Decisión nº 031-2015 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 25 de Febrero de 2015

Fecha de Resolución25 de Febrero de 2015
EmisorJuzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes
Número de Expediente2979
PonenteAna Beatriz Calderón Sánchez
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGION LOS ANDES

204° Y 155°

En fecha 26 de marzo de 2014, este tribunal dio entrada al Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos F.A.R. NIETO Y M.R.V., titulares de las cedulas de identidad Nros V – 5.021.874 y V-14.941.231, en su carácter de apoderados judiciales de la Sociedad Mercantil CONSTRUCTORA ORIÓN C.A, inscrita en el Registro de Información Fiscal N° J-09002172-8, en contra de la Resolución Nro SNAT/INTI/GRTI/RLA/SM/ASA/2014/00292/03, emitida por el Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria de la Región los Andes (F – 153).

En fecha 13 de junio de 2014 este tribunal dicta sentencia de admisión del Recurso Contencioso Tributario y negó la suspensión de efecto. De igual forma ordenó notificar al Procurador de la República Bolivariana de Venezuela, (F-161).

En fecha 19 de junio de 2014, el la abogada ciudadana M.R.V. apeló la medida cautelar de suspensión de efecto (F-164).

En fecha 26 de junio de 2014, los apoderados judiciales de la Sociedad Mercantil consignaron escrito de promoción de pruebas con anexos (F-165).

En fecha 01 de julio de 2014, el ciudadano abogado O.R., consignó escrito de promoción de pruebas (F-184).

En fecha 08 de julio de 2014, mediante auto se admitieron las pruebas (F-190).

En fecha 25 de julio 2014, se nombró mediante acta los expertos (F-194).

En fecha 29 de julio de 2014, este tribunal oyó la apelación en un solo efecto (F-199).

En fecha 04 de agosto de 2014, se libró acta de juramentación (F-204).

En fecha 15 de octubre de 2014, los contadores designados para practicar la experticia solicitaron prórroga para presentar el informe (F-208).

En fecha 22 de octubre de 2014, mediante auto se acordó la prorroga (F-209).

En fecha 01 de diciembre de 2014, el apoderado judicial de la República Bolivariana de Venezuela consignó escrito de informes (F-214).

En fecha 02 de diciembre de 2014, el apoderado judicial de la Sociedad Mercantil consignó escrito de informes (F-224).

En fecha 14 de enero del 2015, la causa entró en estado de sentencia. (F-242).

I

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

PRIMERO

FALSO SUPUESTO POR ERRONEA INTERPRETACIÓN DE LOS ARTICULOS 90 Y 91 DE LA LEY DE ISLR Y DE LAS PROVIDENCIAS 0257 Y 1677 DEL SENIAT PARA RECHAZAR LAS DEDUCCIONES IMPUTADAS POR LA CONSTRUCTORA, REFLEJADOS EN LAS FACTURAS QUE, SEGÚN LA RESOLUCION NRO 3:

  1. No cumple con los requisitos legales.

  2. No tienen ninguna validez, se les considera falsas y la derogación no ha tenido respaldo documental.

  3. Para que las facturas sean acreditadas como soportes de los registros contables y de la determinación del tributo deben cumplir con las formalidades establecidas en las leyes y reglamentos. falta de aplicación del artículo 27 de la ley de ISLR, numeral 22. violación del principio de capacidad contributiva y del derecho a la defensa, previstos en los artículos 316 y 49 de la constitución nacional. nulidad absoluta por aplicación de los artículos 25 de la constitución nacional, 240.01 del COT y 19.1 de la ley orgánica de procedimientos administrativos.

Consideran los apoderados judiciales de la Sociedad Mercantil que los unidos requisitos que condicionan la deducción de un gasto o imputación de un costo son aquellos que comprometen las el control de la Administración Tributaria. De ahí que, exponen que la Administración Tributaria no evaluó los requisitos omitidos así como los de documentos que reflejan erogaciones de honorarios profesionales.

Expresan que la empresa posee los documentos que comprueban la realización de los gastos, así como la deducibilidad de los mismos. Reiteran que la Administración Tributaria rechazó los gastos en virtud de simple omisión de requisitos formales o por no presentar las facturas, enervando así el derecho a la defensa y el principio de capacidad contributiva de su representada.

Por tales motivos, solicitan de declare con lugar el recurso y en consecuencia la nulidad de la Resolución Nro 03.

SEGUNDO

FALSO SUPUESTO DE HECHO POR ERRADA INTERPRETACIÓN DE LA PARTIDA “OBRA EN PROCESO” COMO INVENTARIO EN PROCESO Y NO COMO CONSTRUCCIONES EN PROCESO. CONSECUENTEMENTE FALSO SUPUESTO DE DERECHO POR

  1. Indebida aplicación del artículo 182 de la ley de ISLR y 119 de su reglamento para justificar erróneamente que la partida “obras en proceso” debía reajustarse fiscalmente por inflación con base en saldos totales al final y al inicio del ejercicio económico (masa monetaria)

  2. Infracción por falta de aplicación del artículo 93 parágrafo único del Reglamento de la LISLR, que establece la metodología del reajuste regular de los costos de inversión de las obras inmobiliarias en proceso atendiendo a las fechas reales de adquisición. violación del principio de reserva legal tributaria. Nulidad absoluta por aplicación de los artículos 25 de la Constitución Nacional, 240. 1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Consideran que la Administración Tributaria llegó a conclusiones equivocadas al analizar la naturaleza contable de los costos de inversión y producción de las obras inmobiliarias en proceso ejecutadas. Consideran que los costos de las obras en proceso son activos distintos a los productos en comercialización. Alegan la indebida aplicación del artículo 182 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 119 de su reglamento.

TERCERO

ILEGALIDAD E INCONSTITUCIONALIDAD, AL ESTIMAR ERRONEAMENTE QUE LA CONSTRUCTORA COMETIÓ INTENCIONALMENTE EL ILÍCITO TIPIFICADO EN LOS ARTICULOS 111 Y 104 DEL COT. FALTA DE APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 49.2 DE LA CONSTITUCIÓN NACIONAL, DEL ARTÍCULO 79 DEL MENCIONADO CÓDIGO Y DEL ARTÍCULO 60 DEL CÓDIGO PENAL.

Ello al suponer la Administración Tributaria que su representada cometió de manera intencional los ilícitos tipificados en los artículos 111 y 104 del Código Orgánico Tributario sin prueba alguna.

CUARTO

ILEGALIDAD E INCONSTITUCIONALIDAD AL CONSIDERAR PUNIBLES LOS HECHOS SUPUESTAMENTE COMETIDOS…AUSENCIA DE CUMPLIMIENTO RESPECTO DEL HECHO SUPUESTAMENTE COMETIDO POR SU REPRESENTADA. INDEBIDA APLICACIÓN DE LOS ARTICULOS 111 Y 104 DEL COT. FALTA DE APLICACIÓN DE LOS ARTICULOS 49 (2) DE LA CONSTITUCION NACIONAL, 79 DEL MENCIONADO CÓDIGO Y 61 DEL CÓDIGO PENAL.

Expresa que al acto administrativo se encuentra viciado de nulidad al suponer punible el ilícito tipificado den los artículos 111 y 104 del Código Orgánico Tributario

QUINTO

INCONSTITUCIONALIDAD, POR ENTENDER APLICABLE EL Artículo 94 DEL COT A LOS FINES DE LA ACTUALIZACION MONETARIA DE LA CUANTIA DE LAS SANCIONES SUPUESTAMENTE APLICABLES A LA CONSTRUCTORA. INDEBIDA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 94 DEL COT. FALSA APLICACIÓN DE LOS ARTICULOS 24 Y 49 (6) DE LA CONSTITUCION NACIONAL. EXTRALIMITACIÓN DE ATRIBUCIONES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, AL APLICAR UNA N.E.I.

Arguyen que se aplicó de forma indebida el Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, puesto que no se aplicó la unidad tributaria vigente para el momento que acaecieron los hechos sino la vigente al momento de emitir la Resolución que impugnaron.

SEXTO

FALSO SUPUESTO DE DERECHO, AL INTERPRETAR ERRONEAMENTE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA QUE LA CONSTRUCTORA DEBE INTERESES MORATORIOS, TANTO POR LA IMPROCEDENCIA DE LOS CONCEPTOS DE REPARO, COMO POR LA FALTA DE COMPROBACIÓN DEL CARÁCTER CULPOSO DEL SUPUESTO RETARDO EN EL PAGO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA SUPUESTAMENTE INCUMPLIDA, INDEBIDA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 66 DEL COT.

En virtud que fueron calculados desde la fecha en que supuestamente se venció el plazo para la respectiva declaración y pago del impuesto sobre la renta del año 2009 hasta la fecha que se emitió el acto administrativo que aquí se revisa. Además de ello insiste que no existe diferencia de impuesto alguno por tanto existe indebida aplicación del Artículo 66 del Código Orgánico Tributario.

SEPTIMO

IMPROCEDENCIA DE LAS MULTAS IMPUESTAS A LA CONSTRUCTORA POR CUANTO EN EL PRESENTE CASO APLICA LA EXIMENTE DE RESPONSABILIDAD PENAL TRIBUTARIA RELATIVA AL ERROR DE DERECHO EXCUSABLE CONFORME A LO PREVISTO EN EL COT.

Por considerar que la norma que se aplicó para la determinación del reajuste por inflación fiscal de las construcciones en proceso era el Artículo 93 parágrafo único del Reglamento de Ley de Impuesto sobre la Renta, atendiendo a cada una de las fechas reales de adquisición de los activos y costos incorporados, de acuerdo a lo expuesto a lo largo del presente escrito recursivo.

II

ACTO RECURRIDO

La Administración Tributaria emitió Resolución Culminatoria de Sumario Nro SNAT/INTI/GRTI/RLA/SM/ASA/2014/00292/03 en fecha 11 de enero de 2014 fundamentándose en los siguientes términos:

…omissis…

En relación al falso supuesto alegado por el contribuyente por errada interpretación de los artículos 90 y 91 de la ley de ISLR, alude el Jefe del sector de tributos internos que las providencias 257 y 1677 vigentes para el periodo investigado establecen los requisitos que deben cumplir las facturas, pues para que un costo o un gasto sea admitido se debe demostrar su casualidad, normalidad y su necesidad, ocurridos en el país y cuya finalidad sea la de producir un enriquecimiento, además de otras formalidades de control fiscal legalmente establecidas. A lo que se le adiciona, que desde el punto de vista contable como fiscal, para que un costo o gasto se considere causado se debe haber cumplido con ciertas exigencias previstas por dicha ley: de esta manera y de la correcta comprobación de dichos supuestos dependerá su admisibilidad.

Expresa igualmente que para probar el costo o gasto las facturas deben poseer el Registro de Información Fiscal (RIF), y de conformidad a lo que establece las providencias arriba mencionadas. De ahí que, consideró, procedente la diferencia de impuesto objetada en el reparo por la cantidad de cuarenta y dos mil ochocientos dos con setenta y seis céntimos (Bs. 42.802,76).

Así mismo es de la convicción que el hecho que las facturas que soporten los costos o gastos deben poseer los requisitos, porque de lo contrario desnaturaliza el contenido de ellas, lo que impide la labor de recaudación del impuesto y control del mismo.

En relación a la inconstitucionalidad e ilegalidad del rechazo de gastos de la empresa por parte de los fiscales actuantes por incurrir en violación del principio de la capacidad contributiva y derecho a la defensa esgrimido por el recurrente, como expone que el hecho que las facturas no cumplan con los requisitos exigidos por las leyes que regulan la materia no tienen validez alguna, puesto que se consideran como no fidedignas o falsas, de ahí que, con ellas no se pueden demostrar la procedencia de un costo u gasto. De igual forma, considera que el acto administrativo levantado garantizó el derecho a la defensa al contribuyente.

En lo que respecta que la actuación fiscal “al levantar el acta de reparo vicia por un falso supuesto de derecho por indebida aplicación del Artículo 182 de la ley de ISLR y 119 de su reglamento, para justificar erróneamente que la partida obras en proceso debía reajustarse fiscalmente por inflación con base en masa monetaria y por falta de aplicación del Artículo 93 parágrafo único del reglamento de la ley del ISLR que establece la metodología del reajuste regular de los costos de inversión de las obras inmobiliarias en proceso atendiendo a las fechas reales de adquisición, violación del principio de reserva legal tributaria y nulidad absoluta por la aplicación de los 25 (sic) de la constitución nacional, 240.1 del Código Orgánico Tributario y artículo 19 numeral 1 de la ley orgánica de procedimientos administrativos”, expresa que las obras de la constructora bajo estudio “deben ser consideradas como costos de inversión y no como inventario y las obras en proceso deben atender a lo previsto en el Artículo 93 parágrafo único del reglamento de la ley de impuesto sobre la renta, en materia de ajuste por inflación”.

De igual forma, sostiene que en el presente caso no existe una errónea aplicación del Artículo 182 de la ley del impuesto sobre la renta y 119 de su reglamento, en virtud que el fiscal actuante utilizó la información que se reflejaba en el balance general histórico y actualizado al cierre de los ejercicios 2008 y 2009, donde expone que “clasifica dentro de sus activos fijos, la cuenta de obras en proceso, al cierre del ejercicio fiscal 2008 registra un inventario final histórico de obras en proceso de bolívares treinta y un millones seiscientos cuarenta y un mil ciento cuarenta y seis (Bs. 33.641.146,00), observándose de igual manera que registra un inventario de obras en proceso histórico del cierre del mismo ejercicio 2009, por un monto de bolívares cuarenta y dos millones quinientos seis mil seiscientos ochenta y cinco con cuarenta y un céntimos (Bs 42.506.685,41) que al aplicarle la actuación fiscal el factor de actualización del ejercicio 2009 correspondiente, suma un reajuste por inflación de los inventarios para el ejercicio investigado de bolívares nueve millones cincuenta y cuatro mil doscientos ochenta y ocho con setenta y tres céntimos (Bs. 9.054.288,73). Que representa el reajuste de los inventarios para el ejercicio 2009 de la contribuyente investigada, Por lo expuesto anteriormente si es la contribuyente…la que registra en su balance general en su partida de activo la cuenta de inventario de obras en proceso correctamente, por ser una empresa cuya actividad en (sic) en la construcción de bienes inmuebles para la venta, mal pudiera posteriormente caracterizar las obras en proceso como costo de inversión.

Continua exponiendo que “de lo anteriormente expuesto podemos aclarar que según lo esgrimido por la contribuyente al hacer mención de la norma internacional de contabilidad N° 2, para refutar la caracterización hecha por la actuación fiscal de los costos de producción de las obras en proceso como inventario y según su criterio los costos de producción de las obras en proceso deben ser consideradas es como costo de inversión. Al respecto la norma internacional de contabilidad N°2 define que el “inventario” tiene como objetivo prescribir el tratamiento contable de los inventarios. Un tema fundamental en la contabilidad de los inventarios en la cantidad de costo que debe reconocerse como un activo, para que sea diferido hasta que los ingresos correspondientes sean reconocidos. Esta norma suministra una guía práctica para la determinación de este costo, así como para el subsiguiente reconocimiento como un gasto periodo, incluyendo también cualquier deterioro que rebaje el importe en libros al valor neto realizable. También suministra directrices sobre las formulas del costo que se usan para atribuir costos de los inventarios. Y según el alcance esta Norma es de aplicación a todos los inventarios, excepto las obras en curso, resultantes de contratos de construcción…incluyendo los contratos de servicios directamente relacionados…

Considera que, por cuanto la contribuyente no realiza contratos de construcción, no procede la excepción de las obras en curso resultantes de contratos de construcción alegada.

En relación a la usurpación del rango legal alegada, arguye que la actuación fiscal no violó el principio de reserva legal ya que los actos administrativos están ajustados a lo que establecen las leyes y reglamentos, garantizando así todos los preceptos constitucionales de la reserva legal tributaria.

De conformidad a todo lo anteriormente expuesto concluye así:

Confirmó el acta de reparo Nro SNAT/INTI/GRTI/RLA/SM/AF/ 2013/ISLR/00292/068 de fecha 31/07/2013…

  1. IMPUESTO OMITIDO

    EJERCICIO FISCAL IMPUESTO OMITIDO

    01/01/2009 AL 31/12/2009 1.284.597,00

  2. MULTA POR CONTRAVENCIÓN

    …OMISSIS…

    EJERCICIO FISCAL MULTA U.T VALOR DE LA UNIDAD TRIBUTARIA VIGENTE MULTA Bs

    01/01/2009 AL 31/12/2009 22.233,41 107 2.378.974,83

  3. MULTA POR ILÍCITO FORMAL

    …OMISSIS…

    NO PRESENTÓ EL LIBRO DE ACTAS DE JUNTAS DE ADMINISTRADORES ANTE LA FISCALIZACION

    …OMISSIS…

    SANCIÓN U.T VALOR DE LA UNIDAD TRIBUTARIA VIGENTE Bs MULTA Bs

    10 U.T 107 1.070,00

  4. INTERESES MORATORIOS

    Además de la sanción determinada, es procedente la aplicación de intereses moratorios de conformidad con lo establecido en el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente…

    …omissis…

    Dichos intereses moratorios serán calculados desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo de cada periodo, de manera estimada hasta el 30/09/2013, determinados a la tasa activa promedio de los seis principales bancos comerciales y universales del país, en el entendido que se seguirán generando hasta la cancelación de la deuda.

  5. RESPONSABILIDAD SOLIDARIA

    … se procedió a señalar como responsables solidarios por los tributos multas y accesorios de los bienes que administren, reciban o dispongan, a los ciudadanos E.F.L.B., D.A. LEON VALÑERI Y E.A. LEON VALERI…

    …OMISSIS…

    EJERCICIO FISCAL IMPUESTO OMITIDO Bs MULTA ART 111 COT Bs MULTA ART 104 COT Bs INTERESES MORATORIOS Bs

    01/01/2009 AL 31/12/2009 1.284.597,00 2.378.974,83 1.070,00 1.117.164,07

    III.

    VALORACIÓN DE LAS PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

    PIEZA 1.

    3.1 Documento Auténtico

    (Folio 82- 85) Copia certificada del Instrumento Poder autenticado en la Notaria Pública cuarta del Estado Mérida, de fecha 13 de marzo de 2014, anotado bajo el N° 34, Tomo 27, que le otorga el ciudadano E.F.L. como representante judicial de la Sociedad Mercantil CONSTRUCTORA ORION C.A, a los abogados que actúas en la presente causa ciudadanos F.R.N., A.B.M., J.C., J.P., M.R., J.J., JUAN DIAZ, FRANISCO RODRIGUEZ, H.R., A.B., JOAQUIN DONGOROZ, BURT HEVIA, M.D.V., L.L., NATHALIE BRAVO E ISALEB RADA, para que representen, defiendan, sostengan todos los derechos, deberes e intereses de su representada.

    3.1.1 Hechos que prueba el documento

    Que los abogados arriba identificados, son representantes judiciales a la Sociedad Mercantil, que el poder fue otorgado cumpliendo los requisitos de ley.

    3.2 Los documentos en copia simple

    (Folio 121 - 152), copias simples: de informe de contadores públicos, balance general 2012 y 2011, estado de ganancias y perdidas 2012 y 2011, estados del movimiento de las cuentas de patrimonio de las cuentas de patrimonio 2012 y 2011, notas a los estados financieros 2012 y 2011.

    3.2.1 Hechos que prueba el documento

    No se valora por que son documentos emitidos por terceros, que deben ser auditados, presentados en original y cumplir con las formalidades ya señalas en las sentencias de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 2 de septiembre del 2004, Nro. 1215, Distribuídora Kirios C.A.; ratificada en fallo 00133 de fecha 11 de febrero de 2004 Caso: Inversiones 33 C.A., y fallo 482 del 13 de abril del 2011 Caso: Distribuidora El Hogar de las Plantas C.A. y así se decide.

    3.3 Los documentos doblemente consignados

    (Folios 173 - 178), Y (Folios 304 -309) de la Pieza II expediente administrativo En estos folios reposan idénticas COPIAS SIMPLES DE FACTURAS Y COPIAS CERTIFICADAS CONFRONTADAS CON SU ORIGINAL POR LA ADMISTRACION TRIBUTARIA emitidas por soluciones ambientales Nros 000012, 000011 de fecha 12/02/2009, recibo de pago emitido por constructora Orión al ciudadano F.G. por concepto de abono de obra terminada, sistema administrativo Profit Plus de fecha 12/05/2009, factura Nro 000010 en el cual M.E.L. cancela honorarios profesionales al Constructora Orión, recibos de pago de constructora Orión a la ciudadana M.G. por trabajo de desarrollo del modulo de ventas Profit (Nop 0-573).

    3.3.1 Hechos que prueba el documento

    Que la contribuyente realizó el gasto y canceló los servicios de honorarios profesionales al ciudadano F.G. y ciudadana M.G.. La empresa probó que el gasto es normal y necesario, además efectivamente canceló los montos de las facturas excluidas por la gerencia todo de conformidad con los criterios sentados por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Sentencia N° 2.158 del 10/1001, caso: Hilados Flexilón, S.A., sentencia Nº 04581 de 30/06/05, caso: Cervecería Polar del Centro, C.A. y la sentencia Nº 1877 de fecha 21-11-2007, caso: Servicios, Inversiones y Rentas, C.A. (SIRCA)

    3.4 Expediente administrativo Pieza I

    (Folio 01 - 31), copias certificadas de: P.A. ISLR/00292, Acta de fiscalización Nro 000292/01 de fecha 02 de mayo de 2013, acta de recepción Nro 00292/02, acta de constancia 00292/03 de fecha 07 de mayo de 2013. Rif de la empresa y registro mercantil.

    (Folios 32 – 151), copias certificadas de: balance general y estado de resultados del ejercicio al 31/12/2008, estado de cuentas de patrocino al 31 de diciembre 2008, balance general al 31/12/2009, mayor analítico estado al 31/12/2009, estado del movimiento de las cuentas del patrimonio, balance de comprobación del 01/12/2008 al 31/12/2008, y del 01/01/2009 al 31/12/2009, ajustes de los activos fijos empresariales 2008, plan de cuentas 06/05/2013, valor contable de activos 05/05/2013.

    (Folios 152- 169), copias certificadas de facturas de compras Nro 00057, 000323, 22964, recibos de pago Nro 698 y 1250 primera y tercera parte adquisición compactadora. Facturas de compras Nros 000770, 000066, 000570, 0333, 000146, 121323, 011432, 00113294, 000104 y 00000133.

    3.4.1 Hechos que prueban

    Que en la empresa fue practicado un procedimiento de fiscalización sobre impuesto sobre la renta periodo 2009, en mayo del 2013, se le requirió toda las información fiscal, financiera y legal de la empresa la cual presentó faltando solo el libro de Acta de Junta de Administradores, la declaración estimada 2009 y no presento registro de entrada y salida de inventarios explicó que por la actividad de la empresa no se registran entrada ni salidas de los inventarios.

    3.5 Carta de Constructora.

    (Folios 172-251) carta explicativa emitida por Constructora Orión al Jefe de Tributos Internos Mérida, estados financieros 2009-2010, protocolizaciones 2009, Acta de requerimiento 04, Acta de recepción de junio 2013.

    3.5.1 Hechos que prueba

    Que Constructora Orión hace del conocimiento de del jefe del sector de Tributos Internos que su empresa en el periodo 01/01/2008 y el 31/12/2009 no realizó ninguna inversión, así como también que no se registra la entrada y salida del inventario por la naturaleza de la empresa y para el año 2009 no decretó dividendos, aumentó el capital social en el año 2009, así como también que no realizaron contrataciones con el estado venezolano, ni ente público, ni para un tercero. También se desprende que comunicaron que los reportes del 2009 tanto de obras como de oficina en medios magnéticos no podían cumplir con ese requerimiento puesto que para la fecha el servidor se encontraba averiado. Por ultimo, hace mención del método de depreciación que es en línea recta. Así mismo, que incorporo los terrenos que aparecen en balance de comprobación al costo de los edificios y presentó el registro contable por el ajuste, también que el procedimiento utilizado se encuentra en la hoja de trabajo, que se presento a la gerencia Actualización de Activo Fijo y obras en proceso que forman parte del libro de ajuste por inflación. Asimismo, explica el procedimiento para determinar el costo de los apartamentos vendidos. La diferencia entre el mayor analítico y el valor declarado en la declaración ISR 2009 se debe por ajuste manual al momento de registrar las protocolizaciones de la obra Puesta del S.I. la cual se cargo a Puesta del S.I.

    3.6 Expediente administrativo Pieza II

    (Folios 253 – 213), copias certificada de: Mayor analítico año 2009, Comprobante de pago Nro 1140 a la ciudadana M.G. por honorarios profesionales, factura Nro 2010 de fecha 06/11/2009 emitida a Constructora Orión por concepto de honorarios profesionales, Comprobante de pago Nro 2729 por concepto de honorarios profesionales del proyecto de calculo estructuras de residencias magnolia plaza, acta de constancia de fiscalización Nro 000292/10 de fecha 17 de julio de 2013, factura Nros 00012 y 00011 de soluciones ambientales emitida a Constructora Orión de fecha 12/02/2009 primer pago estudio impacto ambiental proyecto residencial, comprobante de pago Nro 2759 honorarios profesionales pagados por Constructora Orión, comprobante 1734 tercer abono a trabajo de desarrollo del modulo de ventas Profit a M.G., informe de revisión, acta de reparo Nro 00292/068. Documentos ya valorados.

    (Folio 315 al Folio 470) Acta de reparo 068 notificada el 9 de setiembre del 2009, Auto de apertura de sumario y escrito de descargos y Resolución Culminatoria de Sumario notificada el 19 de febrero de 2014.

    3.6.1 Hechos que prueba

    Que al recurrente se le realizó un procedimiento de fiscalización, determinación del cual presento descargos y que fue resuelto por la Culminatoria de sumario, la cual confirmó el Acta de reparo.

    A todos los anteriores documentos se les concede valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario

    IV

    INFORME DE EXPERTICIA CONTABLE

    Los ciudadanos contadores públicos L.A.R. M y Francys L. Sánchez titulares de la cédula de identidad Nros V-3.765.839, V-10.174.268 inscritos en el Colegio de Contadores Públicos del Estado Mérida bajo los números 6.168 y 22.481, practicaron prueba de experticia contable a la Sociedad Mercantil La Constructora Orión C.A, cuyos resultados procede el tribunal analizar, tomando en cuenta que la importancia de la experticia como medio de prueba, viene dada por el hecho de que el asunto del litigio se somete a la valoración de verdaderos especialistas que ponen a disposición del juez, en términos claros, precisos y breves los resultados obtenidos del peritaje correspondiente, teniendo en cuenta que aun cuando el Juez debe manejar una amplia gama de materias inherentes a los asuntos sujetos a su consideración, su conocimiento es superficial, por tanto es valido e incluso necesario el apoyo de un experto que guíe al juez en su decisión, para que esta se aproxime a la justicia material manteniéndose ajustada a derecho.

    Siendo ello así, la experticia contable en los tributos como el Impuesto sobre la Renta, cobra vital importancia, debido a los estrechos puntos de contacto que tiene la ciencia contable y el derecho tributario, que sin duda plantea cuestiones de carácter absolutamente técnico, y solo mediante investigaciones y auditorias fiscales se pueden determinar las posibles irregularidades en el cumplimiento de la obligación tributaria y que en el caso de autos se corresponde a determinar los costos de obras inmobiliarias en procesos de la Sociedad Mercantil La Constructora Orión C.A, durante los ejercicios económicos 2008 y 2009. Concatenado lo anterior, en el caso bajo estudio, los expertos designados por la parte y el tribunal llegaron a las siguientes conclusiones:

    Sobre LOS COSTOS DE OBRAS INMOBILIARIAS EN PROCESOS:

  6. sobre verificar y dejar constancia que los costos invertidos y registrados en la partida contable “Inventario de productos en proceso”, relativos a las obras en p.d.L.C., tiene naturaleza contable de costos de inversión y producción de las obras inmobiliarias en proceso y no de inventarios de productos en proceso o productos terminados.

    Concluyen que: Existe una correcta caracterización en la contabilidad financiera y fiscal de los costos de inversión de las obras inmobiliarias en proceso, en razón a ello consideran que los costos erogados y los activos adquiridos que se registraron como obras inmobiliarias en proceso debieron caracterizarse como costo de producción y no como inventario. (resaltado propio). Un ejemplo de ello es el registro de los costos de materiales, salarios y beneficios de los contratos de construcción a los obreros identificados con las siguientes partidas y códigos, extraídos del plan de cuentas general de la compañía.

    PARTIDA CODIGO

    Costo de Cabillas 1.3.2.01.01.01

    Costo de Cemento 1.3.201.01.02

    Costos de Cerámica 1.3.2.01.01.09

    Costos de Drywall 1.3.2.01.01.15

    Costos de Salarios 1.3.201.02.01

    Costos de Beneficios del Contrato de Construcción 1.3.201.02.02

    Además expresan que es técnicamente incorrecto caracterizar las obras inmobiliarias en proceso como inventario.

  7. En relación a: Dejar constancia que las obras inmobiliarias en proceso solo representan los costos de inversión de aquellos bienes tangibles que para poder ser utilizado o puestos en funcionamiento como activo operativo deben ser parte de un inmueble acabado.

    Dejan constancia que la empresa para el ejercicio fiscal 2009 tenían instalado un sistema de contabilidad de costos por ordenes especificas, sistema de inventario continuo para registros contables y control de cada proyecto de los costos de inversión incurridos, mano de obra, materiales y otros costos indirectos se contabilizan por separado, en atención a las fechas en que incurren.

    PARTIDA CODIGO

    Costo de Cabillas 1.3.2.01.01.01

    Costo de Cemento 1.3.201.01.02

    Costos de Cerámica 1.3.2.01.01.09

    Costos de Drywall 1.3.2.01.01.15

    Costos de Salarios 1.3.201.02.01

    Costos de Beneficios del Contrato de Construcción 1.3.201.02.02

    Expresan la fiabilidad y razonabilidad de la información contable y verdadera realidad contributiva de la empresa ya que permite identificar la afectación de la inflación sobre cada partida desde la fecha real de adquisición hasta el cierre del ejercicio económico.

  8. Respecto a: Dejar constancia que las obras inmobiliarias en proceso, desde un punto de vista contable, no se pueden, ni deben capitalizar ni tampoco depreciar periódicamente, hasta tanto no se culmine el proceso de construcción y se encuentre totalmente operativo el activo construido.

    Concluyen de igual manera que: Para la fecha de la revisión constataron que no existen proyectos de ejecución para uso de oficinas administrativas, sino solo proyectos de construcción para la venta, los cuales al ser vendidos se traslada su costo al estado de resultados, por lo tanto, mientras han sido costos de inversión cuyo registro contable y fiscal a sus fechas reales de adquisición, no se deprecian porque no son parte de un activo construido.

  9. En relación a: Verificar y dejar constancia que la Constructora identificó de manera especifica cada una de las fechas de adquisición, comprendiendo dentro de tal contrato, o inicio de los desembolsos para los costos de producción y activos de la obra en proceso, hasta la terminación de su construcción y disponibilidad para la venta una vez que recibe de parte de las autoridades competentes el correspondiente permiso de habitabilidad, de acuerdo con la naturaleza de los costos de inversión y producción de las obras inmobiliarias.

    …en el libro diario y mayor analítico todas las partidas contables que tienen la naturaleza de “costos de obras inmobiliarias en proceso” desde su adquisición tienen plenamente identificada la fecha de adquisición del costo de inversión erogado, así como el proyecto de construcción al cual pertenece el costo invertido, para de esta manera aplicar fácilmente el ajuste por inflación fiscal atendiendo a las fechas reales de adquisición del costo erogado, tal como obliga el Artículo 93 parágrafo único del Reglamento de Ley de Impuesto sobre la Renta”

  10. Sobre: Verificar y dejar constancia que la constructora procedió a (i) la identificación apropiada de los costos incurridos; (ii) la correcta valoración de tales costos, así como también de la utilidad o perdida operativa, y (iii) la determinación del costo de venta fiscal de los inmuebles vendidos durante el ejercicio gravable correspondiente, con el subsecuente efecto de la renta neta gravable y correcta valoración de su capacidad contributiva de acuerdo con la naturaleza de los costos de inversión y producción de las obras inmobiliarias en proceso.

    Concluyen:

    Además, la preparación y presentación de los estados financieros…se realizan cumpliendo con los principios de contabilidad de aceptación general en la república Bolivariana de Venezuela con el fin de que dichos estados financieros, muestren la información razonable y confiable de la situación financiera y de sus resultados obtenidos para un determinado ejercicio fiscal gravable; para de esta manera elaborar y presentar la declaración definitiva de rentas al fisco nacional SENIAT, sobre la verdadera riqueza obtenida en el ejercicio fiscal correspondiente, y así lograr una medida más razonable y autentica de la capacidad contributiva y económica de la empresa.

  11. - Con respecto a: Verificar y dejar constancia de que la constructora utilizó la metodología de ajuste por inflación atendiendo a la identificación especifica de las fechas reales de adquisición lo cual supone la llevanza de la contabilidad con base en el sistema de inventario continuo, de acuerdo con la naturaleza de los costos de inversión y producción de las obras inmobiliarias en proceso.

    Concluyen:

    …omissis…

    Consideran igualmente que: la Administración Tributaria no debe, ni puede exigir a la empresa la aplicación de la metodología de masa monetaria para el reajuste por inflación de las obras inmobiliarias en proceso por cuanto tal metodología no se adapta a su realidad contributiva, sin menoscabo de la flagrante violación del Artículo 316 de la Constitución Nacional.

    …omissis…

    Es preciso destacar que la capacidad económica exige gravar los rendimientos reales y no aquellos meramente ficticios o nominales (riqueza efectiva): (i) el impuesto sobre la renta no debe gravar la capacidad productiva, sino la riqueza obtenida efectivamente no cabe establecer presunciones de pleno derecho que imputen una riqueza meramente probable al contribuyente y (iii) no cabe gravar rendimientos puramente nominales. Esa exigencia técnica de gravar la capacidad economiza real ha sido reconocida de manera pacifica y reiterada por nuestros tribunales de justicia y por la propia Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo.

    Expresan que: La fiscal actuante en representación de la Administración Tributaria consciente que la Constructora Orión C.A, reajusta por inflación fiscal sus obras inmobiliarias en proceso y terminadas, atendiendo a las fechas reales de adquisición de cada activo o costo erogado individualmente, tomó como saldos reajustados el 31/12/2008 los determinados de acuerdo a la metodología de la empresa y los incorporó en la metodología de masa monetaria según se evidencia en su cédula de trabajo en las columnas F,G y H, a sabiendas que ambas metodologías son totalmente diferentes en su proceder, es decir, el reajuste por inflación fiscal de las obras inmobiliarias de acuerdo al calculo de la fiscal actuante contiene datos de la metodología entendiendo a las fechas reales de adquisición (empresa 31/12/2008) y masa monetaria (Administración Tributaria), razón por el cual dicho procedimiento es totalmente inconsistente y por ende sus resultados obtenidos.

    Por otro lado, la ciudadana experta Heyilda Coromoto F.d.P., titular de la cédula de identidad Nro V- 8.040.390, inscrita en el colegio de contadores públicos del Estado Mérida, bajo el Nro 6.135 emitió informe pericial bajo las siguientes conclusiones:

  12. Sobre verificar y dejar constancia que los costos invertidos y registrados en la partida contable “Inventario de productos en proceso”, relativos a las obras en p.d.L.C., tiene naturaleza contable de costos de inversión y producción de las obras inmobiliarias en proceso y no de inventarios de productos en proceso o productos terminados.

    Concluye:

    Que las obras construidas y/o desarrolladas por la empresa corresponden a inventarios, que inicialmente forma parte de obras en proceso y que una vez terminadas, forman parte de un inventario de inmuebles disponibles para la venta.

  13. En relación a: Dejar constancia que las obras inmobiliarias en proceso solo representan los costos de inversión de aquellos bienes tangibles que para poder ser utilizado o puestos en funcionamiento como activo operativo deben ser parte de un inmueble acabado.

    Concluye:

    La Constructora Orion C.A para el cierre del ejercicio 2009 no solo tenia obras en proceso sino que para el momento de la fiscalización tenia inmuebles terminados para la venta. Al estar terminadas forman parte del inventario de inmuebles. Ello lo evidenció en las protocolizaciones realizadas en los ejercicios anteriores.

  14. Respecto a: Dejar constancia que las obras inmobiliarias en proceso, desde un punto de vista contable, no se pueden, ni deben capitalizar ni tampoco depreciar periódicamente, hasta tanto no se culmine el proceso de construcción y se encuentre totalmente operativo el activo construido.

    Concluye:

    Las obras que desarrolla la empresa son para la venta, lo que indica que no se capitalizan, ni se deprecian, como un activo.

  15. En relación a: Verificar y dejar constancia que la Constructora identificó de manera especifica cada una de las fechas de adquisición, comprendiendo dentro de tal contrato, o inicio de los desembolsos para los costos de producción y activos de la obra en proceso, hasta la terminación de su construcción y disponibilidad para la venta una vez que recibe de parte de las autoridades competentes el correspondiente permiso de habitabilidad, de acuerdo con la naturaleza de los costos de inversión y producción de las obras inmobiliarias.

    Concluye:

    Desde el punto de vista contable e histórico si se puede identificar los costos reales de las obras en proceso, ya que se registran las facturas y/o documentos de costos (materiales, mano de obra y otros costos) en cada uno de los meses en que se reciben dichos documentos y a cada una de las obras que tiene en proceso la constructora. .. Cuando se producen las ventas de los inmuebles se registra el % del costo determinado del inmueble vendido y transferido a la sección de costos tomando en consideración el momento total de todos los costos incurridos desde que inicia la obra hasta que termina, y este % se le asigna a cada inmueble vendido, no de manera especifica se asigna el costo a cada apartamento, sino de manera proporcional a los metros cuadrados de construcción.

  16. Sobre: Verificar y dejar constancia que la constructora procedió a (i) la identificación apropiada de los costos incurridos; (ii) la correcta valoración de tales costos, así como también de la utilidad o perdida operativa, y (iii) la determinación del costo de venta fiscal de los inmuebles vendidos durante el ejercicio gravable correspondiente, con el subsecuente efecto de la rente neta gravable y correcta valoración de su capacidad contributiva de acuerdo con la naturaleza de los costos de inversión y producción de las obras inmobiliarias en proceso.

    Concluye:

    Los costos de un inmueble no se determinan de manera específica Artículo 23 de la Ley de ISLR.

    Constató que la empresa utiliza el procedimiento que establece el Artículo ut supra

    En relación a la determinación del costo de venta fiscal de los inmuebles vendidos durante el ejercicio gravable: ..se actualizan los costos incurridos específicamente en el año, sin tomar en cuenta el saldo actualizado acumulado que tiene la obra, disminuye en este momento un % del costo actualizado de los API acumulados, procedimiento que no esta establecido en la ley, para este caso lo que se hace es desincorporar el activo –expresó-.

  17. - Con respecto a: Verificar y dejar constancia de que la constructora utilizó la metodología de ajuste por inflación atendiendo a la identificación especifica de las fechas reales de adquisición lo cual supone la llevanza de la contabilidad con base en el sistema de inventario continuo, de acuerdo con la naturaleza de los costos de inversión y producción de las obras inmobiliarias en proceso.

    Concluye:

    Que como ya lo ha reiterado la empresa ejecuta proyectos urbanísticos para la venta, determinándose así inconsistencias en materia de reajuste regular por inflación ya que la empresa considera obras en proceso por una parte y por la otra costos de inversión y producción de las obras inmobiliarias en proceso (inventarios), por el sistema de inventario por ordenes especificas que utilizan.

    Expresa: Del estudio e interpretación de este Artículo 93, en la que se define lo que son construcciones en proceso, ya que expresa que una vez concluidas se capitalizan y se comienzan a depreciar, es decir se trata de construcciones en proceso de activos que una vez culminado van a formar parte de los activos como propiedad planta y equipo de la empresa para su uso en la producción o suministros de bienes o servicios, o para fines administrativos, y para el caso de la empresa Constructora Orión C.A. no se trata de activos para capitalizar y/o depreciar sino para la venta, es decir se trata de construcción de urbanismos que una vez concluidas pasan a formar parte del inventario disponible para la venta, es por ello que cuando se protocolizan los documentos por las ventas de inmuebles se traslada a respectivo costo a la sección costo de producción en el estado de ganancias y perdidas.

    En el caso de esta empresa los activos no son capitalizables o depreciables sino son para la venta.

    Por último manifiesta como experta que el procedimiento que debe utilizar la empresa es el sistema de reajuste regular por inflación, partida no monetaria como inventario.

    En razón que el presente informe pericial cumple con los requisitos exigidos en el artículo 467 del Código de Procedimiento Civil, esta juzgadora le concede pleno valor probatorio y de el se desprende:

    1) Que los costos registrados en la partida “Inventario de productos en Proceso” tiene naturaleza contable de costo de inversión: los expertos señalan que son costos y no inventario, agregando además que esta mal denominada la misma, la representante del SENIAT señala que son costos que forman parte de una partida de inventario en proceso y disponible para la venta.

    2) Dejan constancia que las obras inmobiliarias solo representan costo de inversión que luego se traslada al inmueble acabado, a través de un sistema de inventarios de ordenes especificas continuo y controlado para cada obra, la República observa que también hay obras terminadas por vender.

    3) Dejan constancias que estas obras son para la venta ni se capitalizan, ni se deprecian ya que los mismos no están siendo utilizados para la producción de la renta.

    4) Desde el punto de vista contable e histórico si se pueden identificar los costos reales ya que se registran cada mes que se reciben y en cada obra y se distribuyen al final de obra de manera porcentual, llevando una contabilidad de costo por órdenes especificas.

    5) i.- Identifica apropiadamente los costos por cada obra. ii.- realiza la valoración de conformidad con el Artículo 23 de la LISR y el sistema de ajuste por inflación contenido en el 93 del reglamento. iii.- En cuanto al método del ajuste fiscal utiliza la metodología del Artículo 93 parágrafo único del reglamento.

    6) La empresa realiza el ajuste por inflación como costo de inversión y no como inventario de productos.

    V

    INFORMES

    Del Apoderado judicial de la República:

    El ciudadano abogado O.A.R., titular de la cédula de identidad Nro V-9.208.565, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nro 66.003, consignó escrito de informes en la que realiza una transcripción integra de las motivaciones para decidir de la Resolución Culminatoria de Sumario, no aportando opinión que coadyuven a la resolución del caso bajo estudio.

    Del apoderado judicial de la Sociedad Mercantil CONSTRUCTORA ORION C.A

    El ciudadano abogado J.P.D., titular de la cédula de identidad Nro V-17.645.825, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nro 140.533, consignó escrito de informes en la que opina lo siguiente:

    Sobre el vicio de falso supuesto, considera que los Artículo 90 y 91 de la ley de Impuesto sobre la renta y las providencias Nro 257 y 1677 no se puede interpretar enervando el valor probatorio de las facturas que representan costos en que incurrió la empresa, más aun cuando cumple los requisitos fundamentales para ser fidedigna. Además de ello, expone que los requisitos exigidos son a los fines de control fiscal que no tiene incidencia material sobre la veracidad del gasto del mismo. Expresa que la factura no es el único medio para demostrar el gasto, que existen de conformidad a la libertad probatoria notas de debito, contratos y demás documentos de asientos contables donde se evidencia la deducción de los gastos. Por otro lado transcribe textualmente los alegatos expuestos en el recurso contencioso tributario.

    VI

    CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

    Vistos los términos en que fue emitido el acto recurrido, constituido por la Resolución Nro SNAT/INTI/GRTI/RLA/SM/ASA/2014/00292/03, de fecha 11 de enero de 2014, emitida por el Servicio Nacional de Administración Tributaria Aduanera y Tributaria, y los argumentos y defensas expuestos por los apoderados judiciales de la contribuyente, así como también, de la República Bolivariana de Venezuela y los expertos contables, observa este Tribunal que la controversia planteada queda circunscrita a determinar los alegatos que se muestran a continuación en su orden:

PRIMERO

FALSO SUPUESTO POR ERRONEA INTERPRETACIÓN DE LOS ARTICULOS 90 Y 91 DE LA LEY DE ISLR Y DE LAS PROVIDENCIAS 0257 Y 1677 DEL SENIAT PARA RECHAZAR LAS DEDUCCIONES IMPUTADAS POR LA CONSTRUCTORA, REFLEJADOS EN LAS FACTURAS QUE, SEGÚN LA RESOLUCION NRO 3:

  1. No cumple con los requisitos legales.

  2. No tienen ninguna validez, se les considera falsas y la erogación no ha tenido respaldo documental

  3. Para que las facturas sean acreditadas como soportes de los registros contables y de la determinación del tributo deben cumplir con las formalidades establecidas en las leyes y reglamentos. Falta de aplicación del artículo 27 de la ley de ISLR, numeral 22. Violación del principio de capacidad contributiva y del derecho a la defensa, previstos en los artículos 316 y 49 de la Constitución Nacional. nulidad absoluta por aplicación de los artículos 25 de la Constitución Nacional, 240.01 del COT y 19.1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Consideran los apoderados judiciales de la Sociedad Mercantil que los únicos requisitos que condicionan la deducción de un gasto o imputación de un costo son aquellos que comprometen el control de la Administración Tributaria. De ahí que, exponen que la Administración Tributaria, no evaluó los requisitos omitidos así como los documentos que reflejan erogaciones de honorarios profesionales.

Expresan que la empresa posee los documentos que comprueban la realización de los gastos, así como la deducibilidad de los mismos.

El apoderado judicial de la República Bolivariana de Venezuela, ratifica lo expuesto en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, en tal sentido señala que en el caso bajo estudio, la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable en razón del tiempo, establecía una serie de requisitos y condiciones para la deducibilidad del gasto, así como para la estimación de los costos, a los fines de ser admitidos como tales en la deducción de la renta gravable declarada anualmente, en tal sentido cita el artículo 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, y conforme a las providencias administrativas 257 y 1677, vigentes para el periodo investigado, concluye que para que un costo o gasto sea admitidos debe demostrarse su causalidad, normalidad, necesidad, ocurrido en el país, y a los fines de producir un enriquecimiento, además de las formalidades de control fiscal legalmente establecidas, por lo cual considera que es procedente la diferencia objetada en el acta de reparo que suma la cantidad de Bs. 42.802,76; por presentar facturas que no cumplen con la totalidad de las exigencias establecidas en la Ley.

En cuanto a los gastos no soportados en las facturas que no cumple con la normativa sobre facturación establecidas por la Administración Tributaria en las providencias administrativas 257 y 1677, vigentes para el periodo investigado, considera procedente el rechazo realizado por la actuación fiscal de los gastos no soportados, que suman la cantidad de Bs. 17.000,00; conforme a lo establecido en el artículo 90 y 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, razón por la cual desvirtúa el vicio de falso supuesto de derecho alegado por errada interpretación de la norma.

Ahora bien, observa esta Juzgadora de las actas procesales que conforman el expediente administrativo que la Administración Tributaria, en cuanto a la partidas de gastos, consideró las mismas no procedentes por cuanto las facturas consignadas no cumplían con los requisitos, y por cuanto la partida de honorarios profesionales no se encontraba soportadas con las facturas correspondientes, procediendo a desincorporar los mismos de los gastos incluidos dentro de la partida de deducciones y declarados por el sujeto pasivo para el ejercicio fiscal 2009 de Impuesto Sobre la Renta.

En tal sentido, es imprescindible traer a colación el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia con respecto, referente al principio de la libertad probatoria, en el cual se deja sentado que los contribuyentes puede utilizar todos los medios legales nominados e innominados para desvirtuar, la presunción que opera en su contra conforme a lo establecido en el Código Civil, y en el de Código de Procedimiento Civil, debido a la remisión de la materia probatoria que establece el Código Orgánico Tributario.

La regla general es la admisión todos los medios de pruebas que sean legales, pertinentes y conducentes, la cual se aplica idénticamente al contencioso tributario, así lo señala la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia Nro. 0670 de fecha 08 de mayo de 2003. Caso: Banco Mercantil. con ponencia del MAGISTRADO PONENTE: LEVIS IGNACIO ZERPA, y la cual es del siguiente tenor:

…/…Conforme a nuestro ordenamiento jurídico procesal rige el denominado principio o sistema de libertad de medios de pruebas, según el cual las partes resultan legitimadas para elegir y promover los medios probatorios que consideren conducentes para la demostración de sus pretensiones, bien sea entre las denominadas pruebas libres o de aquellas expresamente establecidas en la ley. Asimismo, resulta común en la doctrina y jurisprudencia patria (en la cual se incluye la de este Alto Tribunal), el considerar que dicho sistema de libertad de pruebas resulta incompatible con cualquier limitación o restricción respecto a la admisibilidad del medio probatorio escogido por las partes, con la excepción de aquellos legalmente prohibidos o que resultaren inconducentes para la demostración de sus pretensiones, tal como se deduce de las previsiones contenidas en los artículos 395 y 396 del Capítulo II, relativo a los medios de prueba, su promoción y evacuación, del Título II del Código de Procedimiento Civil, que disponen:

Artículo 395: Son medios de prueba admisibles en juicio aquellos que determina el Código Civil, el presente Código y otras leyes de la República.

Pueden también las partes valerse de cualquier otro medio de prueba no prohibido expresamente por la ley, y que consideren conducente a la demostración de sus pretensiones. Estos medios se promoverán y evacuarán aplicando por analogía las disposiciones relativas a los medios de pruebas semejantes contemplados en el Código Civil, y en su defecto, en la forma que señale el Juez.

Artículo 396: Dentro de los primeros quince días del lapso probatorio deberán las partes promover todas las pruebas de que quieran valerse, salvo disposición especial de la Ley. Pueden sin embargo, las partes, de común acuerdo, en cualquier estado y grado de la causa, hacer evacuar cualquier clase de prueba en que tengan interés.

En estrecha vinculación con las señaladas normas, destaca la disposición consagrada en el artículo 398 eiusdem, relativa al principio de libertad de admisión del medio probatorio, conforme al cual el juez dentro del término señalado “(...) providenciará los escritos de pruebas, admitiendo las que sean legales y procedentes y desechando las que aparezcan manifiestamente ilegales o impertinentes.”; precepto éste también reconocido en el ámbito del derecho tributario, específicamente en el primer aparte del artículo 193 del Código Orgánico Tributario de 1994, con las excepciones del juramento y la confesión de empleados públicos, y cuyo texto resulta del siguiente tenor:

Artículo 193: (omissis)...

Serán admisibles todos los medios de prueba, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración.

(...)

En este orden de ideas, debe indicarse que dicho sistema de libertad de medios de pruebas ha sido plenamente reconocido en el campo del derecho tributario, tanto por la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa-Especial Tributaria, cuando señaló que “... resulta contrario a toda lógica jurídica, pretender limitar las pruebas del cumplimiento de una obligación a un único instrumento (...), más aun, cuando el propio Código Orgánico Tributario permite, con las excepciones ya mencionadas, la admisión en los procedimientos tributarios de cualquier medio probatorio, ello en concordancia con el citado principio de libertad de medios probatorios consagrado en el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil” (Sentencia del 18/07/96, Caso: R.S., C.A), como por esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en su decisión de fecha 16/07/02, Caso: Interplanconsult, S.A.”

De igual forma, la máxima instancia jurisdiccional, en busca de una justicia más equitativa y en mayor resguardo de los derechos constitucionales, y fortaleciendo el criterio de la libertad probatoria, siempre en favor de la verdad real, reinterpreto el criterio sentado en casos precedentes Cerrajería el Tambor sentencia Nro. 395, de fecha 05 de febrero de 2002, y ratificados los criterios de Hilado Flexión (Sentencia Nro. 2158 de fecha 10-10-01), sentencia esta alegada por el accionante, y Tenería Primero de Octubre (Sentencia Nro. 2991 de fecha 18-12-01), y dejó sentado que las facturas y demás elementos contables, no son los únicos medios de pruebas, dado que la Ley reconoce que existen equivalentes, y que debe probarse que efectivamente se causo el gastos, se soporto el crédito fiscal, todo lo cual se traducen un examen equitativo y racional de cada caso.

Además la sentencia, divide los requisitos de las facturas en dos, elementos esenciales que son aquellos cuya ausencia impiden el control de la recaudación y elementos formales que son los que ameritan la sanción del artículo 101 de Código Orgánico Tributario 2001, pues los considera como incumplimiento de los deberes formales, pero que debe en todo caso reconocérseles el crédito fiscal contenido en ella, es decir, concedérsele valor probatorio en los términos de la controversia.

Así pues, la misma Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia según Sentencia N° de fecha 30 de Junio de 2005, Caso: Cervecería Polar del Centro C.A (Ceprocentro), con ponencia del Magistrado: LEVIS IGNACIO ZERPA, ratificó los criterios antes enunciados.

Así mismo, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, al referirse a estos instrumentos: facturas, órdenes de compras y demás documentos contables, enfatizó que los mismos deben consignarse en original y solicitar su desglose en copia certificada por la secretaria del tribunal, no es admisible tal documental en copia simple, sentencia N° 0583 de fecha 22 de abril de 2003, Caso: Cellstar Celular C.A. MAGISTRADO PONENTE: LEVIS IGNACIO ZERPA.

En el caso de autos, observa quien aquí decide que de la revisión minuciosa del expediente administrativo, se desprende a los folios 305, 307, 309, 311, 312 y 313, de la pieza 2 del Expediente Administrativo, que dichos documentales contables fueron consignados por la recurrente en sede administrativa, en original y fueron efectivamente cotejados por el funcionario competente dejando en su lugar copia certificada de los mismos.

Ahora bien, al revisar igualmente el acta de reparo que corre inserta al folio 316 al 343, específicamente al folio 319 y 320 pieza 2 del Expediente Administrativo, referente a las deducciones, se observa que el fiscal actuante no consideró las facturas anexadas por la recurrente por considerar que las mismas no cumple con los requisitos al no indicar si es contribuyente formal, sin embargo, tal y como se señalo precedentemente las mismas no podían ser objeto de desconocidos de las deducciones. Y así se decide.

Con respecto a los honorarios profesionales no soportados por facturas, esta juzgadora considera que la recurrente efectivamente probo que se causo el gastos, con las órdenes de pago que rielan a los folios 312 y 313 pieza 2 del Expediente Administrativo, los cuales debieron ser debidamente admitidos y valorados por el superior jerarca al resolver la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, dado que las facturas y demás elementos contables, no son los únicos medios de pruebas, pues la Ley reconoce que existen equivalentes, y en todo caso debió aplicar la multa por el deber formal tal como lo ha señalado la jurisprudencia ya mencionada. Y así se decide.

En cuanto a los demás vicios alegados por la recurrente esta Juzgadora considera inoficioso proceder a pronunciarse sobre los mismos, dada la declaratoria de procedencia de las deducciones antes expuestas. Y así se decide.

SEGUNDO

FALSO SUPUESTO DE HECHO POR ERRADA INTERPRETACIÓN DE LA PARTIDA “OBRA EN PROCESO” COMO INVENTARIO EN PROCESO Y NO COMO CONSTRUCCIONES EN PROCESO. CONSECUENTEMENTE FALSO SUPUESTO DE DERECHO POR:

-Indebida aplicación del artículo 182 de la ley de ISLR y 119 de su reglamento para justificar erróneamente que la partida “obras en proceso” debía reajustarse fiscalmente por inflación con base en saldos totales al final y al inicio del ejercicio económico (masa monetaria)

-Infracción por falta de aplicación del artículo 93 parágrafo único del Reglamento de la LISLR, que establece la metodología del reajuste regular de los costos de inversión de las obras inmobiliarias en proceso atendiendo a las fechas reales de adquisición. Violación del principio de reserva legal tributaria. Nulidad absoluta por aplicación de los artículos 25 de la Constitución Nacional, 240. 1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Consideran que la Administración Tributaria llegó a conclusiones equivocadas al analizar la naturaleza contable de los costos de inversión y producción de las obras inmobiliarias en proceso, ejecutadas. Consideran que los costos de las obras en proceso son activos distintos a los productos en comercialización.

En la Resolución Culminaroria de Sumario impugnada se observa que en efecto el jefe del Sector de tributos internos de Mérida confirmó el reparo, rechazando así el alegato sobre errónea interpretación de los artículos ut supra bajo el fundamento que el fiscal actuante utilizó la información que se reflejaba en el balance general histórico y actualizado al cierre de los ejercicios 2008 y 2009, donde expone que “clasifica dentro de sus activos fijos, la cuenta de obras en proceso al cierre del ejercicio fiscal 2008 registra un inventario final histórico de obras en proceso de bolívares treinta y un millones seiscientos cuarenta y un mil ciento cuarenta y seis (Bs. 33.641.146,00), observándose de igual manera que registra un inventario de obras en proceso histórico del cierre del mismo ejercicio 2009, por un monto de bolívares cuarenta y dos millones quinientos seis mil seiscientos ochenta y cinco con cuarenta y un céntimos (Bs 42.506.685,41) que al aplicarle la actuación fiscal el factor de actualización del ejercicio 2009 correspondiente, suma un reajuste por inflación de los inventarios para el ejercicio investigado de bolívares nueve millones cincuenta y cuatro mil doscientos ochenta y ocho con setenta y tres céntimos (Bs. 9.054.288,73). Que representa el reajuste de los inventarios para el ejercicio 2009 de la contribuyente investigada, Por lo expuesto anteriormente si es la contribuyente…la que registra en su balance general en su partida de activo la cuenta de inventario de obras en proceso correctamente , por ser una empresa cuya actividad en (sic) en la construcción de bienes inmuebles para la venta, mal pudiera posteriormente caracterizar las obras en proceso como costo de inversión que según lo alegado por la representación del contribuyente se infiere del contenido de los principio de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela (VEN-NIF).

Los ciudadanos contadores públicos L.A.R. M y Francys L. Sánchez: Existe una correcta caracterización en la contabilidad financiera y fiscal de los costos de inversión de las obras inmobiliarias en proceso, en razón a ello consideran que los costos erogados y los activos adquiridos que se registraron como obras inmobiliarias en proceso debieron caracterizarse como costo de producción y no como inventario. (resaltado propio). Un ejemplo de ello es el registro de los costos de materiales, salarios y beneficios de los contratos de construcción a los obreros identificados con las siguientes partidas y códigos, extraídos del plan de cuentas general de la compañía.

PARTIDA CODIGO

Costo de Cabillas 1.3.2.01.01.01

Costo de Cemento 1.3.201.01.02

Costos de Cerámica 1.3.2.01.01.09

Costos de Drywall 1.3.2.01.01.15

Costos de Salarios 1.3.201.02.01

Costos de Beneficios del Contrato de Construcción 1.3.201.02.02

Además expresan que es técnicamente incorrecto caracterizar las obras inmobiliarias en proceso como inventario.

La ciudadana experta Heyilda Coromoto F.d.P., considera:

Que las obras construidas y/o desarrolladas por la empresa corresponden a inventarios, que inicialmente forma parte de obras en proceso y que una vez terminadas, forman parte de un inventario de inmuebles disponibles para la venta.

En tal sentido, los apoderados de la contribuyente tienen la convicción que la Administración Tributaria de forma errada aplicó el Artículo 182 y de la Ley de Impuesto sobre la renta y 119 de su reglamento siendo a su parecer lo correcto la aplicación del Artículo 93 del reglamento de la ley de impuesto sobre la renta, por tal motivo considera quien juzga traer a colación los artículos controvertidos a los fines de determinar si se da o no el presupuesto de falso supuesto alegado por los apoderados de la contribuyente.

Artículo 182. Se cargará o abonará a la cuenta de activos correspondiente, y se abonará o cargara a la cuenta de reajuste por inflación, el mayor o menor valor que resulte de reajustar los inventarios existentes en materia prima, productos en procero o productos terminados para la venta, mercancía para la venta o mercancía en tramite, a la fecha de cierre del ejercido gravable, utilizando el procedimiento que se específica a continuación:

a.- El inventario final ajustado en el ejercicio fiscal anterior se reajusta con la variación experimentada por el índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, correspondiente al ejercicio gravable.

b.- Se efectuará una comparación de los totales al costo histórico de los inventarios de materia prima, productos en proceso, productos terminados o mercancía para la venta y mercancía en tránsito, al cierre del ejercicio gravable con los totales históricos al cierre del ejercicio gravable anterior. Si de esta comparación resulta que el monto del inventarío final es igual o menor al inventario inicial, se entiende que todo el inventario final proviene del inicial. En este caso, el inventario final se ajustará en forma proporcional al inventario inicial reajustado, según lo establecido en el literal a del presente articulo.

c.- Si de la comparación prevista en el literal anterior, resulta que el inventario final excede el inventario inicial, la porción en bolívares que excede del inventario inicial, no se ajustará. La porción que proviene del inventario inicial se actualizara en forma proporcional al Inventario inicial reajustado según lo establecido en el literal a del presente articulo.

d.- El inventario final actualizado según la metodología señalada en los literales anteriores, se comparará con el valor del inventario final histórico. La diferencia es el ajuste acumulado al inventario final.

e.- Se comparara el ajuste acumulado al inventario final obtenidos por la comparación prevista en el literal d, con el ajuste acumulado en el inventario final en el cierre del ejercicio tributario anterior. Si el ajuste acumulado al inventario final del ejercicio tributario es superior al ajuste acumulado al inventario final en el cierre del ejercicio tributario anterior, la diferencia se cargará a la respectiva cuenta de inventario del activo del contribuyente con crédito a la cuenta Reajuste por Inflación.

f.- Si de la comparación del literal anterior Se deduce que el ajuste acumulado al inventario final del cierre del ejercicio tributario es inferior a1 ajuste acumulado al inventario en el cierre del ejercicio tributario anterior, la diferencia se acreditará a la respectiva cuenta de inventario del activo del contribuyente y se cargará a la cuenta Reajuste por Inflación.

…omissis…

Parágrafo Segundo: Cuando el contribuyente utilice en su contabilidad de costos el sistema de valuación de inventarios denominado de identificación especifica o de precios específicos, podrá utilizar las fechas reales de adquisición de cada producto individualmente considerado, previa aprobación por parte de la Administración Tributaria, para actualizar los costos de adquisición de los saldos de los inventarios al cierre de cada ejercicio gravable. El ajaste correspondiente al ejercicio gravable será la diferencia entre los ajustes acumulados del ejercicio gravable y los ajustes acumulados al ejercicio gravable anterior. Si el ajuste al ejercicio gravable es superior al ajuste del ejercicio gravable anterior, se hará un cargo a la cuenta de inventario y un crédito a la cuenta Reajustes por Inflación, caso contrario el asiento será al revés.(Resaltado propio)

El Artículo refiere al procedimiento que deben llevar a cabo los contribuyentes para practicar el reajuste por inflación de inventarios de materia prima, productos en proceso o productos terminados para la venta, mercancía para la venta o mercancía en tramite, a la fecha de cierre del ejercido gravable, concluyendo que es indispensable la previa aprobación por parte de la administración Tributaria, para los contribuyentes que opten por llevar la metodología sistema de valuación de inventarios denominado de identificación especifica o de precios específicos, para que así puedan efectivamente utilizarla. En consecuencia, entiende esta juzgadora que los contribuyentes que efectúen el cambio de dicha metodología sin la respectiva autorización incurrirán en un incumplimiento de un deber formal y será sujeto a una investigación por parte de la Administración Tributaria que evaluará y determinará si se cometieron ilícitos materiales.

Por otro lado el Artículo 93 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta ejusdem refiere a lo siguiente:

Artículo 93.

Se consideran activos y pasivos no monetarios, según el caso, las partidas del Balance General del contribuyente que por su naturaleza o características son susceptibles de protegerse de la inflación y en tal virtud generalmente representan valores reales superiores a los históricos, de conformidad con lo señalados en la Ley y por los principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela, salvo disposición en contrario de esta Ley, tales como: seguros pagados por anticipado, cargos y créditos diferidos distintos de intereses, inventarios, mercancías en tránsito, accesorios y repuestos, activos fijos, depreciaciones, amortizaciones y realizaciones acumuladas, construcciones en proceso, inversiones permanentes, inversiones no negociables disponibles para la venta, inversiones y obligaciones convertibles en acciones y activos intangibles, entre otros.

Parágrafo Único. La fecha de adquisición para actualizar las construcciones en proceso es cada una de las fechas de adquisición o egreso de las diferentes partidas que componen el saldo a la fecha de cierre de cada ejercicio gravable, es decir, la fecha de pago o de registro de la partida en la contabilidad, por lo que ocurra primero. El ajuste por inflación acumulada del activo durante la construcción en proceso, debe formar parte de la base sujeta al ajuste por inflación, en cuyo caso la fecha de adquisición del activo no deberá ser cambiada o asumida a la fecha de capitalización. Una vez capitalizada la partida en su totalidad e iniciada la depreciación, deben actualizarse los componentes individuales y sus depreciaciones y no el total del activo capitalizado.

El presente Artículo se aplica a los activos y pasivos no monetarios, entre ellos se encuentra inventario, activos fijos y construcciones en proceso, partidas contables bajo estudio, claro está, susceptibles de protegerse de la inflación siguiendo los parámetros que establece el parágrafo único.

Ahora bien, hay que hacer notar que la Sociedad Mercantil bajo estudio tiene como objeto la explotación y financiamiento de la industria y comercio en el ramo de la construcción, evidenciándose en autos que realiza construcciones de desarrollos inmobiliarios que una vez son finalizados son vendidos.

La Resolución que aquí se revisa el jefe del sector de tributos internos de Mérida dejó sentado que el contribuyente no realiza contratos de construcción y en virtud a ello no procede la excepción de las obras en curso resultantes de contratos de construcción que él alega con fundamento en la norma internacional de contabilidad Nic 2 (F-425)

A tal efecto es preciso traer a colación la mencionada norma

N.d.C.I. (Nic 2)

El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de los inventarios. Un tema fundamental en la contabilidad de los inventarios es la cantidad de costo que debe reconocerse como un activo, para que sea diferido hasta que los ingresos correspondientes sean reconocidos. Esta Norma suministra una guía práctica para la determinación de ese costo, así como para el subsiguiente reconocimiento como un gasto del periodo, incluyendo también cualquier deterioro que rebaje el importe en libros al valor neto realizable. También suministra directrices sobre las fórmulas del costo que se usan para atribuir costos a los inventarios. Alcance 2 Esta Norma es de aplicación a todos los inventarios, excepto a: (a) las obras en curso, resultantes de contratos de construcción, incluyendo los contratos de servicios directamente relacionados (véase la NIC 11 Contratos de Construcción); (b) los instrumentos financieros (véase NIC 32 Instrumentos)

Entiende quien aquí decide que esta norma excluye de su aplicación a tres conceptos separados por (,): Las obras en curso, los contratos de construcción y además de los de servicios; los dos últimos contenidos en la NIC 11, es decir, que se refiere a todas las obras en proceso sean o no por contratos de construcción o por su propia cuenta, como es la actividad de la recurrente. Por lo que limitarla nada más a las contenidas en las NIF 11 es limitar el alcance de la norma y hacer distinciones que no establece la propia normativa. Y así se decide.

De igual forma, la Gerencia determinó inconsistencias en materia de reajuste regular por inflación en virtud que la empresa considera obras en proceso por una parte y por la otra costos de inversión y producción de las obras inmobiliarias en proceso (inventarios), por el sistema de inventario por ordenes especificas que utilizan.

Expresa la perito contable de la República Bolivariana de Venezuela que:: Del estudio e interpretación de este Artículo 93, en la que se define lo que son construcciones en proceso, que una vez concluidas se capitalizan y se comienzan a depreciar, es decir se trata de construcciones en proceso de activos que una vez culminado van a formar parte de los activos como propiedad planta y equipo de la empresa para su uso en la producción o suministros de bienes o servicios, o para fines administrativos, y para el caso de la empresa Constructora Orion C.A. no se trata de activos para capitalizar y/o depreciar sino para la venta, es decir, se trata de construcción de urbanismos que una vez concluidas se vende, es por ello que cuando se protocolizan los documentos por las ventas de inmuebles se traslada a respectivo costo a la sección costo de producción en el estado de ganancias y perdidas. (subrayado del tribunal)

Para una mejor comprensión de lo anteriormente descrito considera imperativo analizar la controversia desde el punto de vista contable a través de la clasificación del plan único de cuentas tomado de la pag web: puc.com:

PLAN UNICO DE CUENTAS

1415 OBRAS DE CONSTRUCCIÓN EN CURSO

CLASE 1: ACTIVO

GRUPO 14: INVENTARIOS

CUENTA 1415: OBRAS DE CONSTRUCCIONES EN CURSO

SUB CUENTAS

CUENTA 141599: AJUSTE POR INFLACION

Descripción

Registra los diferentes componentes del costo como son: materiales, mano de obra y demás costos de construcción incurridos para el desarrollo de cada obra o frente de trabajo, hasta su traslado a la cuenta 1440 -bienes raíces para la venta.(resaltado propio)

Registra también los componentes del costo de las obras en ejecución de propiedad del ente económico, que contrate bajo la modalidad de administración delegada.

Esta cuenta es de uso exclusivo del ente económico dedicado a la actividad de la construcción.

Dinámica

Débitos

  1. Por el valor de los diferentes materiales directos, mano de obra directa, costos indirectos y contratos de servicios, registrados en la clase 7 y aplicados al respectivo proceso productivo, a fin de mes.

    Créditos

  2. Por la transferencia del costo de la obra a la cuenta correspondiente cuando ésta se encuentre en condiciones de ser enajenada, y

    Por el valor del reintegro de materiales y otros gastos cargados en exceso a esta cuenta.( Plan único de cuentas. Tomado de la Pág. web http://puc.com.co/1415)

    PLAN UNICO DE CUENTAS

    1508 CONSTRUCCIONES EN CURSO

    CLASE 1: ACTIVO

    GRUPO 15: PROPIEDAD, PLANTA Y EQUIPO

    CUENTA 1508: CONSTRUCCIONES EN CURSO

    SUB CUENTAS

    CUENTA 150805: COSNTRUCCIONES Y EDIFICACIONES

    CUENTA 150899: AJUSTE POR INFLACION

    Descripción

    Registra los costos incurridos por el ente económico en la construcción o ampliación de edificaciones destinadas a oficinas, locales, bodegas, plantas de operación; así como de otras obras en proceso, que serán utilizadas en las labores operativas o administrativas. Una vez terminadas dichas obras, sus saldos se trasladarán a las cuentas correspondientes.

    El costo incluye los desembolsos por materiales, mano de obra, licencias, honorarios profesionales, costos financieros e interventoría y otros costos efectuados hasta el momento en que el bien quede adecuado para su uso. (RESALTADO NUESTRO)

    Mientras las obras se encuentren en proceso no deben ser objeto de depreciación.

    El costo del terreno en el cual se está levantando la construcción se debe registrar por separado en la cuenta 1504 -terrenos- (PLAN ÚNICO DE CUENTAS. TOMADO DE LA WEB http://puc.com.co/1508)

    Tal como se detalla en el plan de cuentas, existen dos tratamientos contables para las construcciones, uno que se traslada a la partida o cuenta OBRAS DE CONSTRUCCIONES EN CURSO y otra que se registra como CONSTRUCIONES EN CURSO, en el cual, son totalmente distintas, puesto que la primera es un activo que se ubica en el grupo de inventarios, en el cual allí se registran “los diferentes componentes del costo como son: materiales, mano de obra y demás costos de construcción incurridos para el desarrollo de cada obra o frente de trabajo, hasta su traslado a la cuenta 1440 -bienes raíces para la venta-.(resaltado propio), o lo que es lo mismo son obras en cursos destinadas para la venta que una vez finalizado o construido el bien se traslada a la cuenta de bienes raíces para venta.

    Y la segunda, CONSTRUCIONES EN CURSO, es un activo que se ubica en el grupo de propiedad, planta y equipo, el cual, son edificaciones de la empresa para el desarrollo de actividades propias en la parte operativa o administrativas, en ella, se registran todos los costos incurridos para la construcción o ampliación del bien y que sin duda entran dentro de la clasificación de activos fijos, todo bien que tiene naturaleza relativamente permanente, que no se destina a la venta, porque son utilizados en las operaciones de un negocio (diccionario de derecho tributario de Efraín sanmiguel sanjuán, valencia 2006, Pág 38)

    Ahora bien, considera necesario esta juzgadora hacer la siguiente observación:

    Tal como se indicó, las construcciones en proceso que alude el mencionado Artículo son aquellas para el uso propio de la empresa, para su desarrollo operacional o administrativo, y deben ir registradas en la cuenta PROPIEDAD, PLANTA Y EQUIPO, situación esta que no es propia de la empresa puesto que se dedica a la construcción de obras para la venta, como se ha venido reiterando, tampoco realiza contratos de construcción, construye sus bienes inmuebles y una vez terminados los vende, lo que deja de manifiesto que son activos pero no se clasifican dentro de esta categoría, por cuanto no son activos fijos, sino se clasificaría dentro de la categoría de activos – inventarios - obras de construcciones en proceso (véase plan único de cuentas).

    El artículo 93 bajo estudio en su contenido establece la condición de capitalización y depreciación de los activos, situación que no se configura puesto que los bienes construidos como se ha venido reiterando son para la venta, hecho este no controvertido.

    No obstante, el licenciado Luis R. Ramírez Romero en un enfoque practico de ajuste por inflación fiscal, opina que los bienes que están en construcción para la fecha de de realización del ajuste inicial, indistintamente que no se haya capitalizado, el mismo es susceptible de protegerse de la inflación, de igual forma considera que para esa situación podría eventualmente presentarse problema al momento de la determinación de la fecha de adquisición del bien en construcción, para ello considera imperativo evaluar esos bienes que se encuentran en construcción, así como también los distintos componentes individualmente considerados, ello para poder realizar el calculo para determinación del ajuste, pues considera que seria lo mas justo, considerar la fecha de adquisición del bien o de los componentes y “no a la fecha de la capitalización del bien en su forma original, lo cual eventualmente podría generar desventajas fiscales significativas a los contribuyentes”.(Ajuste por inflación fiscal un enfoque practico, autor: licenciado Luis R. Ramírez, tercera edición, Venezuela 1996, Pág. 103).

    Es justamente el punto de debate entre el método que utiliza la empresa por ordenes especificas y el método que utilizó la administración que es de masa monetaria; ambos contemplados en el Reglamento de la ley de Impuesto sobre la renta, cada uno por separados en la norma uno para inventarios de materia prima y otros para obras en proceso.

    Por otro lado, el Artículo 93 describe dentro de las partidas no monetarias activos fijos y construcciones en proceso, lo que hace entender a esta juzgadora que son dos partidas distintas, la primera se clasifica dentro del PROPIEDAD, PLANTA Y EQUIPO, que son capitalizables y depreciables y la segunda refiere a CONSTRUCCIONES EN PROCESO que al igual que los activos fijos no están protegidas contra los efectos de la inflación, en virtud que sus valores nominales son constantes, a esas partidas se le puede realizar un AJUSTE POR INFLACIÓN, este tipo de ajuste se efectúa solo una vez, lo cual no afecta el impuesto sobre la renta con respecto al ejercicio fiscal, ello se hace con la finalidad de actualizar el balance general para el ejercicio siguiente, en el cual, se reflejen los valores reales de los activos y pasivos no monetarios (El ajuste inicial no produce impuesto sobre la renta. Revista de derecho financiero, enero – marzo 2004, Pág. 14)

    En tal sentido, la perito contable representante de la República se refiere a los activos fijos, que se registran bajo la partida de propiedad, planta y equipo, que en efecto como ya se indicó son depreciables, pues la distinción es clara, al legislador, mencionar tanto, activos fijos como construcciones en proceso, lo que indica una generalización del concepto de construcciones en proceso, que no necesariamente esas construcciones en proceso deben cumplir con requisitos concurrentes como son la capitalización y depreciación para considerarse una partida no monetaria, pues lo que cumplen con esas características son los ACTIVOS FIJOS de la empresa, como ya se ha indicado.

    Entiende quien aquí decide, que al ser terminadas las construcciones en proceso, deben registrarse en otra cuenta, por ejemplo: Si la construcción en proceso es destinada a las operaciones administrativas u operacionales de la empresa, debe ir registrada en la partida ACTIVOS- ACTIVOS FIJOS, PROPIEDAD, PLANTA Y EQUIPO – EDIFICIO, ese activo terminado una vez capitalizado y depreciado se deben actualizar los componentes individuales y sus depreciaciones y no el total del activo capitalizado.

    En tal sentido, al generalizar el legislador las construcciones en proceso, pueden ser aquellas que se convierten en activos fijos o aquellas que van destinadas a la venta, ambas son una partida no monetaria, además de ello, lo que se requiere es la actualización del balance general, sobre esas partidas que aumentan de valor por el fenómeno de la inflación, en el caso bajo estudio el periodo fiscalizado fue 2009, lo mas consensual seria ajustar las obras de ese periodo, y no hacerlo a través del monto total de masa monetaria 2008, pues si una obra fue empezada el 31/07/2009, porqué se debe tomar el inventario inicial para calcular el ajuste?.

    Esto además crea una situación económica irreal que afecta la capacidad contributiva de las empresas al crear una utilidad ficticia producida por un ajuste regular por inflación, que descompone la situación económica de la contribuyente, y produce un efecto adverso a lo que pretende la norma, que es justamente representar contablemente las partidas susceptibles de protegerse contra la inflación.

    Ninguna norma tributaria debe crear unas situaciones económicas distintas a las reales y modificar lo que constitucionalmente conocemos como Capacidad Contributiva.

    En efecto, si consideramos que el método correcto es el de masa monetaria, no se tomaría en cuenta la fecha de adquisición de cada uno de los materiales con lo que se construye la obra y efectivamente como lo demuestra la Resolución Conminatoria de Sumario la aplicación de método de ajuste de masa monetaria refleja una utilidad que la empresa no obtuvo, lo cual vulnera el principio de la renta neta base del impuesto sobre la renta, pues calcula un impuesto sobre una utilidad que no se generó y con ello vulnera la capacidad contributiva de la contribuyente.

    El inventario de obras en proceso no se puede confundir con inventario de materia prima, son dos partidas totalmente distintas, ese monto que se refleja en la hoja de trabajo en la partida de inventario obras en proceso refiere a la existencia de esas edificaciones en proceso, y no al inventario de materia prima, en tal caso, si fuese materia prima seria en base, al inventario de materiales que se utilizan para la fabricación de esas obras, no obstante, cabe reflexionar sobre lo siguiente: Que es lo que se revaloriza por los efectos de la inflación? los materiales de construcción o la construcción aun cuando no esta terminada?, indudablemente es la obra, la edificación en curso. Efectivamente el método más real, y justo para actualizar las partidas de obras en proceso el precio específico incluso, así lo acepta la perito del SENIAT (en la conclusión final de la experticia) sin embargo lo somete a la solicitud de una autorización, lo cual en todo caso sería también un deber formal y no un ilícito material. La interpretación la norma por parte de la Administración tributaria es contraria a lo establecido en el Artículo 5 del Código Orgánico Tributario cuando ordena la aplicación de todos los métodos utilizados en derecho y atendiendo a su fin y a su significación económica.

    En razón a todo lo anteriormente expuesto, no cabe duda que en el presente caso se da el presupuesto de falso supuesto de derecho invocado por el recurrente al pretender la Administración Tributaria ajustar las construcciones en proceso bajo la figura de inventario de materia prima inmersa en el Artículo 182 de la ley de Impuesto sobre la Renta, siendo la norma aplicable el Artículo 93 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por tratarse las construcciones en proceso de una partida no monetaria, en consecuencia se confirma el alegato del recurrente, y así se decide.

    Con respecto a los demás alegatos no se resolverán pues en nada afectan el dispositivo del fallo.

    No hay condena en costas por cuanto hubo motivos racionales para litigar, en virtud que se refiere a la interpretación de las normas aplicables al caso concreto de la empresa constructora y el reglamento de la Ley de impuesto sobre la renta, contiene dos métodos que como se explicó anteriormente pueden ser aplicado y así se decide.

    VII

    DECISIÓN

    Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY SE DECLARA:

  3. CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto por los ciudadanos F.A.R. NIETO Y M.R.V., titulares de las cedulas de identidad Nros V – 5.021.874 y V-14.941.231, en su carácter de apoderados judiciales de la Sociedad Mercantil CONSTRUCTORA ORIÓN C.A, inscrita en el Registro de Información Fiscal N° J-09002172-8, y Registro Mercantil que llevaba el Juzgado Primero de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de la Circunscripción judicial del Estado Mérida, bajo el Nro 1670, tomo I en fecha 19 de julio de 1976 y sus respectivas modificaciones, en contra de la Resolución Nro SNAT/INTI/GRTI/RLA/SM/ASA/2014/00292/03, emitida por el Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria de la Región los Andes, en consecuencia se anula dicha Resolución.

  4. SE EXIME DE CONDENA EN COSTAS A LA REPÚBLICA

  5. - NOTIFÍQUESE, de conformidad con lo establecido en el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela,

    Dada, sellada y refrendada en la sede del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los veinticinco (25) días del mes de febrero de dos mil quince (2015), año 204° de la Independencia y 155° de la Federación. Publíquese, regístrese y déjese copia para el archivo del Tribunal.

    A.B.C.S.

    JUEZ TITULAR

    W.Z.M.

    LA SECRETARIA

    Exp N° 2979

    ABCS/yully