Decisión nº PJ0082008000027 de Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 11 de Febrero de 2008

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 11 de Febrero de 2008

197º y 148º

SENTENCIA N°: PJ0082008000027

ASUNTO : AP41-U-2005-000013

Recurso Contencioso Tributario

Visto sin informes de ambas partes

Recurrente: REPROCENCA C.A., sociedad mercantil, domiciliada en la Zona Industrial Cabo Blanco, El Pantano, Nirgua, Estado Yaracuy.

Representación de la recurrente: ciudadanos G.E.C. y R.R.R., venezolanos, abogados en ejercicio e inscritos en el Inpreabogado bajo los N° 54.142 y 34.930.

Acto recurrido: Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2960 de fecha 28 de noviembre de 2003, emanada de la de la Gerencia General del INCE notificada en fecha 12-12-2003, y el Acta de Reparo identificada con el Nº 042026 de fecha 19-11-2003 .

Administración tributaria recurrida: Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE.

Representación del Fisco: La representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E), no se hizo presente en la presente causa.

Tributo: Contribuciones Parafiscales.

CAPITULO I

PARTE NARRATIVA DE LA SENTENCIA

RELACIÓN CRONOLÓGICA

Se inicia este procedimiento mediante escrito presentado el 5 de febrero de 2004; por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos y distribuido al Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental en fecha 9 de febrero de 2004.

En fecha 9 de noviembre de 2004 el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental se declaró incompetente y declino la competencia para conocer el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la aportante Reprocenca, C.A., y ordenó remitir el expediente a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas.

En fecha 13 de enero de 2005, se recibió Oficio N° 731/2004 de fecha 14-12-2004, emanado del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occiedental, mediante el cual se remitió el expediente contentivo del Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la aportante Reprocenca, C.A, el presente asunto fue asignado a este Tribunal en fecha 13-01-2005, y se le dio ,entrada mediante auto de fecha 19-01-2005, por el que se ordenó librar boletas de notificación a la aportante, a la Administración Tributaria (Instituto de Cooperación Educativa INCE), al Contralor General de la Republica y al Fiscal del Ministerio Publico.

En fecha 28-03-2005 se consignaron boletas de notificación libradas al Contralor General de la Republica y al Fiscal General de la Republica, en fecha 07-07-2005, se consigno boleta de notificación librada a la Administración Tributaria (Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE).

Mediante auto de fecha 03-05-2005, este Tribunal comisiono al Juez del Juzgado Superior en lo Civil, Mercantil, del Transito, del Trabajo y de Protección del Niño y del Adolescente de la Circunscripción Judicial del Estado Yaracuy para que practicara la notificación a la aportante REPROCENCA C.A., domiciliada en esa localidad.

En fecha 09-01-2006, el juzgado Superior en lo Civil, Mercantil, transito, y de Protección del Niño y del Adolescente de la Circunscripción Judicial del Estado Yaracuy, remite mediante oficio Nº 001 de fecha 09-01-2006, original con las resultas de la Comisión Nº AP41-U-2005-000013 con la respectiva notificación practicada a la recurrente.

En fecha 30-01-2006, ordeno se librara notificación al Procuradora General de Republica, y en fecha 14-03-2006, se consigno dicha boleta.

Mediante auto de fecha 22-03-2006, se admitió el presente recurso, quedando el juicio abierto a pruebas.

En fecha 23-05-2006, venció el lapso probatorio y comenzó a correr el lapso previsto en el artículo 274 del Codito Orgánico Tributario.

En fecha 15-06-2006 concluyo la vista en la presente causa.

DEL ACTO RECURRIDO

Los actos recurridos son la Resolución Culminatoria del Sumario N° 2960 de fecha 28 de noviembre de 2003 y el Acta de Reparo N° 042026 de fecha 19 de noviembre de 2003, emanadas ambas de la Gerencias General de Finanzas Gerencia General de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, ahora bien se desprende de la Resolución Culminatoria del Sumario N° 2960 que finalizada la inspección practicada y con todos sus elementos se procedió de conformidad con los artículos 183, 184 del Código Orgánico Tributario a levantar el acta de reparo N° 042026 de fecha 19-11-2002, en la cual se determinaron los siguientes montos por aportes dejados de cancelar:

• Por aportes del 2% (ordinal 1 del articulo 10 de la Ley sobre el INCE) Un Millón Seiscientos Noventa Mil Cuatrocientos Nueve Bolívares Sin Céntimos. (Bs. 1.697.409,00). Equivalente a Mil Seiscientos Noventa y Siete Bolívares Fuertes con Cuarenta y Un Céntimos (Bs. F. 1.697,41)

• Intereses Moratorios por el pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 y 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 Trescientos Diecinueve Mil Quinientos Treinta Bolívares Sin Céntimos (Bs. 319.530,00). Equivalente a Trescientos diecinueve Bolívares Fuertes con Cincuenta y Tres Céntimos (Bs. F. 319,53).

Así mismo se desprende que el reparo se origino por diferencias de aportes por la no inclusión de las partidas servicios contratados y utilidades pagadas a los trabajadores y tomar cantidades de menos en la base imponible a considerar para el calculo de los mismos intereses moratorios por el pago extemporáneo.

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. De la pretensión de la parte recurrente.

   DEL RECURSO OPORTUNO:

   El representante legal de la recurrente en su escrito recursivo, fundamenta la impugnación del acto recurrido alegando que su representada en primer lugar opto por acudir a la vía jurisdiccional sin impugnar previamente el recurso jerárquico previsto en el articulo 242 del Código Orgánico Tributario, de manera que ejercieron su recurso Contencioso Tributario de manera oportuna, dentro de los veinticinco días hábiles previstos en el Código Orgánico Tributario

   DE LA ILEGALIDAD DEL REPARO FORMULADO:

   Alegan la ilegalidad del reparo formulado fundamentado en las razones siguientes:

1. - Que la Resolución y el Acta de Reparo son nulas porque carecen de motivación.

2. - Que la resolución es nula porque no fue firmada por el funcionario que la emitió y además porque no indica la fecha en que fue emitida.

3. - Que el monto del reparo por la cantidad de Bs. 576.453,48 que equivale al 2% de las utilidades pagadas por REPROCENCA, a sus trabajadores por Bs. 28.822.674, durante el periodo investigado es improcedente debido a que las utilidades pagadas por su representado a sus empleados no forman parte de la base imponible para el calculo de la contribución del 2% prevista en el numeral 1 del articulo 10 de la Ley del INCE.

   Alegan que en el supuesto negado que este tribunal declare improcedente el reparo por Bs. 576.453,48, señalan que la multa impuesta por contravención ha debido calcularse en base a la porción de la contribución (obligación principal), pagada por la recurrente en fecha 30-12-2002, es decir en base a Bs. 1.120.955 y no en base a Bs. 1.697.409, por lo tanto la multa impuesta por la administración tributaria calculada en base al 100% de la obligación principal reparada es improcedente y así solicitan se declare.

   Alegan que la multa impuesta por contravención por el INCE, cuyo monto asciende a la cantidad de Bs. 1.505.178 resulta improcedente dado que la recurrente no ocasiono ninguna disminución ilegitima de los ingresos tributarios, así mismo aluden que la Administración al momento de determinar la cuantía de la sanción conforme a lo previsto en el articulo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 81 del 2001, no evaluó las circunstancias atenuantes y que además el procedimiento utilizado para calcular la sanción es absolutamente ilegal.

   Que los intereses moratorios impuestos por la Administración por la cantidad de Bs. 539.888 son improcedentes, dado que los mismos se refieren al 2% de las utilidades pagadas por REPROCENCA a sus trabajadores por Bs. 28.822.674 durante el periodo investigado y que fueron incluidas por la administración sin base legal dentro de la base imponible, y que los intereses moratorios relacionados con las cantidades reparadas por la administración relacionados con otros conceptos reparados ya fueron pagados por la recurrente en fecha 30-12-2002, por un monto equivalente a Bs. 1.440.485,52 de la cantidad reparada por la administración (Bs. 2.016.934).

   Solicitan al Tribunal que se pronuncie sobre el reintegro de la cantidad pagada por la recurrente por la cantidad de Bs. 1.440.485,52 en fecha 30-12-2002, así mismo señalan que las cantidades reparadas por concepto de servicios de contratación no pueden formar parte de la base de calculo de la contribución prevista en el numeral 1ª del articulo 10 de la Ley del INCE, ni otros conceptos que también incorporo por error en la base de calculo de la contribución.

   Finalmente solicita a este Tribunal que el presente Recurso Contencioso Tributario sea declarado con lugar y en consecuencia, se ordene la anulación de todos los actos administrativos impugnados.

   DE LAS PRUEBAS PROMOVIDAS POR LAS PARTES

   El Tribunal deja constancia que ninguna de las partes promovió pruebas en el presente caso.

   No obstante este tribunal observo que los apoderados de la recurrente acompañaron con su escrito recursivo lo siguiente:

1. Original de la C.d.V. la cual riela al folio 42.

2. Original de la Resolución Culminatoria del Sumario N° 2960 emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Eduactiva INCE de fecha 28-11-2003, que riela a los folios 43 al 47 del expediente.

3. Original de la Planilla de Liquidación Intereses de Mora por Pagos Extemporáneos, la cual riela a los folios 48 al 49 del expediente.

4. Original Planilla Detalle de Conversión a Unidades Tributarias, la cual riela al folio 50.

5. Original del Acta de Reparo N° 042026, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE de fecha 19-11-2002, la cual riela al folio 55.

6. Original Anexo “A” al Acta de Reparo N° 042026, la cual riela al folio 56.

7. Original Anexo “B” al Acta de Reparo N° 042026, la cual riela al folio 57.

8. Original Deposito Banco Provincial N° 091056 de fecha 30-12-2002, por un monto de Bs. 1.440.485,52, el cual riela a los folios 58 al 59.

   ANÁLISIS DE LAS PRUEBAS APORTADAS POR LAS PARTES.

   En relación a: Original de la C.d.V., Original de la Resolución Culminatoria del Sumario N° 2960 emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Eduactiva INCE de fecha 28-11-2003, Original de la Planilla de Liquidación Intereses de Mora por Pagos Extemporáneos, Original Planilla Detalle de Conversión a Unidades Tributarias, Original del Acta de Reparo N° 042026, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE de fecha 19-11-2002, Original Anexo “A” al Acta de Reparo N° 042026, Original Anexo “B” al Acta de Reparo N° 042026, este Tribunal observa que los mismos son documentos administrativos emitidos por un funcionario público, que goza de autenticidad, por su naturaleza, pues su formación y autoría se puede imputar a un determinado funcionario, previo el cumplimiento de las formalidades legales acreditando tal acto como cierto y positivo; con fuerza probatoria plena, en los limites de la presunción de veracidad que las rodea, mientras no se pruebe lo contrario de conformidad a lo establecido en el articulo 429 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia se trata de unos actos administrativos emitidos por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE previstos de presunción de legalidad mientras no sea desvirtuado por tanto se le da pleno valor probatorio.

   Y en cuanto a la Planilla de abono a cuenta corriente cuyo titular es el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, identificada con el número 091056, se observa, que la misma es un documento privado que fue traído al juicio para que rindiera testimonio sobre ella de conformidad con el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil y visto que la misma no fue ratificada por un tercero, a efecto de garantizar el contradictorio y el control de la prueba, mediante la prueba testimonial el Tribunal considera que la misma carece de valor probatorio. Así se decide.

   CAPITULO II

   PARTE MOTIVA DE LA SENTENCIA

   Vistos los alegatos de la parte, este Tribunal delimita la controversia planteada sub judice en determinar la procedencia o no del vicio de motivación denunciado por los apoderados de la aportante, la gravabilidad o no de las partidas gravadas como utilidades y servicios contratados, para el cálculo de la base imponible del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE; así como determinar la procedencia de las multas e intereses moratorios y la solicitud de reintegro de la cantidad pagada por la aportante la cual asciende a la cantidad de (Bs. 1.440.485,52).

   • Del vicio de inmotivación.

   Los apoderados de la aportante alegan que la Resolución y el Acta de reparo impugnadas adolecen de un vicio en la motivación, por no expresar la forma de cálculo o de obtención de los montos reparados, por limitarse la Resolución impugnada a ratificar lo expresado por el Acta de Reparo y porque la Resolución impugnada no fue firmada por el funcionario que la emitió y además porque no indica la fecha en que fue emitida.

   Para decidir este Tribunal Observa:

   Respecto a la motivación del acto recurrido, cabe destacar que, La Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en su artículo 9, establece la obligación de motivar los actos administrativos de carácter particular, excepto los de simple trámite, por lo cual el acto debe hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales que llevaron a pronunciarse en una u otra dirección.

   En este sentido, el artículo 18 de la citada Ley, al indicar los requisitos que debe contener todo acto administrativo, en su numeral 5, precisa lo siguiente:

   Artículo 18: Todo acto administrativo deberá contener:

   (.../...)

   5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes...

   .

   Por otro lado, siendo que las contribuciones previstas en la Ley sobre el INCE, aportes de carácter tributario y, en consecuencia, aplicables las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, el artículo 191 eiusdem, al establecer las especificaciones de la resolución que culmina el procedimiento sumario administrativo, menciona en sus numerales 3 y 5, las siguientes especificaciones:

   Artículo 191: El Sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la obligación tributaria, se consignará en forma circunstanciada la infracción o delito que se imputa, se señalará la sanción pecuniaria que corresponde y se intimarán los pagos que fueren procedentes. La resolución deberá contener las siguientes especificaciones:

   (.../...)

   3. Indicación del tributo que corresponda y, si fuere el caso, el período fiscal correspondiente;

   (.....)

   5. Fundamentos de la decisión;

   ...

   .

   De las normas parcialmente transcritas se observa la voluntad del legislador de instituir uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste, y así lo ha sostenido en reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia (entre ella, la sentencia No. 1619 de fecha 22-10-03, caso: PIÑA MUSICAL, C.A.), que los actos que la Administración emita deberán ser debidamente motivados.

   Por otra parte, se ha reiterado que se da también el cumplimiento de tal requisito, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. De manera tal, que el objetivo de la motivación, en primer lugar, es permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.

   Así, la existencia de motivos tanto de hecho como de derecho y la adecuada expresión de los mismos, se constituye en elementos esenciales de la noción de acto administrativo.

   En el ámbito tributario, debe exaltarse que en razón a que el acta fiscal es un acto administrativo de carácter procedimental a través del cual la Administración Tributaria, en el ejercicio de sus funciones de fiscalización y control, inicia el procedimiento administrativo para determinar la obligación tributaria o imponer las sanciones por los ilícitos tributarios cometidos por los contribuyentes o responsables, y en el cual se deja constancia de los hechos y circunstancias que, presuntamente ciertos, configuran la situación jurídica del sujeto pasivo; es éste el basamento fundamental que debe considerar la Administración para emitir la resolución que culmina este procedimiento, modificando, ratificando o revocando el reparo contenido en dicha acta, de acuerdo al dispositivo del artículo 241 del Código Orgánico Tributario de 2001, siempre que exprese las razones de hecho y de derecho que la llevaron a tomar tal decisión (artículos 9 y 18 ordinal 5º, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y artículo 191, numeral 5, del Código Orgánico Tributario de 2001).

   Ahora bien, examinados los recaudos que cursan en el expediente judicial, este Tribunal encuentra que la impugnada Resolución N° 2960 de fecha 28 de noviembre de 2006, así como, el Acta de Reparo N° 042026 de fecha 19 de noviembre de 2002, no adolecen del vicio de inmotivación que se invoca. En efecto, tal como lo ha establecido la extinta Corte Suprema de Justicia, Sala Especial Tributaria, (sentencia No. 105 de fecha 24-03-93, caso: AVEAUTO, C.A. y No. 738 de fecha 14-11-96, caso: SPIE BATIGNOLLES), en dichos instrumentos se encuentra especificado los períodos reparados, los montos correspondientes a las partidas a: (sueldos y salarios, horas extras diurnas y nocturnas, servicios contratados, vacaciones y utilidades pagadas a los trabajadores, su fuente, monto de los aportes, monto pendiente de pago y las multas impuestas en virtud del incumplimiento de la recurrente de las obligaciones señaladas en el artículo 10 de la Ley sobre el INCE. Así como determinando en su resumen el total, los aportes causados, y las multas aplicadas, todo como resultado de aplicarse la tasa impositiva del 2%, correspondiente a la contribución parafiscal establecida en el numeral1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE.

   Adicionalmente, puede verificarse del Acta de Reparo N° 042026 de fecha 19 de noviembre de 2002 ( que cursan al folio 55), la expresión de los datos siguientes: número, fecha, lugar, nombre del aportante, firma e identificación del fiscal que actúa en la fiscalización, sello del Instituto, señalamiento de los períodos fiscalizados, montos de las remuneraciones pagadas sujetas al gravamen, monto del aporte debido al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), detalle de los aportes no pagados, monto por pagar, multas aplicadas sobre tales montos adeudados; demostración de los aportes causados, y determinación del monto total a pagar a cargo de la empresa, así como el basamento legal que le sirvió de fundamento para formular el reparo a cargo de la empresa recurrente.

   Vistas las razones expresadas en los actos administrativos cuestionados, encuentra esta Juzgadora suficientes los fundamentos de hecho y de derecho expuestos tanto en la Resolución impugnada como en la Acta de Reparo que le sirvió de fundamento, pues, se expresan los motivos que le sirvieron de base para su formulación y, además, no le fue conculcado el derecho a la defensa de la recurrente, ya que se desprende del expediente que se le brindó la oportunidad de interponer los recursos respectivos a fin de exponer sus alegatos y prueba en protección de tal derecho, es, que pudo ejercerlo, en vía judicial, a través del recurso contencioso tributario.

   En razón de ello, se desestima el alegato de inmotivación que se invoca contra la Resolución N° 2960 de fecha 28 de noviembre de 2003 y la Acta de Reparo N° 042026 de fecha 19 de noviembre de 2002, emanadas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se declara.

   • De la gravabilidad o no de la partida gravada como utilidades, para el cálculo de la base imponible del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE.

   Alegan los apoderados de la recurrente que en relación con la no gravabilidad de las utilidades a efectos de los aportes patronales al INCE, que:

   Las utilidades no forman parte del salario normal de los trabajadores, y que en efecto no tienen relación directa con el trabajo efectuado, ni se conceden a cambio de la labor ordinaria, sino que son una participación del trabajador en los beneficios líquidos de la empresa y que no están sujetas a la eventualidad de que efectivamente en el ejercicio fiscal correspondiente existan beneficios líquidos que repartir.

   Que no existe base legal que permita al INCE gravar a su representada por lo pagado por concepto de utilidades, debido a que dicho concepto no forma parte del salario normal de los trabajadores.

   Sobre este particular este Tribunal considera necesario efectuar un análisis sucinto del artículo 10 de la Ley sobre el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACION EDUCATIVA (INCE), el cual es del siguiente tenor:

   Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades las aportaciones siguientes:

   1°) Una contribución de los patronos equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   2°) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   3°) Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este articulo.

   (Omisis)……

   .

   Como se observa en la disposición legislativa ut supra trascrita, se establece una contribución a cargo del patrono y otra a cargo del trabajador, cuyo perceptor es el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Esta contribución está comprendida dentro de las llamadas contribuciones parafiscales, recabadas por ciertos entes públicos para lograr financiamiento autónomo para la consecución de sus fines; tal contribución como se aprecia fue concebida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   Se desprende de lo anterior, la existencia de dos contribuciones distintas, con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, siendo la primera de ellas de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ningún ente de las diferentes esferas del poder publico, citados en el mencionado artículo 10, cuya base imponible está determinada por la aplicación al total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%). La segunda tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, y se calcula tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores, a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento (1/2%), debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley.

   Resulta necesario a.c.c. el artículo in comento, el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 3 del Código Orgánico Tributario vigente, los cuales consagran el principio de legalidad tributaria. En torno a este tema, el conocido tributarista Dr. J.A.O.L., en su obra “Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario”, expone, al referirse al citado artículo del Código Orgánico Tributario:

   “La norma trascrita desarrolla el principio de legalidad o reserva legal consagrado en el artículo 224 de la vigente Constitución de la República, y cita la Resolución adoptada en las VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Caracas en 1975, que establece:

   …(0MISIS)…

   3) La interpretación de las normas que crean INCEntivos tributarios debe hacerse de acuerdo con los principios o criterios generales de interpretación del derecho tributario, y no limitarse a criterios literales o restrictivos… (OMISIS)…

   A tal efecto me remito al artículo 4 del Código Civil de Venezuela, que plantea:

   A la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador.

   Es necesario, en consecuencia, indagar en el contenido del artículo 10 de la Ley del INCE, lo referente al sentido y alcance de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”.

   En toda norma jurídica siempre se encuentra un elemento o tenor del texto mediante el cual se expresa; de allí que comúnmente se hable de “interpretación literal de las normas jurídicas” (doctrina general del Derecho Civil), pero cuando el sentido general es genérico o confuso, es la lógica la que debe predominar sobre la filología y la gramática, y es necesario tomar en consideración la intención antes que el sentido literal de las palabras.

   En este sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia de fecha 04 de junio del 2002, dictada en el caso Makro Comercializadora S.A., con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, se pronunció en los siguientes términos:

   …debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el Instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas (omisis)… esta Alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de la legalidad tributaria consagrado en el articulo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por artículo 317 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela, según la cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la Ley

   .

   Por otra parte, a los fines de determinar si las utilidades tienen o no carácter salarial, resulta necesario hacer referencia a la definición de salario establecida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente:

   ARTÍCULO 133.- Para los efectos legales se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuera su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de sus servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como los recargos legales o convencionales por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.

   (OMISIS)…

   PARÁGRAFO CUARTO.- Cuando el patrono o el trabajador, estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, se considerará el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

   (OMISIS)

   La Ley Orgánica del Trabajo, establece dos definiciones de salario; una definición amplia, que es la que se encuentra en el encabezado del artículo trascrito, y una definición restringida o salario normal, que es el salario base para el cálculo de lo que han de pagar el patrono o el trabajador cuando estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público.

   Se le atribuyen a la definición de salario, los elementos de remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, como retribución por la labor desempeñada, excluyendo de aquél, los pagos percibidos por labores distintas a las pactadas, los considerados por la ley como de carácter no salarial, los esporádicos o eventuales y los provenientes de liberalidades por parte del patrono.

   De esta manera, la base imponible para el cálculo de las obligaciones tributarias, recaerá sobre las remuneraciones que se adapten a las condiciones de periodicidad, regularidad y permanencia; en tal razón las utilidades objeto del reparo, son sólo un pago circunstancial, el que además del imperativo legal, interviene lo convenido por el patrono y el trabajador, que dependerá de factores económicos ajenos a la voluntad de este último.

   Resulta útil en este punto señalar y ratificar, la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia sobre la gravabilidad de la partida de utilidades a los fines del cálculo del aporte patronal del 2% dispuesto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, reiterada desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.), Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), N° 00003 del 27 de enero de 2004 (Caso: Hilados Flexilón, S.A.), N° 05211 de fecha 27 de julio de 2005 (Caso DamlerChrysler de Venezuela, L.L.C.), en las que quedó sentado su criterio al respecto, en los términos siguientes además de ser este el criterio acogido por este Tribunal:

   ...Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

   ‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

   1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

   4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al Instituto.

   Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).

   Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

   Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley sobre el INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el primer aparte del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

   ‘Artículo 133: (omissis)...

   Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.

   Artículo 146: (omissis)...

   La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’

   En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.

   Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba trascrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

   Cuando el ordinal 1 (sic) del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

   Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas.

   (Subrayado del Tribunal).

   Se observa que, el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentren obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se halla definido en el Parágrafo Segundo del mismo artículo, el cual establece:

   ARTÍCULO 133.- Para los efectos legales se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuera su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de sus servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como los recargos legales o convencionales por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.

   (OMISIS)…

   PARÁGRAFO SEGUNDO.- A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.

   (OMISIS)…

   PARÁGRAFO CUARTO.- Cuando el patrono o el trabajador, estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, se considerará el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

   (OMISIS)

   En razón de lo antes expuesto y de acuerdo a la normativa transcrita, aplicables al presente caso, este Tribunal considera que las utilidades no resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en razón de que tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½ %) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y además se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo.

   Por lo que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), al imponer a las utilidades la alícuota del 2% establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, invade la reserva legal establecida en materia tributaria por cuanto, en primer lugar, varía la alícuota del tributo, es decir, incrementa la base imponible del ½% al 2% y no conforme con lo anterior, modifica el sujeto pasivo de la obligación tributaria, colocando al patrono como sujeto pasivo, cuando realmente el ordinal 2° establece como sujetos pasivos a los obreros y empleados. Todo lo anterior lleva a este Tribunal a concluir que en el presente caso existe una evidente violación del principio de legalidad tributaria establecido en los artículos 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 3 del Código Orgánico Tributario vigente, en virtud de lo cual resultan procedente los alegatos esgrimidos por la representación de la recurrente en cuanto a este particular. En consecuencia de lo anterior debe este Tribunal declarar la ilegalidad e improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la aportante REPROCENCA, C.A., mediante Resolución Culminatoria del Sumario Nº 2960 de fecha 28 de noviembre de 2003, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, por concepto de aportes equivalentes al 2% de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE y, por la inclusión de la partida de utilidades para el calculo de la base imponible del 2% de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE y por tanto, la nulidad de la determinación contenida en dicha Resolución. Así se decide.

   Así mismo y como resultado de lo expuesto, el acto recurrido incurre en el vicio de falso supuesto por error de derecho, por cuanto el INCE pretendió gravar las partidas de utilidades, para el cálculo de la base imponible del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE atribuyéndole al referido artículo un contenido distinto al que realmente posee, aplicando consecuencias jurídicas a supuestos de hecho distintos a los previstos en la norma, lo que vicia al acto en el elemento causa, por lo que dicho acto se encuentra afectado de nulidad de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara.

   • De la gravabilidad o no de la partida gravada como servicios contratados, para el cálculo de la base imponible del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE.

   Alegan los apoderados de la recurrente que las cantidades reparadas por concepto de servicios de contratación no pueden formar parte de la base de cálculo de la contribución prevista en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, porque corresponden a pagos efectuados a terceros independientes en contraprestación de servicios prestados, quienes además no mantienen una relación laboral con su representada.

   Al respecto observa este Tribunal que:

   Los beneficiarios de dichos pagos son terceras personas, ajenas a la Empresa recurrente, dirigidos a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implica su pago regular, en consecuencia esta sentenciadora estima que los mismos no debieron haberse incluido dentro del concepto de salario normal, por cuanto se refieren a conceptos adicionales o extraordinarios, ya que la disposición es clara cuando establece que la contribución afecta las remuneraciones pagadas por el patrono “…al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales y, claro está que la actividad realizada por profesionales contratados escapa al concepto de relación de trabajo y de subordinación entre la figura del patrono y la del obrero empleado”, y estos conceptos los paga el patrono a profesionales contratados por la empresa, respecto de los cuales no existe una relación de trabajo por cuanto no existe relación de subordinación, por esta razón considera el Tribunal que los pagos por estos conceptos no son gravables con la contribución establecida en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, en razón de lo cual la resolución impugnada debe ser considerada nula en lo que respecta a la gravabilidad de este concepto. Así se declara.

   De esta manera, debe referirse, que la base imponible para el cálculo de las obligaciones tributarias, deberá recaer sobre remuneraciones que se adapten a las condiciones de periodicidad, regularidad y permanencia; en tal razón, en lo concerniente al concepto supra citado, debe concluirse, que éste debe ser excluidos del concepto de salario normal, motivado a que son pagos percibidos por labores distintas a las pactadas, son pagos esporádicos, eventuales y provenientes de liberalidades por parte del patrono y por tanto no puede incluírseles dentro del aporte del dos por ciento (2%) establecido en el artículo 10 de la Ley del I.N.C.E. En consecuencia, esta sentenciadora, considera que el acto recurrido incurre en el vicio de falso supuesto por error de derecho, por cuanto el INCE ha atribuido al artículo referido ut supra un contenido distinto al que realmente posee, aplicando consecuencias jurídicas a supuestos de hecho distintos a los previstos en la norma, lo que vicia al acto en el elemento causa, en lo que se refiere a los conceptos descritos anteriormente. Así se declara.

   En cuanto a la multa impuesta a la aportante REPROCENCA, C.A., en virtud del incumplimiento de la obligación señalada en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE la cual asciende a la cantidad de UN MILLÓN QUINIENTOS CINCO MIL CIENTO SETENTA Y OCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.505.178,oo) equivalente a ciento catorce Unidades Tributarias, este Tribunal la considera improcedente por cuanto el reparo en que se fundamentan se encuentran viciados de nulidad absoluta conforme ha sido anteriormente declarado. Así se decide.

   • De los intereses moratorios.

   En torno a los intereses de mora de la obligación principal en materia tributaria, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en su decisión de fecha 13 de julio 2007 (caso: “Telcel, C.A.”) (Magistrado Ponente Arcadio Delgado Rosales, declaro lo siguiente:

   “Ahora bien, con ocasión de la aclaratoria solicitada ante la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia por el Gerente Jurídico del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria -SENIAT- respecto de la decisión dictada por la Corte en Pleno de la Corte Suprema de Justicia el 14 de diciembre de 1999, esta Sala Constitucional, al asumir por remisión de la Sala Plena, dictó su decisión No. 816 del 26 de julio de 2000, en la cual ratificó el criterio expuesto en la decisión objeto de aclaratoria. En tal sentido, al igual que la decisión dictada por la Sala Plena el 14 de diciembre de 1999, esta Sala Constitucional estableció que los intereses moratorios se generan desde la oportunidad en que la obligación se hace exigible, esto es, una vez que el respectivo reparo adquirió firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas en virtud de los recursos interpuestos.

   De lo anterior se colige, con indubitable claridad que, en su sentencia del 26 de julio de 2000, esta Sala Constitucional siguió el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en el año 1993 (caso: “MADOSA”), ratificado por la Sala Plena en su decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación.

   Ahora bien, en el caso que nos ocupa, en virtud de la labor jurisdiccional y como máxima garante de los principios fundamentales, no puede obviar esta Sala la aplicación retroactiva de la jurisprudencia que realizó la Sala Político Administrativa en el caso de autos. En efecto, la decisión objeto de revisión, dictada por la Sala Político Administrativa el 11 de octubre de 2006, revocó la decisión dictada por el Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario y ordenó que se realizara el cálculo de los intereses moratorios para ser cancelados por Telcel, C.A., correspondiente a los períodos fiscales allí expuestos, ello con fundamento en el criterio sentado por la referida Sala en su decisión No. 05757 dictada el 28 de septiembre de 2005, (caso: “Lerma, C.A.”). En dicho fallo, se estableció lo siguiente:

   …(omissis)

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala supera el criterio que había venido sosteniendo con respecto al momento de la causación de los intereses moratorios, adoptado en sentencia dictada en fecha 10 de agosto de 1993, número 421, Caso: Manufacturera de Aparatos Domésticos, S.A. (MADOSA), hasta la presente fecha

   .

   De la anterior transcripción se observa con absoluta claridad, la manifestación expresa de la Sala Político Administrativa de “superar el criterio que había venido sosteniendo con respecto al momento de la causación de los intereses moratorios, adoptado en sentencia dictada en fecha 10 de agosto de 1993, No. 421, Caso:… (MADOSA)”.

   De acuerdo con los criterios citados a lo largo del presente fallo, los cuales fueron resumidos precedentemente, seguidos por la Sala Político Administrativa y la Corte en Pleno de la entonces Corte Suprema de Justicia, así como por esta Sala Constitucional, relativos a la oportunidad en que se causan los intereses moratorios respecto de la obligación tributaria principal, en el caso de autos se colige que la Sala Político Administrativa en su decisión del 11 de octubre de 2006 -objeto de revisión- se apartó por completo del criterio seguido por esta Sala Constitucional en su decisión dictada el 26 de julio de 2000.

   Por tal motivo, esta Sala observa que en el caso de autos, la Sala Político Administrativa se apartó de la jurisprudencia seguida por esta Sala Constitucional en la materia que nos ocupa, pues declaró que el vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, produce la mora generadora de intereses, los cuales se causan automáticamente sin que se requiera ninguna otra condición o actuación de la Administración Tributaria para hacer líquida la deuda o para requerir el pago.

   En contraposición con lo anterior, esta Sala Constitucional, en su decisión del 26 de julio de 2000, reiteró el criterio de la “exigibilidad” de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria.”

   Conforme lo dispone la sentencia parcialmente transcrita, se establece que los intereses moratorios se generan desde la oportunidad en que la obligación se hace exigible, esto es, una vez que el respectivo reparo adquirió firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas en virtud de los recursos interpuestos, en virtud de lo antes expuesto este Tribunal declara la improcedencia de los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria en la Resolución impugnada. Así se declara.

   • De la procedencia del reintegro

   La recurrente ha fundamentado su pretensión de reintegro en el hecho de que no se encontraba obligada a pagar el reparo impuesto mediante el Acta de Reparo N° 042026 de fecha 19-11-2002, correspondiente al pago de la obligación prevista en el numeral 1° del artículo 10 del la Ley del INCE, al no realizar el hecho generador de ese tributo durante ese período, lo cual subsume en la figura de pago de lo indebido contemplada en los artículos 1.778 y 1.779 del Código Civil, los cuales señalan:

   Artículo 1.178.- Todo pago supone una deuda: lo que ha sido pagado sin deberse está sujeto a repetición.

   ... (omissis)

   Artículo 1.179.- La persona que por error ha hecho un pago a quien no era su acreedor, tiene el derecho de repetir lo que ha pagado.

   La doctrina civilista ha señalado como condiciones para la procedencia de la repetición del pago de lo indebido, [1] la realización de un pago y [2] la ausencia de causa o motivo para realizar ese pago.

   En el presente caso de las pruebas analizadas se desprende que la parte actora realizó un pago parcialmente el Acta de Reparo N° 042026 de fecha 19 de noviembre de 2002, mediante Planilla de Depósito N° 91056, del Banco Provincial, a nombre del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE por la cantidad de UN MILLÓN CUATROCIENTOS CUARENTA MIL CUATROCIENTOS OCHENTA Y CINCO BOLÍVARES CON CINCUENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs.1.440.485,52), por diferencias de la mencionada Acta de Reparo.

   En virtud de que fue declarada la nulidad de la determinación contenida en la Resolución supra recurrida respecto a la gravabilidad de las partidas descritas como utilidades y servicios contratados, con la alícuota del 2% conforme lo establece el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, lo cual conlleva a que el pago por la suma de UN MILLÓN CUATROCIENTOS CUARENTA MIL CUATROCIENTOS OCHENTA Y CINCO BOLÍVARES CON CINCUENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs.1.440.485,52), no tenga causa, por lo que necesariamente se debe concluir que el reintegro o repetición de ese reparo es procedente. Y así se decide.

   CAPITULO III

   PARTE DISPOSITIVA DE LA SENTENCIA

   DECISIÓN

   Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los abogados G.E.C. y R.R.R., en su carácter de apoderados judiciales de la aportante REPROCENCA, C.A., en contra la Resolución Culminatoria del Sumario N° 2960 de fecha 28 de noviembre de 2003, emanada de la Gerencia General de Finanzas, Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE. En consecuencia:

PRIMERO

Se declara la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario N° 2960 emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE de fecha 28 de noviembre de 2003 y del Acta de Reparo N° 042026 de fecha 19 de noviembre de 2002, y de la multa impuesta a la aportante en los términos expuestos en la presente decisión.

SEGUNDO

Se declara la nulidad de la obligación tributaria impuesta a la aportante REPROCENCA, C.A., mediante Resolución Culminatoria del Sumario N° 2960 emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE de fecha 28-11-2003, por la inclusión de las partidas de utilidades y servicios contratados, para el calculo de la base imponible del 2% de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE.

TERCERO

Se declara nula la multa impuesta a la aportante REPROCENCA, C.A., por la cantidad de UN MILLÓN QUINIENTOS CINCO MIL CIENTO SETENTA Y OCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.505.178,oo) o su equivalente en bolívares fuertes de: 1.505,18 que corresponde a ciento catorce unidades tributarias (114 U.T.)

CUARTO

De conformidad con lo establecido en el Artículo 327, Segundo Aparte, del Código Orgánico Tributario vigente, SE CONDENA EN COSTAS al Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, en el 5% del monto de la cuantía del Recurso, por haber resultado totalmente Vencida en el presente p.C.T., al no haber tenido motivos racionales para litigar.

QUINTO

De conformidad con el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República notifíquese de la presente decisión a la Procuradora General de la República, y de conformidad con el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, notifíquese de la presente decisión al Contralor General de la República. Líbrense oficios.

Publíquese, regístrese y notifíquese.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los once días del mes de Febrero de dos mil ocho. Año 197° de la Independencia y 148° de la Federación.

La Jueza Superior Titular,

Dra. D.I.G.A.

La Secretaria Titular,

Abg. M.J.M.C.

En la fecha de hoy, ocho (08) de febrero de dos mil ocho (2008), se publicó la anterior sentencia N PJ0082008000027 a las once de la mañana (11 a.m.)

La Secretaria Titular,

Abg. M.J.M.C.

ASUNTO: AP41-U-2005-000013