Decisión nº 028-2010 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Abril de 2010

Asunto: AF49-U-2002-000060 Sentencia Nº 028/2010

Antiguo 1809

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 28 de abril de 2010

200º y 151º

En fecha 08 de abril de 2002, los abogados R.P.A. y A.R. van der Velde, titulares de las cédulas de identidad números 3.967.035 y 9.969.831, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 12.870 y 48.453, respectivamente, actuando como apoderados judiciales de la sociedad mercantil POLIOLEFINAS INTERNACIONALES, C.A., a la cual se fusionó la sociedad mercantil POLILAGO y a su vez absorbió a la sociedad mercantil RESINAS LINEALES, RESILIN, C.A., domiciliada en la ciudad de Maracaibo, Estado Zulia e inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, en fecha 23 de octubre de 1973, bajo el número 83, Tomo 8-A, se presentaron en el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (Distribuidor), para interponer Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución RZ-SA-2002-500272, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), en fecha 27 de febrero de 2002, notificada el 28 de febrero de 2002, mediante la cual culmina el Sumario Administrativo iniciado en virtud de los reparos formulados en materia de Impuesto sobre la Renta, para los ejercicios 1996 y 1997 e Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para los períodos comprendidos entre enero y julio de 1997, los cuales suman la cantidad de VEINTISIETE MIL QUINIENTOS SESENTA Y TRES MILLONES DOSCIENTOS SETENTA Y DOS MIL DOSCIENTOS VEINTISIETE BOLÍVARES CON VEINTITRES CÉNTIMOS (Bs. 27.563.272.227,23) (Bs. F. 27.563.272,23), y se imponen multas a la recurrente por la suma de UN MILLÓN QUINIENTOS DIECIOCHO MIL SETECIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 1.518.750,00) (Bs. F. 1.518,75), a través de las Actas de Reparo RZ-DFC-OF-2001-214, RZ-DFC-OF-2001-215, RZ-DFC-OF-2001-216, RZ-DFC-OF-2001-217, RZ-DFC-OF-2001-218, RZ-DFC-OF-2001-219, RZ-DFC-OF-2001-220, RZ-DFC-OF-2001-221 y RZ-DFC-OF-2001-222, todas con fecha 09 de marzo de 2001.

En fecha 16 de abril del año 2002, se recibió en este Tribunal Superior el Recurso Contencioso Tributario, al cual se le dio entrada en fecha 19 de junio de 2002, ordenándose las notificaciones de ley.

En fecha 07 de febrero de 2003, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario, abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

En fecha 05 de marzo de 2003, la recurrente consignó escrito de promoción de pruebas.

En fecha 14 de agosto de 2003, tanto la recurrente como la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, abogada L.M.C.B., titular de la cédula de identidad número 8.959.783 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 41.984, presentaron sus informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previo análisis de los alegatos que se exponen a continuación.

I

ALEGATOS

La recurrente denuncia:

En primer lugar el vicio en la causa, en virtud de la existencia de errores de hecho y de derecho que afectan los reparos formulados en materia de Impuesto sobre la Renta e Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, así como las multas aplicadas y con respecto al primero de los impuestos mencionados, la errónea apreciación de los hechos ante la improcedencia de las retenciones sobre las operaciones de compra de estibas de madera sobre las cuales, aduce, no está sujeta a retención.

Con respecto a los reparos formulados en materia de Impuesto sobre la Renta, sostiene que se le rechazan costos por aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al no haberse realizado las retenciones correspondientes; luego de explicar en qué consisten las retenciones, copiando igualmente la errónea aplicación del mencionado Artículo. Sostiene además que se trata de una sanción y que es violatorio de su capacidad contributiva.

También aduce que el Código Orgánico Tributario de 2001, deroga expresamente en su Artículo 343 el Parágrafo Sexto del Artículo 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, el cual es análogo al Artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, razón por la cual solicita la nulidad de la Resolución.

Denuncia la errónea interpretación de la base legal por medio de la cual, la Administración Tributaria rechaza costos originados en compras nacionales reflejados en facturas cuyo número de Registro de Información Fiscal (Registro de Información Fiscal (RIF), no concuerda con el del proveedor de los bienes y servicios.

Igualmente denuncia el falso supuesto de hecho y eventual ausencia de base legal (improcedencia del rechazo de costos por carecer los manifiestos de importación de la certificación bancaria). Fundamenta su delación en el hecho que la Administración Tributaria no apreció que la mayoría de los manifiestos de importación a que se contrae la objeción fiscal están debidamente certificados por las entidades bancarias correspondientes.

Sostiene que el Artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable, establece como requisito que los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a Principios de Contabilidad generalmente aceptados, los libros y registros exigidos por la Ley y el Reglamento; tiene la obligación de exhibir dichos libros a los funcionarios fiscales competentes; deben adoptarse las normas expresas de contabilidad que se establezcan y las anotaciones y asientos que se hagan deben estar respaldadas en comprobantes fidedignos.

Que en ningún momento la norma prevé la consecuencia jurídica que los funcionarios fiscales pretenden atribuirle, careciendo de base legal. Adicionalmente sostiene que en el supuesto negado de que se considerase que la carencia de la certificación resta del carácter fidedigno se debía acudir a otros documentos que permitan determinar la ocurrencia efectiva de la erogación realizada, razón por la cual solicita la nulidad.

Asimismo denuncia, la errónea apreciación de los hechos (improcedencia del rechazo de costos y gastos por falta de comprobación), por ser esta objeción el resultado de una investigación poco exhaustiva teniendo los respaldos de los asientos realizados de conformidad con el mencionado Artículo 82, por lo cual considera que no existe justificación alguna para su rechazo.

Por otra parte, aduce la errónea interpretación del Artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (procedencia del ajuste por inflación de los activos que componen el beneficio fiscal de la rebaja por inversiones).

Sobre este particular, difiere del criterio esgrimido por la Administración Tributaria por cuanto el valor neto de los activos, si bien es cierto que se calcula partiendo del costo histórico o costo emanado de las facturas de compra de los activos previa disminución de la depreciación acumulada, no es menos cierto que el concepto de activos según la Ley de Impuesto sobre la Renta se refiere a las normas de determinación y no de la sola aplicación del principio contable del costo histórico, por lo que el valor neto de los activos corresponderá al costo de adquisición de los mismos previa inclusión de los ajuste por inflación.

En cuanto a los reparos formulados en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, manifiesta la ausencia de base legal por improcedencia del rechazo de créditos fiscales por carecer los manifiestos de importación de la certificación bancaria.

Destaca que la Administración Tributaria no toma en cuenta que la ausencia de certificación bancaria tiene su origen a que dichos manifiestos fueron tramitados a través de la empresa “Federal Express”, que por lo tanto en las normas no se prevé la consecuencia jurídica que se le pretende atribuir conforme al Artículo 33 y 19 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Alega el falso supuesto por errónea interpretación de los artículos 27 y 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y del Artículo 63 de su Reglamento, por el rechazo de créditos fiscales por carecer las facturas de la especificación de los bienes o servicios adquiridos y el valor de la operación.

Que la Administración Tributaria yerra al señalar que las facturas carecen de tal información, ya que éstas sí presentan una descripción de los bienes vendidos, del valor de la operación y de la alícuota aplicable, ya que de lo contrario sería realmente difícil derivar de ellas la existencia de un crédito fiscal, o en general, de la contraprestación pagada al vendedor o prestador de servicios.

Observa que la Administración no expresa completamente cuál es el requisito faltante en las facturas, limitándose a señalar que se omite la información exigida por el Artículo 63, literal “n”, del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Que la norma establece varias condiciones y que resultaría absurdo, que se hayan omitido todas ya que si ese fuera el caso no podría determinarse el monto de la contraprestación percibida por el vendedor o prestador del servicio, lo cual desnaturaliza el sistema planteado por la Ley.

Seguidamente, invoca el falso supuesto de hecho en relación con las facturas que se expresan en dólares sin la correspondiente conversión en bolívares, observando nuevamente que la Administración Tributaria parte de una apreciación errónea producto de una investigación poco exhaustiva, ya que todas y cada una de las facturas cuestionadas contienen la equivalencia de la operación en bolívares, lo cual no puede significar un rechazo de créditos fiscales.

A la par, denuncia el falso supuesto de hecho en relación con los manifiestos de importación no certificados por la aduana, los cuales, según señala, sí fueron certificados conforme a lo que se observa del cuerpo de los mismos.

Adicionalmente denuncia el falso supuesto de hecho con respecto a los débitos fiscales declarados en un monto menor al correspondiente, invocando igualmente que se trata de una investigación poco exhaustiva, siendo improcedente el reparo por este concepto.

En cuanto a las multas por incumplimiento de deberes formales de conformidad con el Artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, al no haberse registrado oportunamente en el Libro de Ventas las operaciones de exportación, sostiene que no ha incurrido en tales incumplimientos y que no obstante de ser aplicadas, deben observarse las circunstancias atenuantes por prestar colaboración en todo momento, no cometer infracciones tributarias durante los tres períodos fiscales anteriores y en caso de que se considerase por el Tribunal que están dados los supuestos para la aplicación de las multas, resulta claro que hubo ausencia de dolo, conforme al último aparte del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Por otra parte denuncia el vicio en el objeto, en relación al desconocimiento del monto correspondiente al excedente de créditos fiscales del mes de enero de 1997, que habían sido rechazados primigeniamente a través del Acta de Reparo RZ-DFC-OF-2000-964, la cual fue confirmada por la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo RZ-SA-2001-000257, dictada en fecha 08 de noviembre de 2001, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), contra la cual se decretó en el expediente número 1805, la suspensión de efectos que cursa ante el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario.

Sostiene sobre este particular, que cuando un acto es de ilegal o imposible ejecución, es decir, cuyo elemento objeto es ilícito la consecuencia jurídica aplicable es la nulidad absoluta, resultando ilegal y arbitrario la pretensión de rechazar las pérdidas trasladadas mientras no quede firme el acto contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo RZ-SA-2001-000257.

Por último, solicita se condene en costas a la Administración Tributaria.

En contraposición a los alegatos de la recurrente, la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, señala:

Que el rechazo de la deducción del gasto por falta de retención no es una sanción, ya que el gasto para ser deducible, además de ser anual, causado, no imputable al costo, normal, necesario y realizado en el país con el objeto de producir el enriquecimiento, debe haberse practicado sobre el mismo la retención del impuesto y enterado éste dentro del lapso reglamentario; por lo cual considera que no existe violación del Principio de Capacidad Contributiva y que son procedentes los reparos efectuados a la recurrente para los ejercicios 1996 y 1997, al no haber efectuado las retenciones de impuesto correspondientes.

Luego de analizar el contenido del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable a los períodos reparados, así como del Parágrafo Único del Artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, la representación de la República explica que la recurrente incurre en una errada interpretación jurídica, por cuanto la exigencia de retener prevista en el mencionado Parágrafo Sexto del Artículo 78, debe entenderse como un requisito de deducibilidad del gasto a los efectos de la determinación de la renta neta de los contribuyentes y no debe calificarse como una sanción tributaria, en virtud de que la pérdida de la deducción por falta de retención o por enterar extemporáneamente, constituye el incumplimiento de una condición que el contribuyente no está obligado a observar, pues es una operación facultativa cuyo incumplimiento no deriva una consecuencia desfavorable o sanción.

En este sentido, la representante de la República Bolivariana de Venezuela trae a colación la sentencia dictada por la Sala Políticoadministrativa en fecha 05 de abril de 1993, en el caso La Cocina, C.A., en lo que respecta a que el rechazo de la deducción del gasto por falta de retención, no tiene carácter sancionatorio.

Con relación al caso de autos, expresa que los gastos efectuados por la recurrente por concepto de servicios prestados, pagados a los beneficiarios que se relacionan en el Anexo 1 de las Actas de Reparo levantadas, si bien fueron causados, no imputables al costo, normales, necesarios y hechos en el país con el objeto de generar renta en los ejercicios económicos 1996 y 1997, no cumplieron tales gastos con el requisito exigido en la Ley de Impuesto sobre la Renta, referido a la retención del impuesto en el momento del pago o abono en cuenta, situación que fue admitida por la recurrente; razón por la cual, la Administración Tributaria rechazó la deducción de los gastos que indebidamente efectuó la recurrente para los ejercicios reparados.

Al respecto, concluye:

Que el rechazo de la deducción del gasto por no haberse efectuado la retención del impuesto en el momento del pago o abono en cuenta, para los ejercicios fiscales 1996 y 1997, no tiene carácter sancionatorio; en consecuencia, no es posible aplicar el contenido de los artículos 1 y 2 del Código Orgánico Tributario de 1994, ya que su aplicación sólo será posible en los supuestos de normas que tipifiquen infracciones con sus respectivas sanciones, lo cual no ocurre en el presente caso.

Seguidamente, la representación de la República alega la procedencia del rechazo de los costos originados por compras nacionales efectuadas durante el ejercicio económico 1996, por la suma de Bs. 110.482.839,00, en virtud de que las facturas que soportan las compras realizadas no son fidedignas, por cuanto presentan un número de Registro de Información Fiscal (RIF) que no concuerda con el del proveedor de los bienes y servicios correspondiente, MARVENCA ENTERPRICE, C.A.

En tal sentido manifiesta que, de conformidad con el Parágrafo Primero del Artículo 23 y con el Artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, para reconocer los gastos que haya efectuado el contribuyente, es necesario que las facturas en las cuales consten dichas erogaciones contengan el número de Registro de Información Fiscal (RIF) de quien la emite.

En cuanto al presente caso, señala que si bien las facturas indican un número de Registro de Información Fiscal (RIF) (J-07074952-9), el mismo no se corresponde con el que realmente tiene asignado la recurrente (J-30283681-6), según Memorando RZ-DR-RIF-NIT-99-62 de fecha 25 de mayo de 1999, emitido por la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana.

Que la recurrente reconoce la ausencia del número de Registro de Información Fiscal (RIF) en las facturas emitidas por el proveedor, cuando lo que imputa la Administración Tributaria es que el número de Registro de Información Fiscal (RIF) señalado en las facturas, no se corresponde con el del proveedor; por lo cual la representación de la República considera improcedentes los argumentos de la recurrente en cuanto a este aspecto.

Con respecto a los costos por Bs. 25.362.467,74 y gastos por la suma de Bs. 13.565.981,00, rechazados por falta de comprobación, la representación de la República indica que, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para poder gozar de la deducibilidad del crédito fiscal la recurrente debía demostrar el pago del impuesto, lo cual no ocurrió en el presente caso, por cuanto, con la experticia promovida, solicitó el pronunciamiento con respecto a las importaciones efectuadas durante los períodos 1996 y 1997, por las sumas de Bs. 239.362.405,77 y Bs. 156.222.784,05, sobre los siguientes puntos: 1) naturaleza de dicho costo, 2) si dichos costos se encontraban registrados en la contabilidad para los períodos investigados y 3) la cuantía verificada como compras de importación realizadas y soportadas; cuando la prueba idónea para desvirtuar el reparo formulado era la documental, mediante la promoción de las facturas Forma C-80 y manifiestos de importación debidamente certificados por las entidades bancarias, lo cual no ocurrió en el caso de autos, toda vez que, si la recurrente lo tenía en su poder como lo indican los expertos en las páginas 18 y 41 de su informe, debía promoverlo en su oportunidad procesal.

Que sin embargo, los expertos señalan posteriormente en la página 42 del informe que no se evidencian los manifiestos de importación, lo cual, según su dicho, se traduce en una contradicción; señalando además que la recurrente tampoco trajo a los autos prueba alguna que desvirtúe el reparo.

Agrega a lo anterior que los expertos se apartaron del petitorio planteado por la recurrente, lo cual se evidencia de la página 39 del informe, ya que la recurrente solicitó la determinación y constancia de los créditos fiscales declarados por la misma y rechazados por la Administración Tributaria para los ejercicios fiscales investigados (enero, marzo, abril, mayo, junio y julio de 2001), y que sin embargo, los expertos hacen referencia al ejercicio 1997; por lo tanto, solicita se desestimen los alegatos de la recurrente al no desvirtuar el contenido del acto impugnado.

Con respecto al rechazo de créditos fiscales por no cumplir las facturas con los requisitos exigidos, la representación de la República observa que en el presente caso ciertas facturas no cumplen con lo establecido en el Artículo 52 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, como lo es indicar los requisitos exigidos en el Artículo 63 de su Reglamento, específicamente, el contenido en el literal “n”, así como los indicados en la Resolución 3.061, de fecha 27 de marzo de 1996.

En virtud de ello, solicita se tome en consideración que los créditos fiscales soportados en dichas facturas fueron correctamente rechazados por la Administración Tributaria, por cuanto no cumplen con los requisitos exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y en su Reglamento, para poder gozar del derecho a deducir el crédito fiscal.

Por último, la representación de la República sostiene que es improcedente la aplicación de la circunstancia atenuante contenida en el numeral 2 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, ya que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana sólo aplicó las sanciones previstas para las infracciones cometidas y la recurrente no distinguió en su escrito la trasgresión que tenía la intención de realizar y que era distinta a la que en definitiva se configuró; por lo tanto, siendo que las infracciones cometidas por la recurrente no condujeron a la aplicación de la sanción por defraudación, resulta evidente que no se configuró el supuesto de imputación de un delito más grave o más dañoso a partir del hecho de incurrir en el incumplimiento de un deber formal, motivo por el cual considera que no es procedente la circunstancia atenuante contenida en el numeral 2 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Con relación a la circunstancia atenuante contenida en el numeral 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, la representación de la República también estima que no es aplicable al presente caso, por cuanto se observa que la recurrente, en el ejercicio 1996, incurrió en la comisión de infracciones tributarias.

Asimismo, con respecto a la circunstancia de haber prestado colaboración a los fiscales actuantes, la representación de la República indica que tal hecho no constituye una atenuante sino, por el contrario, un deber formal, de conformidad con lo previsto en el numeral 4 del Artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo cual igualmente considera que su aplicación al presente caso es improcedente.

En cuanto a la condenatoria en costas, señala que en el caso de autos no se dan los supuestos previstos en el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario para su procedencia.

II

MOTIVA

Revisados y analizados los argumentos de las partes, corresponde a este Juzgador resolver la controversia planteada con relación a los reparos formulados a la recurrente en materia de Impuesto sobre la Renta para los ejercicios 1996 y 1997 e Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para los períodos comprendidos entre enero y julio de 1997, por la suma de VEINTISIETE MIL QUINIENTOS SESENTA Y TRES MILLONES DOSCIENTOS SETENTA Y DOS MIL DOSCIENTOS VEINTISIETE BOLÍVARES CON VEINTITRES CÉNTIMOS (Bs. 27.563.272.227,23) (Bs. F. 27.563.272,23), mediante Actas de Reparo RZ-DFC-OF-2001-214, RZ-DFC-OF-2001-215, RZ-DFC-OF-2001-216, RZ-DFC-OF-2001-217, RZ-DFC-OF-2001-218, RZ-DFC-OF-2001-219, RZ-DFC-OF-2001-220, RZ-DFC-OF-2001-221 y RZ-DFC-OF-2001-222, todas con fecha 09 de marzo de 2001, confirmadas por la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo RZ-SA-2002-500272, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), en fecha 27 de febrero de 2002, con el objeto de que este Tribunal determine la procedencia de los mismos así como de las sanciones impuestas al respecto, relativas a unas multas por la suma de UN MILLÓN QUINIENTOS DIECIOCHO MIL SETECIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 1.518.750,00) (Bs. F. 1.518,75).

Definido el debate, este Tribunal pasa a decidir sobre cada uno de los aspectos denunciados, profiriendo lo siguiente:

Con respecto a la primera denuncia planteada, referida al vicio en la causa en virtud de la existencia de errores de hecho y de derecho que afectan los reparos formulados en materia de Impuesto sobre la Renta e Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, así como las multas aplicadas y a la errónea apreciación de los hechos ante la improcedencia de las retenciones en materia de Impuesto sobre la Renta, sobre las operaciones de compra de estibas de madera, observa este Tribunal de la experticia contable promovida durante la etapa probatoria que la contribuyente embala o empaqueta sus productos sobre estibas o paletas de madera, las cuales posteriormente envuelve en material plástico y que utiliza un sistema de control de inventario de materia prima e insumos en el cual se encuentran clasificadas las estibas de madera.

Para la adquisición de las estibas, la sociedad recurrente emite una orden de compra donde se hacen las especificaciones de las cantidades a ser adquiridas. Las mercancías despachadas por el proveedor, generalmente en partes, a través de órdenes de entrega, recibidas en el almacén mediante notas de recepción. A su vez, las órdenes son cotejadas y remitidas al departamento de cuentas por pagar, incorporándose al inventario cuando entran al almacén. Tales operaciones, se cargan a la cuenta de activo circulante “Material de Empaque – Estibas (13301-01)”.

También explicaron los expertos que las salidas de inventario de las estibas, se realizan a través de requerimientos que el almacén satisface, así como a través de los informes de pérdidas, roturas o deterioros, esto quiere decir que el empaque se vende y que por lo tanto, tal y como alega la recurrente, no puede ser objeto de retención alguna, de conformidad con los Reglamentos de Retenciones aplicables en razón del tiempo; por lo que no se puede aplicar para este caso en particular, el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable.

Es de hacer notar, que la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 1162, de fecha 31 de agosto de 2004, señaló que si la parte no demostrare la falta de veracidad o falsedad de la experticia contable, acarrea que lo reflejado por los expertos y sus conclusiones implica la aceptación del contenido de la experticia contable, tal y como se desprende del mencionado fallo, el cual es del tenor siguiente:

En cuanto al argumento de contradicción de la sentencia, indicado por la apoderada del Fisco en la fundamentación de su respectiva apelación, por la supuesta incompatibilidad entre los vicios de falso supuesto e inmotivación del acto administrativo, en lo atinente a los reparos en el rubro de pérdidas en reajuste por inflación, esta Sala observa:

La apoderada del Fisco Nacional no alegó ni demostró la falta de veracidad o la falsedad de los resultados de la experticia contable promovida por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil reparada, con lo cual se debe fatalmente concluir que en cuanto a los hechos, el Fisco Nacional aceptó las conclusiones a las que llegó el informe pericial respecto a los reparos antes señalados.

En este orden, la Sala hace notar que esta circunstancia concerniente al Fisco Nacional, más que demostrar una contradicción de la sentencia apelada, e involucrar la aceptación de los hechos evacuados por ante el tribunal a quo, desvirtúan por completo los conceptos emitidos en la resolución culminatoria del sumario administrativo, de tal modo que la indagación de los hechos apreciados por el acto administrativo recurrido no fueron suficientes, al obviar la revisión de los sistemas y soportes informáticos de la contribuyente, utilizados como base de aplicación de las normas fiscales a su contabilidad.

Ciertamente, la utilización del software SAF en cumplimiento de las exigencias del artículo 115 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente rationae temporis a los ejercicios fiscales investigados, sobre las cuentas y la verificación de la existencia del libro adicional que exigía la Ley, son dos incidencias que resultaron en probanzas inadvertidas por la resolución administrativa impugnada, de lo cual se infiere la ausencia de motivación sobre los hechos, que afecta la validez del acto en lo referente a los resultados del ajuste regular por inflación en cumplimiento de lo ordenado por el artículo 115 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente al momento de la investigación fiscal.

Esta ausencia de motivación es lo que da lugar, a las diferencias entre la resolución impugnada por el recurso contencioso tributario y la experticia evacuada por ante el tribunal a quo, que finalmente sobre la base de la transparencia en que fue llevado el proceso de designación de la experticia, el control sobre la prueba y los resultados en cuanto a los hechos observados, entre otros aspectos; determinó la inmotivación del acto impugnado.

Ante tales circunstancias, tal como señala la representación del Fisco Nacional, resulta contradictorio la procedencia de un vicio de falso supuesto en el acto, ya que se constató de autos que no fue falsa la apreciación de los hechos, sino que por el contrario hubo hechos no indagados suficientemente en la investigación fiscal, y en consecuencia, no reflejados en el Acta Fiscal Nº GCE-DF-O333/96-19 como resultado preparatorio a la resolución culminatoria del sumario administrativo.

De esta manera, debe dejar sentado la Sala sobre la base del razonamiento antes expresado, la incongruencia en que incurre la sentencia recurrida, al no haberse configurado el vicio de falso supuesto sobre la resolución impugnada, ya que el vicio que afecta la validez del acto respecto al rubro objeto de análisis, lo configura la falta de motivación.

Dilucidado lo anterior, se confirma por las razones antes señaladas, la nulidad de los reparos formulados bajo el concepto de Pérdida en Reajuste por Inflación respecto a los montos de ochocientos cuarenta y un millones cuatrocientos veintinueve mil cuatrocientos ochenta y tres bolívares con sesenta céntimos (Bs. 841.429.483,60) y de cinco mil cuatrocientos noventa y cuatro millones sesenta mil quinientos tres bolívares sin céntimos (Bs. 5.494.060.503,oo) para los ejericicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1993 y 1994 respectivamente, debido a que los expertos comprobaron plenamente la suficiencia e idoneidad de los instrumentos utilizados por la recurrente para elaborar sobre base cierta la exactitud del ajuste por inflación. Así se declara.

(Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior).

De esta forma se debe señalar, que a la experticia presentada en el presente juicio no se le hicieron observaciones ni fue impugnada por la representación de la República, por lo cual este Tribunal debe dar por cierto y con pleno valor probatorio lo expresado por los expertos contables, quedando de esta forma desvirtuada la actuación fiscal sobre este particular.

De las operaciones al cual se refiere este punto, se aprecia que no se trata de ninguno de los supuestos de retención al tratarse de una operación de venta, en consecuencia, este Tribunal declara procedente la denuncia sobre los rechazos por falta de retención al haberse probado que la naturaleza de la operación de salida de las paletas del inventario, las cuales son distintas a los servicios cuyo detracción debe realizarse conforme a la Ley y su Reglamento. Así se declara.

Con respecto a los reparos formulados en materia de Impuesto sobre la Renta, al rechazar la Administración Tributaria costos por aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al no haberse realizado las retenciones correspondientes, la recurrente alega la errónea aplicación del mencionado Artículo por considerar, que se trata de una sanción y que es violatorio de su capacidad contributiva.

Al respecto, este Juzgador considera pertinente efectuar un estudio acerca del significado de las retenciones en materia de Impuesto sobre la Renta, así como de la acepción de agentes de retención y de los deberes formales atinentes a los mismos, en base a lo que estipula la Ley y a lo expresado por la doctrina.

Se ha establecido que la retención, es un instrumento legal de recaudación cuyo propósito fundamental radica en asegurar para el Fisco la percepción periódica del tributo que causa determinadas rentas. En el caso del Impuesto sobre la Renta, la retención constituye el procedimiento administrativo mediante el cual se recauda, la cual no va a constituir pago definitivo de impuesto sino un anticipo del impuesto que debe autoliquidar el contribuyente por los enriquecimientos netos obtenidos en su ejercicio fiscal.

En cuanto a la base legal del sistema de retenciones, tomando en consideración la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio fiscal reparado, el Artículo 78, en los Parágrafos Cuarto, Quinto y Sexto, se establece lo siguiente:

Artículo 78: Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contraen los parágrafos sexto y noveno del Artículo 27 y los Artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta que se refiere el parágrafo cuarto de este Artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.

A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

(omissis)

Parágrafo Cuarto: El Ejecutivo Nacional, mediante Decreto, podrá disponer que se retenga en la fuente el impuesto sobre cualesquiera otros enriquecimientos disponibles, renta bruta o ingresos brutos distintos de aquellos señalados en este Artículo.

Parágrafo Quinto: El Ejecutivo Nacional, mediante Decreto, podrá designar como agentes de retención de los profesionales que actúen por cuenta propia, a las clínicas, hospitales y otros centros de salud; a los bufetes, escritorios, oficinas, colegios profesionales y a las demás instituciones profesionales donde éstos se desempeñen o sean objeto de control. Igualmente podrá designar como agente de retención a las personas naturales o jurídicas que actúen como administradoras de bienes inmuebles arrendados o subarrendados, así como a cualesquiera otras personas que por sus funciones públicas o privadas intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar pagos directos o indirectos.

Parágrafo Sexto: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación.

(Subrayado de este Tribunal Superior).

De lo anterior se colige, que los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos señalados en la Ley están obligados a retener el impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta; en tal sentido, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas y porcentajes de retención, parcial o total, previstas en la Ley de Impuesto sobre la Renta y en sus disposiciones reglamentarias.

En lo relativo a la figura del agente de retención, en un sentido amplio, la doctrina ha establecido que se trata de toda aquella persona natural o jurídica que sea deudora de los enriquecimientos que se mencionan en la Ley y en el Decreto de Retención, siendo los obligados a retener los deudores o pagadores.

El profesor Villegas, sobre el particular ha señalado:

En cuanto a la caracterización de estos sujetos pasivos: a) El agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo (…). b) El agente de percepción es aquel que por su profesión, oficio, actividad o función, está en una situación tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco (…). En las hipótesis más habituales, el agente de percepción recibe del contribuyente un monto dinerario al cual adiciona el monto tributario que luego debe ingresar al fisco. Tal situación se da porque el agente de percepción proporciona al contribuyente un servicio o le trasfiere o suministra un bien (p. ej., un espectáculo cinematográfico, un billete de lotería, una reunión turfística (sic), gas, energía eléctrica, etc.).

(Subrayado de este Tribunal Superior). Villegas, H. (1992). Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires: Ediciones Depalma. (pág. 263).

En lo que respecta a la base legal atinente a los agentes de retención y a sus responsabilidades, el Código Orgánico Tributario vigente en razón del tiempo, establece en su Artículo 28 cuáles son las responsabilidades del agente de retención, entre las cuales describe:

1. Que una vez efectuada la retención del tributo, es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido;

2. Que cuando no se efectúa la retención del tributo, responde solidariamente con el contribuyente; y

3. Que por las retenciones efectuadas sin normas legales y reglamentarias que las autoricen y sin que exista enteramiento del impuesto retenido, es responsable ante los contribuyentes.

   Entre las obligaciones del agente de retención, de acuerdo a lo que prevé el Decreto de Retenciones aplicable, se encuentran:

1. Retener los tributos correspondientes en el momento del pago o del abono en cuenta;

2. Enterar los tributos retenidos dentro de los plazos establecidos en la Ley y en su Reglamento;

3. Entregar a los contribuyentes un comprobante por cada retención de impuesto que les practiquen, en el cual deberán indicar el monto de lo pagado o abonado en cuenta y el monto de lo retenido;

4. Presentar ante la Oficina de la Administración Tributaria de su domicilio, una relación con la identificación de las personas objeto de retención, las cantidades pagadas y los impuestos retenidos durante el año anterior;

5. Entregar a los beneficiarios una relación del total de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta y de los impuestos retenidos en el ejercicio; entre otras.

   Podemos observar de lo expuesto, que entre las obligaciones del agente de retención encontramos que una de ellas consiste en enterar los tributos retenidos dentro de los plazos establecidos en la Ley y en su Reglamento.

   En esta perspectiva, se observa que en el presente caso la fiscalización rechaza la deducibilidad de gastos por falta de retención, para el ejercicio 1997, por la cantidad de Bs. 367.469.492,00.

   En cuanto a este particular, relativo al rechazo de gastos por falta de retención, este Tribunal se pronunció con anterioridad en otras decisiones señalando, que aún cuando la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia número 0440, de fecha 11 mayo de 2004, expresó:

   Ahora bien, con relación a la inadmisibilidad de las deducciones por enteramiento tardío, la Sala una vez más reitera lo que ha sido su posición pacífica respecto a dicho particular, la cual fue esbozada en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que tanto la retención como el enteramiento del impuesto correspondiente a los gastos y costos cuya deducción se pretende, no es sino uno más de los requisitos que, junto a la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, exige la ley para su procedencia.

   En tal sentido, esta Sala en sentencia Nº 00886 de fecha 25 de junio de 2002, (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), estableció lo siguiente:

   ...el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

   (...) en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamos, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituyen un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, (...) representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción...

   . (Destacado de la Sala).

   Así pues, en diversos fallos de este M.T. como los que arriba se citan, se ha insistido, al comentar la norma a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo.

   De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

   Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

   En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente rationae temporis, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 eiusdem, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

   Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal en su artículo 28, entre el agente de retención y el contribuyente.

   Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable rationae temporis.

   En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

   1. 1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

   2. 2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

   3. 3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “... de acuerdo con los plazos (...), que establezca la Ley o el Reglamento...”.

   A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

   Por lo tanto, considera esta alzada que el a quo incurrió en errónea interpretación del parágrafo sexto, del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente rationae temporis, al considerar que basta para la deducción de un gasto, que la retención en materia de impuesto sobre la renta se haya efectuado, sin importar el cumplimiento de los demás requisitos que en forma concurrente contempla la aludida disposición normativa; en consecuencia, resulta imperativo declarar procedente el argumento de la representación fiscal. Así se decide.

   3.- De la naturaleza sancionatoria o no del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos.-

   En lo atinente al fondo debatido, la representante fiscal señaló que “…el punto en discusión se encuentra circunscrito a determinar si el rechazo a las deducciones, por haber enterado extemporáneamente un impuesto dentro de los lapsos establecidos en ley, representa una doble sanción o no…”.

   Por otra parte, la contribuyente en el escrito de contestación a la apelación expresó que el Fisco Nacional incurre en la violación del principio de no confiscatoriedad y de la capacidad contributiva, por el hecho de rechazar unas deducciones cuya retención, por error, no fue enterada dentro de los lapsos reglamentarios correspondientes.

   En virtud de lo anterior, resulta necesario a.l.n.d. artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.

   En tal sentido, esta Sala reitera, una vez más, el criterio asumido de forma pacífica en el precitado fallo de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

   No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

   En consecuencia, la norma contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no posee naturaleza sancionatoria. Así se declara.

   Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que la referida norma al imponer, como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni atenta contra el principio de la no confiscatoriedad, ya que éstos son elementos tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

   En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponerse la violación del principio de capacidad contributiva ni el de la no confiscación.

   En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

   Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

   A tal efecto, esta Sala reitera el criterio sostenido en su sentencia Nº 01996 en fecha 25 de septiembre de 2001, (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

   Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

   Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no viola el principio de capacidad contributiva ni debe ser considerada una norma de carácter confiscatoria, al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haber enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley.

   Este Tribunal no comparte el criterio trascrito por considerarlo violatorio de la capacidad contributiva, por el hecho de que no se le reconozca la deducibilidad del gasto a los responsables que no hubiesen retenido o que hubieren enterado las retenciones tardíamente.

   También se debe señalar, que el Artículo que sirve de base legal para el rechazo fue derogado por la Ley de Impuesto sobre la Renta actual, lo cual constituye una interpretación auténtica que vino a reafirmarse bajo la redacción del Parágrafo Primero del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario, (el cual se señala sólo con fines ilustrativos puesto que no se aplica al presente caso por ser una ley posterior), que establece lo que a continuación se transcribe:

   Parágrafo Primero: Se considerarán como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no haya retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre haber efectivamente dicho egreso o gasto.

   De la interpretación anteriormente recogida en las normas tanto del Impuesto sobre la Renta como en el Código Orgánico Tributario, se puede apreciar que el legislador pretende que no se siga aplicando el criterio generado por la sentencia del caso La Cocina, criterio del cual este Tribunal se aparta por ser violatorio al Artículo 316 Constitucional.

   Sin embargo, para que se reconozca el gasto por la falta de retención, no porque lo reconozca el Código Orgánico Tributario en el Parágrafo Primero del Artículo 27, que en este caso no aplica por tratarse de ejercicios anteriores a su vigencia, es razonable que se exija la demostración del egreso, lo cual implica un mínimo de actividad probatoria y es aquí cuando toma importancia el expediente administrativo, debido a que en él se puede apreciar que la Administración Tributaria reconoció la existencia del pago, es decir, la existencia del gasto.

   En consecuencia, quien aquí decide considera que el rechazo del gasto que esté efectivamente comprobado por no haber retención constituye una violación a la capacidad contributiva, visto que el mismo al no poder ser imputado a la renta y cumplir con los demás requisitos formales de admisibilidad como lo son la normalidad, necesidad, ligados a la producción de la renta y que se haya efectivamente realizado en el período fiscal al cual pretende imputársele, se origina un gravamen para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva al restringírsele depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

   Si bien es cierto que el legislador busca incentivar el mecanismo de retención en la fuente, no obstante, tal mecanismo prevé sus sanciones al incumplir con el deber de retención, por lo que no dejar deducir ese gasto que cumple con los requisitos ya mencionados configuraría la violación expresada por el sujeto pasivo, pues se le rechaza la deducción de ese gasto y además, se le impone una multa por no cumplir con ese deber o por disminución ilegítima de ingresos tributarios, tal y como se presenta en este asunto.

   Es importante resaltar el fin principal de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual no es otro que la obligación que se le impone al sujeto pasivo que tribute un porcentaje determinado -sistema progresivo- según el incremento de su renta anual, disponible y neta, que sea territorial en el caso de los no residentes y territorial y extraterritorial en los casos de que sea residente, domiciliado o establecimiento permanente.

   Llama poderosamente la atención el concepto que se puede tener de renta neta, ya que, a los fines de ostentar un sistema tributario justo, equitativo y proporcionado, es necesario tratar de igualar la diferencia entre la renta fiscal y la renta contable o comercial, por cuanto, en esa diferencia pueden existir grandes injusticias las cuales en algunos casos son insostenibles para los contribuyentes.

   Otro de los principios fundamentales de la Ley en cuestión, es que grava los incrementos del patrimonio, incrementos que deben ser reales y no ficticios o subjetivos, tienen que ser incrementos en los cuales previa la sustracción de los costos y de los gastos permitidos por ley -sistema de renta fiscal-, de un saldo positivo para que así se pueda considerar que la contribuyente tuvo un aumento patrimonial sujeto a ser gravado por la Ley de Impuesto sobre la Renta.

   El rechazo de tales gastos por falta de retención genera distorsiones en la capacidad contributiva, principio marco que contiene a los otros principios rectores del derecho tributario, ya que se le estaría imputando una renta al contribuyente que no existe y que por mera lógica, el contribuyente los quiere rebajar de ese incremento de capital, por cuanto en la realidad no lo está percibiendo a título de ganancia sino más bien esta situación representa un desembolso para producir más renta, por lo que sería insostenible emprender un negocio donde no se deduzcan los gastos y donde el Estado grave esos gastos como manifestaciones de incremento de patrimonio.

   A parte de las razones mencionadas y en un supuesto negado que no hubiera razón para afirmar lo que se expuso, se estaría frente a otro problema, debido a que el Código Orgánico Tributario sanciona a los responsables que en su calidad de agente de retención no efectúan sus obligaciones, las cuales son, retener en la fuente la cantidad debida obligada por Ley y enterarla al Fisco en el lapso establecido por el ordenamiento jurídico vigente para el momento en que se efectúe la misma.

   En esta dirección, es importante destacar que si bien la contribuyente tiene una dualidad de obligaciones en sus ambas condiciones -contribuyente del tributo y agente de retención- sería una incorrecta apreciación de los hechos si los juzgáramos como personas distintas, por lo que se tiene que dejar por sentado que a pesar de que dicha sociedad mercantil detente ambas condiciones la misma sólo tiene una capacidad contributiva, única por demás, ya que tal capacidad es un reflejo de su situación patrimonial. En esa capacidad única, existe la posibilidad de afrontar el pago de los impuestos y de las sanciones impuestas, ya sea en su calidad de contribuyente o agente de retención, no pudiéndose así valorar una capacidad contributiva distinta de la misma sociedad mercantil como contribuyente y agente de retención.

   La capacidad contributiva no tiene un límite inferior o superior como tal, es variante e indeterminada, ya que ella se expresa en magnitudes distintas dependiendo del sujeto pasivo; lo que si es totalmente determinado es que es única y que cada contribuyente detenta una.

   Señala el profesor H.V., respecto de la capacidad contributiva, en su obra “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 8va edición, Editorial Astrea, pág. 261, lo siguiente:

   “…, encontramos al enjundioso tributarista alemán Neumark. Éste reconoce que la capacidad contributiva no es un concepto “precisamente preciso”. Sin embargo, opina que es posible definir con bastante exactitud, al menos en una misma época y en países con instituciones o ideales similares, ciertos criterios decisivos para definir y caracterizar el principio (Principios de la imposición, p.125)”

   (…)

   “Explica Ferreiro Lapatza que los textos constitucionales actuales consagran el principio de la “capacidad económica” (a lo que nosotros le llamamos capacidad contributiva), pero ésta es una forma de entender la generalidad y la igualdad tributaria. Es una prisma, un cristal, un punto de vista sobre lo que en realidad debe entenderse por igualdad y generalidad. Un modo de aplicación que se halla hoy universalmente consagrado. No puede sino admitirse, sencillamente, por que no puede hacerse pagar a quien no puede. Ello es tan injusto como hacer pagar lo mismo al titular de una gran fortuna y al más humilde de los ciudadanos.(Curso de derecho financiero español, p.323).”

   “En la misma tónica, el Tribunal Constitucional español tiene dicho: “Basta que dicho capacidad económica exista, como riqueza o renta potencial o actual, en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que el principio constitucional quede a salvo”(sentencia 37, del 26/3/87)”

   Sáinz de Bujanda señala que la capacidad contributiva ha dejado de ser una idea de justicia que vive en extramuros del ordenamiento positivo, para convertirse en un principio jurídico que aparece constitucionalizado y, por tanto, positivizado cuando está incorporado a un precepto constitucional. En tal supuesto, no es posible negar relevancia jurídica a la idea de capacidad contributiva, como hacen con notorio error las tesis que proclaman la naturaleza económica del concepto. Esas doctrinas confunden la eficacia operativa de la capacidad contributiva que tropieza con dificultades para su desenvolvimiento, con su relevancia jurídica, que evidentemente existe al incorporarse a preceptos del ordenamiento positivo (Hacienda y derecho, t. 3, p. 185)

   Continúa señalando:

   …La capacidad contributiva tiene cuatro implicancias trascendentales:

   a) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo quedan al margen de la imposición.

   b) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes tengan mayor capacidad económica tengan una participación más alta en las rentas tributarias del Estado.

   c) No puede seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.

   d) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario se atenta contra la propiedad., confiscándola ilegalmente.

   Citado lo anterior, es imperioso analizar los aspectos resaltados por este Tribunal, ya que se juega un papel importante en el análisis de la violación a la capacidad contributiva por el rechazo del gasto por falta de retención, retención y enteramiento tardío o retención menor a la exigida por la ley, por cuanto, al realizarse el rechazo, la base imponible se incrementa y el impuesto a pagar es mayor.

   Como se señaló en líneas precedentes, hay violación de la capacidad contributiva o económica si el legislador toma como hecho imponible o base imponible una situación que no sea manifiestamente reveladora de riqueza o renta potencial, como es el caso de autos, por cuanto se rechaza el gasto simplemente por una polémica condición de admisibilidad, que dista mucho de adecuarse al Principio de la Capacidad Contributiva consagrado en el Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   En tal sentido, la no deducibilidad por falta de retención o por retención con enteramiento tardío, origina una carga impositiva adicional para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva debido a que se le restringe depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

   Siendo así las cosas, en virtud de que el punto debatido versa sobre el rechazo de los gastos por falta de retención, este Tribunal deja por sentando que los gastos fueron necesarios y normales, realizados en ese ejercicio fiscal e imputables a esa renta, lo cual reconoce la Administración Tributaria al señalar que efectivamente existen gastos; en consecuencia, se revoca el acto impugnado en cuanto a este particular, por ser violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo y por ser irracional dentro del esquema constitucional tributario que instituye el Artículo 316 de la Carta Magna, siendo procedente la pretensión de la recurrente con relación a este punto controvertido. Así se declara.

   Con relación a la errónea interpretación de la base legal, por medio de la cual la Administración Tributaria rechaza costos originados en compras nacionales reflejados en facturas cuyo número de Registro de Información Fiscal (Registro de Información Fiscal (RIF), no concuerda con el del proveedor de los bienes y servicios, este Tribunal estima pertinente analizar lo siguiente:

   Con respecto a los costos y a los requisitos que deben cumplir para que sean admitidos en la declaración de Impuesto sobre la Renta, la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable a los ejercicios investigados en el presente caso, señala en el Parágrafo Primero de su Artículo 23:

   Parágrafo Primero: El costo de los bienes será el que conste en las facturas emanadas directamente del vendedor, siempre que los precios no sean mayores que los normales en el mercado. Para ser aceptadas como prueba de costo, en las facturas deberá aparecer el número de Registro de Información Fiscal del vendedor, salvo cuando se trate de compras realizadas por el contribuyente en el exterior, en cuyo caso, deberá acompañarse de la factura correspondiente. No constituirán pruebas de costo, las notas de débito de empresas filiales, cuando no estén amparadas por los documentos originales del vendedor.

   (Subrayado de este Tribunal Superior).

   De acuerdo a lo previsto en esta norma, se exige como uno de los requisitos de las facturas que indiquen el número de Registro de Información Fiscal (RIF) del vendedor, para que éstas puedan ser aceptadas como prueba del costo.

   Asimismo, la Ley de Impuesto sobre la Renta establece que para que los costos sean admitidos como tales en la declaración definitiva de rentas, deben cumplir con los siguientes requisitos: a) normales y necesarios, b) tener relación con la producción o adquisición del bien o del servicio prestado y c) realizados en el país.

   En este orden de ideas, si bien no deben mezclarse las normas de Impuesto sobre la Renta con las de Impuesto al Valor Agregado, existen decisiones reiteradas de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia respecto a los requisitos de las facturas y otros comprobantes de pago, según las cuales debe verificarse en cada caso en particular si la falta de algún requisito desnaturaliza el contenido de éstas, impidiendo con ello la labor de recaudación del impuesto y del control sobre el mismo; cuyos principios -no normas- pudieran aplicarse al caso de marras aunque sea un aspecto relativo al control con base al Impuesto sobre la Renta. (Sentencia número 00395 de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 28 de febrero de 2003, entre otras).

   Vale destacar, que la Administración mediante la exigencia de la mención del número de Registro de Información Fiscal (RIF), persigue tanto la identificación de los vendedores como su correspondiente contrapartida, es decir, los desembolsos efectuados por la compradora; en otras palabras, al ser requerida la indicación del número de Registro de Información Fiscal (RIF), la Administración Tributaria busca comprobar, mediante la identificación del emisor de la factura, la vinculación económica de las partes con la finalidad fundamental de constatar si efectivamente el desembolso se hizo.

   Así las cosas, el propio legislador en el texto de la Ley de Impuesto sobre la Renta estableció, a efectos de la comprobación de los costos incurridos en la producción del enriquecimiento, la indicación del número del Registro de Información Fiscal (R.I.F) en las facturas; siendo ello así, al faltar dicho requisito, se le obstaculiza a la Administración Tributaria su función de control, por constituir una de las condiciones para que el costo pueda ser aceptado.

   Con relación al asunto controvertido, se observa que la Administración Tributaria rechaza costos originados en compras nacionales reflejados en facturas cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF), no concuerda con el del proveedor de los bienes y servicios, MARVENCA ENTERPRICE, C.A.

   Al respecto, este Juzgador observa que en el presente caso no se está obstaculizando la función de control de la Administración Tributaria, sino que el reconocimiento del costo en virtud de un error no imputable a la recurrente de un grupo de facturas cuyo Registro de Información Fiscal (RIF), no concuerda con el del proveedor, por lo tanto, este Tribunal es del criterio que no puede desconocerse sólo con base a la norma en cuestión, de manera pura y simple el rechazo de los egresos, puesto que resulta inconstitucional por contrariarse el Principio de Capacidad Contributiva, sin menoscabo del hecho de que dicha disposición persigue facilitar la labor de vigilancia y control desplegada por la Administración Tributaria, debiendo igualmente destacarse que tal Artículo no debe ser interpretado en forma aislada sino atendiendo al contexto de las normas que vinculan la materia regulada.

   Igualmente, se desprende de la experticia contable la comprobación del egreso de todas y cada una de las compras que fueron efectuadas, por el servicio de transporte de productos desde la planta hasta los almacenes de la sociedad mercantil MARVENCA ENTERPRICE, C.A., por lo tanto, se ha comprobado contablemente que se incurrió en el pago de un servicio cuyo gasto es deducible, demostrándose asimismo que el egreso fue causado, lo cual constituye una de las condiciones para su deducibilidad; siendo en consecuencia procedente esta denuncia de la recurrente. Se declara.

   En lo que respecta a la denuncia de falso supuesto de hecho y eventual ausencia de base legal en virtud del rechazo de costos por carecer los manifiestos de importación de la certificación bancaria, este Sentenciador observa que recientemente la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., mediante sentencia número 72, de fecha 27 de enero de 2010, expresó en un caso similar por Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y adaptable al caso de autos, lo siguiente:

   Con relación a los créditos fiscales rechazados por la Administración Tributaria, en la cantidad de Cincuenta y Siete Millones Setecientos Veintiséis Mil Cuatrocientos Doce Bolívares con Setenta y Nueve Céntimos (Bs. 57.726.412,79), por no estar los manifiestos de importación Forma “C”, certificados por la Oficina Receptora de Fondos Nacionales, considera necesario esta Alzada traer a colación la normativa prevista en los artículos 27, 33, 42 y 43 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, los cuales establecen lo siguiente:

   Artículo 27. El monto del débito fiscal deberá ser trasladado por los contribuyentes ordinarios o quienes funjan como adquirentes de los bienes vendidos o receptores o beneficiarios de los servicos prestados, quienes están obligados o soportarlos.

   Solo en los casos de operaciones entre contribuyentes ordinarios del impuesto deberá indicarse separadamente el débito fiscal en la factura o documento equivalente emitido por el vendedor o prestador de servicios. En los demás casos el impuesto formará parte del precio.

   El débito fiscal así facturado constituirá un crédito fiscal para el contribuyente adquirente de los bienes o receptor de los servicios, solamente cuando estén registrados como tales en el registro de contribuyentes respectivo.

   El crédito fiscal, en el caso de los importadores, estará constituido por el monto que paguen los efectos de la nacionalización por concepto del impuesto establecido en este Decreto, siempre que fuesen contribuyentes ordinarios y registrados como tales en el registro de contribuyentes respectivo.

   El monto del crédito fiscal será deducido o aplicado por el contribuyente de acuerdo con las normas de este Decreto, a los fines de la determinación del impuesto que le corresponda

   .

   Artículo 33. El monto de los créditos fiscales que, según lo establecido en el artículo anterior, no fuere deducible formará parte del costo de los bienes muebles y de los servicios objeto de la actividad del contribuyente y, en tal virtud, no podrán ser traspasados para su deducción en períodos tributarios posteriores, ni darán derecho a las compesaciones, cesiones o reintegros previstos en este Decreto para los exportadores.

   En ningún caso será deducible como crédito fiscal, el monto del impuesto soportado por un contribuyente que exceda del impuesto que era legalmente procedente, sin perjuicio del derecho de quien soportó el recargo indebido de pedir a su vendedor o prestador de servicios, la restitución de lo que hubiera pagado en exceso.

   Para que proceda la deducción del crédito fiscal soportado con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles o servicios, se requerirá que, además de tratarse de un contribuyente ordinario, la operación que lo origine esté debidamente documentada y que en la factura o documento equivalente emitido se indique el monto del impuesto en forma separada del precio, valor o contraprestación de la operación, salvo en los casos expresamente previstos en este Decreto.

   Cuando se trate de importaciones, deberá acreditarse documentalmente el monto del impuesto pagado. Todas las operaciones afectadas por las previsiones de este Decreto deberán estar registradas contablemente conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados que lo sean aplicables y a las disposiciones reglamentarias que se dicten al respecto

   .

   Artículo 42. Los contribuyente y, en su caso, los responsables según este Decreto, están obligados a declarar y pagar el impuesto correspondiente en el lugar, la fecha y la forma que establezca el Reglamento

   .

   Artículo 43. El impuesto que debe pagarse por las importaciones definitivas de bienes muebles o de servicios será determinado pagado por el contribuyente en el momento en que haya nacido la obligación tributaria y se cancelará en un oficina receptora de fondos nacionales o en las instituciones financieras o bancarias que señale el Ministerio de Hacienda.

   El impuesto que debe pagarse por las importaciones de servicios será determinado y pagado por el contribuyente una vez que ocurra o nazca el correspondiente hecho imponible.

   La consancia de pago del impuesto constituirá el comprobante del crédito fiscal respectivo para los contribuyentes ordinarios.

   El pago de impuesto en las aduanas se adaptará a las modalidades previstas en la Ley Orgánica de Aduanas

   .

   Del contenido de las normas citadas, puede esta Alzada apreciar, que el legislador establece, por una parte que para la procedencia de la deducción del crédito fiscal soportado con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles o servicios, se requerirá que, además de tratarse de un contribuyente ordinario, la operación que lo origine esté debidamente documentada y que en la factura o documento equivalente emitido se indique el monto del impuesto en forma separada del precio, valor o contraprestación de la operación, salvo en los casos expresamente previstos en este Decreto y por la otra que el impuesto que debe pagarse por las importaciones definitivas de bienes muebles o de servicios será determinado y pagado por el contribuyente en el momento en que haya nacido la obligación tributaria y se pagará en un oficina receptora de fondos nacionales o en las instituciones financieras o bancarias que indique el Ministerio de Hacienda, hoy Ministerio del Poder Popular para Economía y Finanzas.

   Señalado lo anterior, resulta forzoso concluir que de los originales de las planillas del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, que cursan a los folios 135 al 156 podía fácilmente la Administración Tributaria a los efectos de su pronunciamiento respecto a la solicitud de reconocimiento de créditos fiscales por las exportaciones de bienes y servicios efectuadas por la contribuyente, deducir que el pago de los referidos conceptos a los respectivos gravámenes efectivamente se realizó y fue enterado en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales; motivo este por el cual la Sala disiente del criterio sustentado por el ente fiscal en la resolución de verificación de créditos fiscales, en el sentido de que los manifiestos de importación deberían ser acompañados de una certificación de pago expedida por la respectiva Oficina Receptora de Fondos Nacionales.

   Distinta hubiera sido la situación si no se hubieren presentado las planillas o si éstas resultaren ilegibles o de difícil verificación, en cuyo caso ciertamente resultaría pertinente solicitar la señalada certificación de pago, por lo que debe esta Alzada concluir que la Administración Tributaria, tal como lo invocó la contribuyente incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y derecho, al haber rechazado los créditos por no estar los manifiestos de importación Forma “C”, certificados por la Oficina Receptora de Fondos Nacionales. Así se declara.”

   Sobre este particular se observa, que la recurrente manifiesta que la mayoría de los manifiestos de importación están debidamente certificados, argumento que sirve para denunciar el falso supuesto de hecho. Del análisis de autos se puede constatar, que no se consignó el expediente administrativo y que la recurrente no trajo a los autos los manifiestos de importación que evidencien el cumplimiento de las exigencias de la Administración Tributaria.

   No obstante lo anterior, la recurrente promovió experticia contable la cual, se reitera, no fue impugnada, señalando los expertos en su informe “…que la Contribuyente presento (sic) documentación que soportan (sic) operaciones de compras de importación como son: Facturas de Proveedor, pago al proveedor con transferencias bancarias, Certificaciones Bancarias del pago de las Planillas Forma C-80, facturas de Agente de Aduanas y vouchers de pago de estos últimos…” Lo cual es suficiente para probar el mencionado vicio, debiendo este Tribunal declararlo procedente por incurrir la Administración Tributaria en falso supuesto de hecho. Se declara.

   Como quiera que se ha denunciado conjuntamente el vicio anterior con el de ausencia de base legal, este Tribunal observa que de las normas que sirven de base al acto no se desprende, como requisito, la exigencia de tales certificaciones, por lo tanto el Tribunal debe declarar procedente la denuncia. Se declara.

   Por otra parte, en torno a la denuncia de errónea apreciación de los hechos, por rechazo de los costos y gastos por falta de comprobación, los expertos igualmente señalaron que la “…empresa promovente cuenta con la documentación que soporta las operaciones rechazadas por la fiscalización como Facturas de Compras Nacionales (gastos) sin Comprobación y Costos sin Comprobación, ambos correspondientes al ejercicio 1996, y Comisiones en Venta sin Retención correspondiente al ejercicio 1997. Dentro de la documentación verificada se incluyen facturas originales, autorizaciones de pago, vouchers del pago, comprobantes de transferencias bancarias y asientos en el libro de compras. Así mismo (sic) se constato (sic) que las compras rechazadas fueron registradas por la contribuyente en cuentas de costos y gastos…”

   Luego más adelante señalan los expertos que de los montos rechazados, verificaron cantidades inferiores a las reparadas, las cuales al no haberse desvirtuado por la recurrente se confirman. En consecuencia, se declara parcialmente la denuncia por rechazo de los costos y gastos por falta de comprobación, en la porción apreciada por los expertos. Se declara.

   Con respecto a la denuncia de errónea interpretación del Artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (procedencia del ajuste por inflación de los activos que componen el beneficio fiscal de la rebaja por inversiones), se observa del texto del Parágrafo Primero del Artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en referencia, lo sucesivo:

   Parágrafo Primero.- Para determinar el monto de las inversiones a que se contrae este Artículo, se deducirán del costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, los retiros, las amortizaciones y las depreciaciones hechas en el ejercicio anual sobre tales activos...

   De la norma transcrita se puede apreciar que el legislador, para determinar el monto de las inversiones, ordena la deducción de los costos de los activos fijos incorporados a la producción de la renta sin hacer referencia al valor en que debe ser expresado tal costo, es decir, si es a valores históricos o a valores ajustados a efectos de inflación, asunto que genera la controversia sobre si esas inversiones al momento de ser ajustadas producen un doble beneficio.

   No obstante, se observa del contenido de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable que a partir de su Artículo 91, se instituye la obligación de los contribuyentes de realizar una actualización extraordinaria de sus activos y pasivos no monetarios que servirá como punto de referencia al sistema de ajuste por inflación, lo cual indudablemente trae como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto de aquellos contribuyentes que se encuentran dentro de los supuestos normativos. En ningún momento se señala que debe excluirse el valor de los activos fijos del sistema fiscal de actualización o ajuste por inflación.

   En efecto, es la propia ley en su Artículo 98, Parágrafo Segundo, la que define lo que debe entenderse por activo y pasivo no monetario, señalando que un activo no monetario es aquel que por su naturaleza se protege de los efectos de la inflación por lo que su valor a través del tiempo tiende a incrementarse, o a representar valores reales superiores a los históricos con los que aparecen en los libros de contabilidad del contribuyente. Dentro de estos activos no monetarios se encuentran los activos fijos depreciables, lo cual viene a dar una correcta orientación sobre la inclusión de tales activos en el sistema de ajuste inicial y regular por inflación, el cual, como ya se sabe, se hace a los fines fiscales exclusivamente.

   Por lo que se parte, al menos de las normas analizadas, de un falso supuesto de derecho cuando se establece que si se toma el valor actualizado para las depreciaciones de activos se está obteniendo un doble beneficio, es ese el valor fiscal y no otro, no se puede tomar el valor histórico a conveniencia, más cuando debe hacerse un ajuste regular por mandato legal.

   Este criterio se patentiza cuando el Parágrafo Primero del Artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, antes citado, establece que para determinar el monto de las inversiones al costo de adquisición de estos nuevos activos fijos se le tiene que restar los retiros de activos fijos, surgiendo una interrogante adicional: ¿A que valor se tendría que restar tales activos a ser desincorporados o retirados?

   La respuesta la encontramos en el Artículo 109 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable, en su Parágrafo Único, que señala:

   Parágrafo Único.- Los valores reajustados deberán tomarse en cuenta a los efectos de la determinación del costo en el momento de la enajenación de cualesquiera de los activos que conforman el patrimonio del contribuyente, según lo señalado en este Título

   .

   En razón de lo anterior, si se toma en cuenta que la enajenación es un retiro de un activo fijo que a su vez es un activo no monetario, estaría claro que el valor a restar al que hace referencia el Artículo 60, es aquel que este ajustado a efectos de inflación según lo establecido en el Título IX de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y que al no respetarse crearía una contradicción al tener que tomar el costo de adquisición a valor histórico y restarle un costo a valor ajustado, porque se estarían utilizando dos bases diferentes en su composición, cosa que el legislador no quiso, porque sino lo hubiera expresado en el Artículo 58 o en el 109.

   Por otro lado, el mismo Artículo 58, ordena que al costo de adquisición se le debe restar las amortizaciones y depreciaciones a valor ajustado y no a valor histórico, considerar lo contrario, se traduciría en dividir la ley en dos partes y a conveniencia y es concluyente que si para un impuesto como fue el activo empresarial se ordenan tomar los valores en forma ajustada a efectos por inflación y para otras situaciones no, por qué no es viable que los contribuyentes tomen el mismo valor ajustado; la Ley debe aplicarse de manera general a todos los casos, no debe excluirse supuestos si expresamente no lo dispone.

   La Ley de Impuesto sobre la Renta nada señala sobre qué valor debe calcularse la rebaja, pero tampoco dice que tenga que hacerse a valor histórico o al costo que aparece en las facturas, no se trata de una interpretación extensiva, la cual es permitida por el Código Orgánico Tributario aplicable a los ejercicios reparados, sino el entendimiento de la aplicación del sistema de ajuste por inflación que aplica a toda la Ley salvo disposición en contrario.

   También se debe apreciar, en primer lugar que los activos a que hace referencia la Ley de Impuesto sobre la Renta inicialmente deben incorporarse al Registro de Activos Revaluados, genera un impuesto del 3% sobre el valor del ajuste inicial por inflación de los activos fijos depreciables, y cuando estos contribuyentes bajo el imperio de la Ley de Activos Empresariales, debían pagar por sus activos el 1% también lo realizaba sobre el valor actualizado, en este sentido vale la pena preguntarse ¿por qué si para algunos casos se aplica el valor ajustado, para otros se debe aplicar el valor histórico?

   Si el contribuyente debe pagar su Impuesto sobre la Renta lo hará a valor actualizado, no lo hará a valor histórico, por lo tanto debe actualizarse su beneficio para que verdaderamente sea un beneficio.

   Este Sentenciador, además de lo ya señalado, considera importante traer a colación lo establecido en el Artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta:

   Artículo 99: Se acumulará a la partida de Reajuste por Inflación como un aumento de la renta gravable el incremento del valor que resulte de reajustar el valor neto actualizado de los activos fijos existentes al cierre del ejercicio gravable, según la variación anual experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, si dichos activos provienen del ejercicio anterior, o desde el mes de su adquisición, si han sido incorporados durante el ejercicio gravable.

   El valor neto actualizado de los activos fijos deberá depreciarse o amortizarse en el resto de su vida útil

   . (Destacado de este Juzgador).

   Lo anterior nos dirige a la conclusión, de que no existen razones para rechazar las rebajas por nuevas inversiones, sea porque estas cumplen con los requisitos exigidos por la Ley para su procedencia, o porque no existen razones para no aplicarles el ajuste por inflación previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta; siendo por lo tanto, procedente el argumento de la recurrente planteado en este punto. Así se declara.

   Este criterio, incluso encuentra su apoyo en la decisión de la Sala Políticoadministrativa, número 0276, de fecha 05 de marzo de 2008, mediante la cual se expresó:

   “El sistema de ajuste por inflación tiene como principal objetivo que los contribuyentes reflejen su situación patrimonial y resultados económicos, a los efectos determinativos de la base imponible, es decir, valores históricos corregidos por los efectos de la inflación.

   En tal sentido, juzga esta Sala necesario mencionar que la intención del legislador cuando instauró el sistema integral de ajuste por inflación, era proteger el patrimonio de las empresas. Cuando se produce un incremento de patrimonio, su efecto es una disminución de la renta gravable, precisamente para evitar que el patrimonio se vea distorsionado por la inflación. (Vid. Sentencia N° 01079 del 20 de junio de 2007, caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.).

   En armonía con lo indicado, cabe resaltar que el cálculo del ajuste por inflación fiscal se realiza en dos fases, a saber, la del ajuste inicial por inflación -lo cual no tiene efecto sobre la renta gravable- y la del reajuste regular por inflación -que sí tiene efecto sobre la renta gravable-.

   Ahora bien, es importante transcribir el contenido del artículo 173 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001, vigente para ese momento, cuyo tenor es el siguiente:

   Artículo 173.- A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se refiere el artículo 7 de esta Ley, que iniciaron sus operaciones a partir del 1° de enero del año 1993 y realicen actividades comerciales, industriales, bancarias, financieras, de seguros, reaseguros, explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas, que estén obligados a llevar libros de contabilidad, deberán al cierre de su primer ejercicio gravable, realizar una actualización inicial de sus activos y pasivos no monetarios, según las normas previstas en esta Ley, la cual traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto para esa fecha (…)

   .

   De la norma antes transcrita, se infiere que los contribuyentes dedicados a la realización de actividades comerciales, industriales, bancarias, financieras, de seguros, reaseguros, explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas; y que estén obligados a someterse al sistema de ajuste por inflación, deberán realizar una actualización de sus activos y pasivos no monetarios.

   De allí que, el sistema de ajuste por inflación aumentará o disminuirá el patrimonio neto del contribuyente solo a los fines impositivos, así como influirá en la valoración de los activos fijos a ser depreciados, en la vida útil restante y el costo fiscal de los inventarios objeto del negocio.

   Por tanto, el ajuste por inflación contemplado en las Leyes de Impuesto sobre la Renta de los años 1999 y 2001, aplicables ratione temporis, pretende garantizar el cumplimiento de los principios de neutralidad, equidad y capacidad contributiva en la determinación de la carga tributaria de los sujetos pasivos de la obligación tributaria tomando en consideración el proceso inflacionario y sus efectos sobre el patrimonio del contribuyente.

   De esa manera, se colige que el fenómeno de la inflación afecta las partidas monetarias y no monetarias de los estados financieros de los contribuyentes. La primera de ellas, no es definida expresamente por las mencionadas Leyes, pero el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1993 en el parágrafo segundo del artículo 98, establece como activos y pasivos monetarios “las partidas del Balance General del contribuyente que representan valores nominales en moneda nacional o que al momento de liquidarse se hacen por el mismo valor histórico con los que están registrados”, desarrollado en iguales términos en el artículo 94 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2003.

   De allí que, los activos y pasivos monetarios pueden considerarse como aquellos que por su naturaleza tienen un valor fijo invariable expresado en una unidad monetaria, la variación en el nivel de precios no modifica dicho valor fijo y su tenencia origina, una ganancia o pérdida. Dentro de una economía inflacionaria la unidad monetaria pierde poder de compra y, por lo tanto, la tenencia de activos monetarios, en un período de tiempo, origina una pérdida económica por exposición a la inflación para los contribuyentes, la cual no es determinada por la contabilidad a valores históricos. Cuando los activos monetarios son productores de intereses, la pérdida señalada se ve disminuida por el ingreso nominal de los intereses percibidos.

   Por otra parte, la tenencia de pasivos monetarios, en un período de tiempo, dentro de una economía inflacionaria, origina una ganancia económica por exposición a la inflación para el contribuyente, la cual tampoco es determinada en la contabilidad a valores históricos. Cuando los pasivos monetarios generan intereses, la ganancia señalada se ve disminuida por el gasto de interés registrado, en la porción inflacionaria de dicho interés.

   Ahora bien, en lo que respecta a las partidas no monetarias, es la propia Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001 que define en el parágrafo segundo del artículo 173 los activos y pasivos no monetarios como “aquellas partidas del Balance General Histórico del Contribuyente que por su naturaleza o características son susceptibles de protegerse de la inflación, tales como: los inventarios, mercancías en tránsito, activos fijos, edificios, terrenos, maquinarias, mobiliario, equipos, construcciones en proceso, inversiones permanentes, inversiones convertibles en acciones, cargos y créditos diferidos y activos intangibles (…)”.

   De allí se desprende que, en una economía inflacionaria, los valores de los activos y pasivos no monetarios deben ser actualizados, debido a que los mismos están expresados en una moneda histórica que está sufriendo una pérdida en su poder de compra. La actualización del valor de los activos y pasivos no monetarios a una fecha determinada, significa expresar el valor de dichas partidas en una unidad de moneda que represente el poder de compra a esa fecha. La actualización referida tendrá su efecto en los resultados del contribuyente, en cuanto se modifica el gasto de depreciación futuro de los activos depreciables, el costo de venta de los inventarios de mercancías vendidas, las ganancias o pérdidas en ventas de activos no monetarios, entre otros.

   En este orden de ideas, es preciso indicar que el propósito del ajuste inicial por inflación es el de actualizar a valores corrientes las cifras de activos y pasivos no monetarios, así como del patrimonio fiscal contenidas en la contabilidad a costo histórico, para comenzar a determinar el resultado por exposición a la inflación sobre unas cifras ya actualizadas a valores corrientes. Además, plantea la actualización extraordinaria de los activos y pasivos no monetarios, tomando como factor de actualización la variación ocurrida en el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas desde el mes de adquisición de dichos activos y pasivos no monetarios hasta la fecha de cierre del ejercicio fiscal.

   El ajuste inicial por inflación origina el pago de una tasa de inscripción en el Registro de Activos Revaluados del tres por ciento (3%) sólo sobre el valor del ajuste inicial por inflación de los activos fijos depreciables.

   Por otra parte, resulta conveniente transcribir el artículo 178 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001, aplicable ratione temporis, el cual regula lo relativo al reajuste regular por inflación, en los siguientes términos:

   Artículo 178.- A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se refiere el artículo 173 de esta Ley, una vez realizado el ajuste inicial, deberán reajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios, el patrimonio al inicio del ejercicio y los aumentos y disminuciones del patrimonio durante el ejercicio, distintos de las ganancias o las pérdidas, conforme al procedimiento que a continuación se señala. El mayor o menor valor que se genere al actualizar los activos y pasivos no monetarios, el patrimonio al inicio del ejercicio y los aumentos y disminuciones del patrimonio durante el ejercicio, distintos de las ganancias o las pérdidas, serán acumulados en una cuenta de conciliación fiscal que se denominará Reajustes por Inflación y que se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable, con excepción de las empresas en etapa preoperativa, para las cuales el reajuste por inflación sólo se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable en el período siguiente a aquél en que se incorporaron en el sistema de ajustes por inflación de conformidad con lo establecido en el artículo 174 de esta Ley. (…)

   .

   Con vista a la disposición legal transcrita supra, es preciso acotar que conforme al artículo 4 eiusdem, son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio obtenidos después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos, sin perjuicio del enriquecimiento neto de fuente territorial del ajuste por inflación, es decir, para obtener los enriquecimientos netos por las actividades realizadas de fuente territorial, debe tomarse en cuenta el reajuste regular por inflación, toda vez que constituye un aspecto fundamental para cuantificar la base imponible sobre valores reales.

   Sobre el particular, esta Sala considera oportuno traer a colación el criterio expresado en la Sentencia N° 01162 de fecha 31 de agosto de 2004, caso: CEMENTOS CARIBE C.A., en la que se estableció lo siguiente:

   ...se observa que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto, siendo evidente que este procedimiento es aplicable, tanto si el resultado es positivo o cuando es negativo, es decir, cuando se produzcan ganancias o pérdidas, ya que en ambas situaciones el resultado se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones y de los ajustes por inflación.

   Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación. De esta manera, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello, se busca adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   En razón de lo anterior, resulta que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a los efectos de la inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el procedimiento denominado ‘Reajuste por Inflación’, el cual conlleva un segundo cálculo del enriquecimiento patrimonial del contribuyente, pero con la intervención de la corrección monetaria de las partidas del balance patrimonial.

   En consecuencia, los incrementos o disminuciones patrimoniales que se obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente, están referidos a la realidad del sujeto, resultante de la comparación de ingresos contra egresos del ejercicio correspondiente. Dichas disminuciones o pérdidas producto de la exposición del patrimonio a la inflación, producen todas las consecuencias o efectos que las pérdidas originadas de las operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio.

   De allí se desprende que, el reajuste regular por inflación consiste en ajustar al final del ejercicio fiscal los rubros del balance inicial. Es el mayor o menor valor que se genera al actualizar el patrimonio neto y los activos y pasivos no monetarios, acumulada en una partida de conciliación fiscal, llamada reajuste por inflación y que es tomada en consideración para la determinación de la renta gravable, con excepción de las empresas en etapa preoperativa, para las cuales el reajuste se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable en el período que concluyan su etapa preoperativa.

   Así las cosas, el sistema de ajuste por inflación, ordena la actualización de los activos fijos depreciables, a los solos efectos tributarios, trayendo como consecuencia, una variación en el patrimonio y una incidencia directa en la renta neta fiscal.

   Establecido lo anterior, es necesario señalar que las rebajas de impuestos son aquellas cantidades que se permiten disminuir del impuesto determinado luego de aplicada la tarifa correspondiente. La diferencia que se obtiene después de restar la rebaja constituye el monto definitivo del impuesto a pagar, el cual podrá ser pagado haciendo uso de cualquiera de los métodos de extinción de las obligaciones tributarias permitidas por el Código Orgánico Tributario. Algunas veces la rebaja se calcula sobre el monto de las nuevas inversiones, representadas en activos fijos incorporados en la producción de la renta y, en otras, sobre la base de un monto fijo, como es el caso de las rebajas impositivas previstas para personas naturales residentes en Venezuela. Asimismo, es importante destacar que los impuestos pagados en exceso en ejercicios anteriores son considerados también como rebajas impositivas a los efectos de los formularios de la declaración de rentas.

   En ese sentido, el primer tipo de rebajas de impuesto mencionado, vale decir, por nuevas inversiones en activos fijos, se encuentra contenida en el artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de los años 1999 y 2001, aplicables ratione temporis, cuyo tenor es el siguiente:

   Artículo 57.- Se concede una rebaja de impuesto del diez por ciento (10%) del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los cinco (5) años siguientes a la vigencia de la presente Ley, a los titulares de enriquecimientos derivados de actividades industriales y agroindustriales, construcción, electricidad, telecomunicaciones, ciencia y tecnología, distintas de hidrocarburos y actividades conexas, y en general, a todas aquellas actividades que bajo la mención de industriales representen inversión para satisfacer los requerimientos de avanzada tecnología o de punta, representadas en nuevos activos fijos, distintos de terrenos, destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva o a nuevas empresas, siempre y cuando no hayan sido utilizados en otras empresas (…).

   Una vez determinado que la adquisición de activos fijos puede incluirse como rebaja dentro de la declaración de impuesto sobre la renta, es conveniente darle valor numérico estableciendo el costo de la inversión.

   A los efectos de determinar el monto de las inversiones que serán objeto de las rebajas de impuesto, las referidas Leyes establecen en el parágrafo tercero del aludido artículo 57 lo siguiente:

   Parágrafo Tercero.- Para determinar el monto de las inversiones a que se contrae este artículo, se deducirán del costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, los retiros, las amortizaciones y las depreciaciones hechas en el ejercicio anual sobre tales activos (…).

   De la disposición transcrita, se infiere que el monto de la inversión a considerar como rebaja, será el costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, debiendo deducirse de su costo de adquisición, el monto amortizado o depreciado realizado durante el ejercicio anual correspondiente.

   Así, es importante resaltar que el transcrito artículo 57, no hace referencia al valor en que debe ser expresado tal costo, vale decir, si es al costo histórico o a los valores ajustados por el sistema de ajuste por inflación, asunto que genera la controversia de la presente litis.

   En tal sentido, el artículo 179 de la Ley eiusdem establece que “…el valor neto actualizado de los activos y pasivos no monetarios deberá depreciarse, amortizarse o realizarse, según su naturaleza, en el resto de la vida útil…”. Esta depreciación o amortización se realizará anualmente y se corresponderá con un costo o deducción adicional a los efectos de la determinación de la renta gravable del contribuyente.

   En conexión con lo anterior, la contribuyente alega que el cálculo de la rebaja por nuevas inversiones en activos fijos debería estar en correspondencia con el valor que se le daría en caso de enajenación de esos nuevos activos durante el ejercicio gravable, por lo tanto, es menester traer a colación lo previsto en los artículos 128 y 180 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1999 y 2001, respectivamente, aplicables en razón de su vigencia temporal, los cuales disponen:

   Los valores reajustados deberán tomarse en cuenta a los efectos de la determinación del costo en el momento de la enajenación de cualesquiera de los activos no monetarios que conforman el patrimonio del contribuyente, según lo señalado en este Título.

   De esa manera, si entendemos que la enajenación de un activo fijo es un retiro de un activo no monetario, se colige que el valor a deducir debe estar ajustado por la inflación.

   De allí, que aún cuando la propia Ley no lo establece claramente, al estar representadas las nuevas inversiones realizadas por la contribuyente en activos fijos depreciables, y por lo tanto sujetos a la actualización que ordena la mencionada Ley para efectos fiscales, no hay razones para interpretar que la rebaja concedida por el artículo 57 de la referida ley deba permitirse sobre estos costos históricos, que implique extraer para estos efectos la actualización que ordena el sistema de ajuste por inflación, por lo que considera la Sala que los valores sobre los cuales debería ser calculada esta rebaja, serían sobre los valores ajustados por inflación, de acuerdo al estudio concordado de la normativa fiscal vigente.

   Como corolario de lo antes expuesto, resulta forzoso para esta Sala declarar procedente lo argüido por el representante judicial de la sociedad de comercio contribuyente en el sentido de que las rebajas por nuevas inversiones en activos fijos deben ser efectuadas con las cifras ajustadas por el sistema de ajuste por inflación y no con el costo histórico. En consecuencia, se declara con lugar la apelación ejercida por la sociedad mercantil recurrente, se revoca el fallo apelado y se declara con lugar el recurso contencioso tributario incoado. Así se decide.”

   En cuanto a los reparos formulados en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en especial la denuncia por ausencia de base legal en virtud del rechazo de créditos fiscales por carecer los manifestaciones de importación de la certificación bancaria.

   Este Tribunal debe acoger el criterio expresado con anterioridad, en el punto referente al reparo formulado en materia de Impuesto sobre la Renta, en virtud de la sentencia número 72, dictada por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., en fecha 27 de enero de 2010, parcialmente transcrita en líneas precedentes; en consecuencia, es procedente la denuncia planteada y, por lo tanto, improcedente el reparo formulado en cuanto a este particular. Se declara.

   Con relación a la denuncia del vicio de falso supuesto por errónea interpretación de los artículos 27 y 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y del Artículo 63 de su Reglamento, por el rechazo de créditos fiscales por carecer las facturas de la especificación de los bienes o servicios adquiridos y el valor de la operación.

   Ante esta denuncia, el Tribunal debe hacer nuevamente hincapié en la falta de presentación del expediente administrativo, así como de la falta del cuerpo de las facturas para precisar las razones por las cuales la Administración Tributaria rechazó créditos fiscales. Este Tribunal también debe ser enfático sobre la función de los expertos contables quienes no están llamados por ley a dejar constancia de ningún particular como si se tratase de una inspección, en otras palabras, ellos deben ajustarse a los principios y normas que regulan su profesión, para de esta forma ilustrar contablemente al Tribunal.

   En virtud de la falta de prueba documental, el Tribunal tiene como indicio lo señalado por los expertos, específicamente, a partir del folio 310 del expediente judicial, de donde se puede apreciar que la recurrente declaró y pagó el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y que posee en sus archivos certificaciones bancarias, facturas y demás comprobantes de pago.

   No obstante lo anterior, el Tribunal aprecia que por tratarse de una importación, en el caso que las facturas careciesen de la descripción del bien adquirido y el valor de la operación, le era suficiente a la Administración Tributaria cotejar las facturas con los demás documentos de importación, esencialmente, con el manifiesto de importación, para conocer el tipo de mercancía de la cual trata la factura.

   El rechazo de los créditos fiscales por faltar alguno de los requisitos en las facturas en el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, además de ser específico al poseer la norma supuestos distintos, está sometida a que éste requisito impida el control de la Administración Tributaria, lo cual no ha ocurrido en el presente caso; por lo tanto, se declara procedente la denuncia del vicio de falso supuesto por errónea interpretación de los artículos 27 y 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y del Artículo 63 de su Reglamento, por el rechazo de créditos fiscales por carecer las facturas de la especificación de los bienes o servicios adquiridos y el valor de la operación. Así se declara.

   Con respecto a la denuncia de falso supuesto de hecho, por el rechazo de créditos fiscales en relación con las facturas que se expresan en dólares sin la correspondiente conversión en bolívares, este Tribunal reitera lo señalado precedentemente con relación a las decisiones de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia respecto a los requisitos de las facturas y otros comprobantes de pago, según las cuales debe verificarse en cada caso en particular si la falta de algún requisito desnaturaliza el contenido de éstas y si impiden con ello la labor de recaudación del impuesto y del control sobre el mismo por parte de la Administración Tributaria. En tal sentido, se observa que en el presente caso los expertos manifestaron que las facturas contenían la correspondiente conversión en bolívares. Nuevamente el Tribunal debe manifestar que la función de los expertos no es dejar constancia de situaciones objeto de inspección judicial o de la presentación de documentales, no obstante, manifestaron adicionalmente la existencia de documentos que soportan las operaciones de compras de bienes y servicios, comprobándose de esta manera el egreso, lo cual a los fines de este impuesto indirecto, permite su deducción técnica al generarse el crédito fiscal al cual tiene derecho. En consecuencia el Tribunal declara procedente la denuncia sobre este particular. Se declara.

   En cuanto al argumento de falso supuesto de hecho en relación con los manifiestos de importación no certificados por la aduana, este Juzgador de la misma forma en que se declaró anteriormente, declara procedente esta denuncia de la recurrente, en consideración del criterio expresado por la Sala Políticoadministrativa según el cual, disiente del criterio expresado por la Administración Tributaria en el sentido de que los manifiestos de importación deban estar acompañados de una certificación de pago. Se declara.

   En lo que respecta al alegado vicio de falso supuesto de hecho, con relación a los débitos fiscales declarados en un monto menor al correspondiente, este Tribunal observa que en cuanto a este particular los expertos no hicieron pronunciamiento alguno, por lo cual este Tribunal debe dar por cierto y con pleno valor probatorio el contenido de la Resolución impugnada en cuanto a este concepto, al no haber sido desvirtuado por la recurrente; razón por la cual, este Tribunal declara procedente el reparo formulado en cuanto a este aspecto. Se declara.

   En cuanto a las multas impuestas por incumplimiento de deberes formales de conformidad con el Artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, al no haberse registrado oportunamente en el Libro de Ventas las operaciones de exportación, quien aquí decide aprecia del contenido de la Resolución impugnada que la sanción que instituye el mencionado Artículo, fue impuesta a la recurrente por cada período impositivo, vale decir, 62,5 Unidades Tributarias para cada uno de los períodos que comprenden los meses desde enero hasta julio de 1997.

   Al respecto, este Tribunal advierte que la norma contenida en el Artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, que establece la sanción para los casos en que se omita llevar los libros y registros especiales exigidos por la Ley, señala que la multa aplicable será de cincuenta (50) a doscientas (200) Unidades Tributarias, de lo cual se infiere que la multa constituye una única sanción por el ilícito cometido, de forma general, no señalando dicha norma que la multa a imponerse sea por el incumplimiento detectado en cada período impositivo, por separado.

   En consideración de lo expuesto y examinados los documentos que constan en el expediente, este Tribunal puede apreciar que en el presente caso, es evidente que la recurrente no cumplió con su deber formal relativo a llevar en forma debida y oportunamente los libros y registros especiales, por cuanto, si bien alegó en su escrito que “…no ha incurrido en los incumplimientos señalados por la Administración Tributaria, ya que ha registrado oportunamente las operaciones de exportación que realiza.”, sin embargo, no trajo al proceso los elementos probatorios necesarios que demostraran sus argumentos y que pudieran desvirtuar de esta manera el contenido de la Resolución recurrida, pues durante el lapso probatorio, no promovió elementos que así lo indiquen; por lo tanto, este Juzgador debe desechar la denuncia invocada por la recurrente con relación a este aspecto controvertido, en virtud de que los actos dictados por la Administración Tributaria se presumen fiel reflejo de la verdad y bajo el manto de la presunción de veracidad; en consecuencia, se confirma la sanción impuesta a la recurrente con fundamento en el Artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, pero la misma deberá ajustarse a una sola sanción y no a una sanción por cada mes. Así se declara.

   En lo que respecta a la alegada aplicación de circunstancias atenuantes, por prestar colaboración en todo momento, no cometer infracciones tributarias durante los tres períodos fiscales anteriores y la ausencia de dolo.

   En cuanto a este aspecto, quien aquí decide estima pertinente enfatizar el criterio expresado por la Sala Políticoadministrativa del M.T., en sentencia número 1162, de fecha 31 de agosto de 2004, en la cual expresó:

   …Claramente, no haber cometido el indiciado violaciones a normas tributarias, en los tres años anteriores a aquel en que se cometió la infracción del caso, es la circunstancia fáctica desarrollada por el legislador para aminorar la sanción.

   La norma una vez invocada produce tal y como lo exponen los apoderados judiciales de la sociedad contribuyente, la carga de la prueba de parte de la Administración Tributaria de señalar alguna sanción en la cual haya incurrido el infractor, hecho que no fue traído a los autos por el apoderado del Fisco Nacional, con lo cual ocurrió el supuesto fáctico de la norma y por tanto la procedencia de la atenuante genérica detallada en la norma prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico vigente al momento del acaecimiento de la sanción, hecho que fuerza a la Sala a confirmar la sentencia recurrida en cuanto a este punto. En consecuencia, se reduce la sanción aplicable en un ochenta por ciento (80%) del impuesto causado en los reparos formulados, la cual deberá ser calculada nuevamente por la Administración Tributaria de acuerdo a los motivos antes señalados. Así se decide…

   (Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal Superior).

   En virtud de lo anterior, este Juzgador, compartiendo el criterio expresado por la Sala Políticoadministrativa en la sentencia antes referida, debe señalar que en el caso de autos es perfectamente aplicable la atenuante relativa a no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquél en que se cometió la infracción, debido a que la información sobre si el contribuyente reparado ha cometido infracciones tributarias en años anteriores, es un hecho que la Administración Tributaria debe mantener en sus archivos y que una vez invocada, como ente controlador del tributo, tiene la obligación de hacer una revisión para verificar su procedencia, incluso sin que haya sido invocada debe la Administración establecer tal circunstancia a los fines de aplicar correctamente el monto de la sanción, por lo que este Tribunal considera que si la representación fiscal no aportó elementos probatorios que permitiesen conocer si se ha cometido la misma o diferente infracción en años anteriores, debe dar por sentado y probado que procede la atenuante que no ha sido aplicada por la recurrida.

   En este sentido, este Tribunal declara procedente la aplicación de la atenuante en referencia en un veinticinco (25%) sobre las sanciones confirmadas en la presente decisión. Así se declara.

   Con respecto al resto de las atenuantes denunciadas relativas a la ausencia de intención dolosa o de defraudación y colaboración prestada a la fiscalización, estas no constituyen atenuante alguna, puesto que los supuestos normativos se refieren a no haber tenido la intención de causar el hecho imputado tanta gravedad o la declaración espontánea, lo cual no ha ocurrido en el presente caso en lo que se refiere a las atenuantes contenidas en el Código Orgánico Tributario de 1994.

   Con respecto a la atenuante relativa a la colaboración prestada a la fiscalización, no está tipificada en el Código Orgánico Tributario, razón por la cual se debe declarar improcedente la atenuante alegada. Se declara.

   Con relación al alegado vicio en el objeto, al rechazar la Administración Tributaria la cantidad de Bs. 451.207.111,00, por concepto de excedente de créditos fiscales correspondientes al período impositivo enero de 1997, este Tribunal observa de autos que la recurrente interpuso Recurso Contencioso Tributario contera el Acta Fiscal RZ-DFC-OF-2000-964. confirmada por la Resolución RZ-SA-2001-000257, dictada en fecha 08 de noviembre de 2001, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), tal y como consta en copias certificadas que presentó durante el lapso probatorio.

   En este sentido al tratarse de un acto impugnada ante un Tribunal Tributario de la misma instancia la Administración Tributaria no debe rechazar nuevamente tal cantidad, puesto que esta está sujeta a la decisión judicial que emane de ese órgano jurisdiccional, más y cuando se han suspendido los efectos de su exigibilidad, por lo tanto se ha comprobado el vicio de objeto y en consecuencia nula la porción del reparo por este concepto. Se declara.

   En cuanto a la solicitud de condenatoria en costas contra la Administración Tributaria, este Juzgador considera pertinente referir el criterio expuesto por la Sala Constitucional de nuestro M.T. mediante sentencia número 1238, de fecha 30 de septiembre de 2009, en la cual expresó:

   …la Sala, mediante sentencia N° 1582 del 21 de octubre de 2008, aunque abandonó el criterio acogido en la sentencia supra, según el cual constituye una desigualdad injustificada que la República y los entes que gozan de tal privilegio no pudieran ser condenados en costas y en cambio sí pudieran serlo los particulares que litiguen en su contra y resulten totalmente vencidos, ratificó la constitucionalidad de la prohibición de condenatoria en costas a la República, de manera general, por estimar lo siguiente: (Destacado de la Sala).

   ‘Ahora bien, el privilegio procesal de la República y de otros entes públicos, relativo a la exención de la condena en costas ha sido establecido por el Legislador en uso de su amplia libertad de configuración normativa que le permite determinar y aplicar, de manera concreta, las directrices necesarias para el cumplimiento de los cometidos constitucionales, ello, mediante el establecimiento de una diferenciación racional que responde a los intereses superiores que tutela el Estado, aun en juicio, como son, la no afectación del servicio e interés público y la protección de sus bienes y derechos, que son, en definitiva expresión del interés general.

   Sobre el particular esta Sala ha sostenido que ‘la labor del legislador debe tener como norte no sólo los principios generales expresamente consagrados en el Texto Fundamental, sino además los supremos fines en él perseguidos, por lo que está obligado a realizar una interpretación integral y coordinada del cuerpo constitucional, lo cual implica que la actividad legislativa no conlleva la simple ejecución de los principios constitucionales, sino que, por el contrario, comprende una amplia libertad de configuración normativa que le permite determinar y aplicar, de manera concreta, las directrices necesarias para el cumplimiento de los cometidos constitucionales’. (Vid. sentencia N° 962/2006, del 09.05, caso: Cervecerías Polar Los Cortijos C.A.).

   Lo anterior, por si mismo, justifica el aludido privilegio procesal y la diferencia de trato normativo que la ley le otorga, el cual se enlaza con el principio de eficacia que debe presidir la actuación administrativa y el servicio de los intereses generales a que éstos responden y, por ello, constituye un fundamento constitucionalmente legítimo.

   Así las cosas, a juicio de esta Sala el privilegio en cuestión no es contrario a los artículos 21 y 26 de la Constitución, ya que, el trato diferente obedece a un objetivo constitucionalmente válido, además, el mismo resulta coherente y proporcional con el fin perseguido y la singularización se encuentra perfectamente delimitada en cada una de las leyes que lo establecen. Por consiguiente, la Sala juzga que no constituye una desigualdad injustificada, el que la República, y los entes que gozan de tal privilegio, no puedan ser condenados en costas, y en cambio si puedan serlo los particulares que litigan contra ella y resulten totalmente vencidos, por lo que la Sala abandona el criterio sentado en sentencia nº 172 del 18 de febrero de 2004, caso: A.M.S.F., de conformidad con los criterios establecidos en la jurisprudencia de esta (Vid. pp. 22 y 23). Así se decide.

   Lo expuesto no es aplicable a los procesos de amparos, en los que el Legislador estableció un criterio subjetivo para la condenatoria en costas basado en la temeridad, además de que el artículo 21 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales establece que cuando el agraviante sea una autoridad pública quedarán excluidos del procedimiento los privilegios procesales, de allí que se ratifica la doctrina de interpretación vinculante que estableció en sentencia N° 2333 del 2 de octubre de 2002, caso: Fiesta C.A., según la cual, indiferentemente de la persona contra la cual obre la pretensión, y con las particularidades dispuestas en la norma que lo estipula, puede ser condenado en costas el perdidoso, bien se trate de entidades públicas o de particulares que hubieren intentado una acción contra aquellas personas públicas.

   Con base en lo expuesto, se concluye que las disposiciones que contienen los artículos 10 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, 76 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, anteriormente 47, y en la última frase del 287 del Código de Procedimiento Civil, que establecen la prohibición de condena en costas contra la República, no son contrarias a la Constitución, en consecuencia, debe declararse sin lugar la pretensión de nulidad de las referidas disposiciones normativas. Así se declara.’(Subrayado de este fallo).

   Según este criterio, el privilegio procesal de la República que le exime de ser condenada en costas procesales cuando resulta vencida en juicio está plenamente justificado por los objetivos que constitucionalmente se le han asignado, lo cual resulta coherente y proporcional con los fines perseguidos que han sido delimitados en cada una de las leyes que lo establece, situación que no varía en materia penal, donde la acción está atribuida al Estado a través del Ministerio Público, según lo previsto en los artículos 285 de la Carta Magna y 11 del Código Orgánico Procesal Penal.

   En virtud de los criterios jurisprudenciales expuestos, esta Sala considera que el enunciado normativo de prohibición de condenatoria en costas a la República encuentra una justificación constitucional por lo que debe prevalecer como privilegio procesal cuando ésta resulta vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, incluso en aquellos de carácter penal en todos los supuestos previstos en el artículo 268 del Código Orgánico Procesal Penal; y así se decide

   . (Destacado de la Sala).

   Adaptando el criterio vinculante trascrito anteriormente, al presente caso, este Tribunal debe forzosamente declarar improcedente este alegato de la recurrente. Así se declara.

   III

   DECISIÓN

   Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil POLIOLEFINAS INTERNACIONALES, C.A., a la cual se fusionó la sociedad mercantil POLILAGO y a su vez absorbió a la sociedad mercantil RESINAS LINEALES, RESILIN, C.A., domiciliada en la ciudad de Maracaibo, Estado Zulia e inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, en fecha 23 de octubre de 1973, bajo el número 83, Tomo 8-A, se presentaron en el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (Distribuidor), para interponer Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución RZ-SA-2002-500272, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), en fecha 27 de febrero de 2002, notificada el 28 de febrero de 2002, mediante la cual culmina el Sumario Administrativo iniciado en virtud de los reparos formulados en materia de Impuesto sobre la Renta, para los ejercicios 1996 y 1997 e Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para los períodos comprendidos entre enero y julio de 1997, los cuales suman la cantidad de VEINTISIETE MIL QUINIENTOS SESENTA Y TRES MILLONES DOSCIENTOS SETENTA Y DOS MIL DOSCIENTOS VEINTISIETE BOLÍVARES CON VEINTITRES CÉNTIMOS (Bs. 27.563.272.227,23) (Bs. F. 27.563.272,23), y se imponen multas a la recurrente por la suma de UN MILLÓN QUINIENTOS DIECIOCHO MIL SETECIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 1.518.750,00) (Bs. F. 1.518,75), a través de las Actas de Reparo RZ-DFC-OF-2001-214, RZ-DFC-OF-2001-215, RZ-DFC-OF-2001-216, RZ-DFC-OF-2001-217, RZ-DFC-OF-2001-218, RZ-DFC-OF-2001-219, RZ-DFC-OF-2001-220, RZ-DFC-OF-2001-221 y RZ-DFC-OF-2001-222, todas con fecha 09 de marzo de 2001.

   Se ORDENA a la Administración Tributaria ajustar los actos administrativos impugnados, a las motivaciones contenidas en el presente fallo.

   No hay condenatoria en costas, por virtud de la naturaleza del fallo.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los veintiocho (28) días del mes de abril del año dos mil diez (2010). Años 200° y 151°.

   El Juez,

   R.G.M.B.

   La Secretaria,

   B.L.V.P.

   ASUNTO: AF49-U-2002-000060

   Antiguo: 1809

   En horas de despacho del día de hoy, veintiocho (28) de abril de dos mil diez (2010), siendo las diez y cincuenta y dos minutos de la mañana (10:52 a.m.), bajo el número 028/2010 se publicó la presente sentencia.

   La Secretaria

   Bárbara L. Vásquez Párraga