Decisión nº 749-2009 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 13 de Octubre de 2009

Que debido a la actividad que realiza como lo es la prestación de servicio de matanza, beneficio de ganado ovino, caprino y porcino por ser un matadero industrial, no maneja inventario de mercancía porque no dispone de la misma.

Rechaza el argumento de la Administración Tributaria sobre que los incumplimientos de deberes formales “ no lleva el libro de inventarios” y “ no lleva el libro adicional del ajuste y reajuste por efecto de inflación”, se trata de la quinta infracción de esta índole, por cuanto considera que las sanciones deben aplicarse de conformidad a lo establecido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, ya que lo deberes formales se verificaron en una sola visita fiscal, independientemente que se trate de la quinta infracción, de ahí que cita, el caso de Marcano Pecorari, así mismo, considera que dicho criterio debe ser aplicado al caso de infracciones por no presentar declaración de rentas de reajuste regular por inflación por ser un ilícito de naturaleza continuada.

En cuanto al incumplimiento “no exhibir los libros, registros y otros documentos”, alega que el no exhibir corresponde a una actitud de contumacia o rebeldía en contra de la Administración para que tenga acceso a la información, pues considera que lo se está sancionando en una conducta material de desacato y no el deber formal de llevar el libro, y como reiteradamente lo expresa no se exhibe en virtud de que no se tiene o no se lleva, el cual, por ese hecho ya fue sancionado, existiendo así una imposibilidad de hecho lo cual vicia el acto de conformidad a lo que establece el artículo 240 numeral 3 del Código Orgánico Tributario.

Sobre la sanción impuesta por el incumplimiento “notificar el cambio de directores en forma extemporánea” arguye que el fundamento legal utilizado por la Administración Tributaria como lo es el artículo 107 del Código Orgánico Tributario es errada ya que existe la norma aplicable para dicho ilícito, el cual, es el artículo 103 numeral 4 del Código Orgánico Tributario.

II

RESOLUCION RECURRIDA

GRTI/RLA/DF/4516/2007-00276

Art COT Subtotal U.T Sanción aplicable

102 Numeral 1 primer Aparte 500,00

Descripción del hecho Periodo Monto Concur. U.T Monto en Bs

1) EL CONTRIBUYENTE NO LLEVA EL LIBRO ADICIONAL

FISCAL DE AJUSTE Y AREAJUSTE POR EFECTO DE LA 01/01/2006 250,00 250, 00 9.408.000,00

INFLACION 31/12/2006

2) EL CONTRIBUYENTE NO LLEVA EL LIBRO DE INVENTARIOS 01/01/2006 250,00 250,00 9.408.000,00

31/12/2006

Art COT Subtotal U.T Sanción aplicable

103 numeral 3 segundo aparte 10,00

Descripción del hecho Periodo Monto Concur. U.T Monto en Bs

3) LA (EL) CONTRIBUYENTE NO PRESENTO EN SU

RESPECTIVA DECLARACION DE RENTAS EL 01/01/2006 5,00 2,50 94.080,00

REAJUSTE REGULAR POR EFECTO DE LA INFLACION 31/12/2006

4) LA (EL) CONTRIBUYENTE NO PRESENTO EN SU

RESPECTIVA DECLARACION DE RENTAS EL 01/01/2005 5,00 2,50 94.080,00

REAJUSTE REGULAR POR EFECTO DE LA INFLACION 31/12/2005

Art COT Subtotal U.T Sanción aplicable

104 numeral 1 primer aparte 10,00

Descripción del hecho Periodo Monto Concur. U.T Monto en Bs

5) LA (EL) CONTRIBUYENTE NO EXHIBIO LOS LIBROS

REGISTROS U OTROS DOCUMENTOS REQUERIDOS EN LA 10,00 5,00 188.160,00

VERIFICACION O FISCALIZACION Y DETERMINACION

Art COT Subtotal U.T Sanción aplicable

107 numeral 1 10,00

Descripción del hecho Periodo Monto Concur. U.T Monto en Bs

6) LA (EL) CONTRIBUYENTE NOTIFICO EL CAMBIO DE

DIRECTORES O ADMINISTRADORES FORMA 30,00 15,00 564.480,00

EXTEMPORANEA

7) LA (EL) CONTRIBUYENTE NO PRESENTO LA RELACION 01/01/2006 30,00 15,00 564.480,00

ANUAL DE RETENCION DEL I.S.L.R 31/12/2006

III

VALORACIÓN DE LAS PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

Del folio 83 - 84, copia certificada del Instrumento Poder autenticado en la Notaria Público Vigésimo Quinto del Municipio Libertador del Distrito Capital en fecha 08 de abril de 2008, anotado bajo el N° 51, Tomo 18 de los libros llevados por esta notaría, de donde se desprende el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela del abogado A.M., por sustitución del Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT, quien a su vez sustituye a la ciudadana Procuradora General de la República en la representación que constitucional y legalmente le corresponde sobre actos de contenido tributario que cursen por ante los Tribunales de la República.

Del folio 88 al 66, se encuentran copias del expediente administrativo conformado por: Providencia administrativa GRTI/RLA/4516, acta de requerimiento 2007/4516/55-01, acta de recepción y verificación 2007/4516/55-02, registro mercantil de la Sociedad Mercantil, resolución emitida por la Alcaldía del Municipio Barinas donde nombra nuevo director de la empresa, declaraciones de rentas años 2005, 2006, libro diario mayo 2007, libro mayor diciembre 2005, SIVIT, acta de requerimiento para declarar y pagar, acta de recepción y verificación 2006/1787/ AQ-04, tabla de resumen de liquidaciones, informe fiscal, notificación.

Los anteriores documentos se les conceden valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario y de los cuales se desprende que la Administración Tributaria inició un procedimiento de verificación en contra de la Sociedad Mercantil arriba identificada, en el cual, constató una serie de incumplimientos de deberes formales para lo cual impuso multas, así como también se desprende que la empresa hizo cambio de director y que la Administración Tributaria se encuentra judicialmente representada.

IV

INFORME

La abogada Mexy Y.C.F., consignó escrito de informes, en el cual, expone lo siguiente:

Luego de una exposición sobre lo que es el ajuste por inflación la representante fiscal enfatiza la importancia de cumplir con dicho incumplimiento, por cuanto, considera que el ajuste por inflación constituye el valor monetario de la base imponible, para si medir el valor real de la misma.

En cuanto a la sanción referente a no llevar el libro de inventarios, cita el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, opina que el contribuyente estaba en la obligación de cumplir con el requisito de asentar en su contabilidad el inventario de los bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporal e incorporales tal como lo estipulan los artículos 33 y 34 del Código de Comercio.

En cuanto a la no presentación de la relación anual de retenciones del Impuesto sobre la Renta, expone que “el sistema de retención en la fuente de los ingresos del contribuyente, constituye un mecanismo a través del cual el fisco en forma anticipada recauda, sumas de dinero por concepto de pago del Impuesto sobre la renta”, así mismo, destaca que el incumplimiento del deber formal en referencia “ se produce por la omisión de la contribuyente y en consecuencia nos encontramos frente a un ilícito omisivo donde (…) el objeto prohibido es una inactividad en violación a la norma que ordena realizar la actividad, en consecuencia resulta improcedente este alegato”

Sobre la notificación extemporánea de directores considera que es imperativo comunicar a la Administración Tributaria dentro del lapso establecido los cambios de Directores de lo contrario acarrea sanción.

En lo referente a que no se trata de la quinta infracción sino que procede una sanción hace mención a la consulta emanada de la Gerencia General de los Servicios Jurídicos, el cual, refiere a la unidad de libros, el cual, considera que aplicó la Administración en el presente caso.

Por último en lo que respecta al alegato que no exhibió los libros, registros y otros documentos por que no los tenía opina que es un deber formal establecido en la Ley el llevar los libros y mantenerlos en el establecimiento y cumpliendo con los requisitos que establece la norma, pues considera que las razones de hecho que invoca el contribuyente para justificar su incumplimiento no lo eximen de responsabilidad.

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Vistos los términos en los que fue emitido el acto administrativo recurrido, este tribunal se limitará a revisar los alegatos en su orden tal como se muestra a continuación:

Alega el recurrente que debido a la actividad que realiza como lo es la prestación de servicio de matanza, beneficio de ganado ovino, caprino y porcino por ser un matadero industrial, no maneja inventario de mercancía porque no dispone de la misma.

A fin de resolver el presente alegato es necesario traer a colación el articulo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta a saber:

Artículo 91. Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados, los libros y registros que esta ley, su reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales o incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan.

Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllos.

La norma es clara y aplicable para el caso de autos al delimitar la obligación que tiene los contribuyentes en este caso el registrar sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales o incorporales, y para ello deben hacerlo en los libros respectivos que establece la Ley, en el caso bajo estudio lo que se discute es si el recurrente tiene la obligación de llevar el libro de inventario, y como bien se observa de la norma trascrita es obligatorio, pues, hay que destacar que el recurrente posee activos tangibles el cual utiliza para en este caso realizar la matanza de los animales, que deben ser registrados y que no debe confundirse con el libro de entrada y salida de mercancías, por cuanto es distinto al libro de inventario que aquí se sanciona, razón por la cual, resulta forzoso para este tribunal desechar el alegato del recurrente, y así se decide.

Rechaza el recurrente argumento de la Administración Tributaria sobre que los incumplimientos de deberes formales “ no lleva el libro de inventarios” y “ no lleva el libro adicional del ajuste y reajuste por efecto de inflación”, se trata de la quinta infracción de esta índole, por cuanto considera que las sanciones deben aplicarse de conformidad a lo establecido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, ya que lo deberes formales se verificaron en una sola visita fiscal y que dicho criterio debe ser aplicado al caso de infracciones por no presentar declaración de rentas de reajuste regular por inflación por ser un ilícito de naturaleza continuada.

A fin de determinar si aplica o no delito continuado es preciso destacar que el criterio establecido por la Sala Político Administrativa en el Caso: Marcano Pecorari se mantiene en fecha 10 de mayo de 2008 en el caso: Zapatería F.P. C.A, y esta vez es mas especifica en cuanto a los incumplimientos de deberes formales en materia de facturas, considerando que se le debe aplicar el artículo 99 del Código Penal, y que la multa debe calcularse como una sola infracción, por cuanto el comportamiento se refleja en forma idéntica en cada uno de los meses investigados.

Sin embargo, estos criterios expuestos sobre delito continuado fueron abandonados en fecha 12 de agosto de 2008 en el caso Bodegón Costa Norte, sentencia aclarada en fecha del 29 de enero de 2009.

Ahora bien, el análisis que antecede es determinante a los efectos de preservar la seguridad jurídica y la expectativa plausible del recurrente, pues, es preciso establecer si en el presente caso debe aplicarse el delito continuado al que hace referencia el recurrente en su escrito recursivo y para ello es necesario destacar la fecha en que interpuso el recurso contencioso subsidiario, el cual, fue el 12 de febrero de 2008, fecha ésta en la cual la Sala mantenía el criterio sobre delito continuado, que en el presente caso aplicaría, sin embargo, considera quien juzga que los ilícitos cometidos por el recurrente se diferencian unos de otros, es decir, son distintos, pues, la Sala Político Administrativa estableció el criterio de delito continuado para aquellos casos en la cual se cometía el mismo ilícito en varios periodos (omisión repetitiva), sí se observa la Resolución de Imposición de Sanción los incumplimientos de deberes formales contravienen la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual, se caracteriza por comprender un periodo anual y no mensual, como bien sucede en el caso de declaraciones de IVA por ejemplo o libros de compras y ventas de IVA, en tal sentido, de conformidad con el razonamiento expuesto considera este despacho que en el presente caso no aplica el delito continuado, y así se decide.

Resuelto como ha sido el anterior alegato pasa este despacho a revisar el tercero.

Alega que el no exhibir corresponde a una actitud de contumacia o rebeldía en contra de la Administración para que tenga acceso a la información, pues considera que lo se está sancionando en una conducta material de desacato y no el deber formal de llevar el libro, y como reiteradamente lo expresa no se exhibe en virtud de que no se tiene o no se lleva, el cual, por ese hecho ya fue sancionado, existiendo así una imposibilidad de hecho lo cual vicia el acto de conformidad a lo que establece el artículo 240 numeral 3 del Código Orgánico Tributario.

Observa esta juzgadora que la aceptación del recurrente de que no llevaba los libros fue sancionada por la Administración Tributaria tal como se desprende de la Resolución de Imposición de Sanción inserta al folio 15, por lo tanto, no debió la Administración sancionar dos veces por el mismo hecho ilícito, pues, simplemente no los exhibió porque no los llevaba, de ahí que, resulta forzoso para este tribunal anular la multa por concepto de el incumplimiento del deber formal “el contribuyente no exhibió los libros registros u otros documentos requeridos en la verificación” contenida en la planilla de liquidación 051001227002492 de fecha 16 de noviembre de 2007, y así se decide.

Sobre la sanción impuesta por el incumplimiento “notificar el cambio de directores en forma extemporánea” arguye que el fundamento legal utilizado por la Administración Tributaria como lo es el artículo 107 del Código Orgánico Tributario es errada ya que existe la norma aplicable para dicho ilícito, el cual, es el artículo 103 numeral 2 y 4 del Código Orgánico Tributario.

En efecto ha sido criterio de este tribunal que la norma aplicable para dicho ilícito es el artículo 103 del Código Orgánico Tributario, el cual, encuadra perfectamente con la sanción descrita en el Artículo ut supra, en tal sentido, no cabe duda que la administración ha incurrido en una errónea aplicación de la norma existiendo otra que es realmente correcta de acuerdo a la situación fáctica ocurrida en el caso concreto, por lo tanto la multa procedente para dicho incumplimiento es de 5 U.T, que de conformidad al artículo 81 del Código Orgánico Tributario, disminuye a la mitad es decir a 2,5 U.T, y así se decide.

Resueltos como han sido los presentes alegatos pasa este tribunal a revisar las multas que se muestran en el cuadro siguiente:

Incumplimientos N.C. Sanción

1) EL CONTRIBUYENTE NO LLEVA EL LIBRO ADICIONAL FISCAL DE AJUSTE Y AREAJUSTE POR EFECTO DE LA INFLACION (ISLR) 102 #1 250

2) EL CONTRIBUYENTE NO LLEVA EL LIBRO DE INVENTARIOS (ISLR) 102 #1 250

3) LA (EL) CONTRIBUYENTE NO PRESENTO EN SU RESPECTIVA DECLARACION DE RENTAS DE LA INFLACION (ISLR) 103 # 3 2,5

4) LA (EL) CONTRIBUYENTE NO PRESENTO EN SU RESPECTIVA DECLARACION DE RENTAS EL REAJUSTE REGULAR POR EFECTO DE LA INFLACION (ISLR) 103 # 3 2,5

5) LA (EL) CONTRIBUYENTE NO EXHIBIO LOS LIBROS REGISTROS U OTROS DOCUMENTOS REQUERIDOS EN LA VERIFICACION O FISCALIZACION Y DETERMINACION

104 #1 5

6) LA (EL) CONTRIBUYENTE NOTIFICO EL CAMBIO DE DIRECTORES O ADMINISTRADORES FORMA EXTEMPORANEA 107 #1 15

7) LA (EL) CONTRIBUYENTE NO PRESENTO LA RELACION ANUAL DE RETENCION DEL I.S.L.R 107 # 1 15

Incumplimientos 1 y 2: Ha sido criterio reiterado de este tribunal que en materia de libros debe aplicársele el razonamiento de incumplimiento a la Ley, ejemplo: Si es la relación o libros de compras y ventas como una sola infracción (Ley del IVA), y los de contabilidad como otra (Ley de Impuesto Sobre la Renta), debiendo en todo caso, mantener presente que la interpretación armónica de la norma sancionatoria conlleva la aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual prevé que todas las sanciones de un mismo proceso se calculen conforme a dicha norma.

Así pues; aplicando el razonamiento que antecede al presente caso, tenemos que en virtud que ha sido violada la Ley de Impuesto sobre la Renta lo procedente es aplicar una multa, es decir, de 25 U.T, por contravenir dicha Ley, sin embargo, por ser la quinta infracción reconocida por el mismo recurrente, lo procedente es aplicar una sola sanción de doscientas cincuenta 250 U.T, y anularse la planilla de liquidación 051001225002940 de fecha 16 de noviembre de 2007, así se decide.

En cuanto a los incumplimientos 3 y 4 en materia de declaraciones, observa esta juzgadora que las multas se encuentran ajustadas a derecho, por lo tanto se confirman, las planillas de liquidación Nros 051001227002489, 051001227002490, y así se decide.

En cuanto al incumplimiento 6 “el contribuyente notificó el cambio de directores o administradores forma extemporánea”, observa esta juzgadora que efectivamente se cometió el ilícito, sin embargo, la Administración Tributaria sancionó con fundamento en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario, debiendo fundamentarse en la norma aplicable para dicho ilícito como es el artículo 103 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, que contiene sanción de 5 U.T, el cual, de conformidad con el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, se reduce a 2,5 U.T, por lo tanto se anula la planilla de liquidación que contiene sanción de 15 U.T identificada con el número 051001227002488 de fecha 16 de noviembre de 2007, y así se decide.

Por último en cuanto al incumplimiento 7 “el contribuyente no presentó la relación anual de retención del I.S.L.R” , igual que el caso anterior la Administración Tributaria aplicó de forma errada la norma por la cual sanciona, existiendo otra realmente aplicable para el caso de autos establecida en el artículo 103 numeral 2 del Código Orgánico Tributario que establece multa de 10 U.T, el cual, de conformidad con el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, se reduce a 5 U.T, por lo tanto se anula la planilla de liquidación que contiene sanción de 15 U.T identificada con el número 051001227002491 de fecha 16 de noviembre de 2007.

En función de las motivaciones que anteceden, se anulan las planillas de liquidación Nros 051001225002940, 0510012275002488, 051001227002491 y 051001227002492 todas de fecha 16 de noviembre de 2007, emitidas por el Jefe de División de Fiscalización, Gerencia Regional de Tributos Internos Región los Andes, Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) de la Región los Andes.

Se confirma con diferentes motivaciones la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI/RLA/DF 4516/2007-00276 de fecha 06 de septiembre de 2007.

Se confirman las planillas de liquidación Nros 051001225002939, 051001227002489, 051001227002490, todas de fecha 16de noviembre de 2007 y se ordena emitir dos planillas de liquidación en los siguientes términos:

 Con la cantidad de 2, 5 U.T, por el incumplimiento del deber formal “el contribuyente notificó el cambio de directores o administradores en forma extemporánea”

 Con la cantidad de 5 U.T, por el incumplimiento del deber formal “el contribuyente no presento la relación anual de retención del I.S.L.R”, periodo fiscal 01/01/2006 y 31/12/2006.

En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:

Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda

…omissis

En consecuencia al ser el recurso contencioso declarado parcialmente con lugar, no puede haber condenatoria en costas.

VI

DECISIÓN

Por las razones expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

1. - PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano S.E.R.B., titular de la cédula de identidad V- 7.334.791, actuando en representación de la Sociedad Mercantil Warina C.A, debidamente inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas bajo el Nro 41, tomo 4-A, en fecha 20 de diciembre de 1994, asistido por la abogada M.E.R.C., debidamente inscrita en el inpreabogado bajo el numero 31.075, en contra de la Resolución de Imposición de Sanción Nro GRTI/RLA-DF4516-2007-00276 de fecha 06/09/2007, emitida por el Jefe de División de Fiscalización, Gerencia General de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

2. SE CONFIRMA, con diferentes motivaciones la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI/RLA/DF 4516/2007-00276 de fecha 06 de septiembre de 2007.

3. SE CONFIRMAN, las planillas de liquidación Nros 051001225002939, 051001227002489, 051001227002490, todas de fecha 16de noviembre de 2007.

4. SE ANULAN, las planillas de liquidación Nros 051001225002840, 0510012275002488, 051001227002491 y 051001227002492 todas de fecha 16 de noviembre de 2007.

5. SE ORDENA, emitir dos planillas de liquidación en los siguientes términos:

    Con la cantidad de 2, 5 U.T, por el incumplimiento del deber formal “el contribuyente notificó el cambio de directores o administradores”.

    Con la cantidad de 5 U.T, por el incumplimiento del deber formal “el contribuyente no presentó la relación anual de retención del I.S.L.R”, periodo fiscal 01/01/2006 y 31/12/2006.

6. - NO HAY CONDENA EN COSTAS

7. - DE CONFORMIDAD, con establecido en el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela notifíquese.

8. - SE PRACTICARA, la notificación por correo con acuse de recibo de conformidad con el artículo 233 del Código de Procedimiento Civil.

   Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los 13 días del mes de Octubre de 2009. Años 199º de la Independencia y 150º de la Federación.

   A.B.C.S.

   JUEZ TITULAR

   R.J.R.C.

   EL SECRETARIO.

   ABCS/ yully

   Exp: 1605