Decisión nº 067-2009 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 12 de Febrero de 2009

Fecha de Resolución12 de Febrero de 2009
EmisorJuzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes
PonenteAna Beatriz Calderón Sánchez
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR EN LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

REGIÓN LOS ANDES

198° Y 149°

En fecha 03/06/2008, se dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por el ciudadano C.M.O., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nro. V- 11.717.348, actuando en este acto con el carácter de Presidente de la Sociedad Mercantil “TASCA RESTAURANT DONDE CHANO C.A.;” con domicilio fiscal en la Avenida olmedilla, entre calles Plaza y Cedeño, casa N° 6-9, Sector Caja de Agua, Barinas, Estado Barinas; constituida por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas, en fecha 20/04/2005, bajo el N° 19, Tomo 6-5-A; con Registro de Información Fiscal N° J-31303467-3; debidamente asistido por el abogado M.E.R.C., inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 31.075; contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición Sanción Nro. GRTI/RLA/DF/5751/2008-00410 de fecha 07/03/2008, emitida por la Gerencia de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En fecha 20/10/2008, este tribunal dictó sentencia interlocutoria que admite el Recurso Contencioso Tributario y ordena la notificación del Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela. (F-277 al 279)

En fecha 27/10/2008, se hizo presente en este Tribunal el abogado Wenrry H.G.M., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 115.886, quién presentó escrito de promoción de pruebas junto con Poder que le acredita el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela en sustitución de la Procuradora General de la República. (F-280 al 283)

En fecha 13/11/2008; se dictó auto de admisión de las pruebas promovidas. (F- 284)

En fecha 03/11/2008, el representante de la República consignó escrito de evacuación de pruebas. (F-181 al 182)

En fecha 23/01/2009, la representante de la República, presentó escrito de informes. (F-285 al 295)

En fecha 24/01/2009, entró en estado de sentencia. (F-296)

I

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

El recurrente impugna los actos administrativos contenidos en la Resolución de Imposición Sanción Nro. GRTI/RLA/DF/5751/2008-00410 de fecha 07/03/2008, de la siguiente manera:

Arguye que la Resolución antes descrita fue aplicada con prescindencia total de los más elementales principios de derecho penal aplicable al caso de autos establecido por el artículo 79 del Código Orgánico Tributario sin perjuicio de una interpretación de los artículos 101, numeral 3, y 102 numeral 2, ejusdem, asimismo señala que se yerra en la aplicación del artículo 81 del mismo Código.

Igualmente indica que la Administración aplicó para el caso de los documentos que amparan las ventas, sanciones para cada ejercicio o periodo con la aplicación de sanciones de mayor magnitud para cada incumplimiento, que ha juicio de la Administración se va materializando en un mayor grado de gravedad por cada periodo revisado. Por lo antes expuesto se fundamenta quien recurre en sentencia del Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Central, Expediente N° 0710 de fecha 18/01/2007, caso Fábrica de Pañales Desechables de Valencia, C.A., así como en sentencia dictada por este tribunal, expediente N° 1042, de fecha 14/12/2006, caso Restaurant Wong-Ko.

Señala quien recurre por lo anteriormente expuesto: “El criterio expuesto por estos Tribunales y que es acorde con lo expresado en otras regiones jurisdiccionales ha sido reiterado y pacifico incluso por parte del m.T., en consecuencia la Administración aplicó en forma errónea las sanciones por cada periodo ya enunciado, en consecuencia debió asumir que tales infracciones deben entenderse como hechos ilícitos continuados y aplicar una sola sanción por la única visita fiscal practicada, que en el caso de autos debe ser la correspondiente al mes de enero de 2007 por tres (3) unidades tributarias, en armonía con el criterio judicial expuesto, siendo improcedentes las demás y por ende nulas en su contenido jurídico por lo que solicito respetuosamente a este Tribunal que así se declare”

En cuanto a la sanción levantada por el incumplimiento en el caso de las relaciones de compras y de ventas como contribuyente formal del I.V.A., se fundamenta el recurrente en la sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en apelación de la decisión del Tribunal Superior Noveno Contencioso Tributario, caso Marcano Pecorari, de fecha 10/01/2006, Exp. N° 2000-0688; igualmente en la sentencia del Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Central, caso Transporte la Laguna, de fecha 29/03/2006, Exp. N° 0345 y la Sentencia dictada por este Tribunal, caso Estación de Servicio Mara C.A., de fecha 05/05/2005, Exp. N° 0286. En consecuencia señala la parte actora que debe serle aplicada una sola sanción tanto para la emisión de los documentos que amparan las ventas, así como para las relaciones de compras y de ventas. Solicita de este modo la nulidad de la Resolución de Imposición Sanciones impugnadas.

II

RESOLUCIONES RECURRIDAS

Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI/RLA/DF/5751/2087-00410, de fecha 07/03/2008, indicando:

  1. - Que La (EL) CONTRIBUYENTE EMITE DOCUMENTOS QUE AMPARAN LAS VENTAS SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS A LOS CUALES ESTA OBLIGADO COMO CONTRIBUYENTE FORMAL DEL I.V.A., en contravención a lo establecido en el (los) artículo(s) 8 de la (del) LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 3 DE LA PROVIDENCIA N° SNAT/2003/1677 DEL 14/03/2003, correspondiente al ejercicio o periodo comprendidos entre el 01/08/2007 y 31/08/2007; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 101 Numeral 3 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa consistente en una (1) Unidad Tributaria por cada factura, documento o comprobante, la cual asciende a la cantidad de 13,00 Unidades Tributarias equivalente a quinientos noventa y ocho bolívares (Bs. 598,00).

  2. - Que La (EL) CONTRIBUYENTE EMITE DOCUMENTOS QUE AMPARAN LAS VENTAS SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS A LOS CUALES ESTA OBLIGADO COMO CONTRIBUYENTE FORMAL DEL I.V.A., en contravención a lo establecido en el (los) artículo(s) 8 de la (del) LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 3 DE LA PROVIDENCIA N° SNAT/2003/1677 DEL 14/03/2003, correspondiente al ejercicio o periodo comprendidos entre el 01/07/2007 y 31/07/2007; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 101 Numeral 3 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa consistente en una (1) Unidad Tributaria por cada factura, documento o comprobante, la cual asciende a la cantidad de 22,00 Unidades Tributarias equivalente a mil doce bolívares (Bs. 1.012,00).

  3. - Que La (EL) CONTRIBUYENTE EMITE DOCUMENTOS QUE AMPARAN LAS VENTAS SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS A LOS CUALES ESTA OBLIGADO COMO CONTRIBUYENTE FORMAL DEL I.V.A., en contravención a lo establecido en el (los) artículo(s) 8 de la (del) LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 3 DE LA PROVIDENCIA N° SNAT/2003/1677 DEL 14/03/2003, correspondiente al ejercicio o periodo comprendidos entre el 01/06/2007 y 30/06/2007; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 101 Numeral 3 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa consistente en una (1) Unidad Tributaria por cada factura, documento o comprobante, la cual asciende a la cantidad de 18,00 Unidades Tributarias equivalente a ochocientos veintiocho bolívares (Bs. 828,00).

  4. - Que La (EL) CONTRIBUYENTE EMITE DOCUMENTOS QUE AMPARAN LAS VENTAS SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS A LOS CUALES ESTA OBLIGADO COMO CONTRIBUYENTE FORMAL DEL I.V.A., en contravención a lo establecido en el (los) artículo(s) 8 de la (del) LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 3 DE LA PROVIDENCIA N° SNAT/2003/1677 DEL 14/03/2003, correspondiente al ejercicio o periodo comprendidos entre el 01/05/2007 y 31/05/2007; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 101 Numeral 3 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa consistente en una (1) Unidad Tributaria por cada factura, documento o comprobante, la cual asciende a la cantidad de 17,00 Unidades Tributarias equivalente a setecientos ochenta y dos bolívares (Bs. 782,00).

  5. -Que La (EL) CONTRIBUYENTE EMITE DOCUMENTOS QUE AMPARAN LAS VENTAS SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS A LOS CUALES ESTA OBLIGADO COMO CONTRIBUYENTE FORMAL DEL I.V.A., en contravención a lo establecido en el (los) artículo(s) 8 de la (del) LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 3 DE LA PROVIDENCIA N° SNAT/2003/1677 DEL 14/03/2003, correspondiente al ejercicio o periodo comprendidos entre el 01/04/2007 y 30/04/2007; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 101 Numeral 3 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa consistente en una (1) Unidad Tributaria por cada factura, documento o comprobante, la cual asciende a la cantidad de 11,00 Unidades Tributarias equivalente a quinientos seis bolívares (Bs. 506,00).

  6. - Que La (EL) CONTRIBUYENTE EMITE DOCUMENTOS QUE AMPARAN LAS VENTAS SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS A LOS CUALES ESTA OBLIGADO COMO CONTRIBUYENTE FORMAL DEL I.V.A., en contravención a lo establecido en el (los) artículo(s) 8 de la (del) LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 3 DE LA PROVIDENCIA N° SNAT/2003/1677 DEL 14/03/2003, correspondiente al ejercicio o periodo comprendidos entre el 01/03/2007 y 31/03/2007; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 101 Numeral 3 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa consistente en una (1) Unidad Tributaria por cada factura, documento o comprobante, la cual asciende a la cantidad de 16,00 Unidades Tributarias equivalente a setecientos treinta y seis bolívares (Bs. 736,00).

  7. - Que La (EL) CONTRIBUYENTE EMITE DOCUMENTOS QUE AMPARAN LAS VENTAS SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS A LOS CUALES ESTA OBLIGADO COMO CONTRIBUYENTE FORMAL DEL I.V.A., en contravención a lo establecido en el (los) artículo(s) 8 de la (del) LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 3 DE LA PROVIDENCIA N° SNAT/2003/1677 DEL 14/03/2003, correspondiente al ejercicio o periodo comprendidos entre el 01/08/2007 y 31/08/2007; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 101 Numeral 3 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa consistente en una (1) Unidad Tributaria por cada factura, documento o comprobante, la cual asciende a la cantidad de 15,00 Unidades Tributarias equivalente a seiscientos noventa bolívares (Bs. 690,00).

  8. - Que La (EL) CONTRIBUYENTE EMITE DOCUMENTOS QUE AMPARAN LAS VENTAS SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS A LOS CUALES ESTA OBLIGADO COMO CONTRIBUYENTE FORMAL DEL I.V.A., en contravención a lo establecido en el (los) artículo(s) 8 de la (del) LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 3 DE LA PROVIDENCIA N° SNAT/2003/1677 DEL 14/03/2003, correspondiente al ejercicio o periodo comprendidos entre el 01/01/2007 y 31/01/2007; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 101 Numeral 3 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa consistente en una (1) Unidad Tributaria por cada factura, documento o comprobante, la cual asciende a la cantidad de 3,00 Unidades Tributarias equivalente a ciento treinta y ocho bolívares (Bs. 138,00).

  9. - NO SE ENCONTRABA LA RELACION DE VENTAS EN EL ESTABLECIMIENTO DE LA (EL) CONTRIBUYENTE FORMAL, en contravención a lo establecido en el (los) artículo(s) 8 de la (del) LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 5 DE LA PROVIDENCIA N° SNAT/2003/1677 DEL 14/03/2003, en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 102 Numeral 2 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de veinticinco (25) Unidades Tributarias equivalente a mil ciento cincuenta bolívares (Bs. 1.150,00), por cuanto se trata de la primera infracción cometida.

  10. - NO SE ENCONTRABA LA RELACION DE COMPRAS EN EL ESTABLECIMIENTO DE LA (EL) CONTRIBUYENTE FORMAL, en contravención a lo establecido en el (los) artículo(s) 8 de la (del) LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 6 DE LA PROVIDENCIA N° SNAT/2003/1677 DEL 14/03/2003; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 102 Numeral 2 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de veinticinco (25) Unidades Tributarias equivalente a mil ciento cincuenta bolívares (Bs. 1.150,00), por cuanto se trata de la primera infracción cometida.

Por cuanto en el presente caso existe concurrencia de ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplica la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones, conforme a lo establecido en el Artículo 81 del Código Orgánico Tributario, en virtud de lo cual esta Administración Tributaria procedió a determinar las(s) multa(s) resultante(s), aplicando el concurso de acuerdo a la sumatoria de la totalidad de las sanciones aplicables por cada tipo de ilícito, a efectos de establecer el ilícito cuya sumatoria arroje la sanción más cuantiosa, tal como se demuestra a continuación:

Descripción del hecho punible Periodo Monto UT. Concurrencia

UT. Monto Bs.

LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE DOCUMENTOS QUE AMPARAN LAS VENTAS SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS A LOS CUALES ESTA OBLIGADO COMO CONTRIBUYENTE FORMAL DEL IVA.

01/08/2007

Al 31/08/2007

13,00

13,00

598,00

LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE DOCUMENTOS QUE AMPARAN LAS VENTAS SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS A LOS CUALES ESTA OBLIGADO COMO CONTRIBUYENTE FORMAL DEL IVA.

01/07/2007

Al 31/07/2007

22,00

22,00

1.012,00

LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE DOCUMENTOS QUE AMPARAN LAS VENTAS SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS A LOS CUALES ESTA OBLIGADO COMO CONTRIBUYENTE FORMAL DEL IVA.

01/06/2007 30/06/2007

18,00

18,00

828,00

LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE DOCUMENTOS QUE AMPARAN LAS VENTAS SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS A LOS CUALES ESTA OBLIGADO COMO CONTRIBUYENTE FORMAL DEL IVA.

01/05/2007 31/05/2007

17,00

17,00

782,00

LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE DOCUMENTOS QUE AMPARAN LAS VENTAS SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS A LOS CUALES ESTA OBLIGADO COMO CONTRIBUYENTE FORMAL DEL IVA.

01/04/2007 30/04/2007

11,00

11,00

506,00

LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE DOCUMENTOS QUE AMPARAN LAS VENTAS SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS A LOS CUALES ESTA OBLIGADO COMO CONTRIBUYENTE FORMAL DEL IVA.

01/03/2007 31/03/2007

16,00

16,00

736,00

LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE DOCUMENTOS QUE AMPARAN LAS VENTAS SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS A LOS CUALES ESTA OBLIGADO COMO CONTRIBUYENTE FORMAL DEL IVA.

01/02/2007 28/02/2007

15,00

15,00

690,,00

LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE DOCUMENTOS QUE AMPARAN LAS VENTAS SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS A LOS CUALES ESTA OBLIGADO COMO CONTRIBUYENTE FORMAL DEL IVA.

01/01/2007 31/01/2007

3,00

3,00

138,00

NO SE ENCONTRABA LA RELACION DE VENTAS EN EL ESTABLECIMIENTO DE LA (EL) CONTRIBUYENTE FORMAL

25,00

12,50

575,00

NO SE ENCONTRABA LA RELACION DE COMPRAS EN EL ESTABLECIMIENTO DE LA (EL) CONTRIBUYENTE FORMAL

25,00

12,50

575,00

III

PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

FOLIOS SE DESPRENDE

65

P.A. N° GRTI/RLA/5751 de fecha 08/08/2007.

66

Acta de Requerimiento N° RLA/DFPF/2007/5751/01 de fecha 17/08/2007.

67

Acta de Recepción y Verificación N° RLA/DFPF/2007/5751/02 de fecha 17/08/2007.

68

Acta de Requerimiento N° RLA/DFPF/2007/5751/JCC/03 de fecha 17/08/2007.

69 al 76 Acta de Recepción y Verificación N° RLA/DFPF/2007/5751/JCC/04 de fecha 21/08/2007.

77

Copia certificada del Registro de Información Fiscal

78 al 87

Copia del Registro Mercantil el cual el recurrente ostenta el carácter con que actúa.

88 al 89

Declaración definitiva de rentas y pago para personas jurídicas, comunidades y sociedades de personas incluyendo actividades de hidrocarburo y minas y declaración y pago del impuesto a los activos empresariales.

90

Ajuste inicial por inflación

91 al 95

Facturas Nros. 11309451133573,113880011414494, pertenecientes a PEPSI-COLA VENEZUELA C.A., y factura guía N° 4378.

96 al 211 Facturas correspondientes a la Sociedad Mercantil TASCA RESTAURANT DONDE CHANO C.A.

212 al 213

Relación de compras del mes de junio de 2007.

214

Declaración y pago del impuesto al valor agregado.

215 al 216

Reporte Sivit.

217 al 219

Libro diario.

220 al 226

Libro mayor.

227

Auto ordenando abrir nueva pieza al expediente

229 al 231

Libro de inventario.

232

Tabla resumen de liquidaciones.

233

Informe fiscal.

234

Auto cierre de expediente.

235

Auto inserción de documentos al expediente.

A todos los documentos anteriormente señalados se les concede valor probatorio, conforme a lo que establece el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 273 del Código Orgánico Tributario, por ser documentos administrativos que están revestidos de la presunción de veracidad y legitimidad.

Del análisis conjunto de los documentos previamente identificados se desprende claramente los siguientes hechos: en fecha 17/08/2007, la Administración Tributaria inició un procedimiento de verificación al contribuyente TASCA RESTAURANT DONDE CHANO C.A, a los fines de verificar en el domicilio del contribuyente antes indicado el oportuno cumplimiento de los Deberes Formales a que esta obligado en materia de Impuesto Sobre la Renta, Impuesto a los Activos Empresariales, para los ejercicios fiscales 2005, 2006 el Impuesto al Valor Agregado, para los periodos de imposición desde enero 2007, hasta agosto 2007, incluyendo el ejercicio fiscal y periodo de imposición en curso para el momento de la verificación.

Durante dicho procedimiento el ciudadano J.C.C., fiscal adscrito a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, determinó que la contribuyente emite documentos que amparan las ventas sin cumplir con los requisitos a los cuales esta obligado como contribuyente formal del IVA., y no se encontró la relación de ventas y de compras en el establecimiento, sancionándolo por dicho incumplimiento.

IV

INFORMES

El abogado Wenrry h.G.M., titular de la cédula de identidad N° V-15.079.754, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo N° 115.886, actuando en su carácter de apoderado judicial de la República; presentó escrito de informes expresando la opinión del Fisco Nacional en los siguientes términos:

…omissis…

“…Por todo lo anteriormente expuesto, considera esta representación fiscal que el acto administrativo impugnado se encuentra ajustado a derecho toda vez que quedo demostrado en la verificación fiscal que la contribuyente no cumplió con el deber formal establecido en el 145 numeral 1, Literal A, del Código Orgánico Tributario vigente, articulo 08 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y Articulo 03, 05 y 06 de la Providencia N° SNAT/2003/1677 del 14/03/2003, porque emite documentos que amparan las ventas sin cumplir con los requisitos,. Y no se encontraba la relación de compras y de ventas al momento de la visita fiscal, y en virtud de que no trae al proceso pruebas que las soporten, esta representación se allana al principio de “Veracidad de las Actas Fiscales”, levantadas con ocasión de la visita efectuada en fecha 17/08/2007 al establecimiento del contribuyente, por lo que cabe destacar que dichas Actas gozan de legitimidad y veracidad, en el sentido de que fueron emitidas por los funcionarios competentes para tales fines y de conformidad con las previsiones legales al respecto.”

…omissis…

…En base a lo anteriormente expuesto, se concluye, que una vez constatados los hechos la administración tributaria procedió a levantar las respectivas Actas de Requerimiento y Actas de Recepción y Verificación las cuales fueron debidamente notificadas y firmadas por el contribuyente, razón por la cual, no puede éste intentar desconocer los mismos, en virtud que los referidos incumplimientos de deberes formales en materia del Impuesto al Valor Agregado quedaron reflejados durante todo el procedimiento de verificación fiscal y mal puede el contribuyente tratar de eximirse de su responsabilidad presentando en juicio alegatos infundados. Por lo tanto, solicito respetuosamente a este d.t., proceda a desestimar los alegatos relacionados con el presunto falso supuesto y confirmar los actos administrativos…

…omissis…

…En base alo anteriormente expuesto, debe considerarse la importancia de cada relación por separado a los efectos de la correcta administración y control contable de las operaciones llevadas por el contribuyente, razón por la cual, la administración tributaria ha mantenido el criterio de independencia en relación al deber formal de llevar cada libro especial ó Registro recompras y Ventas en forma separada y su incumplimiento genera igualmente sanciones por separado, las cuales pido respetuosamente a este d.T., proceda a confirmar los actos administrativos…

…omissis…

“…En base a lo anteriormente expuesto, se puede concluir que la empresa contribuyente, incurrió en una serie de infracciones tributarias de diferente índole, lo que significa que realizó violaciones constitutivas de diversas disposiciones legales (y el Tribunal de la causa no las puede desconocer abiertamente porque implicaría una violación fragante a los principios y normas constitucionales y legales existentes) RAZON POR LA CUAL RESULTA ILEGAL E IMPROCEDENTE LA APLICACIÓN EN EL PRESENTE CASO DE LA FIGURADEL DELITO CONTINUADO, LO QUE VICIA LA SENTENCIA., y así solicito expresamente se decida.

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Vistos los términos en los que fueron emitidos los actos administrativos recurridos constituido por la Resolución de Imposición Sanción Nro. GRTI/RLA/DF/5751/2008-00410 de fecha 07/03/2008, los argumentos y defensas realizados por la parte actora, observa este despacho que la controversia planteada queda circunscrita a determinar si pueda aplicarse el criterio de Restaurant Wong-Ko, y el delito continuado a las infracciones cometidas por el recurrente, asimismo si la relación de compras y ventas se debe sancionar como un único delito.

Pasa esta juzgadora a analizar la forma del cálculo de las sanciones impuestas por la Administración Tributaria, según lo alegado por el recurrente, indicando que la norma aplicable al caso de autos es la prevista por el artículo 79 del Código Orgánico Tributario y el artículo 99 del Código Penal.

Primero

del procedimiento realizado por la Administración Tributaria, según Acta de Recepción y Verificación N° RLA/DFPF/2007/5751/JCC/04 de fecha 21/08/2007, en la cual indica: “Las facturas manuales desde la N° 0233 hasta 0357 no cumplen con los requisitos y condiciones por cuanto no indican la Frase Contribuyente Formal.”, la cual aplicó las sanciones de la siguiente manera:

Nro. ILICITO N.P.

1 La (el) contribuyente emite documentos que amparan las ventas sin cumplir con los requisitos a los cuales esta obligado como contribuyente formal del IVA.

101 Nral. 3

13 U.T.

2 La (el) contribuyente emite documentos que amparan las ventas sin cumplir con los requisitos a los cuales esta obligado como contribuyente formal del IVA.

101 NRAL. 3

22 U.T.

3 La (el) contribuyente emite documentos que amparan las ventas sin cumplir con los requisitos a los cuales esta obligado como contribuyente formal del IVA.

101 NRAL. 3

18 U.T.

4 La (el) contribuyente emite documentos que amparan las ventas sin cumplir con los requisitos a los cuales esta obligado como contribuyente formal del IVA.

101 NRAL. 3

17 U.T.

5 La (el) contribuyente emite documentos que amparan las ventas sin cumplir con los requisitos a los cuales esta obligado como contribuyente formal del IVA.

101 NRAL. 3

11 U.T.

6 La (el) contribuyente emite documentos que amparan las ventas sin cumplir con los requisitos a los cuales esta obligado como contribuyente formal del IVA.

101 NRAL. 3

16 U.T.

7 La (el) contribuyente emite documentos que amparan las ventas sin cumplir con los requisitos a los cuales esta obligado como contribuyente formal del IVA.

101 NRAL. 3

15 U.T.

8 La (el) contribuyente emite documentos que amparan las ventas sin cumplir con los requisitos a los cuales esta obligado como contribuyente formal del IVA.

101 NRAL. 3

3 U.T.

TOTAL 115 U.T.

Observándose entonces dicho incumplimiento por parte del contribuyente, al no indicar en las facturas la frase Contribuyente Formal, (F- 96 al 211), y no formular alegato alguno dirigido a desvirtuar los hechos que fundamentan la sanción, antes bien, los reconoce al solicitar el recalculo de la sanción aplicada.

En el caso de autos se encuentra que la administración tributaria liquidó multas mes a mes, para los periodos del 31/07/2007 al 31/08/2007, por incumplimiento de los deberes formales por emitir facturas sin cumplir con el deber formal al no indicar la frase Contribuyente Formal, aplicando la sanción establecida en el artículo 101 numeral 3, el cual infiere:

Artículo 101. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

  1. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con una multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso.

Cabe señalar, que el Impuesto al Valor Agregado es un impuesto que se liquida periodos de imposición mensuales, por lo cual el cumplimiento de los deberes formales a dicho impuesto también debe cumplirse y en consecuencia sancionarse en forma mensual, esa ha sido la intención del legislador al establecer la sanción por periodos.

Ahora bien, sobre la procedencia de la aplicación de la sanción, cabe señalar, que el recurrente fue sancionado en fecha 07 de marzo de 2008, e interpuso recurso en fecha 28 de Abril de 2008, amparado en la procedencia del criterio imperante para la fecha en que ocurrieron los ilícitos sancionados.

En cuanto a la aplicación de las sanciones la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha mantenido el criterio del concurso legal reiterándolo en sentencia, Nro. 00923, de fecha 06 de abril de 2006, Caso: Alnova C.A, sosteniendo la aplicación de los principios de derecho penal a las sanciones tributarias, a saber:

Precisado lo anterior, considera necesario esta Sala hacer algunas consideraciones en relación a la forma de cálculo de sanciones por infracciones tributarias y al respecto transcribe el criterio contenido en la sentencia N° 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., como sigue:

Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

‘Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.’.

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

‘Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.’

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

(Destacado de la Sentencia).

El criterio anterior ha sido ratificado por esta Sala recientemente en sentencias Nº 5567 de fecha 11 de agosto de 2005, caso: Uniauto, C.A., y Nº 0043 de fecha 11 de enero de 2006, caso: Marcano & Pecorari, S.C., en virtud de ello, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideren como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

Por las razones expuestas, las multas determinadas por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 106 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los libros de compras y de ventas y a los datos que deben contener las facturas para su emisión, exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente, el alegato de fondo planteado por la representación del Fisco Nacional…

Ahora bien, por cuanto los hechos sancionados se verificaron en una fecha en la cual el criterio antes citado se encontraba en plena vigencia, y en aras de preservar la seguridad jurídicay la expectativa plausible lo procedente es aplicarlo. Al respecto la Sala Constitucional, Magistrada Ponente: Carmen Zuleta de Merchan, en fecha 28/11/2008 lo siguiente:

…En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento que se produjeron los hechos…

Por otra parte, la República señala en su escrito de informes que el Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Político Administrativa, de fecha 12/08/2008, Exp. N° 2007-0593, abandonó el criterio de delito continuado, en cuanto a ello debe indicarse que según aclaratoria de fecha 29/01/2009, Exp. N° 2007-0593 señaló:

“…A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. Sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074,366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura de delito continuado en materia de sanciones administrativas tributarias,, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte C.A…”

Con fundamento en los principios de seguridad jurídica y expectativa plausible, explicados en las jurisprudencias antes citadas, es forzoso concluir que debe aplicarse el criterio Alnova C.A., pues aplicable vigente para el momento del Recurso y no el nuevo criterio de interpretación pues se estaría aplicando retroactivamente, todo lo cual viola la seguridad jurídica y la espectativa plausible. A causa de ello, este despacho considera que la multa debe ser calculada como un todo, es decir una unidad, y no de manera individual como erradamente lo realizó la Administración Tributaria, estableciendo un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad, siendo así, el cálculo queda de la siguiente manera: 22 unidades U.T. (por se la mayor) entre 6 (sexta parte) = 3,67 U.T, sumadas a las 22 U.T da un total de 25,67 U.T.

ILICITO N.P.G.

La (el) contribuyente emite documentos que amparan las ventas sin cumplir con los requisitos a los cuales esta obligado como contribuyente formal del IVA.

101 # 3

22 U.T. por ser la mayor

22 U.T + 1/6 parte=

25,67

Segundo

en cuanto a la sanción que no se encontraba la relación de ventas y de compras en el establecimiento, se observa que la administración sancionó por cuanto: “La contribuyente no presentó las relaciones de compra y de venta del Impuesto al Valor Agregado, porque no se encuentran dentro del establecimiento.” siendo sancionado por dicho incumplimiento con la norma prevista en el artículo 102 numeral 2, del Código Orgánico Tributario:

ILICITO N.P.G.

No se encontraba la relación de ventas en el establecimiento de la contribuyente

102 Nral. 2

25 U.T.

12,50 U.T.

No se encontraba la relación de compras en el establecimiento de la contribuyente

102 Nral. 2

25 U.T.

12,50 U.T.

Quien juzga observa que la multa corresponde con el ilícito de no exhibir, y siendo verificado dicho incumplimiento por parte del contribuyente quien tiene que cumplir con este deber de tener los respectivos libros, por lo tanto, se encuentra que tal ilícito no es sancionable por la norma utilizada por la Administración Tributaria, en atención a que el hecho constitutivo del ilícito, es la no exhibición, que se tipifica como incumplimiento de deber formal que impide el control fiscal, de allí que la sanción aplicable es legalmente la establecida en el Artículo 104 numeral 1 del Código Orgánico Tributario:

Artículo 104

Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de permitir el control de la Administración Tributaria:

  1. No exhibir los libros, registros u otros documentos que la Administración Tributaria solicite.

Quienes incurran en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 1 al 8 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.). Además quienes incurran en los ilícitos descritos en los numerales 5, 6, 7 y 8, le será revocada la respectiva autorización. (Subrayado del tribunal).

La no exhibición de la relación de compras y de ventas, es un hecho que se encuentra tipificado en el artículo ut supra con multa establecida en 10 U.T., de allí que sea evidente que la administración ha incurrido en una errónea aplicación de la norma existiendo otra norma que es realmente la correcta de acuerdo a la situación fáctica ocurrida en el caso concreto, de allí que la sanción aplicable sea la prevista en el artículo 104 numeral 1, del Código Orgánico Tributario, y que corresponde la aplicación de sanción de cinco (5) unidades tributarias, rebajada a la mitad de conformidad con el artículo 81 ejusdem, concurrencia de ilícitos. Y así se decide.

Por las razones expuestas se anula la Resolución de Imposición de Sanción Nros. GRTI/RLA/DF/5751/2008-00410 de fecha 07/03/2008, junto con sus respectivas planillas de liquidación, y se ordena a la Administración emitir dos nuevas planillas de liquidación por la cantidad de 25,67 U.T. y 10 U.T. Y así se declara.

Tercero

En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:

Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda

…omissis

En consecuencia al ser el juicio contencioso declarado parcialmente con lugar, no puede haber condenatoria en costas, si se atiende a que es este el supuesto de hecho que prevé el artículo 327 del Código Orgánico Tributario Vigente.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY SE DECLARA:

  1. - PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido de forma autónoma, interpuesto por el ciudadano C.M.O., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nro. V- 11.717.348, actuando en este acto con el carácter de Presidente de la Sociedad Mercantil “TASCA RESTAURANT DONDE CHANO C.A.;” con domicilio fiscal en la Avenida olmedilla, entre calles Plaza y Cedeño, casa N° 6-9, Sector Caja de Agua, Barinas, Estado Barinas; constituida por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas, en fecha 20/04/2005, bajo el N° 19, Tomo 6-5-A; con Registro de Información Fiscal N° J-31303467-3; debidamente asistido por el abogado M.E.R.C., inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 31.075.

  2. - SE ANULA la Resolución de Imposición de Sanción Nros. GRTI/RLA/DF/5751/2008-00410 de fecha 07/03/2008, junto con sus respectivas planillas de liquidación Nros. 051001227003350, 051001227003354, 051001227003355, 051001225000644, 05100122700353, 051001225500643, 051001227003352, 051001227003351, 051001227003356 y 051001227003349, todas de fecha 18/03/2008, emitidas por la Gerencia de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

  3. - SE ORDENA, al Gerente de Tributos Internos de la Región los Andes a emitir dos (02) nuevas planillas de conformidad con el presente fallo, por el siguiente monto:

    PERIODO CONCEPTO U.T.

    1

    Desde 01/07/2007

    Hasta 31/07/2007

    Multa

    25,67 U.T.

    2

    Desde 01/06/2007

    Hasta 30/06/2007

    Multa

    5 U.T.

  4. - NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

  5. - NOTIFÍQUESE, de conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela.

  6. - NOTIFÍQUESE, De conformidad con lo establecido en el artículo 65 de Ley de la Contraloría General de la República. Cúmplase.

    Dada, sellada y refrendada en la sede del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los doce (12) días del mes de febrero de dos mil nueve, año 198° de la Independencia y 149° de la Federación. Publíquese, regístrese y déjese copia para el archivo del Tribunal.

    A.B.C.S.

    LA JUEZ TITULAR

    R.J.R.C.

    EL SECRETARIO

    Exp N° 1665

    ABCS/Dyum.

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