Decisión nº 020-2010 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 19 de Enero de 2010

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR EN LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

REGIÓN LOS ANDES

199° Y 150°

En fecha 05/12/2007, se recibió expediente Administrativo.

En fecha 16/02/2009, se dictó decisión en la cual se Admitió el Recurso Contencioso Tributario interpuesto. (Fs. 297 – 299).

En fecha 25/02/2009, el representante de la República Bolivariana de Venezuela, presenta escrito de promoción de pruebas. (Fs. 300 - 301).

En fecha 09/12/2009, auto donde se establece que se tienen como admitidas las pruebas el 12/08/2009 y que el día 03/11/2009, la causa entró en estado de sentencia. (F. 323).

I

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

El ciudadano C.J.R., titular de la cédula de identidad N°V-3.882.701, en su carácter de Presidente de la sociedad mercantil MARRO´S LB, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida, bajo el N° 14, Tomo A-21, de fecha 24 de Septiembre de 2001, con domicilio en la Avenida Los Próceres, Centro Comercial Alto Prado, Nivel 4, Local 103, Mérida, Estado Mérida, RIF N°J-30854246-6; asistido por el abogado J.A.Z., inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 47.949, formuló una serie de alegatos y señalamientos pretendiendo la nulidad de las sanciones impuestas y la revocatoria de los actos administrativo contenidos en las Resolución de Imposición de Sanción y sus correspondientes planillas para pagar, y en este sentido expuso:

1. - Que con fecha 19 de junio de 2006 recibió mediante notificación de planillas de liquidación y planillas de pago.

2. - Que como contribuyente formal, está obligada a presentar es una relación de ingresos con los datos que necesariamente deben de suministrarse en la factura de venta, pero que se diferencia de los datos que debe acompañarse cuando es un contribuyente ordinario; y que sus facturas cumplen con todos los requisitos exigidos en la Ley y Reglamento del IVA.

3. - Que el sancionado en este caso debe ser la empresa vendedora de las máquinas fiscales autorizada por el SENIAT, que son los que han recibido las instrucciones de cómo emitir los tickets de caja con las especificaciones requeridas.

4. - Que no presentaron su declaración del IVA como contribuyente ordinario, porque su representada no tiene ingresos superiores a 3.000 U. T., pero que si realizaron su declaración como contribuyente formal.

5. - Que si tienen la comunicación escrita dirigida a la imprenta autorizada por el SENIAT para la elaboración de las facturas.

6. - Que las planillas de liquidación pertenecen al ejercicio económico del 2.005 y que fueron elaboradas con base a la unidad tributaria vigente a partir del 04 de Enero de 2.006, la cual no estaba vigente para el momento de la fiscalización.

7. - Que la Gerencia Regional, pretende imponerle unas sanciones muy elevadas, cuando su representada no está en capacidad de afrontar este compromiso, debido a que no los tiene en caja. Situación que contraviene el principio de no confiscatoriedad.

8. - Solicita que se anulen las planillas de liquidación y se rebaje la contabilidad fiscal.

   II

   RESOLUCION RECURRIDA

   Resolución de Jerárquico N° E-189 de fecha 28/09/2007, la cual indica:

   … esta Alzada procede a revisar la respectiva declaración de rentas inserta al expediente administrativo en el folio 41, forma 26 N°0837671, en la cual se evidencia en el recuadro de ingresos propios de la actividad, ítem 11, que el ingreso neto es de Bs.74.336.650, y multiplicando 3.000 U.T. por Bs. 24.700 (que es la unidad tributaria vigente para éste ejercicio y no 29.400 como pretende hacerlo ver la recurrente), daría como resultado 74.100.000, por lo que es más que evidente, que la contribuyente si superó las 3.000 unidades tributarias exigidas para ser contribuyente ordinario, en consecuencia, todos los alegatos relacionados con éste punto, quedan desvirtuados y las sanciones impuestas estás ajustadas a Derecho. Así se declara.

   … De igual forma, se hace necesario explicarle al contribuyente, que de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 13 del Código Orgánico Tributario, se desprende que cuando la ley tributaria le confiere el carácter de contribuyente a una persona jurídica o natural, bajo ningún concepto se admite que éste sujeto se desvincule de la obligación tributaria y del cumplimiento de los deberes formales que se deriven de la relación jurídica tributaria. De tal forma que al incurrir el contribuyente en acciones u omisiones que constituyen incumplimientos de las obligaciones materiales o formales establecidas en las normas jurídicas tributarias, este no podrá liberar en un tercero su propia responsabilidad.

   Ante tal alegato, este Superior Despacho considera que a la luz de las disposiciones contenidas en el Código Orgánico Tributario, no puede la recurrente endosarle a un tercero, una responsabilidad de carácter tributario que indubitable debió cumplir en su condición de contribuyente, procediendo con la prudencia que exige la situación, y por tanto estar atenta y cuidar el contenido de las facturas emitidas. Así se declara.

   … esta Alzada observa que durante el procedimiento de verificación fiscal efectuado en fecha 16/11/2005, le fue requerido a la contribuyente de autos, la comunicación de solicitud a la imprenta autorizada de su papelería relacionada con la facturación y según Acta de Recepción y Verificación supra identificada, folio 8, ítem N°8, quedó plasmado que la contribuyente no presentó las comunicaciones escritas de solicitud a la Imprenta EDITORIAL ALFA, con RIF N°J-09038092-2, correspondiente a las facturas Nros. 2070 y 2071, insertas a los folios 30 y 31 del expediente administrativo y que corresponden a los períodos de imposición de sanción, esto es, desde noviembre 2004 hasta noviembre 2005, en consecuencia, la prueba aportada no desvirtúa la presunción de legalidad de que goza el acto administrativo, en razón que la misma corresponde a un período y a unas facturas no verificado, todo lo cual trajo como consecuencia que se dejara constancia de dicho incumplimiento del deber formal y así se declara.

   … La Doctrina representada por los autores Maggiore, Antolisci y J.d.A., coinciden en afirmar que la ley más favorable y la que debe aplicarse retroactivamente para hechos o situaciones ocurridas en el pasado, es la que trate en su integridad con menos rigor al reo. Para ello es conveniente hacer una comparación de ambos ordenamientos jurídicos, atendiendo a la totalidad del sistema sancionatorio, es decir, a la especie de la pena, sus accesorios, las atenuantes y agravantes, la calificación del hecho, las causas de extinción del delito y de la pena, etc., sin mirar exclusivamente el monto de la sanción.

   Analizados como han sido los alegatos esgrimidos por la contribuyente, en el caso que nos ocupa, esta Gerencia Regional sanción a la contribuyente conforme al Código Orgánico Tributario de 2001, aplicando la Unidad Tributaria de treinta y tres mil seiscientos bolívares (Bs. 33.600) por cuanto es la vigente para la fecha del pago, todo tal como fue explicado anteriormente. En tal virtud por los razonamientos antes expuestos, se desestima el alegato de la recurrente en este sentido y así se declara.

   … De esta manera, la capacidad contributiva constituye un principio constitucional que sirve en un doble propósito, de un lado como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público; de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria. Con base a lo expuesto anteriormente, la capacidad del contribuyente para soportar las cargas fiscales impuesta por el Estado en ejercicio de su poder de imposición, es decir, por el poder público nacional, estadal o municipal, así lo ha señalado la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia del 21/11/2000.

   Vemos pues, que el principio de capacidad contributiva, obliga al legislador a estructurar un sistema tributario en el que la participación del ciudadano en el sostenimiento del gasto público se realice de acuerdo con sus posibilidades económicas, concebidas como titularidad de un patrimonio, percepción de una renta o tráfico de bienes. De modo que, sin quebranto de la seguridad jurídica, la Administración deberá ajustarla conforme a los principios de proporcionalidad e individualización de la pena, esto es, que la sanción que se vaya a aplicar debe corresponderse correctamente con la infracción cometida.

   … En virtud de lo anteriormente expuesto, estima este Superior Jerárquico que la capacidad económica alegada por la recurrente debe ser desestimada. Así se declara.

   … Por las razones expuestas, quien suscribe, Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) según Resolución SNAT-2007-0443 del 09/07/2007, dictada por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, y publicada en Gaceta Oficial N°38.721 del 09/07/2007, actuando en ejercicio de las atribuciones conferidas en el artículo 94 numeral 14 de la Resolución N°32 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), publicado en la Gaceta Oficial N°4.881 Extraordinario del 29 de Marzo de 1995, artículo 1 y 3 de la Resolución N°913 de fecha 06 de febrero de 2002, artículo 4 numeral 12 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, Gaceta Oficial N°37.320 de fecha 08/11/2001, declara SIN LUGAR el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente MARRO´S L.B. C.A., identificada al inicio de esta Resolución, en consecuencia se CONFIRMAN los actos administrativos contenidos en las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros. GRTI/RLA/DF N-6055001355, N-6055001359, N-6055001360, N-6055001357, N-6055001356, N-6055001354, N-6055001352, N-6055001358, N-6055001353, N-6055001245, N-6055000550, todas de fecha 10/01/2005 por concepto de multas, emitidas por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes; asimismo, se ordena a la División de Recaudación de esta misma Gerencia, la emisión de nuevas planillas de liquidación por la diferencia existente entre el valor inicial de la multa y el nuevo valor obtenido, con ocasión de la variación de la unidad tributaria, según el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, las cuales deberán ser canceladas en una oficina receptora de fondos nacionales.”

   III

   VALORACIÓN DE PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

   A los folios 01 al 238, corre copia certificada de la totalidad del Expediente Administrativo, correspondiente al contribuyente, sociedad mercantil MARRO´S L.B. C.A., contentivo de: Notificación de Resolución, Resolución de Jerárquico N° E-189, Auto de Admisión del Jerárquico, escrito de descargos, acta constitutiva y estatutos de la sociedad mercantil, así como copia de la totalidad del expediente llevado por el Registro Mercantil correspondiente a la mencionada sociedad; Resoluciones de Imposición de Sanción, Providencias Administrativa, Actas de requerimiento y de recepción y verificación, rif. Todos los documentos anteriores fueron emitidos y requeridos en el procedimiento de verificación establecido en el artículo 172 Código Orgánico Tributario, practicado al contribuyente sociedad mercantil MARRO´S L.B. C.A., los cuales conforman el expediente administrativo de acuerdo al artículo 179 ejusdem. A todos los anteriores documentos se les concede valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por remisión del artículo 273 del Código Orgánico Tributario, por ser documentos administrativos que están revestidos de la presunción de veracidad y legitimidad.

   De ellos se desprende que la Administración realizó un procedimiento en el cual verificó que el contribuyente omitió presentar la declaración del IVA para los períodos de Enero a Septiembre de 2005, no efectuó la comunicación escrita a la imprenta para la elaboración de sus facturas, presentó el libro de ventas del IVA sin cumplir con los requisitos y emitió facturas de ventas por medios automatizados que no cumplen con los requisitos.

   Sin Informes de las partes

   IV

   CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

   Vistos los términos en los que fue emitida la Resolución de Jerárquico N° E-189 de fecha 28/09/2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes y vistos los argumentos de la contribuyente, observa este despacho, que la controversia planteada queda circunscrita a revisar las defensas y su correspondiente resolución por el jerarca administrativo.

   Así las cosas, se observa que el contribuyente alega que sus facturas cumplen con todos los requisitos exigidos en la Ley y Reglamento del IVA, que el sancionado en este caso debe ser la empresa vendedora de las máquinas fiscales autorizada por el SENIAT, que son los que han recibido las instrucciones de cómo emitir los tickets de caja con las especificaciones requeridas; que no presentaron su declaración del IVA como contribuyente ordinario, porque su representada no tiene ingresos superiores a 3.000 U. T., pero que si realizaron su declaración como contribuyente formal, que si tienen la comunicación escrita dirigida a la imprenta autorizada por el SENIAT para la elaboración de las facturas y que la Gerencia Regional, pretende imponerle unas sanciones muy elevadas, cuando su representada no está en capacidad de afrontar este compromiso.

   Los alegatos del contribuyente fueron debidamente resueltos por el Recurso Jerárquico, el cual le indicó su condición de contribuyente ordinario, así mismo como que las pruebas aportadas no desvirtúan el ilícito formal de no comunicar a la imprenta, estos hechos inciden en las demás sanciones, pues los requisitos de los contribuyentes formales son muy diferentes a los de los contribuyentes ordinarios, razón por la cual se debe confirmar el jerárquico. Y así se decide.

   V

   CALIFICACIÓN Y GRADUACIÓN DE LAS SANCIONES

   Tal como se observa, en cuanto al incumplimiento del deber formal de efectuar las comunicaciones correspondientes, sanciona la administración tributaria con fundamento en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario, incurriendo en una errónea aplicación de la norma existiendo otra que es realmente correcta de acuerdo a la situación fáctica ocurrida en el caso concreto, artículo 103 numeral 2 ejusdem, (criterio reiterado por este tribunal en sentencias Nros 298-2007 de fecha 30/04/2007, 489 -2008 de fecha 17/10/2008 entre otras). En dicho artículo el legislador estableció multa de 10 U. T. por el incumplimiento de “No presentar otras declaraciones o comunicaciones”, razón por la cual considera esta juzgadora que el incumplimiento “No efectuó la comunicación escrita a la imprenta, para la elaboración de sus facturas”, se encuentra tipificado en el artículo 103, numeral 2 del Código Orgánico Tributario, Y así se decide.

   Ahora bien, se evidencia de autos, que la contribuyente fue sancionada por la omisión de presentar la declaración del IVA en los períodos desde Enero a Septiembre de 2005, de conformidad con el artículo 103 numeral 1 del Código Orgánico Tributario; y al respecto observa esta Juzgadora en relación a los incumplimientos de deberes formales sobre declaraciones, que el referido artículo 103, numeral 1, señala lo siguiente:

   Artículo 103

   Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:

1. No presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos, exigidas por las normas respectivas.

   …omissis…

   Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 1 y 2 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.).

   De la citada norma, se colige la obligación de cumplir con la exigencia de presentar las declaraciones que contengan la determinación de tributos, de lo contrario por el hecho de no presentar las declaraciones acarrea sanción de 10 U. T. que se incrementará en diez (10) unidades tributarias por cada nueva infracción hasta un máximo de 50 U. T.

   La administración tributaria aumenta gradualmente las sanciones con fundamento a que se trata de la segunda, tercera, cuarta, quinta, sexta, séptima, octava y novena sanción (F. 216), sancionando al contribuyente por la primera sanción con 10 U.T. y aumentándola progresivamente hasta 50 U.T., monto con el que sanciona los últimos cinco períodos correspondientes a los meses de Mayo, Junio, Julio, Agosto y Septiembre de 2005; lo cual resulta de una errada interpretación de la norma, pues es clara la misma al establecer que la sanción se incrementará en 10 U.T. por cada nueva infracción hasta un máximo de 50 U.T., es decir que se establece un límite máximo sin importar el número de infracciones, esto quiere decir que si el contribuyente comete un número indeterminado de infracciones no puede ser sancionado con un monto que exceda de las 50 U.T., límite máximo de la sanción.

   Así las cosas, la interpretación antes señalada se apega a lo dispuesto por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia de fecha 12/08/2008, referente a la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición, en dicha decisión la Sala estableció:

   …En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

   En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

   Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales

   . (Subrayado propio).

   En virtud de lo antes expuesto y de la interpretación del artículo 103 numeral 1, primer aparte del Código Orgánico Tributario, debe concluirse que la imposición de la sanción por los períodos de Enero a Septiembre de 2005 es de 10 U.T. por período, hasta un máximo de 50 U.T.; ya que las infracciones fueron verificadas en un mismo procedimiento y en la primera visita fiscal. Luego si en una próxima visita fiscal se encuentra el mismo ilícito, el contribuyente debe ser sancionado con 20 U.T. por cada período hasta un máximo de 50 U.T. y así sucesivamente. En consecuencia, el cálculo de las multas se realizará de acuerdo al siguiente cuadro:

   PERIODO DEL IVA SANCION EN U.T. CONCURRENCIA U.T.

   Enero 2005 10 5

   Febrero 2005 10 5

   Marzo 2005 10 5

   Abril 2005 10 5

   Mayo 2005 10 5

   Junio 2005 10 5

   Julio 2005 10 5

   Agosto 2005 10 5

   Septiembre 2005 10 5

   TOTAL 90 45

   En virtud de las consideraciones que anteceden, y de que en el presente caso hay concurrencia de ilícitos, debiendo aplicarse lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario que señala:

   Artículo 81. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará las sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

   PARAGRAFO UNICO: Las concurrencia prevista en este artículo se aplicara aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes periodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

   En consecuencia, las sanciones por los ilícitos cometidos por la sociedad mercantil MARRO´S LB, C.A., serán calculados y establecidos de acuerdo al siguiente cuadro:

   HECHO PUNIBLE PERIODO SANCION

   EN U.T. CONCURRENCIA

   U.T.

   No comunicar a la imprenta la Elaboración de sus facturas. 01/07/2005

   31/07/2005 10 5

   Presentar el Libro de Ventas del IVA que no cumple con los requisitos. 01/09/2005

   30/09/2005 25 25

   Emitir facturas de ventas por medios automatizados que no cumplen con los requisitos. 01/11/2005

   30/11/2005 1 0,5

   Omitir presentar la Declaración del IVA. 01/01/2005

   31/01/2005 10 5

   Omitir presentar la Declaración del IVA. 01/02/2005

   28/02/2005 10 5

   Omitir presentar la Declaración del IVA. 01/03/2005

   31/03/2005 10 5

   Omitir presentar la Declaración del IVA. 01/04/2005

   30/04/2005 10 5

   Omitir presentar la Declaración del IVA. 01/05/2005

   31/05/2005 10 5

   Omitir presentar la Declaración del IVA. 01/06/2005

   30/06/2005 10 5

   Omitir presentar la Declaración del IVA. 01/07/2005

   31/07/2005 10 5

   Omitir presentar la Declaración del IVA. 01/08/2005

   31/08/2005 10 5

   Omitir presentar la Declaración del IVA. 01/09/2005

   30/09/2005 10 5

   TOTAL 75,5

   Y así se declara.

   En cuanto a la condenatoria en Costas. Se exime al contribuyente del pago de las costas, en virtud de la modificación de la cuantía de las sanciones, por lo que se supone que tuvo razones para litigar. Y así se declara.

   VI

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA: