Decisión nº 1683 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 13 de Octubre de 2011

De las actas que conforman el expediente se desprende lo siguiente: la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante Resolución de Imposición de Sanción Nº 3500 de fecha 14 de febrero de 2008, aplicó sanción a la contribuyente “EL RESORTE ELRECA, C.A. (ELRECA)”, RIF Nº J-00076439-5, por cuanto constató para el momento de la verificación:

- Que la contribuyente presentó extemporáneamente la declaración del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al mes de octubre de 2005, contraviniendo con ello lo previsto en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor agregado y 59 y 60, de su Reglamento.

- Que la contribuyente presentó los Libros de Compras y Ventas que no cumplen con los requisitos de IVA, contraviniendo lo previsto en los artículos 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

- Que la contribuyente emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas correspondiente a los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005; enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2006, contraviniendo lo previsto en el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

Tales hechos, constituyen incumplimientos de deberes formales por lo que procedió a aplicar las siguientes sanciones:

- Artículo 101 numeral 3 aparte 2 del Código Orgánico Tributario vigente en la cantidad de Dos Mil Setecientos Unidades Tributarias (2.700 U.T.)

- Artículo 102 numeral 2 aparte 2 del Código Orgánico Tributario por la cantidad de Veinticinco Unidades Tributarias (25 U.T.)

- Artículo 103 numeral 3 aparte 2 del Código Orgánico Tributario vigente en la cantidad de Cinco Unidades Tributarias (5 U.T.), por cuanto se trata de la primera infracción de esta índole cometida por la contribuyente.

En el mencionado acto administrativo se ordenó expedir Planillas de Liquidación y Pago por concepto de multa por el monto total de Dos Mil Setecientas Quince Unidades Tributarias (2.715 U.T.), convertidas en bolívares fijadas al valor de las mismas para el momento del pago conforme a lo previsto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente.

-II-

ALEGATOS

La recurrente “EL RESORTE ELRECA, C.A. (ELRECA)”, ejerció recurso contencioso tributario contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº 3500 de fecha 14 de febrero de 2008, aduciendo lo siguiente:

INMOTIVACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS. Rechaza totalmente la argumentación que pretende ser motivación suficiente para informar al contribuyente cuáles son las razones que tiene la Administración Tributaria para sustentar la sanción, pretendiendo que con el simple hecho de mencionar el artículo de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, o del Reglamento de dicha Ley, ya se subsumen en dichos artículos todas las situaciones de infracciones que se le imputan al contribuyente, sin que esté obligada la Administración Tributaria a señalar objetiva, exacta y concretamente cuál situación, de las señaladas en cada uno de los artículos de la Ley del Reglamento (sic) infringió el contribuyente.

Que en la Resolución mencionada se dice que la funcionaria constató para el momento de la verificación que la contribuyente contravino lo previsto en los artículos 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y 59 y 60 de su Reglamento, por haber presentado su declaración de Impuesto al Valor Agregado y pagó el tributo correspondiente al mes de octubre de 2005, de manera extemporánea; sin embargo, de la transcripción realizada de los artículos mencionados, no se observa en ellos ninguna sanción, por lo que considera que existe un exceso en la aplicación de una norma a una situación inexistente, lo que evidencia en su criterio, la utilización de citas de artículos de las leyes tributarias al azar para que en algunas de ellas encaje la contravención que se pretende sancionar, de allí que solicitan se deseche su aplicación.

En cuanto al contenido del artículo 60 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, considera que la simple cita de la norma no es suficiente para ser considerada como motivación de la sanción, por cuanto es necesario que la Administración Tributaria, en apego a la verificación que dice haber hecho para establecer la falta, señale la fecha en que debía ser presentada la mencionada declaración y la fecha en que efectivamente fue presentada, para con ello, garantizar el derecho constitucional a la defensa, al verificar la certeza o no de la infracción y proceder a su aceptación o a su rechazo; de allí que considere que el acto administrativo se encuentra inmotivado de conformidad con lo establecido en los artículos 9 y 18, numeral 5, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Referente a la presentación de los Libros de Compras y de Ventas que no cumplen con los requisitos, rechazan totalmente la argumentación de la Administración Tributaria para justificar la sanción que pretende aplicarle, por lo que consideran que el acto administrativo no se ajusta a lo que al respecto señalan los artículos 9 y 18, numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos para su validez, vulnerando con ello el derecho a la defensa de la contribuyente establecido en el artículo 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Transcribe los artículos 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y concluye en una inexistente motivación del acto administrativo de conformidad con lo dispuesto en los artículos 9 y 18, numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto no se señala cuál de los requisitos fue el incumplido.

Que el acto que da lugar a la sanción rechazada carece de la motivación exigida en la citada Ley y ha sido dictada con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.

En cuanto a la sanción por la emisión de facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas en el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, se encuentra totalmente en desacuerdo con esa sanción por cuanto carece de la motivación exigida para su validez por los artículos 9 y 18, numeral 5 y 19, numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y que, por ese vicio se viola lo dispuesto en los artículos 49, numeral 1 y 25 de la Constitución Bolivariana (sic) de Venezuela.

Por su parte la representación judicial de la República Bolivariana de Venezuela, en la oportunidad de presentar sus conclusiones escritas ratificó los fundamentos fácticos y jurídicos de la Resolución recurrida y además expuso las siguientes consideraciones:

Que no escapa a las consideraciones de esta Representación Fiscal la obligatoriedad de motivación de todo acto administrativo, tal y como lo señalan los artículos 9 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que el acto administrativo impugnado por el recurrente no adolece de inmotivación ya que se especifica de dónde surgen las multas determinadas y liquidadas por la Administración, con indicación de los hechos detectados, de las normas violadas y la base legal de las sanciones aplicadas.

Que la aplicación supletoria del supuesto de delito continuado, establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas por el Código Orgánico Tributario, toda vez que, a la aplicación de los principios y normas del derecho penal al ámbito del derecho tributario, resulta necesario comenzar indicando, que las disposiciones o conceptos relativos a los ilícitos fiscales forman parte de un derecho represor especial.

Que el artículo 81 del Código Orgánico tributario establece reglas específicas para distintas situaciones y que, cuando la norma en comento supedita la aplicación supletoria de los principios y normas del derecho penal, a la condición de que exista una ausencia absoluta de regulación sobre el particular y a la vez que éstos sean compatibles con la naturaleza y fines del derecho tributario, sin lugar a dudas está indicando un límite en el uso de esta forma legal de completar los vacíos legislativos dentro del ámbito sancionador tributario.

Que al margen de cualquier discusión sobre la idoneidad del sistema adoptado en la referida disposición legal, lo cierto es, que ésta contempla expresamente la forma en que debe calcularse la sanción correspondiente cuando el administrado incurre en la comisión repetida o reiterada de una infracción fiscal, lo cual lleva forzosamente a concluir que en el caso de la repetida comisión de un hecho de esta índole, no es posible aplicar supletoriamente el instituto del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, en virtud de que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario contiene una regulación específica para estos casos o regulaciones. Apoya su escrito con sentencias de reciente data.

Sobre la improcedencia de la determinación de la cuantía de las sanciones que le fueron impuestas en el cuerpo del acto administrativo aplicando la unidad tributaria vigente para la comisión del ilícito tributario de conformidad con lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, indicó que de acuerdo al contenido de la norma se puede apreciar que las multas pueden ser de dos tipos, fijas y graduables; las primeras se tratan de importes establecidos que se incrementan por nuevas comisiones del ilícito y las segundas, en términos porcentuales graduables entre un límite mínimo y uno máximo, que variarán por la aplicación de circunstancias atenuantes y agravantes en cada caso.

Que en el caso concreto de las multas que debe imponer la Administración Tributaria al verificarse los distintos ilícitos materiales, expresados en porcentajes, el Parágrafo Segundo del señalado artículo impone la conversión de las multas al equivalente de unidades tributarias que corresponda en cada caso, tanto al momento de la comisión del ilícito como al momento del pago.

Transcribió el artículo 229 del Código Orgánico Tributario de 1994 y señaló que la unidad tributaria se puede definir como una magnitud de valor ideal, expresado en dinero de curso legal, creado por una Ley y modificable por la Administración Tributaria a futuro, con base en los índices de inflación del área metropolitana de Caracas.

Que de conformidad con el Parágrafo Tercero del artículo 3 del Código Orgánico Tributario, se puede afirmar que la unidad tributaria no crea, suprime o modifica el tributo o las obligaciones accesorias que determinan con fundamento en esta magnitud de valor, sino que es un concepto referido al medio de pago de la obligación tributaria.

Que cuando analizamos el procedimiento de liquidación de las sanciones tipificadas en los artículos 111 y 112 del Código Orgánico Tributario relativa a los ilícitos materiales, en concordancia con la disposición contenida en el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem, se puede observar que al aplicar el porcentaje correspondiente a la infracción cometida, el resultado obtenido es exactamente el porcentaje aplicado, sin exceder lo previsto en la norma, incluso el valor en unidades tributarias determinado para el momento de la comisión de la infracción es el equivalente al porcentaje aplicado.

Que en cuanto a los intereses moratorios, éste es una consecuencia natural por la omisión de ingresos y cuya procedencia ha sido discutido en puntos anteriores y ha sido ratificado por la Experticia Contable antes señalada (sic).

Por último solicita que, en caso de ser declarado con lugar el presente recurso contencioso tributario, se exonere a la República del pago de las costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar.

-III-

MOTIVA

Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos de las partes del presente proceso, este Juzgador observa que la controversia queda circunscrita a determinar la nulidad de la Resolución de Imposición de Sanción Nº 3500 de fecha 14 de febrero de 2008, por: 1) Inmotivación del acto administrativo según lo dispuesto en los artículos 9 y 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. 2) La no aplicación de la figura del delito continuado. 3) Desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

Delimitada la litis en los términos expuesto, pasa este Juzgador a decidir:

Observa este Tribunal que la motivación de los actos administrativos como requisito de forma se constituye en la exposición de los fundamentos de hecho y de derecho, conocidos como los motivos del acto, que la ley impone como necesarios para su justificación, legitimación y validez.

En tal sentido, el tratadista H.M. en su obra Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo señala con respecto a la motivación: entre los requisitos del elemento formal, la teoría del acto administrativo suele mencionar la motivación, obligación legal del autor del acto administrativo, según disponen los artículos 9 y 18 numeral 9º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. El primero de los dispositivos técnico-jurídicos citados establece: “Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados excepto los de simple trámite o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto.” Y el segundo: “Todo acto administrativo deberá contener…5º) expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes.”

En torno a ello, la Sala Político Administrativa del M.T. en sentencia de fecha 09 de junio de 2004, señaló:

(…) Respecto a la motivación del acto administrativo, establece la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en su artículo 9, la obligación de motivar los actos administrativos de carácter particular, excepto los de simple trámite, por lo cual el acto debe hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales que llevaron a la Administración a pronunciarse en uno u otro sentido.

Igualmente, se señala en el artículo 18 de la citada Ley, los requisitos que debe contener todo acto administrativo, en su ordinal 5º: “...expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes;...”.

Así, se observa de la normativa parcialmente transcrita la voluntad del legislador de instituir uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste, y así lo ha sostenido innumerable jurisprudencia de este Alto Tribunal, en que los actos que la Administración emita deberán ser debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originó tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinente a fin de ejercer su derecho a la defensa.

Se ha interpretado asimismo, que se da también el cumplimiento de tal requisito cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. De manera tal, que el objetivo de la motivación, en primer lugar, es permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.

En el presente caso, observa el Tribunal que cursa en el folio sesenta y ocho (68) del expediente judicial, el Oficio Nº 86/2008 de fecha 30 de abril de 2008, mediante el cual se requirió a la Administración Tributaria en envío a este Órgano Jurisdiccional del respectivo expediente administrativo y ésta no lo consignó, por lo que a los fines de emitir pronunciamiento este Tribunal aplica el criterio reiterado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que s encuentra contenido en la sentencia Nº 01493 de fecha 15 de septiembre de 2004, respecto a que “…la carga de la prueba de la existencia del reparo corresponde a la Administración… y es el documento fundamental del cual se deriva la pretensión del Fisco y corresponde a éste aportarla al proceso…”.

Asimismo, el criterio antes expuesto fue ratificado en sentencia Nº 01839 de fecha 14 de noviembre de 2007 y en sentencia Nº 00878 del 17 de junio 2009, considerando que en esta última la Sala expresó:

“…es criterio de esta M.I. que debido a que la carga procesal de consignar el expediente administrativo recae en la propia Administración que emitió el acto objeto del recurso contencioso tributario, pues es a ella a la que le interesa demostrar las actuaciones y sustentos de que se valió para fundamentar sus actos, “no resulta necesario el uso de medio probatorio alguno, pues dicha obligación debe ser cumplida por el ente administrativo en cuestión, toda vez que en estas actas reposa precisamente el fundamento de su actuación; y, su ausencia en el proceso es un elemento que, en todo caso, debe evaluar el Juez del mérito en la definitiva…” (vid. Sentencia de esta Sala N° 01839 del 14 de noviembre de 2007, caso: Metanol de Oriente, Metor, S.A.).

(…)

Ahora bien, en cuanto al alegato expuesto por la empresa apelante consistente en que la falta de consignación del expediente administrativo se deriva en un pronunciamiento favorable al recurrente, debiendo declarar el Juez como ciertas las objeciones proferidas contra el acto administrativo impugnado, observa que conforme a lo sostenido por esta Sala en sentencia N° 01257 de fecha 12 de julio de 2007, recaída en el caso: ECHO CHEMICAL 2000 C.A., la falta del expediente administrativo no es un impedimento para que el juzgador pueda decidir “puesto que éste constituye la prueba natural –mas no la única- dentro del proceso contencioso administrativo de anulación, por lo que la no remisión del expediente administrativo acarrea una presunción favorable sobre la procedencia de la pretensión de la parte accionante”, que deberá complementarse con base en la documentación acreditada en autos por la parte actora, lo cual no ocurrió en el presente caso….”

No obstante, es conveniente destacar que dicho expediente administrativo no puede ser consignado en cualquier etapa procesal, tal como lo ha sostenido la Sala Constitucional en sentencia Nº 1042 de fecha 7 de julio de 2008, respecto a la existencia de un lapso procesal para la consignación y valoración del expediente administrativo, indicando que dicho lapso no es otro que el de promoción de pruebas. En efecto, sostiene la Sala que:

….De la lectura de la revisión que se planteó, esta Sala observa que el peticionario basó su solicitud en el argumento de que el acto jurisdiccional que expidió la Sala Político Administrativa … desconoció la garantía constitucional del debido proceso, cuando admitió y valoró como prueba “…un expediente administrativo que la administración fiscal consignó después de haber concluido la fase controversial del proceso, es decir después de haber precluido el lapso de promoción y evacuación de pruebas, e inclusive después de haberse celebrado el acto de informes contemplado en el artículo 19 de la Ley Orgánica que rige el funcionamiento de este M.T.…”.( Negrillas de este Tribunal).

Así pues, aplicando los referidos criterios, una vez impugnado el acto administrativo corresponde al Tribunal solicitar el expediente administrativo, como efectivamente lo hizo en el caso de autos, por lo que correspondía entonces a la Administración Tributaria consignar lo exigido, lo que no se verificó en el presente caso, incumpliendo así con su carga probatoria y generando las consecuencias derivadas de tal incumplimiento en cuanto a la valoración de las pruebas del proceso.

De acuerdo con lo expuesto y partiendo del hecho de que las partes consignaron oportunamente el acto impugnado, vale decir, la Resolución Nº 3500 de fecha 14 de febrero de 2008, este Juzgador entrará a conocer los alegatos de la parte recurrente sólo analizando el propio acto recurrido porque así lo determinaron las partes al no realizar otra actividad probatoria. Así se decide.

Conforme con ello, se constata en el acto administrativo recurrido, que la Administración Tributaria de conformidad con lo dispuesto en los artículos 93,121,123, 172 y 173 del Código Orgánico Tributario vigente, procedió a sancionar los incumplimientos del deber formal de la contribuyente “EL RESORTE ELRECA, C.A. (ELRECA)”, previsto en el artículo 145 numeral 1 literal a) y literal e) numeral 2 eiusdem, conforme a lo establecido en el artículo 101 numeral 3 aparte 2 y artículo 101 numeral 2 aparte 2 del señalado Código, en virtud de haber constatado al momento de la verificación:

Que la contribuyente presentó extemporáneamente la declaración del IVA correspondiente al mes de octubre del 2005, contraviniendo lo previsto en el artículo 47 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 59 y 60 de su Reglamento.

Que la contribuyente presentó los Libros de Compras y ventas que no cumplen con los requisitos del IVA, contraviniendo lo previsto en los artículos 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Que la contribuyente emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas correspondiente a los meses de Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y diciembre de 2005 así como los períodos de Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo y Junio del 2006, contraviniendo lo previsto en el artículo 62 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

En lo que respecta a la presentación extemporánea de la declaración del IVA correspondiente al mes de octubre de 2005, es preciso indicar el contenido del artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que señala:

Los contribuyentes y, en su caso, los responsables según esta Ley, están obligados a declarar y pagar el impuesto correspondiente en el lugar, la fecha, la forma y condiciones que establezca el Reglamento.

La Administración Tributaria dictará las normas que le permitan asegurar el cumplimiento de la presentación de la declaración a que se contrae este artículo por parte de los sujetos pasivos, y en especial la obligación de los adquirentes de bienes o receptores de servicios, así como de entes del sector público, de exigir al sujeto pasivo las declaraciones de períodos anteriores para tramitar el pago correspondiente.

Por su parte, los artículos 59 y 60 del Reglamento de la señalada Ley, disponen:

Artículo 59. Los contribuyentes a que se refieren los artículos 5, 7 y 10 de la Ley, y en su caso, los responsables del impuesto señalado en los artículos 9, 10, 11 y 12 de la Ley, deberán presentar declaración jurada por las operaciones gravadas y exentas, realizadas en cada período mensual de imposición. En dicha declaración dejarán constancia de la suma de los débitos fiscales que consten en las facturas emitidas en el período de imposición, así como de las sumas de los impuestos soportados y que le han sido trasladados como créditos fiscales en las facturas recibidas en el mismo período; con inclusión de las notas de débito y crédito correspondientes. Entre las operaciones gravadas que generen crédito fiscal se incluirán las correspondientes a las prestaciones y servicios provenientes del exterior. Asimismo, deberán declarar si existieren excedentes de crédito fiscal del período de imposición anterior y determinar el impuesto por pagar o, si correspondiere, indicar en la misma el excedente del crédito fiscal resultante.

En la declaración también deberá dejarse constancia, en forma separada, si fuese el caso del monto de las exportaciones realizadas en el período de imposición, sujetas a la alícuota del cero por ciento (0%). Igualmente deberá constar también por separado el monto del impuesto retenido o percibido en el período de imposición como responsable a título de agente de retención o de percepción o en otra calidad de responsable del impuesto.

Artículo 60. La determinación y pago del impuesto se deberá efectuar en el formulario de declaración y pago, medios y sistemas autorizados por el Ministerio de Hacienda, y presentarse dentro de los quince (15) días continuos siguientes al período de imposición, ante las instituciones bancarias que hayan celebrado convenios con la Administración Tributaria u otras oficinas autorizadas por ésta…

Las normas precedentemente transcritas nos señalan los sujetos obligados a presentar la declaración jurada por las operaciones gravadas y exentas así como la obligación de pagar el impuesto en el lugar, la fecha y la forma como lo establece la Ley del IVA, de tal manera que el sujeto pasivo, deberá presentar el formulario de declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado, dentro de los quince (15) días continuos siguientes al período de imposición, por ante las instituciones bancarias establecidas al efecto.

Ahora bien, con respeto al acto recurrido este Tribunal observó que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), procedió a efectuar la revisión y verificación de las declaraciones y pago del Impuesto al Valor Agregado realizado por la contribuyente y constató que la declaración correspondiente al mes de Octubre de 2005, se presentó extemporáneamente; es decir, después de transcurridos los quince (15) días a que alude la norma señalada, por lo que sancionó de conformidad con lo establecido en el artículo 103 numeral 3 aparte 2 del Código Orgánico Tributario vigente, que dispone:

Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:

…3) Presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos en forma incompleta o fuera de plazo.

…Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 3, 4, 5 y 6 será sancionado con multa de cinco unidades tributarias (5 U.T.), la cual se incrementará en cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.).

Así pues, observa quien decide que la contribuyente de autos con respecto al acto administrativo recurrido, presentó fuera del plazo establecido en la declaración de Impuesto al Valor Agregado correspondiente al período de imposición octubre de 2005, hecho éste que constituye el incumplimiento de un deber formal que es sancionado por la inobservancia de una norma legal positiva. Así se decide.

Cabe agregar, además, que la recurrente no consignó elementos probatorios que demostrasen fehacientemente que tal declaración no fue presentada extemporáneamente, como era el hecho de presentarla en la oportunidad de pruebas para así verificar este Juzgador el lapso en que había sido presentada, por lo tanto, el acto administrativo recurrido surte plena fe y por consiguiente, plenos efectos legales, todo ello en virtud de la presunción de legalidad de que gozan los actos administrativos.

Así lo ha sostenido la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, cuando indicó en sentencia Nº 0423 de fecha 18 de marzo de 2003, Caso: Concretera Caracas Oriente C.A., lo que sigue:

“…estima este Alto tribunal que la contribuyente no logró desvirtuar las aseveraciones de la fiscalización, ni aportó a los autos pruebas fehacientes que permitieran enervar las pretensiones contenidas en el acta fiscal, que fueran posteriormente ratificadas en la resolución del sumario administrativo, motivo éste por el cual la Sala, actuando de conformidad con la previsión contenida en el aparte único del artículo 144 del Código Orgánico Tributario entonces vigente, según la cual: “... El acta hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario.”, considera que tales afirmaciones resultan veraces y legitimas, ello en atención a la presunción de legitimidad y veracidad que acompaña a las actas fiscales cuando han sido levantadas por un funcionario público competente y en cumplimiento de las formalidades legales o reglamentarias dictadas para tales efectos; por tal virtud, resulta forzoso declarar la improcedencia del recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente Concretera Caracas Oriente, C.A., y firme el acto administrativo contenido en la Resolución N° GRNO-DSA-98-139000 de fecha 30 de octubre de 1998.”

Con relación a las pruebas, el artículo 156 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicable al caso, establece:

Podrán invocarse todos los medios de pruebas admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración.

Entendiendo por prueba en sentido procesal como el medio regulado por la ley para descubrir y establecer con certeza la verdad de un hecho controvertido (Eduardo Herrera. “Esquema de Derecho Probatorio”, Ediciones Magán, Caracas 1975. Segunda Edición, p. 12) (Tomado del comentario del Código Orgánico Tributario).

Aplicando lo precedentemente expuesto al presente caso, este Sentenciador es del criterio que la carga probatoria en este rubro correspondía a la contribuyente, quien habiendo alegado que había presentado dentro del lapso la declaración de Impuesto al Valor Agregado correspondiente al período de imposición octubre 2005, debió demostrar tal hecho trayéndola a juicio, para de esta manera desvirtuar la presunción de legitimidad de que gozan los actos administrativos, por lo que no existiendo en el expediente elementos probatorios suficientes para evidenciar la errónea apreciación de los hechos por parte de la Administración Tributaria, la presunción que ampara al acto administrativo recurrido permanece incólume y por tanto se tiene como válido, de allí que la sanción aplicada se encuentra ajustada a derecho y por ende se encuentra suficientemente motivada. Así se decide.

En cuanto al hecho en el cual la contribuyente presentó los Libros de Compras y Ventas que no cumplen con los requisitos del IVA, contraviniendo lo previsto en los artículos 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, este Sentenciador, se permite transcribir el contenido de los señalados artículos:

Artículo 70. Los contribuyentes del Impuesto además de los libros exigidos por el Código de Comercio, deberán llevar un Libro de Compras y otro de Ventas.

En estos Libros se registrarán cronológicamente y sin atrasos las informaciones relativas a sus operaciones en el mercado interno, importaciones y exportaciones, documentadas mediante facturas emitidas y recibidas, documentos equivalentes de venta de bienes y servicios, así como las notas de débito y de crédito modificatorias de las facturas originalmente emitidas y otros comprobantes y documentos por los que comprueben las ventas o prestaciones de servicios y las adquisiciones de bienes o recepción de servicios.

Artículo 75: Los contribuyentes ordinarios del impuesto deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el Libro de Compras, los siguientes datos…

Artículo 76: Los contribuyentes deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el Libro de Ventas, las operaciones realizadas con otros contribuyentes, dejando constancia de los siguientes datos:

a) La fecha y el número de la factura, comprobantes y otros documentos equivalentes, notas de débito o de crédito y de la guía o declaración de exportación.

b) El nombre y apellido del comprador de los bienes o receptor del servicio, cuando se trate de una persona natural. La denominación o razón social sí se trata de personas jurídicas, sociedades de hecho o irregulares, comunidades, consorcios y otros entes económicos o jurídicos, públicos o privados.

c) Número de inscripción en el Registro de Información Fiscal o Registro de Contribuyentes del comprador de los bienes o receptor del servicio.

d) El valor total de las ventas o prestaciones de servicios discriminando las gravadas, exentas, exoneradas o no sujetas al impuesto, registrando además el monto del débito fiscal en los casos de operaciones gravadas.

En el caso de operaciones gravadas con distintas alícuotas deberán registrarse dichas operaciones separadamente, agrupándose por cada alícuota.

e) El valor FOB del total de las operaciones de exportación.

De las normas transcritas supra se desprende la obligatoriedad por parte del sujeto pasivo del Impuesto al Valor Agregado, de llevar además de los Libros exigidos por el Código de Comercio, un Libro de Compras y otro de Ventas, y que, tanto en el Libro de Compras como en el Ventas se deberán registrar cronológicamente y sin atrasos, los datos contenidos en los literales que van desde la letra a) hasta la e); vale decir, que se deberá indicar con detalles los datos que deben registrarse cronológicamente en los señalados Libros.

Del contenido del acto administrativo recurrido, este Sentenciador observa que la Administración Tributaria también sancionó a la contribuyente por el incumplimiento del deber formal de emitir las facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas correspondiente a los meses de Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y diciembre de 2005 así como los períodos de Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo y Junio del 2006, contraviniendo lo previsto en el artículo 62 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual reza:

Las facturas deberán emitirse por duplicado. El original deberá ser entregado al adquirente del bien o al receptor del servicio y el duplicado quedará en poder del vendedor del bien o del prestador del servicio.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 56 de este Reglamento, él único ejemplar de la factura que da derecho al crédito fiscal es el original, debiendo indicarse expresamente en el duplicado que éste no da derecho a tal crédito, por ser aplicable una sola vez por el adquirente y comprobarse mediante el original de la factura.

Ahora bien, se indica en la Resolución Nº 3500 de fecha 14 de febrero de 2008, que la Administración Tributaria de conformidad con lo establecido en los artículos 93, 121, 172 y 173 del Código Orgánico Tributario, procedió a sancionar a la contribuyente “EL RESORTE ELRECA, C.A. (ELRECA)”, por el incumplimiento del deber formal establecido en el artículo 145, numeral 1, literales a) y e), según se evidencia en verificación realizada debidamente autorizada a través de la P.A. Nº 3500 de fecha 03 de agosto de 2006.

En tal sentido este Juzgador estima necesario señalar que el procedimiento de verificación de acuerdo con lo estipulado en el Código Orgánico Tributario en sus artículos 172 al 176, consiste en un procedimiento administrativo mediante el cual la Administración Tributaria puede examinar las declaraciones presentadas por los contribuyentes y el cumplimiento de los deberes formales de los mismos así como de los agentes de recepción y percepción; es decir, constituye un mecanismo de la Administración Tributaria para establecer la existencia de la obligación tributaria a través de la verificación, tanto de la declaración del sujeto pasivo como del cumplimiento de sus deberes formales; así, para constatar los hechos la Administración Tributaria debe notificarle al contribuyente la P.A. debidamente autorizada, luego debe emitir un Acta de Requerimiento y posteriormente, para la consignación de lo solicitado por el funcionario que realiza la verificación, se debe levantar un Acta de Recepción en la que se plasmará todo lo verificado en ese acto y, en caso de comprobarse un incumplimiento, impondrá las sanciones respectivas mediante Resolución motivada que se notificará al contribuyente.

Con relación al caso que se analiza, observa este Juzgador que se sanciona a la contribuyente porque presentó los Libros de Compras y Ventas que no cumplen con los requisitos del IVA, contraviniendo lo previsto en los artículos 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; sin embargo, en el acto recurrido no se observa cuáles fueron los requisitos incumplidos; de igual manera se le sanciona por el incumplimiento del deber formal de emitir las facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas, correspondiente a los meses de Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y diciembre de 2005 así como los períodos de Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo y Junio del 2006, contraviniendo lo previsto en el artículo 62 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pero no existe en autos un documento en el cual se indique cuáles son las especificaciones señaladas; de allí la importancia del expediente administrativo.

Ahora bien, sobre la no consignación del expediente administrativo es preciso señalar el criterio reiterado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia entre ellas, en sentencia Nº 0692 del 21 de mayo de 2002, en la cual expresó que:

…se insiste en que la remisión de los antecedentes administrativos es una carga procesal de la Administración, cuya omisión puede acarrear consecuencias negativas para ésta como parte que es en el proceso, pues no puede el juzgador apreciar en todo su valor el procedimiento administrativo, así como tampoco las razones de hecho y de derecho que fundamentaron la decisión.

También ha dicho la honorable Sala, en sentencia Nº 01493 de fecha 15 de septiembre de 2004, respecto a que:

(…) La carga de la prueba de la existencia del reparo corresponde a la Administración Tributaria que lo formula, por cuanto la resolución es el acto administrativo por el cual se determina la obligación tributaria y sus accesorios y es el documento fundamental del cual deriva la pretensión del Fisco y corresponde a éste aportarla al proceso, acarreándole su no presentación las consecuencias de declaratoria con lugar del recurso que la impugnare…

No obstante, es conveniente destacar que dicho expediente administrativo no puede ser consignado en cualquier etapa procesal, tal como la sostenido la Sala Constitucional del M.T. en sentencia Nº 1042 de fecha 7 de julio de 2008, cuando respecto a la existencia de un lapso procesal para la consignación y valoración del expediente administrativo, indicó que dicho lapso no es otro que el de promoción de pruebas. En efecto, sostiene la Sala que:

Esta Sala Constitucional, como máxima y última intérprete del Texto Constitucional, encuentra que las apreciaciones que la Sala Político-Administrativa expuso en el fallo objeto de revisión, no se compadecen con la doctrina vinculante de esta Sala Constitucional, en lo que atañe al respeto a la garantía al debido proceso, derecho a la defensa, tutela judicial eficaz y principio de la seguridad jurídica…En el asunto de autos, la Sala observa que, pese a que la propia Sala Político-Administrativa indicó que los representantes judiciales del SENIAT habían consignado el expediente administrativo de forma demorada, lo cual, a su vez, calificó de irregular y contrario al artículo 264 del Código Orgánico Tributario, al momento de la decisión, no atribuyó a la demora que delató la consecuencia jurídica que le correspondía, sino, por el contrario, dio pleno valor probatorio a unos documentos que fueron consignados luego de dicho “VISTOS”, con lo cual subvirtió el orden preclusivo de los actos procesales.

…, la Sala concluye que para que pueda darse un efectivo control de la prueba, debe, necesariamente, disponerse de una oportunidad cierta para que tal contradicción se produzca, y la etapa procesal natural para tal contradicción es la fase de oposición a las pruebas.

En conclusión, esta Sala Constitucional declara que esa forma de juzgamiento, en la que se omitió la fecha cuando fueron traídas a los autos unas pruebas que a todas luces eran extemporáneas y a las que luego se les dio pleno valor jurídico, atenta contra la seguridad jurídica que tiene que imperar en todo Estado de Derecho y Justicia. Por tanto, esta Sala Constitucional, en cumplimiento con su deber de uniformación de las interpretaciones sobre los derechos y principios constitucionales, declara que ha lugar a la solicitud de revisión de la sentencia n.° 00082 que dictó, el 23 de enero de 2007, la Sala Político-Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia y, como consecuencia de ello, debe declararse la nulidad de dicho acto de juzgamiento. Así se decide.

De tal manera que, en el caso bajo análisis, la falta del expediente administrativo impide a este Sentenciador el debido examen de las circunstancias fácticas que dieron origen al acto administrativo recurrido, por lo tanto, no puede valorar en su conjunto los supuestos incumplimientos incurridos por la recurrente, por lo que en aplicación al caso concreto de los criterios expuestos precedentemente resulta forzoso declarar que para estos rubros, la Resolución resulta inmotivada y por tanto se anula parcialmente. Así se decide.

-IV-

DISPOSITIVA

En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la contribuyente “EL RESORTE ELRECA, C.A. (ELRECA)”, contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº 3500 de fecha 14 de febrero de 2008, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso multa en la cantidad de Dos Mil Setecientas Quince unidades tributarias (2.715 U.T.).

En consecuencia:

SE CONFIRMA la Resolución de Imposición de Sanción Nº 3500 de fecha 14 de febrero de 2008, en lo atinente al rubro en el cual la contribuyente presentó extemporáneamente la declaración del IVA correspondiente al período de imposición octubre de 2005.

SE ANULA la Resolución de Imposición de Sanción Nº 3500 de fecha 14 de febrero de 2008, en lo referente a los rubros de: la contribuyente presentó Libros de Compras y Ventas que no cumplen con los requisitos de IVA, contraviniendo lo previsto en los artículos 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado así como por el concepto de haber emitido facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas correspondiente a los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005; enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2006, contraviniendo lo previsto en el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, por encontrarse inmotivada.

SE ORDENA a la Administración Tributaria ANULAR la Planilla de Liquidación Nº 011001226000106 por monto de Bs. 124.200,00 y EMITIR nueva Planilla de Liquidación en los términos del presente fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los trece (13) días del mes de octubre del año dos mil once (2011). Años 201° de la Independencia y 152° de la Federación.-

El Juez Provisorio,

Abg. J.S.A..-

El Secretario Suplente,

Abg. G.A.B.P.-

La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las once y cuarenta y ocho minutos de la mañana (11:48 a.m.).------------------------------------------------------------------------------------------------------

El Secretario Suplente,

Abg. G.A.B.P.-

ASUNTO N° AP41-U-2008-000241.-

JSA/fmz/mr.-