Decisión nº 056-2009 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 14 de Mayo de 2009

Fecha de Resolución14 de Mayo de 2009
EmisorJuzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
PonenteRaul Marquez Barroso
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

Asunto: AF49-U-1998-000060 Sentencia N° 056/2009

Asunto Antiguo: 1135

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 14 de Mayo de 2009

199º y 150º

En fecha 10 de noviembre del año 1998, las ciudadanas D.F.R. y S.F.R., quienes son venezolanas, mayores de edad, domiciliadas en la ciudad de Caracas y titulares de las cédulas de identidad números 4.359.556 y 5.309.767, respectivamente, inscritas en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 53.096 y 22.827, también respectivamente, actuando en su carácter de apoderadas judiciales de UNIDAD REGIONAL ACARIGUA PLASTICOS, C.A., (URAPLAST), antes denominada URALITA PLASTICOS DE VENEZUELA, C.A., sociedad mercantil inscrita ante la Oficina de Registro del Juzgado Primero de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil, Agrario, del Tránsito, del Trabajo y Estabilidad Laboral del Segundo Circuito de la Circunscripción Judicial del Estado Portuguesa, en fecha 21 de junio de 1979, bajo el N° 299, folios 202 Vto., al 208 del respectivo Libro de Registro de Comercio, por la Secretaria de dicho Juzgado durante el año 1979; cuya última reforma efectuada a las disposiciones de su Documento Constitutivo y Estatutario, consta en asiento inscrito ante el Registro de Comercio del antes mencionado Juzgado, en fecha 21 de noviembre de 1991, bajo el N° 490, folios 40 al 47; presentaron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del de esta circunscripción judicial (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo acumulados de oficio por la Administración Tributaria, SAT-GRCO-600-S-000209, de fecha 1° de septiembre de 1998, mediante la cual se confirman las objeciones fiscales contenidas en las Actas Fiscales identificadas SAT-GTI-RCO 621-PF-RF-01 y SAT-GTI-RCO-621-PF-RF-165, levantadas en materia de Impuesto sobre la Renta, en su condición de “contribuyente” y de “agente de retención”, correspondientes a los ejercicios fiscales 1993; 1994; 1995 y 1996, ambos inclusive, así como los actos de liquidación (y para pagar) emitidos a nombre de la contribuyente conforme a la citada Resolución, todo lo cual fue notificado en fecha 7 de octubre de 1998.

En fecha 10 de noviembre del año 1998, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 19 de noviembre del año 1998, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 03 de febrero del año 1999, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 26 de febrero del año 1999, se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho únicamente la recurrente.

En fecha 14 de abril del año 1999, tanto la recurrente, antes identificada, como la representación de la REPÚBLICA DE VENEZUELA, ciudadana A.F., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 3.628.023, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 15.582, presentaron sus escritos de informes respectivos.

En fecha 22 de junio del año 1999, la recurrente presentó sus observaciones escritas sobre los informes de la representación de la República.

En fecha 28 de septiembre del año 2000, este Tribunal dicta sentencia, pronunciándose sobre la invalidación del Acta Fiscal, únicamente.

En fecha 09 de julio del año 2001, la representación del Fisco Nacional, apela de la sentencia, la cual es oída en ambos efectos en fecha 13 de julio de 2001.

En fecha 20 de febrero del año 2003, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, dicta sentencia, revocando el fallo de fecha 28 de septiembre del año 2000, ordenando al Tribunal pronunciarse sobre el fondo de la controversia.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

La recurrente en primer lugar invoca la invalidación del Acta SAT-GTI RCO-621-PF-RF-O1, su anexo único y la Resolución Culminatoria del Sumario que la confirma, por cuanto la notificación de la Resolución Culminatoria se produjo con posterioridad al vencimiento del plazo de un (1) año establecido en el Artículo 151 del Código Orgánico Tributario, aspecto este que fue resuelto por la Sala Políticoadministrativa, mediante sentencia de fecha 20 de febrero del año 2003, y sobre la cual por existir cosa juzgada este Tribunal se abstiene de decidir nuevamente.

Denuncia además, la violación del procedimiento legalmente previsto, alegando:

Que con respecto al Acta Fiscal SAT.GTI-RCO-PF-RF-01 1 y su Anexo Único integrante, levantada en su condición de Agente de Retención, se alegó en el Capítulo de los antecedentes, que la omisión del lapso a que se refiere el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, constituye violación del procedimiento legalmente previsto por cuanto la misma en su última página señala:

…se le participa a la contribuyente que, a partir de la notificación de la misma se abre el Sumario Administrativo y comienza a correr el lapso de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos que considere procedentes, de conformidad con lo establecido en el artículo 146 del Código Orgánico Tributario vigente…

A tal efecto manifiestan su inconformidad fundamentándose en el numeral 4 Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y los artículos 144, 142, 145 y 9 del Código Orgánico Tributario.

También denuncian el vicio de ausencia del procedimiento legalmente previsto, al expedir planillas demostrativas de liquidación, con posterioridad a la notificación del Acta Fiscal SALGTI-RCO-621-PF-RF-O1.

Exponen que la Administración Tributaria una vez más violó abierta y flagrantemente este procedimiento, toda vez que, diecinueve días (19) días después de haber notificado a su poderdante del Acta Fiscal y estando su representada dentro del lapso para el ejercicio de su derecho de defensa mediante la formulación de sus descargos, procedió a liquidar y notificar las antes mencionadas planillas demostrativas de liquidación, subsumiéndose este proceder de la Administración en el vicio de ausencia total del procedimiento legalmente previsto, contemplado en el Numeral 4° del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y cuya consecuencia es la nulidad absoluta de dichos actos.

Alegan la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para imponer sanciones, respecto de los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-01-93 al 31-12-93 y 01-01-94 al 31-12-94, de conformidad con lo establecido en el Numeral 20 del Artículo 78 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, señalando que el criterio sostenido por la Administración Tributaria es totalmente improcedente y alejado de una adecuada y correcta interpretación sobre el contenido y alcance de las disposiciones legales analizadas, por lo que a su juicio se origina el vicio de “falso supuesto”.

Que las declaraciones de los hechos imponibles, antes señaladas, interrumpen el curso de la prescripción iniciada en fecha 1 de enero de 1994 y 1 de enero de 1995 respectivamente, de conformidad con la aplicación al presente caso de la disposición ut supra transcrita, a partir del cinco de abril de 1994, comenzó a correr, respecto del ejercicio 01-01-93 al 31-12-93, el lapso de prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias de dos (2) años establecido en la misma, lapso este en el cual, vale decir, no se produjo causal alguna de suspensión ni interrupción de la prescripción, consumándose íntegramente dicho lapso el cinco (5) de abril de 1996, fecha esta a partir de la cual prescribió para la Administración Tributaria, quedando plenamente extinguida la acción para imponer sanciones derivadas de presuntos incumplimientos de deberes formales en el ejercicio fiscal en comento.

Consideran que es improcedente el criterio de la Administración Tributaria en materia de rechazo de deducciones por gastos efectivamente efectuados, fundamentando tal rechazo en que el agente de retención no enteró el impuesto retenido correcta y oportunamente, habiéndolos enterado fuera del lapso reglamentario, al ser violatorio de la normativa aplicable, además de estar en presencia de una doble sanción, ya que, aunada a la sanción específica para el agente de retención, al rechazar el gasto, evidente e inobjetablemente se produce un incremento artificial que conlleva a una inexistente y falsa renta gravable de la contribuyente, que se traduce en una liquidación de impuesto adicional que no puede considerarse de modo alguno, como parte del impuesto verdadera y efectivamente causado en cabeza del sujeto pasivo, como erradamente sostiene la Administración, calculado sobre su cierta y real renta obtenida toda vez que ello desvirtúa de manera absoluta el objeto de la ley de Impuesto sobre la Renta sumadas a las infracciones cometidas por el agente de retención, en el caso específico, por no retener, y por retener y enterar fuera del plazo reglamentario las cantidades retenidas.

Finalmente, para dejar clara e inequívocamente precisada la inaplicabilidad de las disposiciones legales y reglamentarias que sirven de fundamento a la Administración Tributaria para rechazar de manera improcedente la deducción de los legítimos gastos efectuados en los ejercicios objetados, invocan los artículos 72 y 230 del Código Orgánico Tributario de 1992 como el 71 y 230 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso.

En cuanto al improcedente rechazo de otros gastos por la falta de valoración por parte de la Administración del informe pericial realizado por el experto designado por ella, manifiestan que la Administración Tributaria no valoró la prueba de experticia fiscal practicada de oficio, por cuanto no se acogió al criterio expuesto por el fiscal experto en su informe pericial, incurriendo en el vicio de silencio de prueba e inmotivación, violando el contenido de los artículos 230, ordinal 4° y 12 y 15 del Código de Procedimiento Civil.

Alegan la eximente de sanción tributaria prevista en los artículos 88 y 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable rationae temporis, señalando específicamente en el supuesto contemplado en su ordinal 3° que el fiscal actuante que realizó la fiscalización, lo hizo con base exclusiva de los datos y demás información y documentación a su mandante solicitada, todo ello para verificar la sinceridad de los datos globales contenidos en las respectivas declaraciones definitivas de rentas.

Asimismo invocan la improcedencia de las multas impuestas por la Resolución, en su condición de Agente de Retención, a tenor del Artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 1992 y Artículo 101, ejusdem, de 1994, señalando la presencia para los ejercicio fiscales objetados, de la eximente prevista en el Literal c) del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario, la cual consiste en el error de hecho y de derecho excusable, por cuanto cierta y evidentemente no hubo de modo alguno conducta intencional.

A todo evento manifiestan, sin que ello signifique o implique reconocimiento o modificación de lo previamente expuesto, de las causales “atenuantes”, específicamente la contenida en el numeral 2, de la segunda parte del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario, en cuyo dispositivo está consagrada como causal atenuantes no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad la cual dada su claridad y evidencia es igualmente aplicable al presente asunto.

Por último alegan la improcedencia por parte de la Administración Tributaria de la actualización monetaria, intereses compensatorios y moratorios.

Por otro lado, la representación de la República, antes identificada, sostuvo en su escrito de informes lo siguiente:

En lo referente al vicio de ausencia del procedimiento legalmente previsto ocasionando la nulidad absoluta del acta SAT.GTI-RCO-621-PF-RF-01 de fecha 04 de septiembre de 1997, la representante de la República afirmó que se procedió conforme lo previsto en el Título IV, Capítulo IV, Sección Cuarta del Código Orgánico Tributario, es decir, se ciñó a lo pautado en el Artículo 142 eiusdem, pues se levantó el acta correspondiente, se le notificó al interesado comunicándole la apertura del procedimiento sumario administrativo en el plazo que la norma establece y luego se dictó la Resolución en la que culminó el Sumario Administrativo, en la que se determinó la obligación tributaria, de conformidad con el Artículo 149 del mismo Código, por lo que en su criterio no existió vicio alguno en el procedimiento como lo señala la recurrente, ya que el hecho de que en el Acta Fiscal no se le indique el lapso que establece el Artículo 145, no significa que la misma está viciada, por cuanto es un lapso de quinte (15) días que emplaza al contribuyente para que presente sus declaraciones juradas rectificativas y pague las diferencias resultantes, su actualización monetaria, intereses y una multa fija del 10% del tributo omitido, lapso éste en que el contribuyente puede acogerse si así lo quiere.

Que si la recurrente estaba interesada en rectificar su declaración de rentas pudo haberlo hecho sin que el acta así lo mencione, pues se refiere a sanciones por el incumplimiento de los deberes formales, como lo es el haber enterado fuera del lapso establecido en los decretos reglamentarios, las retenciones efectuadas a los pagos por concepto de honorarios profesionales, sueldos y salarios y pagos a contratistas y sub contratistas, por lo tanto, no había lugar al emplazamiento a que se refiere el antes mencionado artículo.

Con base en estas afirmaciones, y tomando en consideración que en el presente caso el acto administrativo recurrido es producto de la determinación realizada por la Administración, la representación de la República consideró que el alegato sustentando en una presunta ausencia del procedimiento pautado en los Artículo 142 y siguientes del Código Orgánico Tributario, aplicable rationae temporis al presente caso, resulta improcedente.

En cuanto a la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para imponer sanciones, respecto de los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-01-93 al 31-12-93 y 01-01-94 al 31-12-94, sostiene que la prescripción de es improcedente, por cuanto se pretende hacer valer que la Administración Tributaria tuvo conocimiento de la infracción mediante la declaración de rentas anticipadas o especiales presentadas según formularios identificados H-92-07 N° 08226865; H-92-07 N° 078436; H-92-07-078447; H-92-07-078448; H-92-07 N° 0338718; H-92-07 N° 0822865; H-92-07 N° 0338719; H-92-07 N° 0978429; H-93-07 N° 0198364; y H-93 N° 0198363, asimismo que en fecha 04 de abril de 1994 y 29 de marzo de 1995, la contribuyente presentó ante los Bancos Provincial, S.A.I.C.A. y Mercantil sus declaraciones de rentas definitivas correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-01-93 al 31-12-93 y 01-01-94 al 31-12-94.

A diferencia de ello, la representante de la República puntualiza que la Administración Tributaria tuvo realmente conocimiento de las infracciones cometidas por la recurrente a través de la notificación del Acta Fiscal SAT-GTI-RCO-621-PF-RF-01 de fecha 04 de abril de 1997, comenzando a correr a partir de esa fecha el lapso de dos años a que se refiere el Artículo 78, Ordinal 20 del Código Orgánico Tributario, lapso éste que fue interrumpido con la notificación de la Resolución SAT-GRCO-600-S-000209 en fecha 07 de octubre de 1998, no habiendo transcurrido para esta fecha ni siguiera un año, por lo que en su criterio, no se ha consumado la prescripción alegada.

Que la presentación de la Declaración de Rentas, solo constituye un medio interruptivo del curso de la prescripción, tal y como lo señala el Artículo 54 del Código Orgánico Tributario y no un medio de conocer las infracciones cometidas por los contribuyentes como lo alega la recurrente.

En sustento de este criterio, invocó el contenido de la sentencia número 680, expediente 5679, dictada por la Sala Política Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, caso Compañía Halliburton de Cementación y Fomento C.A. de fecha 17 de diciembre de 1991, y solicitó se declare improcedente la prescripción alegada por la recurrente por no haberse consumado el lapso prescriptivo señalado en el Artículo 78, Ordinal 2° del Código Orgánico Tributario.

En cuanto a la improcedencia del rechazo de la deducción de gasto o costo sujeto a retención, la representación de la República afirma que la recurrente incumplió con las disposiciones contenidas en el Artículo 27 de la Ley en referencia y el Artículo 78 ejusdem, razón por la cual, considera que la deducción solicitada debe ser improcedente.

Por otra parte, ratificó el criterio sostenido en la Resolución de Sumario, pues considera que los apoderados judiciales de la contribuyente, incurren en una errada interpretación jurídica, cuando expresan que el Parágrafo Sexto del Artículo 78 del Código Orgánico Tributario en cuestión, sanciona la falta de retención con el rechazo de la deducción del gasto.

En efecto, considera la representación de la República que la exigencia de retener, prevista en el prenombrado Parágrafo Sexto, es un requisito de deducibilidad del gasto a los efectos de la determinación de la renta neta de los contribuyentes, requiriendo dicho Parágrafo que los gastos a deducir sean objeto de retención y el impuesto enterado oportunamente en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales.

De allí que, según su criterio, el rechazo de la deducción por falta de retención, bajo ningún concepto debe entenderse como sanción tributaria, en virtud de que la misma constituye el incumplimiento de una condición que evidentemente el contribuyente no está obligado a observar, pero que en caso de ejecutarla, estaría acatando un deber como agente de retención, amén de que con ello se configuraría la procedencia de la deducción, lo cual indica el nexo material existente entre este requisito de admisibilidad de la deducción con los elementos determinativos de la obligación tributaria del contribuyente del impuesto sobre la renta, con lo cual se desvirtúa la aseveración formulada por los apoderados, en el sentido de que el referido requisito de procedencia establecido en el Parágrafo Sexto bajo estudio, no encuentra la necesaria conexión con la obligación principal.

Que el deber u obligación de los agentes de retención de efectuar la respectiva retención como un requisito para gozar de la deducibilidad del gasto, es asimilable a cualquier otro requisito básico o presupuesto establecido en el Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para gozar de tal derecho.

En base a estas afirmaciones, y siendo que en su opinión está plenamente demostrado con el contenido de las Actas Fiscales que sirvieron de fundamento a la Resolución impugnada, concluye que la contribuyente incumplió con su obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta por los pagos hechos en concepto de prestación de servicios, siendo procedentes los reparos formulados por la actuación fiscal, toda vez que la recurrente no habría presentado prueba alguna que permitiera enervar su contenido, todo con fundamento a la presunción de veracidad y legalidad de que están revestidas las actas fiscales conforme a lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario, Artículo 144, por lo que hace plena fe mientras no se pruebe lo contrario.

En base a lo anterior, sostiene que son totalmente improcedentes las imputaciones tendentes a calificar la pérdida de la deducción por falta de retención, como una sanción tributaria, y en consecuencia procedentes en todas sus partes los reparos formulados a los gastos efectuados por concepto honorarios profesionales, fletes, sueldos y salarios y pagos a contatistas y sub-contratistas, servicios que les fueron prestados a la contribuyente, a los cuales le fueron practicas la retención pero enteradas fuera del plazo reglamentario, aunado al hecho que los apoderados de la recurrente no producen ninguna evidencia que deje sin efecto la imputación fiscal de que su representada realizó los mencionados pagos sin dar cumplimiento al requisito de admisibilidad previsto en el Parágrafo Sexto de los artículos 27 y 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable rationae temporis.

En cuanto al improcedente rechazo de otros gastos por la falta de valoración por parte de la Administración Tributaria, del informe pericial realizado por experto designado en el sumario administrativo, afirma tajantemente que no hubo vicio de silencio de prueba y de inmotivación, ni se violó lo dispuesto en el Articulo 243, ordinal 4° del Código de Procedimiento Civil, así como los artículos 12 y 15 eiusdem, pues la Administración Tributaria motivó la confirmación de los reparos en el acto administrativo impugnado, señalando textualmente:

En relación con este punto controvertido consta en el expediente dictamen pericial en el cual se señala que revisó la siguiente documentación:

Nota de Contado de la Casa de las Empacaduras de fecha 03-10- 96, por Bs. 11 .650.oo y Recibo de Constructora El Pilar de fecha 02-10-96 por Bs. 600.000.oo e igualmente indica el experto que tales pagos corresponden al mes de octubre de 1996.

Ahora bien, esta Gerencia considerando que el fin último de las pruebas en el Procedimiento Administrativo es ilustrar a la Administración Tributaria acerca de los particulares a los que el caso se contrae y coadyuvar de esa manera a formarse su propia convicción decide no seguir el dictamen del experto por considerar que la documentación revisada (la Nota de Contado y el recibo) resulta para esta Gerencia insuficiente para determinar de modo indubitable que tales montos reparados no fueron cancelados en septiembre sino en octubre de 1996, considera esta Gerencia que la Contribuyente no logró demostrar contablemente ni mediante el movimiento de cuentas bancarias que tales montos corresponden a un pago o abono en cuenta realizado efectivamente en el mes de octubre de 1996.

Además, es preciso acotar, que de una revisión detallada de las copias simples anexadas al informe del experto (Nota de Contado y el Recibo), se evidencia lo siguiente: El monto reparado por Bs. 600.000.oo según anexo único del Acta SAT-GTI-RCO-PF-RF-O1 corresponde a Honorarios Profesionales y el recibo presentado al experto refiere

.. .segundo abono de los Contratos...” y a su vez el monto reparado de Bs. 1O.000.oo según el Anexo antes indicado corresponde a Contratistas y SubContratistas y en la Nota de Contado presentada al experto se describe la compra de “1 Empacadura de Cámara”.

Expuestos así los hechos, a criterio de esta Gerencia, existen razones suficientes para desestimar en la toma de la presente decisión las pruebas presentadas por la Contribuyente.

Dada la reconocida presunción de veracidad de los hechos consignados en las Actas Fiscales cuando, como sucede en el caso bajo análisis, han sido levantadas con estricto cumplimiento de las formalidades legales y reglamentarias necesarias para su validez, hasta tanto no sean desvirtuados tales hechos por la contribuyente por los medios idóneos para ello para demostrar la incorrección, falsedad o inexactitud de aquellos hechos, se procede a confirmar los reparo formulados y así se declara”:

Expuesto lo anterior, considera que está plenamente demostrado que no existe ni el vicio del silencio de prueba ni de la inmotivación, por cuanto la Administración Tributaria se pronunció al respecto, solo que no se acogió al criterio del experto fiscal por las razones que menciona en su decisión.

De otro lado, destacó que el dictamen de los expertos no es vinculante, por lo que la Administración puede o no acogerse al mismo, pues así lo establecerían los artículos 464, 465 y 467 del Código de Procedimiento Civil en cuanto a la experticia, toda vez que el dictamen rendido por los expertos debe ser objetivo y en ningún es momento vinculante para la decisión del juez, solo sirve para ilustrar acerca de los particulares a los que el caso se contrae y coadyuvar a formarse su propia convicción, en consecuencia no es obligatorio acogerse a su criterio para decidir la procedencia o no de un reparo fiscal.

Que de conformidad con el Artículo 507 del mismo Código de Procedimiento Civil, no existe norma expresa para valorar el mérito de la prueba, razones por las cuales solicitó se declare “totalmente sin lugar” el argumento expuesto por la recurrente por cuanto el mismo es improcedente.

Respecto a la denuncia sobre la improcedencia del criterio de la administración tributaria en materia de imposición de multas, considera que no son procedentes las eximentes invocadas, pues los reparos se fundamentan en un acto levantado por la Administración, basado en errores y omisiones de la contribuyente.

Que en todo caso, lo que interesa a los fines de establecer si se cumple o no con el presupuesto de la eximente, es el hecho de que los reparos se fundamenten en los datos suministrados por la contribuyente, sino que sea exclusivamente en ellos, lo cual no ha sucedido en el presente caso.

Que fue necesario el traslado de funcionarios al domicilio de la empresa para poder examinar los respectivos libros contables, comprobantes, entre otros, correspondientes a varios ejercicios, por lo que resulta evidente que los reparos formulados por la fiscalización no se fundaron exclusivamente en los datos suministrados por la contribuyente, sino que hubo que recurrir a fuentes distintas a la declaración.

Destaca que el contribuyente incurrió en una errónea apreciación de los hechos, toda vez que los reparos no se formularon con fundamento exclusivo en los datos suministrados por la contribuyente en su declaración de rentas, sino que se realizó una investigación en los libros, registros y comprobantes y demás recaudos para determinar en qué casos se produjo o no la retención respectiva, lo cual en definitiva modificó el cálculo de las rentas obtenidas en los ejercicios investigados, de allí que no es procedente en su criterio la eximente alegada.

En lo referente a la eximente de responsabilidad penal alegada por el recurrente establecida en el literal c) del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario, cual es el error de hecho y de derecho excusable, señala que, en cuanto al error de hecho, que para que proceda, no basta alegarlo en el escrito recursorio sino que hay que probar que el error como causa de infracción excluye los elementos de falsedad y engaño. Por su parte, el error de derecho, consiste en la equivocada aplicación e interpretación de la Ley, no se habría materializado en el caso que nos ocupa, por cuanto en esta instancia la recurrente sostuvo que es la Administración Tributaria la que yerra al pretender subsumir los hechos en el supuesto de la norma para así derivar sus consecuencias jurídicas, lo cual no quedó demostrado en autos.

Además, en lo referido al error de derecho, la contribuyente no atribuyó una calificación distinta a las objeciones hechas por la fiscalización, de allí que solicitó no sea acordada la eximente.

En cuanto a la posición de la recurrente de que no tuvo intención de causar perjuicio alguno al Fisco Nacional, acota que tal posición configura un aspecto muy subjetivo que por su naturaleza no permite ser apreciado en forma particular, ya que en todos los períodos investigados se encuentran partidas no acordes con lo establecido en la Ley que rige la materia, de allí que es difícil valorar si la contribuyente tuvo o no intención de evadir el pago de los impuestos al Fisco Nacional; aunado al hecho de que los reparos fueron cuantiosos en relación a los pagos efectuados por la contribuyente por concepto de Impuesto sobre la Renta, motivo por el cual no puede ser considerado como atenuante.

Por lo que se refiere a la actualización monetaria, la representación de la República consideró que la obligación jurídico tributaria participa de la naturaleza de las deudas de valor que se expresan en una suma de dinero, la cual es causada no una prestación pecuniaria sino por el acaecimiento del hecho imponible recogido por la norma jurídica de contenido tributario, diferenciándose así de las obligaciones pecuniarias.

Habida consideración de que la obligación tributaria al inscribirse dentro de las deudas de valor, no es permitible entender que la técnica de actualización monetaria prevista en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, está dirigida a la determinación de la existencia y cuantía de la obligación, que la aplicación de tal mecanismo no supone una cuantificación de la obligación tributaria sino la corrección monetaria de su “quantum debeatur”, por lo que mal puede sostenerse que la norma en comento configura una hipótesis de retroactividad prohibida por la Constitución.

Con base en estos razonamientos, concluye que en el presente caso, la actualización monetaria establecida en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, no puede considerarse como un acto dirigido a la determinación de la existencia y cuantía de la obligación tributaria ya que esta última quedó fijada en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT-GRCO-600-S-000209 de fecha 01-09-98, por lo que sólo constituye un correctivo monetario de la obligación determinada y cuantificada en los reparos y en ningún momento pretende convertirse en un accesorio no legislado de aplicación retroactiva.

II

MOTIVA

Planteada la presente controversia se aprecia que el thema decidendum se contrae a dilucidar las denuncias sobre la (i) violación del procedimiento legalmente por la omisión del lapso a que se refiere el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario, para que el contribuyente procediera a allanarse al pago del impuesto liquidado; (ii) la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para imponer sanciones, respecto de los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-01-93 al 31-12-93 y 01-01-94 al 31-12-94; (iii) rechazo de deducciones por gastos efectivamente efectuados por enterar retenciones fuera del plazo reglamentario; (iv) rechazo de otros gastos por la falta de valoración por parte de la administración del informe pericial realizado por experto designado en el sumario administrativo; (v) improcedencia del criterio de la Administración Tributaria en materia de imposición de multas; (vi) las circunstancias atenuantes en la determinación de sanciones tributarias y (vii) la actualización monetaria, intereses compensatorios e intereses moratorios.

(i) Con respecto a la denuncia por violación del procedimiento legalmente por la omisión del lapso a que se refiere el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario, para que el contribuyente procediera a allanarse al pago del impuesto liquidado.

A los fines de revisar el presente alegato, resulta necesario destacar lo dispuesto por los artículos 142, 144, 145, 148 y 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis al caso de autos, los cuales señalan lo siguiente:

Artículo 142.- Cuando la Administración Tributaria deba proceder a la determinación a que se refieren los artículos 118 y 119, o a perseguir las infracciones de las leyes tributarias, reglamentos y demás disposiciones sobre la materia y aplicar las sanciones correspondientes de acuerdo con lo establecido en el presente Código, se sujetará a las normas de esta Sección

.

Artículo 143.- Cuando haya de procederse, conforme al artículo 142, se levantará un Acta que llenará, en cuanto sea aplicable, los requisitos de la resolución prevista en el artículo 149 y que se notificará al contribuyente o responsable por alguno de los medios contemplados en el artículo 133. El Acta hará plana fe mientras no se pruebe lo contrario

.

Artículo 145.- En el Acta que se levante se deberá emplazar al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y pagar el impuesto resultante, con actualización monetaria e intereses compensatorios, y la multa correspondiente al diez por ciento (10%) del tributo omitido, dentro del plazo de quince (15) días hábiles de notificada dicha Acta.

Artículo 146.- Vencido el plazo establecido en el artículo inmediato anterior, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del Sumario teniendo el afectado plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y aportar la totalidad de las pruebas para su defensa. Regirá en materia de pruebas lo dispuesto en la Sección Tercera de este Capítulo.

En caso que la impugnación versare sobre aspectos de mero derecho, no se abrirá el Sumario correspondiente, quedando abierta la vía jerárquica o jurisdiccional.

Artículo 148.- Al ordenarse el Sumario Administrativo, podrá disponerse el secreto de las actuaciones durante un plazo que no podrá exceder de quince (15) días hábiles, transcurrido el cual regirá lo dispuesto en el artículo 138 de este Código y comenzará a correr el plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular descargos, previstos en el artículo 146.

Artículo 149.- El sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la obligación tributaria, se consignará en forma circunstanciada la infracción o delito que se imputa, se señalara la sanción pecuniaria que corresponda y se intimaran los pagos que fueren procedentes. (…)

Parágrafo Segundo: En los casos que el contribuyente o responsable admite en forma expresa el contenido del Acta, no se abrirá el sumario. En este caso la Administración emitirá inmediatamente la resolución correspondiente”.

Los dispositivos anteriormente transcritos, disciplinan el actuar de la Administración Tributaria en el desarrollo del procedimiento de determinación de la obligación tributaria, pudiendo proceder de las maneras siguientes:

Una primera modalidad se encuentra cuando en la determinación de la obligación, la Administración Tributaria levanta el acta fiscal, en la cual conmina al contribuyente o responsable a que proceda dentro del plazo de quince (15) días hábiles a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y a pagar el impuesto resultante. En este caso, al sujeto pasivo de la obligación tributaria se le impondrá una multa equivalente al diez por ciento (10%) del tributo omitido, sin necesidad de abrir el sumario administrativo en caso de pago y se debe emitir una Resolución que ponga fin al procedimiento.

Un segundo escenario sería aquel en que el sujeto pasivo de la obligación tributaria no se allane a la determinación contenida en el acta de reparo, caso en el cual se abrirá el sumario administrativo en el que puede presentar el escrito de descargos exponiendo las defensas que considere conveniente, culminando el procedimiento con la emisión de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo.

Con respecto al primer supuesto, es necesario destacar que su finalidad es la de agilizar la recaudación de los tributos, otorgándole como ventaja al sujeto pasivo, la imposición de una multa fijada en el límite mínimo previsto para la infracción por contravención en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, es decir, del diez por ciento (10%) del monto del tributo omitido.

Por su parte, en el segundo supuesto, una vez culminado el sumario administrativo, la multa será fijada por la Administración Tributaria entre el límite mínimo y el máximo, tomando en cuenta para ello las circunstancias atenuantes y agravantes que se presenten.

Ahora bien, vistos los hechos antes descritos, debe proceder este Tribunal al señalar que si bien es cierto la Administración debió haber emplazado al contribuyente en el Acta Fiscal respectiva a allanarse al pago de los impuestos liquidados en los términos que taxativamente establece el Artículo 145 eiusdem, no es menos cierto que esta circunstancia no constituye un vicio de tal entidad que menoscabe sustancialmente derechos fundamentales de la recurrente, pues en todo caso la previsión normativa, tiene como finalidad esencial agilizar el proceso de recaudación, por lo que se considera que por la mencionada circunstancia de ninguna manera representa un incumplimiento al debido proceso, ni se ha violado el derecho a la defensa, pues la afectada pudo acceder a la justicia mediante la interposición del Recurso Jerárquico o Contencioso Tributario, como evidentemente lo realizó, inclusive se constata que le fue otorgado plenamente el lapso para ejercer sus descargos contra el reparo formulado en sede administrativa, por lo tanto pudo ejercer y esta ejerciendo su derecho a ser oído, aportar las pruebas necesarias para desvirtuar las aseveraciones de la Administración, acotando que estos derechos se desprenden de la interpretación de los ocho ordinales que contempla el Artículo 49 de la Carta Magna, conforme lo expresa la Sentencia de la sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 15 de octubre de 2003, 1574, a saber:

…Al respecto se observa que la doctrina comparada, al estudiar el contenido y alcance del derecho al debido proceso, ha precisado que se trata de un derecho complejo que encierra dentro de sí, un conjunto de garantías que se traducen en una diversidad de derechos para el procesado, entre los que figuran, el derecho a acceder a la justicia, el derecho a ser oído, el derecho a la articulación de un proceso debido, derecho de acceso a los recursos legalmente establecidos, derecho a un tribunal competente, independiente e imparcial, derecho a obtener una resolución de fondo fundada en derecho, derecho a un proceso sin dilaciones indebidas, derecho a la ejecución de las sentencias, entre otros, que se vienen configurando a través de la jurisprudencia…

En otras palabras el lapso de 15 días que otorga el Código Orgánico Tributario, es para los efectos del pago, más no para el ejercicio de un medio de defensa. Si la recurrente pretendía pagar el reparo, libremente podía efectuarlo, dentro de los 15 días que no se otorgaron.

Igualmente se debe precisar que el lapso de 25 días para descargos si fue enunciado, ejerciendo la recurrente tal derecho y los subsecuentes, por lo tanto es improcedente la denuncia formulada. Así se declara.

Igual mención merece la denuncia relativa a la violación del debido proceso que habría producido la notificación de las planillas “demostrativas” de liquidación, pues vale al particular destacar, que las mismas no representaron actuaciones administrativas que hayan causado estado o un gravamen concreto al recurrente, por el contrario, agotado el lapso para ejercer descargos y sustanciado el procedimiento administrativo de rigor, posteriormente fue que se dictaron los actos que si habrían causado gravamen a la esfera jurídico patrimonial de la recurrente, representado éste en la Resolución Culminatoria de Sumario expedida posteriormente, que venía acompañada de las subsiguientes Planillas de Liquidación que, en definitiva, son instrumentos de cobro de las obligaciones tributarias determinadas y sus accesorios.

Por consiguiente, en criterio de este Tribunal no hubo violación del procedimiento legalmente establecido ni afectación del derecho a la defensa y el debido proceso por las circunstancias denunciadas, de allí que deban desestimarse los argumentos esgrimidos en este sentido. Así se declara.

(ii) En cuanto a la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para imponer sanciones, respecto de los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-01-93 al 31-12-93 y 01-01-94 al 31-12-94:

En cuanto al alegato de prescripción solicitado por el recurrente observa este Juzgador que la norma aplicable en materia de prescripción es el Código Orgánico Tributario de 1994, cuyo artículo 77 señala:

Artículo 77: Las sanciones tributarias prescriben:

1º. Por cuatro (4) años contados desde el 1º de enero del año siguiente a aquél en que se cometió la infracción.

2º. Por dos (2) años contados desde el 1º de enero del año siguiente a aquél en que la Administración Tributaria tuvo conocimiento de la infracción, cuando dicho conocimiento sea probado fehacientemente por el infractor.

La comisión de nuevas infracciones de la misma índole, interrumpe la prescripción. En este caso el nuevo término se contará desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se cometió la nueva infracción.

La averiguación administrativa o la instrucción del sumario, suspende la prescripción por el término de seis (6) meses contados desde la citación del imputado.

En este sentido, se alega la consumación de la prescripción de 2 años establecida en la norma supra transcrita, respecto a las multas liquidadas en las planillas referidas a los señalados ejercicios, por concepto de retenciones de impuesto sobre la renta enteradas tardíamente, por cuanto considera que con el pago de las retenciones cuestionadas, la Administración tenia conocimiento de la comisión de las infracciones este respecto, este Tribunal observa que la planilla de enteramiento y su presentación ante la oficina de la Administración Tributaria no implica el conocimiento por parte de la administración respectiva, de la infracción cometida, lo único que demuestra tal actuación, es que se efectuó un pago.

El conocimiento de la infracción cometida sólo lo adquiere real y efectivamente en el momento de efectuar la fiscalización o verificación, como en el caso de autos, con las planillas de liquidación impugnadas.

Ahora bien, la prescripción como medio de extinción de las obligaciones en general y en especial de las sanciones tributarias, por el transcurso del tiempo sin haberse efectuado actuación alguna que pudiera interrumpir validamente su curso por parte del acreedor, es un mecanismo creado por el legislador para sancionar la conducta negligente de la Administración o del administrado en razón del principio de seguridad jurídica y certeza de las relaciones ordenadas por el derecho.

En razón de ello, debe entenderse que las causas que presentan más de cuatro (04) años sin que se haya realizado alguna actuación por parte de la Administración Tributaria o de alguna intención inequívoca del administrado, quedan prescritas por haber ocurrido íntegramente el lapso de prescripción normal de cuatro (04) años, sin comprobarse interrupción alguna, en cuyo caso, la misma comenzará a contarse a partir del 1° de enero del año siguiente a aquél en que se cometió la infracción, tal como lo señala el numeral 1 de la norma supra transcrita.

Asimismo, en los casos donde no haya transcurrido el referido lapso de cuatro (04) años y exista un acto capaz de interrumpir la prescripción, se aplicará el lapso de dos (02) años contados a partir del 11 de enero del año siguiente a aquél en que la Administración Tributaria tuvo conocimiento de la infracción, conforme lo establece el numeral 2 del artículo 78 del Código orgánico Tributario y a la interpretación que en ese particular hiciera la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

Ahora bien, conforme lo preceptúa la referida norma en su artículo 77 numeral 1, el lapso de prescripción se inicia el 01 de enero de 1994 y el 01 de enero de 1995 respectivamente, para consumarse el 01 de enero de 1998 y el 01 de enero de 1999 respectivamente.

Así, en fecha 04-09-97 se produjo la notificación del Acta SAT-GTI-RCO-621-PF-RF-01, lo cual evidencia que no se habría consumado el lapso prescriptivo de 4 años al que alude la referida norma. Siendo a partir de esa fecha, 04 de septiembre de 1997, cuando la Administración tuvo formal conocimiento de la infracción, al haberse notificado en fecha 07 de octubre de 1998 la Resolución SAT.GRCO-600-S-000209 de fecha 01 de septiembre de 1998, es evidente que tampoco se había consumado la prescripción extintiva de 2 años que alega la recurrente. En razón de lo anterior, debe desestimarse el alegato de prescripción formulado por la recurrente. Así se declara.

(iii) En cuanto al rechazo de deducciones por gastos efectivamente efectuados por enterar retenciones fuera del plazo reglamentario este Tribunal observa:

Con respecto a la denuncia de ilegalidad por indebida aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, este Tribunal se ha pronunciado con anterioridad en otras decisiones, señalando que, aun cuando la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia número 0440, de fecha 11 mayo de 2004, ha dicho:

Ahora bien, con relación a la inadmisibilidad de las deducciones por enteramiento tardío, la Sala una vez más reitera lo que ha sido su posición pacífica respecto a dicho particular, la cual fue esbozada en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que tanto la retención como el enteramiento del impuesto correspondiente a los gastos y costos cuya deducción se pretende, no es sino uno más de los requisitos que, junto a la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, exige la ley para su procedencia.

En tal sentido, esta Sala en sentencia Nº 00886 de fecha 25 de junio de 2002, (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), estableció lo siguiente:

...el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

(...) en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamos, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituyen un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, (...) representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción...

. (Destacado de la Sala).

Así pues, en diversos fallos de este M.T. como los que arriba se citan, se ha insistido, al comentar la norma a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo.

De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente rationae temporis, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 eiusdem, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal en su artículo 28, entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable rationae temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “... de acuerdo con los plazos (...), que establezca la Ley o el Reglamento...”.

A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

Por lo tanto, considera esta alzada que el a quo incurrió en errónea interpretación del parágrafo sexto, del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente rationae temporis, al considerar que basta para la deducción de un gasto, que la retención en materia de impuesto sobre la renta se haya efectuado, sin importar el cumplimiento de los demás requisitos que en forma concurrente contempla la aludida disposición normativa; en consecuencia, resulta imperativo declarar procedente el argumento de la representación fiscal. Así se decide.

3.- De la naturaleza sancionatoria o no del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos.-

En lo atinente al fondo debatido, la representante fiscal señaló que “…el punto en discusión se encuentra circunscrito a determinar si el rechazo a las deducciones, por haber enterado extemporáneamente un impuesto dentro de los lapsos establecidos en ley, representa una doble sanción o no…”.

Por otra parte, la contribuyente en el escrito de contestación a la apelación expresó que el Fisco Nacional incurre en la violación del principio de no confiscatoriedad y de la capacidad contributiva, por el hecho de rechazar unas deducciones cuya retención, por error, no fue enterada dentro de los lapsos reglamentarios correspondientes.

En virtud de lo anterior, resulta necesario a.l.n.d. artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.

En tal sentido, esta Sala reitera, una vez más, el criterio asumido de forma pacífica en el precitado fallo de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

En consecuencia, la norma contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no posee naturaleza sancionatoria. Así se declara.

Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que la referida norma al imponer, como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni atenta contra el principio de la no confiscatoriedad, ya que éstos son elementos tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponerse la violación del principio de capacidad contributiva ni el de la no confiscación.

En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

A tal efecto, esta Sala reitera el criterio sostenido en su sentencia Nº 01996 en fecha 25 de septiembre de 2001, (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no viola el principio de capacidad contributiva ni debe ser considerada una norma de carácter confiscatoria, al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haber enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley

.

Este Tribunal respetuosamente, se aparta del criterio transcrito por considerarlo como violatorio del principio constitucional de capacidad contributiva previsto en el Artículo 316 de la Constitución y 223 de la Constitución de 1961.

Además de lo anterior, aunque las disposiciones no tienen carácter retroactivo, sólo a los fines ilustrativos del presente fallo, se debe señalar que el Artículo que sirve de base legal para el rechazo basado en el desconocimiento de la deducibilidad del gasto a los contribuyentes que hubieren enterado tardíamente o que no hayan realizado la retención, fue derogado por la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente, lo cual constituye una interpretación auténtica, que vino a reafirmarse bajo la redacción del Parágrafo Primero del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario y cuya enunciación se hace con fines ilustrativos únicamente, al no aplicarse al ejercicio objeto del debate procesal, norma que establece lo que a continuación se transcribe:

Parágrafo Primero: Se considerarán como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no hay retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre efectivamente dicho egreso o gasto.

De la interpretación auténtica anteriormente recogida en las normas tanto del Impuesto sobre la Renta como en el Código Orgánico Tributario de 2001, se puede apreciar que el legislador pretende que no se siga aplicando el criterio generado por la sentencia del caso La Cocina, criterio del cual este Tribunal se aparta por ser violatorio del Artículo 316 Constitucional.

Quien aquí decide considera que el rechazo del gasto efectivamente comprobado, pero rechazado por no haberse efectuado la retención, es una violación a la capacidad contributiva, visto que el mismo al no poder ser imputado a la renta y cumplir con los demás requisitos formales de admisibilidad como lo son, la normalidad, necesidad, ligados a la producción de la renta y que se haya efectivamente realizado en el período fiscal al cual pretende imputársele, hace que se configure una situación jurídica impropia que causa, en definitiva, un gravamen para el contribuyente, toda vez que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, al restringírsele depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos, gravándose en consecuencia no la renta sino el ingreso bruto.

Si bien es cierto, que el legislador busca incentivar el mecanismo de retención en la fuente, tal y como se ha dejado sentado en los numerosos fallos de los tribunales de lo contencioso tributarios y en aquéllos que, de manera consistente, expresan el criterio de este Tribunal, no es menos cierto que la tutela jurídica de tal mecanismo prevé sus sanciones al incumplir con el deber de retener en la fuente, por lo que no dejar deducir ese gasto que cumple con los requisitos ya mencionados, se configuraría la violación expresada por el sujeto pasivo, ya que, se le rechaza la deducción de ese gasto y además se le impone una multa por no cumplir con ese deber.

Es importante resaltar el fin principal de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual no es mas que la obligación que se le impone al sujeto pasivo que tribute un porcentaje determinado –sistema progresivo- según el incremento del patrimonio anual, disponible y neto.

Llama poderosamente la atención el concepto que se puede tener de renta neta, ya que, a los fines de ostentar un sistema tributario justo, equitativo y proporcionado es necesario tratar de igualar la diferencia entre la renta fiscal y la renta contable o comercial, ya que, en esa diferencia pueden existir grandes injusticias las cuales en algunos casos son insostenibles para los contribuyentes.

Otro de los principios fundamentales de la Ley en cuestión, es que grava los incrementos del patrimonio, incrementos que deben ser reales y no ficticios o subjetivos, tienen que ser incrementos en los cuales previa la sustracción de los costos y de los gastos permitidos por ley –sistema de renta fiscal- de un saldo positivo para que así se pueda considerar que la contribuyente tuvo un aumento patrimonial sujeto a ser gravado por la Ley de Impuesto sobre la Renta.

El rechazo de tales gastos por falta de retención o enteramiento fuera de los plazos reglamentarios, genera distorsiones en la capacidad contributiva, principio macro que contiene a los otros principios rectores del derecho tributario, ya que, se le estaría imputado una renta al contribuyente que no existe, y que por mera lógica el contribuyente los quiere rebajar de ese incremento de capital, ya que, en la realidad no lo esta percibiendo a título de ganancia sino más bien esta situación representa un desembolso para producir más renta, ya que, sería insostenible emprender un negocio donde no se deduzcan los gastos y donde el Estado grave esos gastos como manifestaciones de incremento de patrimonio.

Aparte de las razones mencionadas, y en un supuesto negado que no hubiera razón para afirmar lo que se expuso, se estaría frente a otro problema, debido a que el Código Orgánico Tributario sanciona a los contribuyentes que en su calidad de agente de retención no efectúan sus obligaciones, las cuales son, retener en la fuente la cantidad debida obligada por Ley y enterarla al Fisco en el lapso establecido por el ordenamiento jurídico vigente para el momento en que se efectúe la misma.

Si bien es cierto que la contribuyente tiene una dualidad de obligaciones, ambas condiciones –contribuyente del tributo y agente de retención- sería una incorrecta apreciación de los hechos si los juzgáramos como personas distintas, por lo que se tiene que dejar por sentado que a pesar que la recurrente detente ambas condiciones, la misma solo tiene una capacidad contributiva, única por demás, ya que tal capacidad es un reflejo de su situación patrimonial, y en esa capacidad única, existe la posibilidad de afrontar el pago de los impuestos y de las sanciones impuestas ya sea en su calidad de contribuyente o agente de retención, no pudiéndose así, valorar una capacidad contributiva distinta de la misma sociedad mercantil como contribuyente y agente de retención.

La capacidad contributiva no tiene un limite inferior o superior como tal, es variante e indeterminada, ya que ella, se expresa en magnitudes distintas dependiendo del sujeto pasivo, lo que si es totalmente determinado es que única y que cada contribuyente detenta una.

Señala el profesor H.V., respecto de la capacidad contributiva en su obra “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 8va edición, Editorial Astrea, pág. 261, lo siguiente:

…, encontramos al enjundioso tributarista alemán Neumark. Éste reconoce que la capacidad contributiva no es un concepto “precisamente preciso”. Sin embargo, opina que es posible definir con bastante exactitud, al menos en una misma época y en países con instituciones o ideales similares, ciertos criterios decisivos para definir y caracterizar el principio (Principios de la imposición, p.125)”

Explica Ferreiro Lapatza que los textos constitucionales actuales consagran el principio de la “capacidad económica” (a lo que nosotros le llamamos capacidad contributiva), pero ésta es una forma de entender la generalidad y la igualdad tributaria. Es una prisma, un cristal, un punto de vista sobre lo que en realidad debe entenderse por igualdad y generalidad. Un modo de aplicación que se halla hoy universalmente consagrado. No puede sino admitirse, sencillamente, por que no puede hacerse pagar a quien no puede. Ello es tan injusto como hacer pagar lo mismo al titular de una gran fortuna y al más humilde de los ciudadanos. (Curso de Derecho Financiero Español, p.323).

Sáinz de Bujanda señala que la capacidad contributiva ha dejado de ser una idea de justicia que vive en extramuros del ordenamiento positivo, para convertirse en un principio jurídico que aparece constitucionalizado y, por tanto, positivizado cuando está incorporado a un precepto constitucional. En tal supuesto, no es posible negar relevancia jurídica a la idea de capacidad contributiva, como hacen con notorio error las tesis que proclaman la naturaleza económica del concepto. Esas doctrinas confunden la eficacia operativa de la capacidad contributiva que tropieza con dificultades para su desenvolvimiento, con su relevancia jurídica, que evidentemente existe al incorporarse a preceptos del ordenamiento positivo (Hacienda y Derecho, t. 3, p. 185).

Continúa señalando:

…La capacidad contributiva tiene cuatro implicancias trascendentales:

a) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo quedan al margen de la imposición.

b) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes tengan mayor capacidad económica tengan una participación más alta en las rentas tributarias del Estado.

c) No puede seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.

d) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario se atenta contra la propiedad, confiscándola ilegalmente

.

Citado lo anterior, es imperioso analizar los aspectos resaltados por este Tribunal, ya que, la misma juega un papel importante en el análisis de la violación a la capacidad contributiva por el rechazo del gasto por falta de retención, retención y no enteramiento o retención menor a la exigida por la ley, ya que al realizarse el rechazo la base imponible se incrementa y el impuesto a pagar es mayor.

Como antes se señaló, hay violación de la capacidad contributiva o económica si el legislador toma como hecho imponible o base imponible, una situación que no sea manifiestamente reveladora de riqueza o renta potencial, como es el caso de autos, ya que, se rechaza el gasto simplemente por una polémica condición de admisibilidad que dista mucho de adecuarse al principio de la capacidad contributiva consagrado en la Constitución.

La no deducibilidad por falta de retención o retención extemporánea origina un gravamen para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, debido a que se le restringe depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

Siendo así las cosas, en virtud que uno de los aspectos del punto debatido versa sobre el rechazo de los gastos por no haber retenido o haber enterado extemporáneamente, este Tribunal deja por sentando que si los gastos son necesarios y normales, realizados en ese ejercicio fiscal e imputables a esa renta, y ello no es un punto controvertido en la presente causa, pues el razonamiento para el rechazo, ab initio, se circunscribió a señalar que la deducibilidad no es procedente por falta de retención o porque se enteró extemporáneamente, hace que, con fundamento en el criterio de este Tribunal antes explanado, deban revocarse los reparos efectuados en el acto impugnado basados en falta de retención o enteramiento extemporáneo; por cuanto, el criterio de la Administración en cuanto a este particular, absolutamente violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo y es irracional dentro del esquema constitucional tributario, por lo tanto se desaplica el Artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis. Así se declara.

(iv) En cuanto al rechazo de otros gastos por la falta de valoración por parte de la administración del informe pericial realizado por experto designado en el sumario administrativo, resulta inoficioso que este Tribunal provea pronunciamiento alguno, pues el objeto de la prueba cuya valoración se invoca, está dirigido a sustentar la deducibilidad de un gasto cuya procedencia ya ha sido objeto de pronunciamiento en este fallo, conforme las motivaciones precedentes. Así se declara.

Sin embargo, se puede precisar que el rechazo de gastos objeto de experticia en sede administrativa, en lo que respecta al ejercicio 1996, sobre la cantidad total de Bs. 610.000,00, por concepto de honorarios y servicios contratados a que hace referencia la Resolución impugnada, se puede apreciar que la Administración Tributaria (páginas 11 y 12), plasmó que el funcionario actuante dejó constancia de que las retenciones efectuadas corresponden a pagos del mes de octubre de 1996 y al haberse realizado los pagos a la Tesorería Nacional en el mes siguiente, estos se encuentran dentro de los plazos legales, por lo que el reparo es nulo por tal concepto. Se declara.

(v) En cuanto al alegato referido a la improcedencia del criterio de la Administración Tributaria en materia de imposición de multas, se aprecia con respecto a las diferentes sanciones, que la recurrente fue sancionada conforme a los artículos 99 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, de esta forma siendo consecuente con líneas precedentes, al haber este Tribunal decretado la nulidad de los reparos por rechazo de gastos, en razón del pago extemporáneo de retenciones, se observa que la conducta no se subsume en el tipo imputado, por lo que debe declarar la sanción por este concepto. Se declara.

Con respecto a la sanción impuesta conforme al Artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 1992, este Tribunal las confirma, ya que se probó el retardo en el pago de las retenciones generándose la sanción correspondiente, la cual conforme a su naturaleza no acepta atenuantes o agravantes. Se declara.

Igualmente por los mismos razonamientos expresados en el párrafo anterior, este tribunal confirma las sanciones impuestas conforme al Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, excluyendo aquellas que fueron declaradas tempestivas y que corresponden a pagos y retenciones del mes de octubre de 1996, enteradas en noviembre del mismo año.

Asimismo se confirma la sanción conforme al Artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 1992.

Ahora bien, con respecto al error de derecho excusable como eximente de responsabilidad, si bien es cierto, es preciso saber su significado para determinar si tales errores están presentes en el caso de autos.

En este orden de ideas, la doctrina penal ha señalado: “El error es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo […] En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.” (“Derecho Penal Venezolano”, Parte General, 3ra edición, Dr. A.A.S.,Pág.1295.)

Por su parte, la doctrina penal define el error de hecho como: “…la equivocada noción que se puede tener con relación a los acontecimientos que ocurren en la vida real, y éste constituye causa de inculpabilidad sólo en aquellos casos en que sean invencibles y esenciales.” (Mendoza Troconis, J.R.. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987.)

De lo anterior se aprecia, que la recurrente tenía pleno conocimiento de lo que sucedía en su entorno, pudiendo en todos los casos asesorarse con los conocedores de la materia e incluso pudo elevar consulta a la Administración Tributaria en caso de tener dudas sobre el tratamiento que le podía dar a situaciones específicas, no siendo procedente tal eximente.

En cuanto al error de derecho excusable, la doctrina lo ha definido de la siguiente manera: “Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho;..Omissis…” (Mendoza Troconis, J.R.. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987.)

Ahora bien, la recurrente aplicó erradamente diferentes normas sobre la tributación, pudiendo obtener información y criterios distintos a través de consultas o asesoramiento por parte de profesionales vinculados a la materia tributaria, por lo que su conducta no puede calificarse dentro de las eximentes al no haber obrado como un buen padre de familia en el manejo de los impuestos.

Así las cosas, este Tribunal considera que en el presente caso, no existe error de hecho, ya que el recurrente tuvo noción del acontecimiento, ni tampoco error de derecho, por cuanto la misma tenía conocimiento sobre la aplicación de las normas legales. Además, para que proceda la eximente se requiere que exista la causa de inculpabilidad así como que tal circunstancia esté debidamente probada.

En este sentido, si se alega como eximente de responsabilidad el error de hecho y de derecho excusable, es preciso probarlo, tal como ya se explicó, pues recordemos que la carga de la prueba tendente a demostrar el error recae sobre el afectado. La Jurisprudencia de nuestro m.T. lo expresa así:

Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la Jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (..) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consistente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar.

(Sentencia N° 254, de fecha 17-04-96, Caso: Administradora los Sauces.)

Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso no existe ni error de hecho ni de derecho excusable que exima de responsabilidad al recurrente, pues de las actas procesales no se desprende prueba alguna que sustente lo esgrimido por la recurrente, se justifica la sanción impuesta por la Administración Tributaria y forzosamente la consecuencia de rechazar tal alegato del recurrente. Así se declara.

Aunado a lo anterior, es importante señalar que nuestro Código de Procedimiento Civil, acoge la antigua m.r. incumbit probatio qui dicit, no qui negat, lo cual significa que cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Por su parte, la doctrina sobre la carga de la prueba, establece que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable o expresada de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal (Articulo 506 del Código de Procedimiento Civil). Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo.

Ello así, para que el Juez llegue a ordenar procedente la nulidad solicitada, debe apreciar las pruebas y verificar si estas se ajustan a los presupuestos de ley, conforme a los artículos 12 y 506 del Código de Procedimiento Civil.

Sin embargo, se debe también recordar, que estamos frente a un procedimiento judicial que tiene por objeto la nulidad y la interpretación de normas y hechos que permitan verificar la procedencia de la sanción, por lo tanto, no basta sólo con alegar los vicios, también debe probarse la existencia del derecho o de la nulidad de las resoluciones impugnadas, siendo perfectamente aplicable el Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil que establece:

"Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.

Los hechos notorios no son objeto de prueba."

Asimismo, por remisión del Artículo 332 del Código Orgánico Tributario, se deben observar las reglas del Código de Procedimiento Civil y en especial, la contenida en su Artículo 12, el cual señala:

Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe.

Lo anterior hace concluir a este sentenciador, que al no presentarse prueba alguna que desvirtuaran parte de las resoluciones impugnadas, debe desechar la solicitud de nulidad por este particular y, por lo tanto, declararla sin lugar, no sin antes advertir que no se trata de someter la conducta del Juez Contencioso Tributario dentro del principio dispositivo, sino de hacer notar que no existen pruebas que evaluar sobre este punto.

Si bien es cierto, que el Juez Contencioso Tributario por ser parte de la jurisdicción contencioso administrativa, puede apartarse del principio dispositivo, no es menos cierto, que el recurrente no probó absolutamente nada sobre la eximente, no pudiendo este sentenciador suplir defensas sobre este particular.

La Sala Político Administrativa en un caso reciente, señaló que el Juez Contencioso Tributario no estaba sometido al Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil cuando sostuvo:

Así las cosas, se advierte que el juzgador efectivamente emitió su pronunciamiento respecto de los presuntos motivos sobrevenidos en los que la Administración Fiscal fundamentó el acto recurrido, declarando la improcedencia de tal alegato, y de igual forma decidió el punto relativo al falso supuesto invocado por la actora. Por otra parte, en cuanto a lo dicho por la representante de los intereses fiscales de la República en relación a que el a quo emitió su pronunciamiento sin considerar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, ni las alegaciones invocadas en el escrito de informes presentado por esa representación, debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.

(SPA-0429-11-05-04).

En consecuencia este Tribunal declara improcedente la eximente alegada. Así se declara.

(vi) En relación a las circunstancias atenuantes en la determinación de sanciones tributarias:

Debe señalar este Juzgador que es perfectamente aplicable la atenuante relativa a no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquél en que se cometió la infracción, debido a que la información sobre si el contribuyente reparado ha cometido infracciones tributarias en años anteriores, es un hecho que la Administración Tributaria debe mantener en sus archivos y que una vez invocada, como ente controlador del tributo tiene la obligación de hacer una revisión para verificar su procedencia, incluso sin que haya sido invocada debe la Administración establecer tal circunstancia a los fines de aplicar correctamente el monto de la sanción, por lo que este Tribunal considera que si la representación fiscal no aportó elementos probatorios que permitiesen conocer si se ha cometido la misma o diferente infracción en años anteriores, este Tribunal debe dar por sentado y probado que procede la atenuante que no ha sido aplicada a la recurrida.

La Sala Políticoadministrativa ha señalado en casos similares:

En lo referente a la errónea interpretación de la Ley por parte de la sentencia recurrida, indicada por la apoderada del Fisco Nacional sobre la norma prevista en el artículo 85 ordinal 4 del Código Orgánico Tributario, ya que a entender de dicha representación la sociedad mercantil reparada tiene gran cultura tributaria, por lo cual “...no debería permitírsele ningún tipo de infracción, ya que con todos esos medios de los que goza resultaría ilógico pensar que efectivamente pueda incurrir en infracción alguna”, la Sala rechaza tales afirmaciones por no corresponderse con el sentido gramatical de la norma antes citada.

Claramente, no haber cometido el indiciado violaciones a normas tributarias, en los tres años anteriores a aquel en que se cometió la infracción del caso, es la circunstancia fáctica desarrollada por el legislador para aminorar la sanción.

La norma una vez invocada produce tal y como lo exponen los apoderados judiciales de la sociedad contribuyente, la carga de la prueba de parte de la Administración Tributaria de señalar alguna sanción en la cual haya incurrido el infractor, hecho que no fue traído a los autos por el apoderado del Fisco Nacional, con lo cual ocurrió el supuesto fáctico de la norma y por tanto la procedencia de la atenuante genérica detallada en la norma prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico vigente al momento del acaecimiento de la sanción, hecho que fuerza a la Sala a confirmar la sentencia recurrida en cuanto a este punto. En consecuencia, se reduce la sanción aplicable en un ochenta por ciento (80%) del impuesto causado en los reparos formulados, la cual deberá ser calculada nuevamente por la Administración Tributaria de acuerdo a los motivos antes señalados. Así se decide.

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).

En este sentido este Tribunal reduce la sanción impuesta conforme al Artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 1992 únicamente en un 20%, al no apreciar la aplicación de otra atenuante toda vez que no se evidencian pruebas para su procedencia. Así se declara.

Con respecto al resto de las sanciones al no haber límite mínimo y máximo, no se pueden aplicar atenuantes. Se declara.

En cuanto al argumento recursivo referente a que no tuvo intención de causar perjuicio alguno al Fisco Nacional, es preciso destacar que las sanciones impuestas por el motivo que se desprende del acto impugnado, escapa de la valoración de elemento volitivo alguno conforme lo apunta la norma sancionatoria que justifica su procedencia, de allí que deba desestimarse el referido alegato. Así se declara.

(vii) En cuanto al alegato sobre improcedente aplicación por parte de la Administración Tributaria de la actualización monetaria, intereses compensatorios e intereses moratorios:

Sobre este particular como quiera que tanto la actualización monetaria como los intereses compensatorios fueron anulados conforme a la decisión de fecha 14 de diciembre de 1999, este Tribunal las declara improcedentes y en consecuencia debe anular el reparo por este concepto. Así se declara.

Con respecto a los intereses moratorios, este tribunal los anula habida cuenta que estos son exigibles una vez firme la presente decisión. Se declara.

III

DISPOSITIVA

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil UNIDAD REGIONAL ACARIGUA PLASTICOS, C.A., (URAPLAST), antes denominada URALITA PLASTICOS DE VENEZUELA, C.A., contra la Resolución Culminatoria de los Sumarios Administrativos acumulados de oficio por la Administración Tributaria, identificada con la nomenclatura SAT-GRCO-600-S-000209, de fecha 1° de septiembre de 1998, suscrita de manera conjunta, por la Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) del Ministerio de Hacienda; y por la Jefe de la División de Sumario Administrativo (E) de la citada Gerencia Regional, mediante la cual se confirman las objeciones fiscales contenidas en las Actas Fiscales identificadas N° SAT-GTI-RCO 621-PF-RF-01 y N° SAT-GTI-RCO-621-PF-RF-165, levantadas a la recurrente “UNIDAD REGIONAL ACARIGUA PLASTICOS, C. A., (URAPLAST)”, en materia de Impuesto sobre la Renta, en su condición de “contribuyente” y de “agente de retención”, correspondientes a los ejercicios fiscales 1993; 1994; 1995 y 1996, ambos inclusive, así como los actos de liquidación (y para pagar) emitidos a nombre de la recurrente conforme a la citada Resolución.

Queda de esta forma cumplido lo ordenado en el fallo 257 de fecha 25 de febrero de 2003, proferido por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

En consecuencia se ANULA PARCIALMENTE el acto impugnado.

Se ORDENA a la Administración Tributaria ajustar los actos recurridos a las motivaciones del presente fallo, y conforme a ello, librar nuevas planillas de liquidación.

No se imponen costas dada la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes, en especial al Contralor y a la Procuradora General de la República de la presente decisión, de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

Dada, firmada y sellada en la sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los catorce (14) días del mes de mayo del año dos mil nueve (2009). Años 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.E.S.,

F.I.P.

ASUNTO: AF49-U-1998-000060

Antiguo 1135

En horas de despacho del día de hoy, catorce (14) de mayo de dos mil nueve (2009), siendo las dos y cuarenta y ocho minutos de la tarde (02:48 p.m.), bajo el número 056/2009, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.J.I.P.

VLEX utiliza cookies de inicio de sesión para aportarte una mejor experiencia de navegación. Si haces click en 'Aceptar' o continúas navegando por esta web consideramos que aceptas nuestra política de cookies. ACEPTAR