Sentencia nº 00465 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 12 de Mayo de 2004

Fecha de Resolución:12 de Mayo de 2004
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2003-0904
Ponente:Levis Ignacio Zerpa
Procedimiento:Apelación
 
CONTENIDO

MAGISTRADO PONENTE: L.I. ZERPA.

EXP. N° 2003-0904

El Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, adjunto al Oficio N° 4.255 del 14 de julio de 2003, remitió a esta Sala el expediente contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 10 de marzo de 2003, por la abogada E.D.M., inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 21.057, actuando con el carácter de apoderada judicial de la contribuyente SOCIEDAD ANÓNIMA REX, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 30 de noviembre de 1977, bajo el N° 74, Tomo 132-A; representación que consta del poder otorgado en fecha 15 de febrero de 2000, ante la Notaría Pública Primera del Municipio Chacao del Estado Miranda, anotado bajo el N° 07, Tomo 15 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, contra la sentencia N° 688 dictada por ese Tribunal en fecha 24 de febrero de 2003, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por dicha contribuyente contra la P.A. N° MF-SENIAT-GRTICE-DR-ARCD/2001/364, de fecha 08 de agosto de 2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró improcedente la compensación opuesta por la sociedad mercantil contribuyente de los créditos fiscales en concepto de impuesto sobre la renta originados por las cesiones efectuadas entre dicha sociedad y las compañías Agencia de Viajes Ovni Tours, C.A., y Valores Cavendes, S.A., por las cantidades de Veintinueve Millones Setecientos Cincuenta y Cuatro Mil Bolívares Sin Céntimos (Bs. 29.754.000,00) y Ciento Noventa y Nueve Millones Trescientos Once Mil Doscientos Bolívares Sin Céntimos (Bs. 199.311.200,00), respectivamente, contra las cantidades a pagar en concepto de impuesto al valor agregado correspondientes a los períodos impositivos coincidentes con los meses de febrero y marzo de 2001, por las sumas de Dieciséis Millones Quinientos Noventa Mil Quinientos Ochenta y Dos Bolívares con Noventa Céntimos (Bs. 16.590.582.90) y Cuatro Millones Quinientos Dos Mil Veinticinco Bolívares con Veintiséis Céntimos (Bs. 4.502.025.26), respectivamente, así como contra las Planillas de Liquidación Nos. 01-10-01-2-15-000050 y 01-10-01-2-15-000051, ambas del 17 de septiembre de 2001, con sus correspondientes Planillas de Pago.

Según consta en auto de fecha 09 de abril de 2003, la apelación se oyó en ambos efectos, ordenándose, en consecuencia, remitir el expediente a esta Sala Político-Administrativa mediante el citado Oficio N° 4.255.

El 16 de julio de 2003 se dio cuenta en Sala; asimismo por auto de igual fecha, se ordenó aplicar el procedimiento de Segunda Instancia previsto en el Capítulo III del Título V de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, se designó como Ponente al Magistrado L.I. Zerpa y se fijó el décimo día de despacho para comenzar la relación.

Así, el 12 de agosto de 2003, oportunidad en la cual se dio inicio a la relación en la presente causa, compareció la abogada Listnubia Méndez, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 59.196, actuando en representación de la sociedad mercantil contribuyente, tal como se desprende del instrumento poder reseñado supra, y consignó el escrito de fundamentación a la apelación. Posteriormente, el día 21 del mismo mes y año, compareció el abogado V.R.G.R., inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 76.667, actuando con el carácter de apoderado judicial del Fisco Nacional, como se observa del documento contentivo del poder otorgado en fecha 10 de julio de 2003, ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital, anotado bajo el N° 35, Tomo 124, y consignó escrito de contestación a la fundamentación de la apelación, así como copia del poder que acredita su representación.

Por auto del 04 de septiembre de 2003, se fijó el décimo día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio. Luego, el día 30 del citado mes y año, siendo la oportunidad establecida para la realización del señalado acto, comparecieron las abogadas E.D.M. y Maravedis Morales, actuando en representación de la contribuyente y del Fisco Nacional, respectivamente, consignaron sus respectivos escritos de informes y se dijo “Vistos”.

El 29 de enero de 2004, dado el volumen del presente expediente, la Sala ordenó abrir una segunda pieza del mismo. Seguidamente, en esa misma fecha, compareció la abogada E.D.M., actuando en representación de la contribuyente, y solicitó se dictara sentencia.

-I-

ANTECEDENTES Del análisis del expediente, pudo observar esta Sala que, en fechas 15 de marzo y 23 de abril de 2001, la sociedad mercantil contribuyente consignó ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), escritos contentivos de solicitudes de compensación de créditos fiscales del impuesto sobre la renta originados por las cesiones efectuadas entre dicha compañía y las sociedades mercantiles Agencia de Viajes Ovni Tours, C.A. y Valores Cavendes, C.A., por las cantidades de Veintinueve Millones Setecientos Cincuenta y Cuatro Mil Bolívares Sin Céntimos (Bs. 29.754.000,00) y Ciento Noventa y Nueve Millones Trescientos Once Mil Doscientos Bolívares Sin Céntimos (Bs. 199.311.200,00), respectivamente, contra las cantidades a pagar en concepto de impuesto al valor agregado correspondientes a los períodos impositivos coincidentes con los meses de febrero y marzo de 2001, por los montos de Dieciséis Millones Quinientos Noventa Mil Quinientos Ochenta y Dos Bolívares con Noventa Céntimos (Bs. 16.590.582.90) y Cuatro Millones Quinientos Dos Mil Veinticinco Bolívares con Veintiséis Céntimos (Bs. 4.502.025.26), respectivamente.

En respuesta a tales solicitudes, la mencionada Gerencia Regional dictó en fecha 08 de agosto de 2001, la P.A. signada con las letras y números MF-SENIAT-GRTICE-DR-ARCD/2001/364, conforme a la cual se declaró improcedente la compensación opuesta y se estableció a cargo de la contribuyente la obligación de pago de los períodos impositivos del impuesto al valor agregado correspondientes a los períodos fiscales de febrero y marzo de 2001, ordenándose, en consecuencia, emitir las respectivas planillas de liquidación y de pago.

En tal sentido, pudo observar este Alto Tribunal que los fundamentos legales de la Administración Tributaria para negar la compensación opuesta estuvieron centrados en indicar que, de conformidad con los artículos 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 y los artículos 31 y 32 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado aplicable al caso de autos, no es susceptible oponer la compensación en aquellos impuestos indirectos en cuya estructura y traslación se prevé la figura del denominado crédito fiscal, toda vez que en ellos el contribuyente de derecho no tiene contra el Fisco Nacional un crédito a su favor ni una deuda propia.

Frente a tal circunstancia, las apoderadas judiciales de la contribuyente ejercieron en fecha 21 de noviembre de 2001, recurso contencioso tributario contra la citada providencia administrativa, esgrimiendo en su contra los siguientes argumentos de hecho y derecho:

  1. Incompetencia del Funcionario.

    Sobre dicho particular, sostuvieron que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), era manifiestamente incompetente, a tenor de lo previsto en el numeral 4° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, para formular y confirmar reparos, así como para declarar improcedentes las compensaciones opuestas por los contribuyentes.

    Tal circunstancia obedece, en su opinión, a que el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del mencionado organismo, actúa de conformidad con la Resolución N° 031 del 03 de febrero de 1999 (publicada en la Gaceta Oficial N° 36.651 del 1° de marzo de 1999), por medio de la cual el Superintendente Nacional Tributario lo designó y le fueron conferidas las atribuciones consagradas “en los artículos 81, 93 y 94 de la resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria-SENIAT, publicada en la Gaceta Oficial N° 4.881 Extraordinario, del 29 de marzo de 1995 (omissis)..., dictada ..., de conformidad con el Decreto N° 310 de fecha 10 de agosto de 1994, mediante el cual se crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria; el Decreto N° 363 de fecha 28 de septiembre de 1994, el cual establece el Estatuto Reglamentario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y la Resolución N° 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, por la cual se establece el Reglamento Interno de dicho servicio autónomo.”; no obstante, dicha Resolución N° 32 se encuentra viciada de nulidad absoluta, conforme a lo previsto en el numeral 4° de la citada Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

    En este contexto, alegaron que a tenor de lo preceptuado en los artículos 225 y 227 del Código Orgánico Tributario de 1994, el legislador autorizó al Ejecutivo Nacional para crear y en su caso reestructurar, fusionar o extinguir servicios autónomos sin personalidad jurídica en el área tributaria, razón por la cual aducen que la mencionada Resolución N° 32, al ser dictada por el Superintendente Nacional Tributario para organizar el SENIAT, se encuentra viciada de nulidad, toda vez que dicho funcionario “no es parte del Ejecutivo Nacional”. Asimismo, indicaron que “la facultad de dictar normas reguladoras de la creación, reestructuración, fusión o extinción del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), corresponde, de conformidad con lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario, al Presidente de la República, actuando sólo o en C. deM.”.

    Derivado de lo anterior, señalaron que “la delegación contenida en el Artículo 6° del decreto N° 310, así como en el Artículo 363, conforme a los cuales, el Presidente de la República ordena al Ministro de Hacienda, conjuntamente con el Superintendente Nacional Tributario, organizar técnica, funcional, administrativa y financieramente el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), se encuentra viciada de nulidad absoluta, por cuanto el Ejecutivo Nacional carece de potestad para transferir las funciones que le fueron legalmente atribuidas. (...) De esta manera, tanto cuando el Presidente de la República delegó en el Ministro de Hacienda, como cuando el Ministro de Hacienda delegó en el Superintendente Nacional Tributario, la facultad de dictar normas organizativas del servicio en cuestión, violaron el principio de reserva legal, ya que excediendo la esfera de atribuciones que les fueron conferidas, distribuyeron las competencias entre los órganos de la Administración y determinaron un sujeto distinto al cual el legislador contempló para dictar las referidas normas. (...). Así, las facultades que le fueron asignadas a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital por el Superintendente Nacional Tributario, carecen de validez y, por consiguiente, las actuaciones de los miembros de esa Gerencia, también están afectadas de nulidad”.

  2. A. deP..

    Denunciaron que la Administración Tributaria al dictar el acto impugnado se limitó a declarar improcedente la compensación opuesta y a ordenar el pago de las cuotas del impuesto al valor agregado, señalando respecto “a la existencia y liquidez de los créditos fiscales sobre los cuales se funda el petitorio de la compensación, esta Gerencia se abstiene de emitir pronunciamiento alguno, de manera que la verificación de los mismos corresponderá cuando sean procedentes futuras solicitudes de compensación que requiera interponer la contribuyente”; siendo que lo procedente era efectuar la verificación a la que se refiere el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, esto es, determinar la existencia y liquidez de los créditos fiscales respecto de los cuales fue opuesta la compensación; no obstante, admite la recurrente dicho procedimiento fue sesgado por la referida Gerencia de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, al no precisar “con exactitud la situación jurídica de nuestra representada y emitir el pronunciamiento acerca de la existencia o inexistencia de los créditos fiscales en cuestión”.

    Señalaron que, en el presente caso, debió la Administración Tributaria proceder de conformidad con lo previsto en el Capítulo IV del Código Orgánico Tributario en la Sección Cuarta, “Determinación por la Administración Tributaria y aplicación de sanciones”, vale decir, levantar el acta fiscal a la que alude el artículo 144 del señalado código, notificar de la misma a su representada, darle oportunidad a ésta de presentar descargos en contra del acta, así como producir pruebas en el sumario administrativo; en consecuencia, alegaron que habiéndose apartado el actuar administrativo del citado procedimiento determinativo, se violó el derecho a la defensa así como al debido proceso de su representada, consagrado en el artículo 49 de la Constitución.

    Ahora bien, para el supuesto negado de considerar que no era necesaria la apertura del sumario administrativo, señalaron que debió al menos abrirse un procedimiento análogo para que su representada pudiera hacer valer sus derechos constitucionales.

  3. - Improcedencia del Rechazo de la Compensación por Vicio de Falso Supuesto.

    Al respecto, denunciaron que la providencia administrativa impugnada al declarar improcedente la compensación opuesta por su representada, en atención a que la cuotas tributarias del impuesto al valor agregado no son susceptibles de ser compensadas, incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, “por errónea interpretación del alcance de las normas contenidas en el Código Orgánico Tributario de 1994 sobre compensación”. Indicaron que, conforme a lo previsto en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, para que proceda la compensación las deudas deben ser recíprocas, liquidas, exigibles, no prescritas y respecto del sujeto pasivo, debe tratarse de deudas propias a las cuales se encuentre legalmente obligado y no de supuestos de enteramiento de tributos de terceros (retención y percepción), en atención a que en tales casos se trataría del cumplimiento de un deber formal y no del pago de una deuda propia. Ahora bien, en determinados casos el obligado al pago del tributo es un sujeto distinto de aquél cuya capacidad contributiva se mide, en éstos supuestos y a los fines de garantizar la constitucionalidad y legalidad del tributo, se prevé que el contribuyente pueda trasladar el monto del impuesto por él soportado a los consumidores finales del bien o servicio, tal como ocurre en el impuesto al valor agregado.

    En efecto, el señalado impuesto indirecto, real y objetivo, participa del tipo plurifásico no acumulativo que se distribuye a lo largo de toda la cadena de comercialización, soportando el peso del mismo el consumidor final de dicha cadena, quien cuenta, a los fines de evitar el efecto acumulativo, con un sistema de descuento de débitos y créditos fiscales. Ello así, para el caso en que los créditos fiscales derivados del impuesto soportado sean mayores que los débitos fiscales causados en un determinado período, sostuvieron que “la diferencia constituirá un créditos fiscal para el contribuyente ordinario, tal como lo establece el Artículo 38 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, siendo que su resultado, podrá traspasarse a los períodos impositivos siguientes, a fin de que sean añadidos a los nuevos créditos fiscales generados, para la determinación de la cuota tributaria respectiva”.

    Derivado de lo anterior, adujeron que a la luz de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, podían distinguirse varios tipos de créditos fiscales; en primer término, los que constituyen el sistema determinativo de la cuota tributaria del impuesto, originados por los montos soportados por el contribuyente en la adquisición de bienes y servicios al serles facturados por los proveedores, los cuales no podrán ser objeto de compensación debido a que en sí no constituyen una obligación tributaria pagada en exceso al Fisco Nacional; en segundo lugar, los obtenidos como resultado de la determinación de la cuota tributaria al restar un monto mayor de créditos fiscales (impuesto soportado) de los débitos fiscales (impuesto causado) de un determinado período de imposición, que tampoco podrán ser compensados por cuanto, en tal caso, se trata de montos soportados en exceso por el contribuyente respecto del total de los débitos fiscales causados por el ejercicio de operaciones en el período correspondiente. En tales supuestos, no procederá la compensación, según afirman, debido a que “No se trata de tributos pagados en exceso por el propio contribuyente”, ello por cuanto “el traslado de los tributos pagados por el contribuyente de iure, constituye un efecto económico obligatorio y no propiamente tributario para el contribuyente de facto”.

    Por otra parte, alegaron que existe un tercer tipo de créditos fiscales que sí podrían ser compensados y que estarían determinados por aquellas “deudas de naturaleza tributaria que tiene el Fisco Nacional contra los particulares y que pueden estar originadas en el pago en exceso de tributos al ente correspondiente o en devoluciones debidas a los particulares, como consecuencia de preceptos legislativos específicos (tal como sería el caso del régimen de recuperación de créditos fiscales).”

    Bajo este mismo contexto, expusieron respecto de los débitos fiscales que, al igual que en el caso de los créditos fiscales, también podían distinguirse entre ellos varios tipos; en primer lugar, los constituidos por el impuesto causado en la realización de operaciones gravadas con el tributo en referencia, obtenidos al aplicar la alícuota correspondiente al precio o contraprestación, no compensables por constituir un elemento integrador del sistema de determinación de la cuota tributaria y no un monto adeudado; y en segundo lugar; los constitutivos de la cuota a pagar, resultante de sustraer los créditos fiscales, que constituyen efectivamente una deuda de naturaleza tributaria exigible por el Fisco Nacional y como tal válidamente compensables contra otros créditos fiscales líquidos y exigibles del contribuyente de derecho. En tal caso, se trata de una obligación propia y no ajena, por cuanto el obligado a su pago resulta únicamente el sujeto definido como contribuyente por la ley.

    Asimismo, indicaron que “la negación de la compensación de la cuota tributaria del Impuesto al Valor Agregado a pagar por el contribuyente, resultaría en la obligación de cumplimiento de una deuda tributaria aún con el derecho del sujeto pasivo de exigir el reintegro de determinados créditos fiscales existentes contra el Fisco. En consecuencia, se produciría el traspaso de fondos del particular al Fisco y, posteriormente, este último debería reintegrar los montos adeudados al particular, realizándose una circulación innecesaria de dinero entre recíprocos deudores. Ahora bien, establecido que no existe justificación racional para considerar improcedente la compensación de créditos fiscales contra cuotas tributarias del Impuesto al Valor Agregado, su negativa no sólo resultaría contraria al principio de igualdad, sino que constituiría una formalidad innecesaria que no produciría beneficio económico alguno ...”.

    -II-

    DECISIÓN JUDICIAL APELADA

    Para decidir en torno a la solicitud de procedencia de la compensación opuesta por la contribuyente y negada por la Administración Tributaria, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario dictó su pronunciamiento en fecha 24 de febrero de 2003, declarando sin lugar el recurso contencioso tributario, bajo los siguientes argumentos:

    1°. LA INCOMPETENCIA DEL FUNCIONARIO:

    ... es preciso acotar, lo contenido en el artículo 4 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, el cual dispone: (omissis). Lo anterior faculta al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, para formular y confirmar reparos, así como para declarar improcedentes compensaciones opuestas. En este mismo sentido el artículo 10 de la Ley in comento, dispone: ...

    Como se observa el órgano facultado para dictar el acto impugnado por la Recurrente es el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria ..., en la persona del Superintendente Nacional del Servicio ..., y según la normativa que rige dicho órgano tributario, este puede delegar en funcionarios de menor jerarquía (sic) alguna de sus atribuciones como es el caso bajo estudio lo cual es apoyado por la jurisprudencia del alto Tribunal de Venezuela, (sic) ..., de manera que el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, detenta competencia para dictar actos administrativos, para formular y confirmar reparos, así como para declarar improcedentes compensaciones opuestas. De manera que el acto no trasgrede el principio de la actividad administrativa, contemplado en el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

    2° En relación al alegato de A.D.P.:

    (omissis)..., como se observa del acto impugnado así como del escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario, la acción del órgano tributario dirime solo lo concerniente a la compensación entre los Impuestos al Valor Agregado y el correspondiente impuesto sobre la renta, negando tal compensación, sin entrar a emitir pronunciamiento sobre la existencia de los créditos sobre los cuales se funda la petición el Contribuyente (sic), tal actuación esta (sic) ajustada a derecho toda vez que la actuación (sic) debe estar dirigida a la procedencia de la compensación solicitada y no a la existencia de los créditos fiscales que podría detentar el Contribuyente un pronunciamiento (sic) del órgano tributario a ese particular sin habérsele instado para ello sería una extralimitación en sus atribuciones para dar respuesta al Contribuyente, pues el Contribuyente hoy Recurrente, solo solicito (sic) la compensación por concepto de Impuesto Sobre la Renta contra obligaciones por impuesto al valor agregado (sic), ciertamente una vez opuesta la compensación siendo procedente la oposición, el órgano tributario debe pronunciarse en cuanto a la existencia y liquidez de los créditos fiscales sobre los cuales se funda el petitorio de la compensación entre créditos originados por concepto de impuesto sobre la renta y concepto de impuesto al valor agregado (omissis). En consecuencia, la actuación del órgano tributario cumplió con lo requerido por la solicitante. Así se decide.

    3° IMPROCEDENCIA DEL RECHAZO DE LA COMPENSACIÓN VICIO DE FALSO SUPUESTO.

    La interpretación de la administración tributaria al aplicar las normas sobre la compensación en el caso subjudice es el resultado de una interpretación jurisprudencial, según la cual resulta improcedente la compensación opuesta por los contribuyentes en los créditos líquidos y exigibles, por concepto de retenciones de impuestos (sic) sobre la renta pagada en exceso, con deudas líquidas y exigibles del impuesto al valor agregado. Criterio este (sic) compartido por este juzgador, por lo que es consecuencia, que la conducta asumida por el órgano tributario es ajustada a derecho, dada la incompatibilidad de los conceptos opuestos para su compensación y la interpretación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario

    .

    -III-

    FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN.

    En su escrito de fundamentación a la apelación, la apoderada judicial de la contribuyente comienza por indicar que el juez a quo en su decisión omitió los argumentos expuestos por esa representación respecto del vicio de incompetencia manifiesta alegado por ésta, limitándose a referirse a lo establecido en los artículos 4 y 10 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, normas éstas que si bien facultan a dicho ente para ejercer funciones de control, fiscalización, inspección, determinación y verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias, no delimitan la esfera competencial del organismo. Lo anterior, aunado a que tampoco podrían aplicarse tales disposiciones para fundamentar la competencia del funcionario firmante, por cuanto dicha ley resulta temporalmente inaplicable, toda vez que su data es del 08 de noviembre de 2001, es decir, posterior a la fecha en que fue dictada la mencionada Resolución N° 32.

    En tal sentido, procedió a ratificar los argumentos de incompetencia manifiesta expuestos en el escrito del recurso contencioso tributario.

    En segundo lugar, expone que la recurrida cometió un error de interpretación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, “pues la interpretación correcta de dicho artículo supone la verificación o determinación de la existencia y liquidez de los créditos fiscales con relación a los cuales se pretende su compensación”. Bajo este contexto, denuncia que el juzgador en su pronunciamiento incurrió en el vicio de incongruencia negativa, por cuanto omitió pronunciarse respecto a la obligación que tenía la Administración Tributaria de acogerse, en el presente caso, al procedimiento de determinación o, en defecto, de iniciar alguna vía análoga que permitiera a su representada ejercer válidamente sus derechos a la defensa y al debido proceso.

    En cuanto a la procedencia de la compensación opuesta, aduce que la sentencia apelada incurrió asimismo en el vicio de incongruencia negativa y falta de motivación, al no examinar los argumentos hechos valer por su representada en el juicio contencioso tributario, limitándose a negar la compensación solicitada sobre la base de una “interpretación jurisprudencial, sin indicar siquiera a que decisión judicial se refiere”, y como si “se tratara de una verdad absoluta, que no procede la compensación de Impuestos sobre la Renta contra cuotas del Impuesto al Valor Agregado”. En tal sentido, considera que en el caso de autos debe declararse la procedencia de la compensación opuesta de los créditos fiscales originados por pagos en exceso del impuesto sobre la renta con los montos causados en concepto de impuesto al valor agregado.

    Finalmente, respecto de la condenatoria en costas sentenciada por el a quo, sostiene que le asisten a su representada motivos suficientes y racionales para litigar en cuanto a la procedencia de la compensación opuesta; circunstancia ésta que la exime del pago de las costas procesales.

    De la Contestación a la Fundamentación de la Apelación Por su parte, el apoderado judicial del Fisco Nacional contradijo las denuncias formuladas por la apelante, relativas a los presuntos vicios de omisión de pronunciamiento en cuanto a los alegatos de incompetencia del órgano para dictar el acto impugnado, a la ausencia de procedimiento o de apertura de una vía análoga, y a la inmotivación de la sentencia en relación a la improcedencia de la compensación de créditos fiscales originados en concepto de impuesto sobre la renta contra los montos causados de impuesto al valor agregado.

    -IV-

    MOTIVACIONES PARA DECIDIR Visto los términos en que fue dictado el fallo apelado, los argumentos hechos valer en su contra por la apelante, así como las defensas invocadas por el apoderado judicial del Fisco Nacional, este Alto Tribunal observa que, en el caso sub examine, la controversia queda circunscrita a decidir respecto de la procedencia o no de la compensación opuesta por la sociedad mercantil contribuyente, de los créditos fiscales originados en concepto de impuesto sobre la renta contra las sumas causadas del impuesto al valor agregado.

    No obstante, debe esta alzada decidir previamente la denuncia relativa al vicio de incongruencia negativa cometido por el juez a quo, al omitir pronunciarse respecto del presunto vicio de incompetencia manifiesta, así como en cuanto al procedimiento que debió seguir la Administración Tributaria en el caso de autos.

    Delimitada la litis, pasa esta Sala a decidir en el orden expuesto, en los siguientes términos:

    Aduce la representante de la contribuyente que el juez a quo en su decisión omitió pronunciarse respecto de los argumentos expuestos por esa representación en cuanto al presunto vicio de incompetencia manifiesta, limitándose únicamente a referirse a lo establecido en los artículos 4 y 10 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, normas éstas que, además, resultaban inaplicables para justificar tal decisión en virtud de su vigencia temporal.

    En este sentido, pudo constatar este Supremo Tribunal que la contribuyente alegó la incompetencia manifiesta del Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para dictar el acto administrativo impugnado, toda vez que las atribuciones conferidas a dicho funcionario resultan de una delegación ilegal, vista la nulidad absoluta de la Resolución N° 32 del 24 de marzo de 1995 (Gaceta Oficial N° 4.881 Extraordinario del 29 de marzo de 1995), sobre la “Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT)”.

    Así las cosas, observa esta Sala que para resolver sobre la presunta incompetencia del órgano en virtud de la delegación de atribuciones que le fueran conferidas de conformidad con la señalada Resolución N° 32, el juzgador de instancia fundamentó su análisis en las disposiciones contenidas en los artículos 4 y 10 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, y en el criterio jurisprudencial sobre delegación de atribuciones sentado por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal en su sentencia N° 112 del 06 de febrero de 2001; todo lo cual le permitió concluir que la delegación efectuada por el Superintendente Nacional Tributario al Gerente Regional de Tributos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, resultaba válida y, en consecuencia, que dicho funcionario estaba facultado para pronunciarse sobre la compensación opuesta, así como para dictar el proveimiento administrativo respectivo.

    Ahora bien, sobre el referido particular se advierte que el punto sometido a la consideración del juzgador de instancia quedaba circunscrito a decidir sobre la presunta incompetencia manifiesta del funcionario que dictó el acto impugnado, debiendo de esta manera pronunciarse sobre tal alegato; ello así, se observa que tal argumento fue objeto de análisis por parte del Tribunal a quo, si bien no en la forma detallada como fue planteado por la contribuyente en su escrito recursivo, sí de forma suficiente para resolver del mismo, motivo por el cual juzga la Sala que el fallo apelado no incurre en el aludido vicio de incongruencia negativa por omisión de pronunciamiento. Así se declara.

    En igual sentido, este Supremo Tribunal no puede dejar de advertir en cuanto al alegato expuesto por la contribuyente relativo a la presunta nulidad de la Resolución N° 32 del SENIAT, que tal circunstancia ya ha sido decidida por esta alzada y reiterada en su pacífica jurisprudencia sobre el tema; así en sentencia N° 756 del 30 de mayo de 2002, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, al pronunciarse en el caso Preparados Alimenticios Internacionales C.A (PAICA), determinó lo siguiente:

    ...la mencionada Resolución No. 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) cuando dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución No. 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicado en la Gaceta Oficial No. 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio. De manera que la potestad del Superintendente en esta materia deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que para desarrollar la potestad de organización administrativa, ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministerio en ejercicio de esa potestad organizacional administrativa.

    Por todo lo cual, esta Sala estima que la mencionada Resolución No. 32 no contraría directamente una norma constitucional, que amerite su desaplicación por inconstitucional, pues fue dictada –se repite- por mandato del Ministro de Hacienda, en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y es en razón de esa facultad que el funcionario (Superintendente) actúa y emite tal resolución, no vulnerándose norma alguna constitucional que haga procedente su desaplicación por inconstitucional mediante el control difuso, exigencia ésta de obligada observancia para que a los jueces, en general, les sea dado ejercer dicho control. Así se decide.

    Asimismo, en cuanto a lo dicho por la apelante respecto de la aplicación retroactiva que hiciera el a quo de las disposiciones normativas contenidas en los artículos 4 y 10 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria para fundamentar la competencia del órgano, debe esta Sala llamar la atención del juzgador de instancia sobre tal particular, visto que efectivamente, tal como lo sostiene la apelante, el citado instrumento normativo resulta posterior en fecha tanto a la providencia objeto de controversia como a los anteriores regulaciones dictadas para crear y organizar dicho servicio autónomo; no obstante, habiendo sido establecido que la mencionada Resolución N° 32, no colide en forma alguna con el ordenamiento constitucional que amerite su desaplicación, la misma resulta plenamente válida para fundamentar la competencia del Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para dictar la providencia administrativa objeto de la presente controversia. Así se decide.

    Sobre la presunta omisión cometida por el juez a quo, al no pronunciarse respecto del señalamiento atinente al procedimiento que debió seguirse en el caso de autos, a la luz de lo previsto en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, observa esta alzada que el pronunciamiento sobre tal circunstancia, incide sobre la solución de fondo de la presente controversia, motivo éste por el cual será resuelto junto con el mismo.

    Señalado lo anterior, pasa esta Sala pronunciarse respecto de los vicios de inmotivación e incongruencia negativa en los que, a decir de la apelante, incurre la recurrida al decidir el fondo de la controversia, vale decir, respecto de la procedencia o no de la compensación opuesta por la contribuyente de los créditos fiscales originados en concepto de impuesto sobre la renta contra los montos causados del impuesto al valor agregado correspondientes a los períodos impositivos de febrero y marzo de 2001.

    En tal sentido, se observa que la contribuyente opuso la compensación de sus créditos fiscales en concepto de impuesto sobre la renta originados por las cesiones efectuadas entre ésta y las compañías Agencia de Viajes Ovni Tours, C.A., y Valores Cavendes, S.A., por las cantidades de Veintinueve Millones Setecientos Cincuenta y Cuatro Mil Bolívares Sin Céntimos (Bs. 29.754.000,00) y Ciento Noventa y Nueve Millones Trescientos Once Mil Doscientos Bolívares Sin Céntimos (Bs. 199.311.200,00), respectivamente, contra las cantidades a pagar en concepto de impuesto al valor agregado correspondientes a los períodos impositivos coincidentes con los meses de febrero y marzo de 2001, por las sumas de Dieciséis Millones Quinientos Noventa Mil Quinientos Ochenta y Dos Bolívares con Noventa Céntimos (Bs. 16.590.582.90) y Cuatro Millones Quinientos Dos Mil Veinticinco Bolívares con Veintiséis Céntimos (Bs. 4.502.025.26), respectivamente. Tal solicitud fue declarada improcedente por la Administración Tributaria en atención a lo previsto en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con los artículos 31 y 32 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, indicando en tal sentido que “el legislador estableció de manera clara y precisa, una prohibición expresa de compensar este tipo de tributos, por cuanto el contribuyente de iure, en tal supuesto, no tiene contra el Fisco Nacional un crédito a su favor, ni una deuda propia.”

    Ahora bien, para decidir respecto de tal circunstancia, el juez a quo negó la compensación opuesta, señalando que “la interpretación de la administración tributaria al aplicar las normas sobre la compensación en el caso subjudice es el resultado de una interpretación jurisprudencial, según la cual resulta improcedente la compensación opuesta por los contribuyentes en los créditos líquidos y exigibles, por concepto de retenciones de impuestos (sic) sobre la renta pagada en exceso, con deudas líquidas y exigibles del impuesto al valor agregado. Criterio este (sic) compartido por este juzgador, por lo que es consecuencia, que la conducta asumida por el órgano tributario es ajustada a derecho, dada la incompatibilidad de los conceptos opuestos para su compensación y la interpretación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario”.

    Pronunciamiento éste que resulta, a decir de la apelante, inmotivado y viciado de incongruencia negativa por omisión de pronunciamiento, toda vez que el mismo no permite conocer, por una parte, los motivos de dicha decisión y, por otro lado, omite resolver conforme a las alegaciones invocadas por su representada en el juicio contencioso tributario.

    Así las cosas, observa esta Sala del examen del fallo supra trascrito, que el mismo efectivamente se limitó a negar la compensación opuesta por la contribuyente en base al criterio jurisprudencial empleado por la Administración Tributaria para fundamentar la improcedencia de dicha compensación, sin mediar mayor análisis ni razonamiento respecto del criterio asumido en dicha jurisprudencia ni sobre la improcedencia de la compensación solicitada por la contribuyente, de sus créditos fiscales derivados del impuesto sobre la renta contra los montos causados en concepto de impuesto al valor agregado. Ello así, estima este Supremo Tribunal que la sentencia recurrida no desarrolla una correcta adecuación de los presupuestos de hecho que dieron lugar a la controversia, con los argumentos de derecho que resultaban aplicables al caso en particular; motivo por el cual juzga la Sala que tal pronunciamiento resulta, como sostiene la apelante, insuficiente en sus motivos de hecho y derecho para sustentar el dispositivo del mismo, debiendo en consecuencia, revocarse de dicho fallo el pronunciamiento atinente a la improcedencia de la compensación solicitada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil en concordancia con el ordinal 4° del artículo 243 eiusdem. Así se declara.

    Habiéndose revocado parcialmente el fallo apelado, debe esta Sala, entonces pronunciarse respecto del fondo controvertido, vale decir, respecto de la procedencia o no de la compensación opuesta por la contribuyente de autos a la luz de la previsión contenida en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo cual pasa a realizar en los siguientes términos:

    La compensación es el medio de extinción común a todas las obligaciones, independientemente del origen de éstas o de su clase, que opera respecto de las deudas de dos personas recíprocamente deudoras y hasta la concurrencia de sus montos, cuando dichas deudas resultan homogéneas, liquidas y exigibles. Así, en nuestro ordenamiento jurídico positivo, tal medio general de extinción de las obligaciones resulta contenido en el artículo 1.331 del Código Civil, que establece:

    Artículo 1.331: Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes.

    A través de la compensación ambas personas se liberan total o parcialmente de la obligación que tenían el uno respecto del otro, evitando de esta forma un innecesario desplazamiento de dinero, riesgos y gastos, pues dicho medio de extinción opera como una garantía de pago entre ambos deudores. Por su parte, la aceptación de tal medio de extinción de las obligaciones, en el ámbito del derecho tributario, ha sido objeto de un tratamiento diferente a través de las distintas regulaciones dictadas por el legislador tributario; en tal sentido, resulta pertinente destacar lo dicho por esta Sala, sobre el particular en su sentencia N° 1.859 del 14 de agosto de 2001, caso: VENEVISION, en la cual señaló lo siguiente:

    “Inicialmente, para el legislador patrio la institución de la compensación, como medio de extinción de las obligaciones de esencia fiscal, estuvo limitada por la expresa prohibición contenida tanto en el aparte único del artículo 1.335 del Código Civil, destacada ut supra, como en el artículo 5º de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional; estableciendo textualmente esta última disposición lo siguiente:

    Artículo 5.- En ningún caso es admisible la compensación contra el Fisco, cualesquiera que sean el origen y la naturaleza de los créditos que pretendan compensarse

    .

    Luego, a través de las previsiones que sobre el impuesto pagado en exceso en las declaraciones estimadas e impuesto retenido en exceso se contienen en las sucesivas leyes de impuesto sobre la renta de 1974, 1978 y 1982, nuestro legislador hacendístico asoma su orientación a la aceptación de la referida figura en el ámbito tributario; hasta la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1983, cuando por primera vez se establece de manera formal la institución de la Compensación Tributaria en su artículo 46, siendo que, además, en su artículo 222 declara la no aplicación de las disposiciones de carácter tributario contenidas en la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional a la materia tributaria regida por el referido Código, entre las cuales se encuentra el artículo 5 transcrito ut supra”

    Así, el citado artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1983 consagraba:

    La administración tributaria declarará, de oficio o a petición de parte, la compensación de los créditos líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos y sus accesorios, con las deudas tributarias igualmente líquidas y exigibles, referentes a períodos no prescritos, comenzando por los más antiguos y aunque provengan de distintos tributos, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

    También son compensables los créditos por tributos con los que provengan de multas firmes, en las mismas condiciones establecidas en el encabezamiento de este artículo.

    Con base en la disposición citada, resulta evidente que a partir de 1983, en nuestro sistema tributario la compensación viene a constituir un medio general de extinción de las obligaciones tributarias, que procede cuando existen obligaciones contrapuestas entre cualquier contribuyente y el acreedor tributario. Por tanto, si el Fisco y un contribuyente eran recíprocamente acreedores y deudores uno del otro por créditos tributarios, debía la Administración Tributaria declarar la compensación que extinguiese ambas deudas, bien de oficio o a petición de parte.

    En este contexto, cabe destacar el criterio asumido por el legislador en las reformas posteriores de Código Orgánico Tributario, cuando a partir de 1992 dejó sentado de manera clara e inequívoca que, por una parte, la compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos y en iguales condiciones; y por la otra, que según dispuso la reforma de 1994, la compensación no será oponible salvo disposición en contrario, en los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal, supuesto específico contenido en el Parágrafo Primero de su artículo 46”

    Derivado de lo anterior, se concibe a la compensación a la luz del derecho tributario, como el medio de extinción de la obligación tributaria, conforme al cual el contribuyente y el Fisco resultan recíprocamente deudores y titulares de deudas líquidas, homogéneas, exigibles y no prescritas, y cuyo efecto trae como consecuencia la extinción de ambas deudas resultantes de una determinación tributaria, en caso de que sus montos resulten iguales, o hasta el importe de la suma menor, quedando subsistente la mayor por el saldo restante.

    Ahora bien, en el caso de autos pudo observar este Supremo Tribunal que la contribuyente opuso la compensación respecto de sus créditos fiscales originados en concepto de impuesto sobre la renta contra los montos causados del impuesto al valor agregado coincidentes con los períodos fiscales febrero y marzo de 2001; siendo negada ésta tal como se señaló supra, a tenor de lo dispuesto en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, que señalaba:

    Artículo 46: La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

    El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación, frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos. En ambos casos, contra la decisión administrativa, procederán los recursos consagrados en este Código.

    Parágrafo Primero. La compensación no será oponible salvo disposición en contrario, en los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal.

    Parágrafo Segundo. En los casos de impuestos indirectos, cuyas normas prevean la devolución del impuesto, por la exportación de bienes muebles o prestación de servicios, la compensación sólo será oponible previa autorización de la Administración Tributaria

    . (Destacado de la Sala).

    De la norma transcrita se desprende que la compensación de la obligación tributaria constituye una compensación legal entre el sujeto activo y el sujeto pasivo recíprocamente deudores, que exige a los efectos de su procedencia que las deudas sean líquidas, exigibles y no prescritas. No obstante, en el caso bajo análisis se impone determinar si procede la compensación entre el impuesto sobre la renta y el impuesto al valor agregado, toda vez que este último, a diferencia del impuesto sobre la renta, constituye uno de los denominados impuestos indirectos a los que alude el citado artículo 46 del Código Orgánico Tributario, motivo por el cual debe analizarse dicho tipo impositivo, a la luz de la disposiciones normativas que regulan el señalado impuesto, específicamente, de conformidad con lo previsto en el artículo 31 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que resulta del siguiente tenor:

    Artículo 31: Dada la naturaleza de impuesto indirecto del tributo establecido en esta Ley, el denominado crédito fiscal sólo constituye un elemento técnico necesario para la determinación del impuesto establecido en la Ley y sólo será aplicable a los efectos de su deducción o sustracción de los débitos fiscales a que ella se refiere. En consecuencia, dicho concepto no tiene la naturaleza jurídica de los créditos contra el Fisco Nacional por concepto de tributos o sus accesorios a que se refiere el Código Orgánico Tributario, ni de crédito alguno contra el Fisco Nacional por ningún otro concepto distinto del previsto en esta Ley.

    Destacado de la Sala.

    En este mismo sentido, es conveniente destacar lo sostenido por la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo, en su decisión de fecha 21 de noviembre de 2000, caso: H.C.C., respecto a la naturaleza del señalado tipo impositivo, así:

    (...) el referido tributo es un impuesto “indirecto”, “real”, “objetivo” e “instantáneo”, creado para gravar la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios, aplicable en todas las etapas del circuito económico y que opera bajo el sistema de crédito y débito fiscal.

    En lo que se refiere al sistema de crédito y débito fiscal, estima esta Sala Constitucional que los mismos constituyen el fundamento para la determinación de la cuota tributaria del impuesto al valor agregado. En efecto, dicha cuota está conformada por la cantidad resultante de la compensación entre los créditos y débitos fiscales de un determinado agente económico dentro de un período fiscal.

    Así las cosas, el crédito fiscal constituye el importe soportado por el sujeto pasivo previsto en la ley al adquirir bienes o servicios gravados; por su parte, el débito fiscal se configura por el impuesto retenido por dicho contribuyente al efectuar la venta de bienes o prestación de servicios gravados, evitando de esta manera la acumulación de pagos de impuestos sobre impuestos (impuesto en cascada), dado que se grava unitariamente un mismo bien o servicio, a pesar de que la liquidación y recaudación del impuesto indirecto de tipo valor agregado, se verifica a través de diversas etapas del proceso de producción y comercialización.

    En el mismo orden de ideas, esta Sala Constitucional observa que el impuesto al valor agregado, además de ser clasificado como impuesto indirecto, real, objetivo e instantáneo, posee la característica de ser un tributo de naturaleza plurifásica no acumulativa, esto es, que grava todas las ventas y prestaciones de servicios efectuadas en todas y cada una de las etapas del proceso de producción y distribución, sin que el monto del tributo pagado por los sujetos pasivos del impuesto incida sobre el costo del producto.

    En tal sentido, el impuesto soportado en cada estadio o fase del proceso, admite una deducción financiera o real del impuesto pagado en estadios o fases anteriores del proceso de producción y comercialización resultando en consecuencia la cuota tributaria, entendida ésta como la diferencia existente para el mismo período, entre crédito y débito fiscal, es decir, entre el monto soportado y el monto retenido, tal y como se señalara anteriormente.

    Dicha cuota tributaria, comporta el efectivo importe dinerario otorgado al Fisco Nacional, por el cumplimiento de los hechos imponibles previstos en la Ley, la cual está derivada de una simple operación aritmética que puede dar como resultado una cantidad positiva o negativa, es decir, cuando el sujeto pasivo tenga en su haber más créditos fiscales que débitos fiscales dicho resultado será negativo, en consecuencia, el sujeto pasivo podrá trasladar a los períodos fiscales inmediatos el importe no compensado. Por el contrario, en el segundo supuesto, cuando dicho sujeto pasivo tenga más débitos fiscales que créditos fiscales, el producto de esa compensación constituirá el pago efectivo y definitivo por el período fiscal transcurrido al Fisco Nacional

    .

    De la trascripción anterior, así como de la observancia de los artículos 28, 29, 30, 31 y 32 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado aplicable al caso de autos (Gaceta Oficial N° 37.002 del 28 de julio de 2000), se colige que el señalado tipo impositivo que grava el consumo de bienes y servicios, opera sobre el valor agregado o añadido al precio en cada uno de los estadios del proceso de fabricación y distribución al por mayor o por menor del producto, así como también sobre la prestación del servicio, recayendo de esta forma el gravamen sobre el mayor valor del bien o servicio según se trate. Asimismo, vista la naturaleza plurifásica no acumulativa de dicho impuesto, su sistema determinativo encuentra su base en los denominados créditos y débitos fiscales que se generan a lo largo de la cadena productiva, por la diferencia entre las ventas o facturaciones y las compras; de igual forma, ese crédito fiscal sólo actúa como deducción o sustracción de los débitos fiscales a los que la propia Ley se refiere o, lo que es lo mismo, como un elemento técnico necesario para determinar la correspondiente cuota tributaria.

    Señalado lo anterior, se advierte que el parágrafo primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, no distinguió sobre la naturaleza jurídica del crédito fiscal al cual hace referencia, solamente aludió a éste respecto de los efectos estructurales del impuesto indirecto. En tal sentido, debe destacarse lo expuesto por esta Sala en la oportunidad de pronunciarse en un caso similar al de autos, en el cual dejó sentado lo siguiente:

    ... cuando de la determinación de la cuota tributaria resulte un crédito fiscal, el contribuyente estará habilitado para trasladar dicho excedente al período de imposición siguiente; por el contrario, cuando de la determinación surja un débito fiscal, el contribuyente tendrá la obligación de enterar dicho importe dinerario al Fisco Nacional, sin la posibilidad de resarcirse ni de oponer la compensación del excedente resultante, sea débito o sea crédito, con tributo alguno, todo de conformidad con el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario y con las normas previstas en los artículos 30 y 36 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor aplicable rationae temporis.

    Lo anterior es así, debido a que la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, no distingue entre un crédito fiscal como elemento técnico necesario para la determinación del impuesto o como un crédito tributario a favor del contribuyente, sino por el contrario sujeta la imposibilidad de la compensación, en tanto y en cuanto, el impuesto indirecto prevea en su estructura y traslación la figura del denominado crédito fiscal, como es el caso de autos.

    (Sentencia N° 559 de fecha 03 de abril de 2001. Caso: C.A. Editora El Nacional.)

    Considerando los anteriores argumentos y una vez analizados los hechos que dieron origen a la presente controversia, concluye este Alto Tribunal que la compensación opuesta por la contribuyente de autos resulta improcedente en el ámbito descrito, ya que si el fin último del impuesto al valor agregado es gravar de manera objetiva el consumo de bienes y servicios, abarcando íntegramente el proceso que culmina con la venta del bien o la prestación del servicio al consumidor final, no puede aceptarse la compensación de los supuestos créditos de la contribuyente contra el Fisco Nacional por concepto de otros tributos, como en este caso del impuesto a la renta, contra la cuota tributaria que se genera por el valor agregado incorporado en cualquiera de las etapas del circuito económico. Así, de la disposición contenida en el parágrafo primero del citado artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, surge incuestionable la intención del legislador al consagrar la imposibilidad de oponer este medio de extinción de la obligación tributaria respecto de los tributos a las ventas, los cuales son per se de naturaleza indirecta.

    A partir de lo expuesto, estima esta Sala improcedente la compensación opuesta por la contribuyente de los créditos fiscales en concepto de impuesto sobre la renta, originados por las cesiones efectuadas entre dicha sociedad y las compañías Agencia de Viajes Ovni Tours, C.A., y Valores Cavendes, S.A., respectivamente, contra las cantidades a pagar en concepto de impuesto al valor agregado correspondientes a los períodos impositivos coincidentes con los meses de febrero y marzo de 2001. Así se declara.

    Ahora bien, en cuanto a la denuncia formulada por la apelante referida al procedimiento que debió seguir la Administración Tributaria, esta Suprema Instancia estima pertinente destacar una vez más, lo que ha venido sosteniendo en su pacífica y reiterada jurisprudencia, respecto de la operatividad de la compensación en el ámbito del derecho tributario; así, en la decisión de esta Sala N° 1.178 de fecha 1° de octubre de 2002, caso DOMÍNGUEZ & CIA. CARACAS, S.A., dejó sentado lo siguiente:

    (Omissis) ... el 25 de mayo de 1994, cuando se produce la segunda reforma del mencionado Código, se observa en su artículo 46, que dos fueron los cambios: se eliminó en el segundo aparte de dicho artículo la frase “sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho”, y se sustituyó por la expresión siguiente: “En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta”.

    En este sentido, el codificador del 94 dejó expresamente indicada, la necesaria intervención de la Administración Tributaria a fin de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito, y de pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta, y así se declara; haciéndose de obligado proceder analizar el caso sub júdice con vista a dicha normativa, aplicable rationae temporis.

    (Omissis)...

    En este contexto, cabe destacar el deber previsto por dicha normativa, a cargo de la Administración Tributaria, una vez invocada la compensación por el contribuyente de que se trate, a saber, la verificación de la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos que se pretendan oponer en compensación, para concluir así respecto a la procedencia de la misma, ya que pudiera suceder que en algunos casos no existan tales créditos fiscales, que ellos no fueran líquidos y exigibles, o incluso, que se tratase de créditos no sujetos a compensar, conforme a la misma normativa.

    Ahora bien, en el caso de autos la Administración Tributaria en la oportunidad de decidir respecto de la compensación opuesta, negó la misma en atención a la incompatibilidad de los tipos impositivos sometidos a compensación, señalando, en cuanto al pronunciamiento relacionado con la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos sometidos a compensación, que el examen de los mismos se realizaría cuando fuesen opuestas nuevas solicitudes de compensación. Ello así, observa esta alzada que de conformidad con las previsiones legales que regulan dicho medio de extinción de la obligación tributaria, una vez opuesta ésta debe la Administración Tributaria verificar en esa oportunidad, la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos que se pretenden compensar, para concluir, de esta forma, si procede o no dicha compensación; no obstante, la apelante alega que tal diferimiento de pronunciamiento impidió a su representada ejercer sus derechos constitucionales a la defensa y al debido proceso, visto que tampoco fue ordenado por la Administración la apertura de un sumario administrativo donde pudiera ésta hacer valer sus defensas ni un procedimiento análogo abierto al efecto.

    En tal sentido, juzga esta Sala que en el presente caso la actuación de la Administración Tributaria estuvo apegada a derecho, toda vez que en el caso específico resultaba impertinente tal pronunciamiento, vista la improcedencia de los conceptos sometidos a compensación. Por tal motivo, estima esta alzada que el actuar administrativo no vulneró en forma alguna los derechos de la contribuyente, quien pudo así hacerlos valer ante el órgano jurisdiccional. Así se decide.

    -V-

    DECISIÓN

    En virtud de las razones anteriormente expuestas, esta Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  4. - SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la abogada E.D.M., supra identificada, actuando con el carácter de apoderada judicial de la contribuyente SOCIEDAD ANÓNIMA REX, contra la sentencia Nº 688, dictada en fecha 24 de febrero de 2003, por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario.

  5. - Se CONFIRMA PARCIALMENTE la decisión apelada, conforme a la motivación expuesta en el presente fallo. En consecuencia, queda FIRME la P.A. N° MF-SENIAT-GRTICE-DR-ARCD/2001/364, de fecha 08 de agosto de 2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró improcedente la compensación opuesta por la contribuyente de los créditos fiscales en concepto de impuesto sobre la renta contra las cantidades a pagar por impuesto al valor agregado correspondientes a los períodos impositivos coincidentes con los meses de febrero y marzo de 2001, así como las Planillas de Liquidación Nos. 01-10-01-2-15-000050 y 01-10-01-2-15-000051, ambas del 17 de septiembre de 2001, con sus correspondientes Planillas de Pago.

    Visto el total vencimiento en juicio de la sociedad mercantil contribuyente, se le condena en costas de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, en un monto equivalente al diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso contencioso tributario.

    Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los once ( 11 ) días del mes de mayo del año dos mil cuatro (2004). Años: 194º de la Independencia y 145º de la Federación.

    El Presidente Ponente

    L.I. ZERPA

    El Vicepresidente

    HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

    La Magistrada

    Y.J.G.

    La Secretaria Accidental,

    S.Y.G.

    Exp. N° 2003-0904 En doce (12) de mayo del año dos mil cuatro, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00465.

    La Secretaria Accidental,

    S.Y.G.