Decisión nº 0104 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 30 de Marzo de 2005

El 25 de septiembre de 1997, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió planillas de liquidación números 10-10-26-02-1758, 10-10-26-02-17-57 y 10-1027-006783 por concepto de impuestos, multas e intereses moratorios, como consecuencia del procedimiento de revisión fiscal mediante dicha institución constató que la contribuyente presentó extemporáneamente las declaraciones y pagos del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor correspondientes a los periodos de imposición de octubre y noviembre de 1995.

El 09 de octubre de 1998, según información que consta en la primera página de la Resolución N° GJTDRAJ-2003-A-1042 que riela en el folio veintisiete (27) del expediente, la contribuyente interpuso recurso jerárquico por ante la administración tributaria, de conformidad con lo establecido en el articulo 164 del Código Orgánico Tributario de 1994. (No consta en el expediente copia de dicho recurso).

El 25 de junio de 2003, la administración tributaria dictó la Resolución N° GJTDRAJ-2003-A-1042, en la cual declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra los actos administrativos contenidos en las planillas de liquidación N° 10-10-26-021757, N° 10-10-26-021758 y N° 10-10-27-006783 y ordenó emitir planillas de liquidación sustitutivas por los mismos conceptos.

El 12 de enero de 2004, la contribuyente es notificada de la Resolución N° GJTDRAJ-2003-A-1042 mediante oficio N° GJT-DRAJ-2003-A-2743 emitido el 25 de junio de 2003.

El 16 de febrero de 2004, la contribuyente interpuso ante el Tribunal Superior Civil y Contencioso Administrativo de la Circunscripción Judicial de la Región Central con Sede en Maracay, recurso contencioso tributario de nulidad contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° GJTDRAJ-2003-A-1042.

El 20 de febrero de 2004, el tribunal supra identificado le dio entrada y ordenó darle ingreso en los libros y remitir el expediente bajo el correlativo N° C.A 6607 (nomenclatura de ese tribunal) al Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Central con sede en Valencia.

El 30 de marzo de 2004, el tribunal dio entrada el recurso contencioso tributario y se ordeno librar las correspondientes notificaciones de ley.

El 14 de septiembre de 2004, la jueza suplente de este tribunal abogada R.E.C.R. se avoco al conocimiento de la causa.

El 14 de septiembre de 2004, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario interpuesto por el contribuyente según sentencia interlocutoria N° 0200.

El 20 de septiembre de 2004, el representante judicial de la administración tributaria consigno copia fotostática y original para su vista y devolución del poder que acredita su representación.

El 28 de septiembre de 2004, se venció el lapso de promoción de pruebas y las partes no hicieron uso de sus derechos.

El 18 de octubre de 2004, el ciudadano C.M. en representación de la Republica consigna copia fotostática del expediente administrativo correspondiente a la contribuyente constante de setenta (70) folios útiles.

El 24 de noviembre de 2004, el representante judicial de la administración tributaria consignó escrito de informes. La contraparte no hizo uso de este derecho. En esta misma fecha el tribunal declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 28 de septiembre de 2004, el juez temporal se avocó al conocimiento de la causa.

II

ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE

Aduce el apoderado judicial de la contribuyente en su escueto escrito del recurso contencioso tributario que “…Existe FALSO SUPUESTO en la RESOLUCION, considero ciudadano Juez que la resolución aquí accionada contiene FALSO SUPUESTO DE HECHO y violenta continuamente la normativa Sublegal (sic) y Constitucional…”

Adicionalmente el apoderado judicial de la contribuyente ejerce acción de nulidad absoluta contra el acto administrativo de efectos particulares, emanado de la Resolución N° GJTDRAJ-2003-A-1042 de fecha 25 de junio del 2003 y solicita que el tribunal declare con lugar el presente recurso contencioso tributario.

III

ALEGATOS DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÒN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT)

La administración tributaria en la resolución que declara parcialmente con lugar el recurso jerárquico impuso dos multas al contribuyente en virtud de que constató que la contribuyente en su condición de agente de retención, para el periodo impositivo de septiembre de 1996, presentó la declaración y pago de retenciones fuera del plazo legal.

La contribuyente, según la administración tributaria, aduce en su escrito del recurso jerárquico (el cual no consta en autos) que en el proceso de emisión de las planillas de liquidación para pagar se obvió la elaboración de la correspondiente resolución, que en todo caso debió emitirse a objeto de cumplir cabalmente con lo dispuesto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos que le permitiese al administrado interponer los recursos contemplados en el Código Orgánico Tributario y como medio de ejercer el derecho a la defensa establecido constitucionalmente en Venezuela.

La administración tributaria en la resolución objeto del presente recurso decidió la controversia en base a los siguientes argumentos:

En primer orden se fundamenta en la norma contenida en el artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994 en concordancia con el artículo 60 del reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, referido los deberes a que están obligados los contribuyentes, responsables y terceros en lo que concierne a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la administración tributaria.

Para responder al argumento de la contribuyente sobre la omisión de la administración tributaria del levantamiento del acta fiscal y violentar el derecho constitucional a la defensa, viciando de nulidad absoluta el acto impugnado, la administración alega que es evidente que la ausencia del procedimiento solo acarreara la nulidad del acto cuando este haya sido dictado con prescindencia total y absoluta de aquel, es decir, cuando ciertamente ha habido la ausencia de tramites esenciales, de lo contrario, solo se producirá la nulidad relativa o anulabilidad del mismo.

Señala la administración tributaria “…que en caso de autos, la administración tributaria haciendo uso de tal poder sancionador, procedió a imponer a la recurrente la multa prevista en el Código Orgánico Tributario en virtud del incumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, relativo a la presentación extemporánea para los periodos impositivos de octubre y noviembre de 1995, y por la presentación fuera de plazo reglamentario, la Declaración y Pago de Retenciones (Forma 11) correspondiente al periodo de imposición de septiembre de 1996, omitiendo la Administración Tributaria el previo levantamiento del acta fiscal, por encontrarse relevada de tal deber conforme a lo establecido en el dispositivo normativo contenido en el parágrafo primero del artículo 149 del Código Orgánico Tributario...”

Por otra parte respecto al acta fiscal, observa la administración “…que no cabe duda que el caso -in examine- no pretermitió u obvió una fase esencial del procedimiento, pues al contrario, no estaba obligada a dar inicio a procedimiento sumario alguno y por ende a levantar y notificar el acta fiscal, con el objeto de desentrañar la verdadera obligación tributaria del sujeto pasivo surgida con ocasión de la configuración del hecho imponible que da lugar al nacimiento de la misma...”

…No cabe mas que concluir, que el alegato de la recurrente relativo a que se violó el derecho constitucional a la defensa, carece de fundamento pues éste se encuentra garantizado con los recursos establecidos en el Código Orgánico Tributario, ya sea el jerárquico en vía administrativa o el contencioso tributario en sede jurisdiccional, estatuidos a favor de todo justiciable, en los cuales ha podido explanar toda la argumentación que ha considerado pertinente a los efectos de enervar la legalidad del acto impugnado, tal como ocurrió en el presente caso. En tal virtud se declara totalmente improcedente el alegato del solicitante relativo a la ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, en cuanto a la emisión del acto administrativo impugnado, como la consecuente violación del derecho a la defensa. Así se declara...

Expresa la administración que “...En el presente caso, las planillas de liquidación impugnadas, llenan los requisitos mínimos, ya que manifiestan expresamente los motivos que tuvo la actuación fiscal para sancionar a la contribuyente, al indicar que la misma incumplió con los deberes formales de declarar y pagar dentro del lapso legal establecidos , el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondiente a los periodos de imposición de octubre y noviembre de 1995, contraviniendo lo establecido en el articulo 60 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, asimismo, para el periodo impositivo de septiembre de 1996, la Declaración y Pago de Retenciones (Forma 11), fue presentada fuera del plazo reglamentario, infringiendo el contenido normativo del articulo 21 del decreto Nº 1.344, de fecha 29 de mayo de 1996...”

...Ahora bien, esta Alza.A., en virtud del deber que le impone e articulo 89 de la Ley Orgánica de Procedimientos de resolver todos los asuntos que surjan con motivo de los recursos interpuestos, considera necesario advertir, que la Administración Tributaria Regional, al convertir el monto de las multas impuestas, procedió erradamente al calculo de la unidad tributaria para los periodos de octubre y noviembre de 1995, ya que fueron calculadas con base en el valor de la unidad tributaria de cinco mil cuatrocientos bolívares (Bs.5.400,00) según la disposición sub-legal contenida en la Resolución Nº 171, de fecha 04-06-97, publicado en la Gaceta Oficial Nº 36.220 del 04-06-97...

(...) La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, interpreto en forma errónea el instrumento jurídico que sustenta la aplicación de la unidad tributaria, sin embargo, dicho error no produce, por si mismo, la nulidad absoluta del acto, lo cual conlleva a afirmar que el acto así viciado puede ser convalidado por el órgano que lo ha dictado o por su superior jerárquico...”.

…Esta alzada observa que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al imponerle a la contribuyente sanciones que nos ocupa, puesto que interpretó de manera errada el contenido del articulo 104, del Código Orgánico Tributario de 1994, al haber aplicado la unidad tributaria con un valor diferente al que tenia para el momento en que se verificaron los hechos infracciónales inherentes a los periodos impositivos de octubre y noviembre de 1995…

(…) Este Superior Jerárquico procede a convalidar el vicio de nulidad relativa que afecta los actos administrativos contenidos en las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-26-021757 y 10-10-26-021758, amabas de fechas 25 de septiembre de 1997, inicialmente identificadas, quedando subsanado el referido vicio, ajustando el valor de la unidad tributaria de cinco mil cuatrocientos bolívares (Bs. 5.400,00) aplicada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central al valor de un mil setecientos bolívares (1.700,00), para los periodos impositivos de octubre y noviembre de 1995, de acuerdo con lo previsto en la Resolución N° 82, del 07-07-95, publicada en la Gaceta Oficial N° 35.748 de fecha 07-07-95, quedando las referidas multas en Bs. 51.000,00 cada una. Así se declara...”.

En referencia al alegato de la contribuyente sobre las atenuantes previstas en el articulo 85 numerales 2, 4 y 5 del Código Orgánico Tributario de 1994, la alza.a. observa que “…que el caso en estudio la Administración Tributaria Regional, no atribuyó un efecto mas grave que el que se produce como consecuencia de presentar extemporáneamente las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y de las Ventas al Mayor, para los periodos de imposición de octubre y noviembre de 1995, y por presentar fuera del lapso la Declaración de Pago de Retenciones (Forma 11, según lo establecido en el articulo 60 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y de las Ventas al Mayor y el Decreto N° 1.344, de fecha 29 de mayo de 1996, deber al que estaba sujeta la contribuyente…”

…En el caso de autos se decide, no consta en autos que la contribuyente haya cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres años anteriores, con respecto al periodo impositivo de octubre de 1995, mes por la cual la contribuyente cometió la primera infracción relativa a la presentación extemporánea de la declaración de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, razón por la cual esta Instancia Administrativa, acuerda conceder la atenuante invocada para el referido periodo, por lo que se estima disminuir la multa aplicada para el referido periodo, en un cinco por ciento (5%), quedando determinada la multa en Bs. 48.450,00. Así se declara…

…La Alza.a. observa que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central erró, al aplicar el articulo 42, ejusdem, pues consideró como deuda propia del agente de retención los montos, enterados de forma tardía al Fisco Nacional, por concepto de Impuesto sobre la Renta, procedimiento que no era, pues si bien el agente de retención cometió una infracción tributaria, al no enterar en fecha correspondiente el impuesto retenido, lo que trae como consecuencia es la imposición de la multa respectiva y el calculo de los intereses moratorios, en virtud de ello, se confirman los montos y conceptos de intereses moratorios y multas…

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Con base en las diferencias de períodos la administración tributaria modificó el monto de las multas con base en el valor de las unidades tributarias para el momento de la infracción.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes.

Según la narrativa expuesta, luego de a.l.a.d. las partes, y apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, este tribunal, previa las consideraciones que se exponen, pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:

La contribuyente no contradice el incumplimiento por el contrario expresa “…que existe falso supuesto en la Resolución…” y se limita a solicitar la nulidad absoluta del acto administrativo de efectos particulares, emanado de la Resolución N° 1042 del 25 de junio del 2003 y la declaración con lugar del recurso.

Por su parte la administración tributaria en la resolución que declara parcialmente con lugar el recurso jerárquico, en primer lugar admite que se incurrió en un vicio de falso supuesto de derecho, al imponerle a la contribuyente sanciones, puesto que interpretó de manera errada el contenido del articulo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, al haber aplicado la unidad tributaria con un valor diferente al que tenia para el momento en que se verificaron las infracciones inherentes a las declaraciones y pagos del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor de los periodos impositivos de octubre y noviembre de 1995, igualmente considera la alzada que la Gerencia Jurídica Tributaria de la Región Central erró al aplicar el articulo 42 eiusdem, pues consideró como deuda propia del agente de retención los montos enterados en forma tardía al Fisco Nacional por concepto de impuesto sobre la renta, pues si bien el agente de retención cometió una infracción tributaria, al no enterar en fecha correspondiente el impuesto retenido, lo que trae como consecuencia es la imposición de la multa respectiva y el calculo de los intereses moratorios.

Ahora bien, en el caso bajo examen no consta en el expediente administrativo las declaraciones y pagos del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor de los periodos impositivos de octubre y noviembre de 1995 realizada por la contribuyente, por lo cual afirma la administración regional que la contribuyente no realizó las declaraciones y pagos de los periodos impositivos supra señalados, hecho que no contradice la contribuyente en su escrito del recurso contencioso tributario, constituyendo este hecho un incumplimiento de un deber formal de conformidad con lo establecido en el articulo 60 del reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por otra parte la administración alega que la contribuyente en su condición de agente de retención para el periodo impositivo de septiembre de 1996 presentó la declaración de manera extemporánea.

Observa este tribunal que no se evidencia en el presente expediente copia de las declaraciones supra señaladas por lo que este juzgador no puede constatar el supuesto de hecho acaecido en el presente caso, por otra parte el contribuyente no utilizó sus oportunidades procésales para demostrar sus alegatos, por lo que no es posible para este juzgador emitir criterio cierto referido a dicho incumplimiento.

En referencia a la atenuante alegada por la contribuyente, este tribunal confirma el criterio de la administración tributaria al estimar que la contribuyente incurrió en el incumplimiento del deber formal al no realizar las declaraciones referidas en el lapso legal establecido, omisión esta que no puede ser considerada como una atenuante enmarcada dentro del supuesto legal del numeral 5to del articulo 85 del Código Orgánico Tributario vigente.

Debe este juzgador analizar la forma de cálculo de las sanciones aplicadas por la administración tributaria por incumplimiento de los deberes formales mes a mes para determinar su legalidad y procedencia. Ha sido jurisprudencia continua y p.d.T.S.d.J. que el delito continuado tiene las siguientes características: 1) Pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciales, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2) Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3) Que sean constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4) Que sean productores de un único resultado antijurídico.

La administración tributaria liquidó las multas correspondientes a las declaraciones omitidas del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor mes a mes. Cada uno de los hechos reúne las características de infracción única, pero por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, pues mediante una conducta omisiva, repetitiva y continuada, viene violando durante todos y cada uno de los períodos impositivos objeto de la sanción, la misma norma, comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, por todo lo cual las multas estimadas en este proceso deben ser calculadas como una sola infracción de conformidad con el artículo 99 del Código Penal, pues al no considerarse como una nueva infracción no puede aplicarse el primer apartado del artículo 103 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

V

DECISIÒN

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano R.A.C.M., actuando en carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil REPRESENTACIONES HIMAR S.R.L, contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° 1042 del 25 de junio de 2003, mediante la cual se declara parcialmente con lugar el Recurso Jerárquico que confirma a su vez las planillas de liquidación Nros. 10-10-26-021757, 10-10-26021758 y 10-10-27-006783 todas del 25 de septiembre de 1997, por concepto de multas e intereses, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Central, del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) por un monto total de bolívares un millón ciento setenta y cinco mil seiscientos quince con noventa y nueve céntimos (Bs. 1.175.615,99).

2) NULAS las planillas para pagar por un monto total de un millón ciento setenta y cinco mil seiscientos quince con noventa y nueve céntimos (Bs. 1.175.615,99) todas del 08 de diciembre de 1999, emitidas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) a cargo de la contribuyente REPRENTACIONES HIMAR, S.R.L

3) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), emitir nuevas planillas de pago de las sanciones impuestas de conformidad con los términos de este fallo, tomando en cuenta las omisiones de las declaraciones mensuales como una sola infracción continua.

4) Por haber sido declarado parcialmente con lugar el presente recurso no se condena en costas a las partes.

Se ordena la notificación de la presente decisión con remisión de copia certificada al Procurador de la Republica, a la contraloría General de la Republica, al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a Representaciones Himar S.R.L. Librese los oficios correspondientes.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Cúmplase lo ordenado.

Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los treinta (30) días del mes de marzo de dos mil cinco (2005). Año 195° de la Independencia y 146° de la Federación.

El Juez

Abg. José Alberto Yanes García

La Secretaria

Abg. Mitzy Sánchez

En esta misma fecha se publicó y se registró la presenta decisión y se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria

Abg. Mitzy Sánchez

Exp. 0121

JAYG/dhtm/ycv