes formales, con fundamento en el artículo 103, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente.

Ahora bien, La Administración Tributaria aplicó una multa por cada declaración extemporánea, alegando reiteración; al respecto se observa que no existió reiteración en el caso de autos; dentro de este marco, es importante analizar lo establecido por el Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 01491 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 07/10/2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, que señala:

En este sentido y siguiendo lo preceptuado en esta última norma transcrita, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Así tenemos que dicho código, en su parte general, no comprende normativa alguna que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En razón de lo cual, y por mandato expreso del copiado artículo 71 eiusdem, es de obligatoria observancia, seguir las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal.

En esta materia, la doctrina y la jurisprudencia han señalado algunas consideraciones generales, así como los requisitos de procedencia que deben observarse en caso de determinar la ocurrencia del concurso continuado, en casos de infracciones tributarias, criterio sostenido en la decisión N°877 de fecha 17 de junio de 2003, caso Acumuladores Titán C.A., y que se ratifica en este fallo, cuando establece que:

… se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto esta contenido en el artículo 99 al establecer que:

Artículo 99: Se condenaran como un solo hecho punible la varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidos en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos solo la pena, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que esta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aun si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones de una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico.

Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que esta venga dada por dolo, culpa o error.

Pues bien, del análisis de las actas procesales y de la doctrina copiada, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existe varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pues como se señaló anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones, tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente).

Con fundamento en la anterior sentencia, el Supremo Tribunal expresó que una conducta omisiva, repetitiva y continuada, como la que se verificó en el caso sub judice, con las cuales se ha violado todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, debe ser sancionada conforme la disposición del artículo 99 del Código Penal, pues no se trata de incumplimientos autónomos, siendo que se encuentran dados los elementos constitutivos del delito continuado. A causa de ello, este despacho considera que la multa debe ser calculada como un todo, y no de manera individual como erradamente lo realizó la Administración Tributaria, de suerte que la sanción a ser impuesta debe ser de 5 Unidades Tributarias, por ser la primera vez que el contribuyente es sancionado por una infracción de este tipo, pero como se ha concluido que en el caso de marras existe, lo que en derecho penal se ha denominado como un delito continuado y que su aplicación beneficia mas al solicitante; en este sentido, se debe aumentar la sanción de una sexta parte a la mitad, en el caso de autos, esta juzgadora considera procedente aumentar la sanción en una sexta parte, es decir en 0,83 unidades tributarias, por lo que la sanción aplicable es de 5,83 Unidades Tributarias, a Bs. 14.800,00, valor de la unidad tributaria señalado en la resolución del recurso jerárquico, y así se decide.

En lo que corresponde a las costas procesales, al ser el recurso contencioso declarado parcialmente con lugar no puede haber condenatoria en costas, porque no hubo vencimiento total, y así se decide.

VII

DECISION

En virtud de las consideraciones expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

SE CONFIRMA CON DIFERENTES MOTIVACIONES la Resolución del Recurso Jerárquico Tributario N° GRLA-DJT-ARJ-2004-191 de fecha 19/11/2004, emitida por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de conformidad con el artículo 259 del Código Orgánico Tributario, que declaró PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso jerárquico, interpuesto por la ciudadana N.C.V., titular de la cédula de identidad N° V-5.688.040, en su carácter de propietaria de la Firma Personal “NUBIA BOUTIQUE”, debidamente inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, en fecha 22 de Noviembre de 1995, e inserta bajo el N° 11, del Tomo 37-B, con domicilio fiscal en la Avenida 8ª, Edificio Nelisa, N° 4-129, al lado de Panificadora “Las Américas”, La Concordia, San Cristóbal, Estado Táchira, asistida por el Abogado J.E.S.C., titular de la cédula de identidad número V-10.153.283, e inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 82.945, contra las Resoluciones de Imposición de Sanción contenidas en la planillas de Liquidación, N° 050100225000508 y N° 050100225000509, de fecha 04-08-2003, N° 050100228000967, N° 050100228000968, N° 050100228000969, N° 050100228000970 y N° 050100228000971, y sus correspondientes planillas de liquidación, todas de fecha 08-08-2003, por concepto de multas, emanadas de la División de Fiscalización de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); en consecuencia, se anulan todas las resoluciones y se ordena al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, representado por la Gerencia Regional de tributos Internos de la Región Los Andes, emitir una única planilla de liquidación por 30,83 Unidades Tributarias al valor de CATORCE MIL OCHOCIENTOS BOLÍVARES CON CERO CENTIMOS (Bs. 14.800,00), según lo ordena la resolución del recurso jerárquico tributario, para un total de CUATROCIENTOS CINCUENTA Y SEIS MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y CUATRO BOLÍVARES CON CERO CENTIMOS (Bs. 456.284,00), de conformidad con los fundamentos de este fallo.

NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS, por no haber vencimiento total.

De conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela, notifíquese. Cúmplase.

Dada, sellada y refrendada en la sede del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los catorce (14) días del mes de Diciembre de Dos Mil Cinco. Publíquese, regístrese y déjese copia para el archivo del Tribunal.

A.B.C.S..

JUEZ TITULAR.

B.R.G.G.

LA SECRETARIA.

En la misma fecha se libró oficios N° 7875 y N° 7876, siendo las doce y treinta minutos de la tarde (12:30 pm), se publicó la anterior sentencia dejándose copia para el archivo del Tribunal.

LA SECRETARIA

Exp N° 0665

ABCS/Rzp