Decisión nº 1110 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 21 de Mayo de 2008

ASUNTO: 1746 SENTENCIA N° 1110

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región capital

Caracas, veintiuno (21) de mayo de dos mil ocho (2008)

198º y 149º

ASUNTO NUEVO: AF46-U-2001-000136

Visto el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha veinte (20) de abril del dos mil uno (2001), por las ciudadanas E.D.M. y B.A.R., venezolanas, mayores de edad, portadoras de las cédulas de identidad N° 5.532.569 y 11.044.817, inscritas en el INPREABOGADO bajo los N° 21.057 y 66.275, procediendo en su carácter de apoderadas judiciales de la empresa SOCIEDAD ANONIMA REX., sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha treinta (30) de noviembre de mil novecientos setenta y siete (1977), bajo el N° 74, Tomo 132-A; contra la Providencia N° MF-SENIAT-GRTICE-DR/2001/009, de fecha once (11) de enero de dos mil uno (2001), notificada a la recurrente en fecha trece (13) de marzo de dos mil uno (2001), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declara improcedente la compensación opuesta por la recurrente por créditos fiscales derivados de cesiones efectuadas a la misma del Impuesto sobre la Renta, contra débitos fiscales provenientes de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los períodos de imposición de julio, agosto y septiembre de 2000, por la cantidad de DOSCIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS CINCUENTA Y SEIS BOLIVARES FUERTES CON OCHENTA CENTIMOS (Bs F. 258.656,80) (Bs. 256.656.800,00), de conformidad con lo dispuesto en los artículos 31 y 32 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994.

En fecha veintitrés (23) de abril de dos mil uno (2001), el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario, asignó el conocimiento del presente asunto a este Tribunal, siendo recibido por Secretaría en fecha veinticuatro (24) de abril de dos mil uno (2001), (folio 66).

En fecha tres (03) de mayo de dos mil uno (2001), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario y se ordenaron las notificaciones de ley a las partes que conforman la presente relación jurídico-tributaria, (folios 67 y 68), consignándose en autos la boleta de notificación del Fiscal General de la República, en fecha veintitrés (23) de mayo de dos mil uno (2001), (folios 74 y 75); la del Contralor General de la República, en fecha treinta (30) de mayo de dos mil uno (2001), (folios 76 y 77); la de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha once (11) de junio de dos mil uno (2001), (folios 78 al 81); y la boleta de la Procuradora General de la República, en fecha veintiuno (21) de junio de dos mil uno (2001), (folios 82 y 83).

Por sentencia interlocutoria S/N, de fecha veinte (20) de julio de dos mil uno (2001), siendo la oportunidad correspondiente, este tribunal admitió el Recurso Contencioso Tributario interpuesto, (folios 85 y 86).

En fecha veintisiete (27) de julio de dos mil uno (2001), este Tribunal declaró abierta la causa a pruebas, (folio 87).

En fecha veinticuatro (24) de septiembre de dos mil uno (2001), se declaró vencido el lapso de promoción de pruebas, ordenándose agregar a los autos el escrito consignado por la representación judicial de la recurrente, (folios 88 al 124).

Por auto de fecha ocho (08) de octubre de dos mil uno (2001), este Tribunal admitió las pruebas promovidas por la representación judicial de la recurrente, (folio 126).

En fecha treinta (30) de noviembre de dos mil uno (2001), este Tribunal dejó constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas en el presente juicio, (folio 127).

Por auto de fecha siete (07) de diciembre de dos mil uno (2001), este Tribunal fijó el décimo quinto (15°) día de despacho siguiente para que tuviera lugar el acto de informes, (folio 128).

En fecha trece (13) de febrero de dos mil dos (2002), tuvo lugar el acto de informes, dejándose constancia que ambas partes consignaron sus respectivos escritos, por lo que el Tribunal ordenó agregar a los autos lo consignado, (folios 129 al 217).

En fecha seis (06) de marzo de dos mil dos (2002), tuvo lugar el acto de presentación de observaciones a los informes, dejándose constancia que ninguna de las partes hizo uso de ese derecho, (folio 221).

En fecha diez (10) de mayo de dos mil dos (2002), este Tribunal difirió por treinta (30) días la oportunidad para dictar sentencia en el presente asunto, (folio 222).

En fecha nueve (09) de junio de dos mil seis (2006), se consignó en autos copia certificada del expediente administrativo correspondiente al presente asunto, (folios 241 al 331).

Siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia definitiva en el presente asunto, este Tribunal lo hace en los siguientes términos:

I

DEL ACTO RECURRIDO

En fecha once (11) de enero de dos mil uno (2001), la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Providencia N° MF-SENIAT-GRTICE-DR/2001/009, notificada a la recurrente en fecha trece (13) de marzo de dos mil uno (2001), mediante la cual se declara improcedente la compensación opuesta por la recurrente por créditos fiscales derivados de cesiones efectuadas a la misma del Impuesto sobre la Renta, contra débitos fiscales provenientes de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los períodos de imposición de julio, agosto y septiembre de 2000, por la cantidad de DOSCIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS CINCUENTA Y SEIS BOLIVARES FUERTES CON OCHENTA CENTIMOS (Bs F. 258.656,80) (Bs. 256.656.800,00), de conformidad con lo dispuesto en los artículos 31 y 32 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994.

II

ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE

En su escrito recursivo, la representación judicial de la recurrente alegó que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital es incompetente para dictar y confirmar reparos, así como para declarar improcedentes las compensaciones opuestas por los contribuyentes, por lo que la Providencia impugnada es nula, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4° del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ya que sólo está facultada para dictar los actos comprendidos en los artículos 81, 93 y 94 de la Resolución 32 de fecha 24 de marzo de 1995, la cual es absolutamente nula, de conformidad con la misma normativa, por cuanto el Superintendente Nacional Tributario no era funcionario competente para dictarla.

Alegó además, que la Providencia recurrida es absolutamente nula por haber sido dictada con ausencia absoluta de procedimiento, por cuanto no se le otorgó a la recurrente la oportunidad para hacer valer sus medios de defensa y aportar las pruebas que demostraran que la compensación era procedente en este caso.

Que el rechazo de la compensación opuesta es nulo por estar viciado de falso supuesto, al considerar la Administración Tributaria que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable por razón del tiempo, las deudas tributarias provenientes del Impuesto al Valor Agregado no pueden ser objeto de compensación y que en este caso la misma es procedente porque cumple con los requisitos de simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad, reciprocidad y no prescripción, amen de que tal proceder es violatorio del principio de la igualdad.

Que igualmente se configura el vicio de falso supuesto porque la Administración Tributaria considera que se requiere un pronunciamiento previo para la procedencia de la compensación alegada, no existiendo además, en el acto recurrido, un rechazo de fondo porque la Administración Tributaria se limitó a rechazar la compensación sin analizar los demás requisitos de fondo.

Finalmente se alega la improcedencia de los intereses moratorios contenidos en las planillas para pagar, por cuanto no están determinados ni ordenado su pago en la Providencia impugnada.

III

ARGUMENTOS DEL FISCO NACIONAL

En su escrito de informes, la representación judicial del Fisco Nacional procedió a ratificar los fundamentos de hecho y de derecho del acto recurrido y sobre la incompetencia alegada por la representación judicial de la recurrente opinó que, de conformidad con lo dispuesto en el Decreto N° 362, de fecha 28 de septiembre de 1994, fue incorporado dentro de la estructura organizativa del Ministerio de Hacienda el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y en su Estatuto Reglamentario se creo la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, además, la Resolución 2.802 del 20 de marzo de 1995, en su artículo 4, facultó al Superintendente Nacional Tributario para crear, unificar o eliminar las áreas funcionales que requiera el servicio, para lo cual deberá establecer su organización y asignarles sus funciones y competencias, razón por la cual, en ejercicio de la delegación conferida a él, el Superintendente Nacional Tributario dictó la Resolución 32, de fecha 24 de marzo de 1995, que establece el nivel operativo y las funciones que desempeñarán las Gerencias Regionales de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales, entre las cuales se encuentra decidir sobre las compensaciones opuestas por los contribuyentes especiales.

Respecto al alegato de la ausencia de procedimiento, el Fisco opinó que es falso lo sostenido por la recurrente, ya que el acto recurrido fue dictado con estricto apego al procedimiento legalmente establecido para estos casos, ya que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, la Administración Tributaria, luego de presentadas las solicitudes por la recurrente, procedió a la verificación, que es el procedimiento a seguir en estos casos, constatándose la improcedencia de la compensación opuesta; y que no basta con alegar que ha sido violado el derecho a la defensa sino que es necesario demostrarlo con pruebas y hechos que demuestren tal violación.

Que la actuación de la Administración Tributaria no ha violado el principio de la igualdad, ya que sólo aplicó la normativa prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, la cual establece que no es oponible la compensación en los impuestos indirectos, dándole a la recurrente el mismo tratamiento que a todos aquello que se encuentran en el mismo supuestos y que sólo existiría violación del citado principio si la pretendida compensación se permitiera a unos contribuyentes y a otros no, no existiendo además, el falso supuesto alegado, en virtud que los impuestos indirectos son soportados por los consumidores de bienes o servicios, o de la importación de ambos, siendo entonces un tercero quien soporta y paga efectivamente el tributo, por lo que mal puede el agente de retención de dicho tributo asimilar su obligación de enterar en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales las cantidades retenidas por concepto de Impuesto al Valor Agregado con un pago que no es tal, porque no se trata de una deuda tributaria que le sea propia y luego pretender extinguir esa obligación tributaria pagándola con un dinero que pertenece al Fisco Nacional.

Respecto al alegato referido al pronunciamiento previo de la Administración Tributaria para la procedencia de la compensación, la representación judicial del Fisco Nacional opinó que, de conformidad con lo establecido en el Código Orgánico Tributario de 1994, es necesario que exista el referido pronunciamiento previo de la Administración Tributaria, luego de verificar que los créditos son líquidos, exigibles, simultáneos, homogéneos, recíprocos y no prescritos, para proceder a autorizar la compensación.

Finalmente alegó la procedencia legal de los intereses moratorios establecidos en las Planillas de Liquidación.

IV

MOTIVACION PARA DECIDIR

Vistos los términos en que ha quedado planteada la controversia, este Tribunal observa que la misma se circunscribe a determinar: i) Si el acto recurrido es nulo por incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por ser el órgano del cual emanó; ii) Si el acto recurrido es nulo por haber sido dictado con ausencia de procedimiento legal y violación del derecho a la defensa; iii) Si la Providencia recurrida esta viciada por vicio de falso supuesto, al considerar que los impuestos indirectos no pueden ser objeto de compensación, según lo dispuesto en el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis; iv) Si la Providencia recurrida es violatoria del principio de la igualdad; v) Si resulta procedente la compensación opuesta; y vi) Si son improcedentes los intereses moratorios determinados en las Planillas de Liquidación.

i) Sobre la nulidad de la Providencia recurrida por incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para dictarla, este Tribunal observa:

El artículo 94 numeral 9 de la resolución 32, publicada en Gaceta Oficial N° 4.881 extraordinario de fecha veintinueve (29) de marzo de mil novecientos noventa y cinco (1995), se desprende:

Artículo 94.- Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilarán para los efectos correspondientes, a los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Título V, Capítulos III y IV, Títulos X, XI, XII de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los Artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 137, 138, 139, 142, 143 y 228 del Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 459 y siguientes del reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas; y tiene además las siguientes funciones:

…omissis…

9.- Determinar los Tributos Internos y sus accesorios, de conformidad con lo previsto en el Código Orgánico Tributario.

…(omissis)

Así mismo, el artículo 81 de la referida Resolución, dispone:

Artículo 81.- La Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, está integrada por el Area Metropolitana de Caracas, Distrito Federal y Estado Miranda, cuya sede será la ciudad de Caracas.

Parágrafo Unico: Para los efectos de las Leyes Especiales y de ésta Resolución ésta Gerencia se asimilará al concepto de Gerencia Regional de Tributos Internos

En efecto, de la normativa transcrita supra, se evidencia que la competencia del Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) para determinar tributos y sus accesorios, imponer sanciones y resolver sobre las compensaciones opuestas por los contribuyentes, entre otras, deviene de la facultad que atribuyó la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en sus artículos 133, 156 numeral 12, 316 y 317 y los artículos 225, 226 y 227 del Código Orgánico Tributario de 1994; que permitieron al Presidente de la República, en ejercicio de sus atribuciones conferidas por el numeral 12 del artículo 190 de la Constitución y el numeral 5 del artículo 16 de la hoy derogada Ley Orgánica de Régimen Presupuestario y el artículo 1 del Reglamento de los Servicios Autónomos sin Personalidad Jurídica; dictar en C.d.M. el Decreto N° 310 del 10 de agosto de 1994, mediante el cual se crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); y, posteriormente, se dictó el Decreto N° 362 de fecha 28 de septiembre 1996, donde se reforma parcialmente el Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda, modificado nuevamente mediante Decreto N° 1.510 del 14 de octubre de 1996, donde se incorpora dentro de la estructura organizativa de dicho Ministerio al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y en el Reglamento del mencionado organismo en su artículo 10 se establece su estructura, facultando al Ministro de Hacienda para dictar las normas necesarias para la organización técnica, funcional, administrativa y financiera de ese Servicio, regulación esta de la que surge la creación de las Gerencias Regionales de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales, entre las que se encuentra la de la Región Capital.

Además, de acuerdo con el artículo 4 del Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, el Ministro de Hacienda facultó al Superintendente Nacional Tributario para distribuir las competencias del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria y con base en ello, el Superintendente Nacional Tributario dictó la Resolución N° 32 de, fecha 24 de marzo de 1995 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio, cuyo artículo 94 dispone lo antes transcrito, y entre las atribuciones conferidas se encuentran las de notificar, imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales, determinación y liquidación de tributos, emitir documentos de requerimiento de declaraciones juradas, datos o actos de liquidación de tributos, multas e intereses mediante sistemas computarizados y otras, razones estas por las cuales este Tribunal debe declarar que, por atribución específica, si es competente el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital para conocer y decidir sobre las compensaciones opuestas por los contribuyentes. Así se declara.

ii) Respecto a la denuncia de ausencia de procedimiento legal y violación del derecho a la defensa, este Tribunal observa que en el caso concreto la recurrente alega que no le fue concedida la oportunidad para presentar los descargos y las pruebas pertinentes, a los efectos de demostrar la procedencia de la compensación opuesta y al respecto este Tribunal observa:

El artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, dispone:

Artículo 46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación, frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos. En ambos casos, contra la decisión administrativa, procederán los recursos consagrados en este Código…omissis

(destacado del Tribunal).

De la normativa transcrita se observa que el procedimiento a seguir en los casos de oposición de compensaciones, es el procedimiento de verificación, previsto para este caso, en el numeral 4° del 118 del Código Orgánico Tributario de 1994, según el cual:

“Artículo 118.- La Administración Tributaria podrá verificar la exactitud de las declaraciones y proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presuntiva, en cuales quiera de las siguientes situaciones:

…omissis…

4.- Cuando así lo establezcan este Código o las leyes tributarias, las cuales deberán expresamente señalar las condiciones y requisitos para que proceda.

Y observándose que el artículo 46 eiusdem, antes transcrito, establece que la Administración Tributaria debe proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito tributario opuesto y pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación, este Tribunal observa que la Administración Tributaria actuó apegada al procedimiento legalmente establecido, al proceder a hacer su análisis sobre la compensación opuesta, debiendo desestimarse el alegato de la recurrente en tal sentido, ya que en esta clase de procedimientos no existe contradictorio y la misma debió producir conjuntamente con su solicitud toda la documentación pertinente a los efectos de demostrar la procedencia de la compensación opuesta, para que la Administración Tributaria, con base en la misma, mediante el procedimiento de verificación, emitiera su opinión sobre la compensación opuesta, siendo forzoso para este Tribunal desestimar el alegato de la recurrente en tal sentido. Así se declara.

iii) Sobre el alegato del vicio de falso supuesto en la Providencia recurrida, al considerar que los impuestos indirectos no pueden ser objeto de compensación, según lo dispuesto en el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, este Tribunal observa:

El problema de la compensación de los impuestos indirectos tiene un precedente importante en la decisión de fecha veintinueve (29) de marzo de dos mil uno (2001), emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso C.A. Editora El Nacional, la cual dejó sentado ciertos aspectos que este Tribunal comparte. Así en primer lugar dicho fallo define la figura de la compensación de la manera siguiente:

“(omissis)…La compensación es un modo de extinción común a todas las obligaciones que se presenta cuando dos personas recíprocamente deudoras poseen entre sí deudas homogéneas, líquidas y exigibles. A tales efectos, el Código Civil en la norma prevista en el artículo 1.331, dispone lo que a continuación se transcribe:

Artículo 1.331.- Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes.

Por medio de la compensación, ambas personas se liberan total o parcialmente de la obligación que tenían, evitando de esta manera el traslado inútil de dinero, riesgos y gastos.

Asimismo, los requisitos de la compensación legal reconocidos por la doctrina, son los que a continuación se describen:

1.- Simultaneidad: las obligaciones deben existir al mismo tiempo, aunque hayan nacido en momentos diferentes.

2.- Homogeneidad: la deuda que se da en pago debe tener el mismo objeto u objeto similar a la deuda que se desea extinguir. En definitiva, existe homogeneidad cuando las deudas tienen igualmente por objeto una suma de dinero, pero cuando no se trata de dinero, las deudas deben comprender cantidades determinadas de cosas de una misma especie.

3.- Liquidez: El crédito a compensar debe ser líquido, es decir, se debe saber sin duda lo que se debe y la cantidad debida.

4.- Exigibilidad: se excluyen las obligaciones sometidas a término y a condición suspensiva, salvo las excepciones previstas en la Ley.

5.- Reciprocidad: las personas entre las cuales se da la compensación, deben ser recíprocamente acreedoras o deudoras una de otra.

Asimismo, en la norma prevista en el artículo 1335 del Código Civil, se encuentran dispuestas las restricciones a la compensación en general. Dicha norma dispone lo siguiente:

Artículo 1335.- La compensación se efectúa cualesquiera que sean las causas de una u otra deuda, excepto en los siguientes casos:

1º Cuando se trata de la demanda de restitución de la cosa de que ha sido injustamente despojado al propietario.

2º Cuando se trata de la demanda de la restitución de un depósito o de un comodato.

3º Cuando se trata de un crédito inembargable.

4º Cuando el deudor ha renunciado previamente a la compensación.

Tampoco se admite la compensación respecto de lo que se deba a la Nación, a los Estados o a sus Secciones por impuestos o contribuciones (…) En tal sentido, la compensación es aquel medio de extinción de la obligación tributaria en que el contribuyente y el Fisco son recíprocamente deudores y titulares de deudas líquidas, homogéneas, exigibles y no prescritas.

En el mismo orden de ideas, el Modelo de Código Tributario para A.L., definió la compensación en la norma prevista en el artículo 48, afirmando que puede operar de oficio o a petición de parte, entre los créditos del fisco por tributos con los créditos que el sujeto pasivo tenga por el mismo concepto. En términos similares, se encuentra consagrado dicho modo de extinción de la obligación tributaria en la legislación venezolana, tal como se verificará infra.

Por último, se observa que el efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas como resultado de una determinación tributaria, hasta el importe de la menor, quedando subsistente la mayor por el saldo restante…(omissis)

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En segundo lugar, señala la naturaleza del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que es análoga al Impuesto al Valor Agregado, y analiza la procedencia de la compensación opuesta para ese caso en los siguientes términos:

“(omissis)…De esta manera, corresponde a esta Sala pronunciarse sobre la procedencia de la compensación en el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

En tal sentido, es de acotar que el referido tributo constituye un impuesto de tipo valor agregado y, a su vez, un impuesto indirecto.

Ahora bien, tal como señala el tratadista F.S.d.B. (Lecciones de Derecho Financiero. Décima Edición, sección de publicaciones de la Facultad de Derecho, Madrid, 1980, pág. 177), se está en presencia de impuestos directos, “cuando la norma jurídica tributaria establece la obligación del pago del impuesto a cargo de una determinada persona, sin conceder a ésta un derecho legal a resarcirse, a cargo de otra persona que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, de la suma pagada por la primera al ente público acreedor”, a su vez, el impuesto es indirecto, “cuando la norma jurídica tributaria concede facultades al sujeto pasivo del impuesto para obtener de otra persona, que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, el reembolso del impuesto pagado al ente público acreedor”.

Así las cosas, la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia, en decisión de fecha 21 de noviembre de 2000, caso: H.C.C., ha delimitado la naturaleza del impuesto de tipo valor agregado, por lo cual, esta Sala cita in extenso la doctrina judicial contenida en dicho fallo:

(...)el referido tributo es un impuesto “indirecto”, “real”, “objetivo” e “instantáneo”, creado para gravar la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios, aplicable en todas las etapas del circuito económico y que opera bajo el sistema de crédito y débito fiscal.

En lo que se refiere al sistema de crédito y débito fiscal, estima esta Sala Constitucional que los mismos constituyen el fundamento para la determinación de la cuota tributaria del impuesto al valor agregado. En efecto, dicha cuota está conformada por la cantidad resultante de la compensación entre los créditos y débitos fiscales de un determinado agente económico dentro de un período fiscal.

Así las cosas, el crédito fiscal constituye el importe soportado por el sujeto pasivo previsto en la ley al adquirir bienes o servicios gravados; por su parte, el débito fiscal se configura por el impuesto retenido por dicho contribuyente al efectuar la venta de bienes o prestación de servicios gravados, evitando de esta manera la acumulación de pagos de impuestos sobre impuestos (impuesto en cascada), dado que se grava unitariamente un mismo bien o servicio, a pesar de que la liquidación y recaudación del impuesto indirecto de tipo valor agregado, se verifica a través de diversas etapas del proceso de producción y comercialización.

En el mismo orden de ideas, esta Sala Constitucional observa que el impuesto al valor agregado, además de ser clasificado como impuesto indirecto, real, objetivo e instantáneo, posee la característica de ser un tributo de naturaleza plurifásica no acumulativa, esto es, que grava todas las ventas y prestaciones de servicios efectuadas en todas y cada una de las etapas del proceso de producción y distribución, sin que el monto del tributo pagado por los sujetos pasivos del impuesto incida sobre el costo del producto.

En tal sentido, el impuesto soportado en cada estadio (sic) o fase del proceso, admite una deducción financiera o real del impuesto pagado en estadios o fases anteriores del proceso de producción y comercialización resultando en consecuencia la cuota tributaria, entendida ésta como la diferencia existente para el mismo período, entre crédito y débito fiscal, es decir, entre el monto soportado y el monto retenido, tal y como se señalara anteriormente.

Dicha cuota tributaria, comporta el efectivo importe dinerario otorgado al Fisco Nacional, por el cumplimiento de los hechos imponibles previstos en la Ley, la cual está derivada de una simple operación aritmética que puede dar como resultado una cantidad positiva o negativa, es decir, cuando el sujeto pasivo tenga en su haber más créditos fiscales que débitos fiscales dicho resultado será negativo, en consecuencia, el sujeto pasivo podrá trasladar a los períodos fiscales inmediatos el importe no compensado. Por el contrario, en el segundo supuesto, cuando dicho sujeto pasivo tenga más débitos fiscales que créditos fiscales, el producto de esa compensación constituirá el pago efectivo y definitivo por el período fiscal transcurrido al Fisco Nacional

.

De la sentencia anteriormente transcrita y del contenido del artículo 29 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se evidencia que el crédito fiscal actúa como un elemento técnico necesario para la determinación de la cuota tributaria, la cual constituye el efectivo importe adeudado por el contribuyente al Fisco Nacional.

En tal virtud, el crédito fiscal dentro de la estructura del impuesto indirecto, plurifásico no acumulativo, actúa como deducción o sustracción de los débitos fiscales a los que la propia Ley se refiere.

Establecido lo anterior, el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, en ningún momento distingue sobre la naturaleza jurídica del crédito fiscal al cual hace referencia, sino que alude al crédito fiscal contenido en la estructura del impuesto indirecto.

En este sentido, cuando la sentencia recurrida argumenta, “que el parágrafo primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario debe ser objeto de una interpretación restrictiva, habida cuenta que el legislador dijo más de lo que quería, la compensación que no es oponible es la que surge del propio impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor que prevé en su estructura y traslación la figura del denominado ‘crédito fiscal’” (subrayado de esta Sala), incurre en una errónea interpretación del dispositivo normativo en estudio, ya que tal como se estableció anteriormente, la compensación que se produce dentro de la estructura del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, es una determinación de la cuota tributaria, por lo que mal podría compensarse el excedente -sea este crédito o débito fiscal- con cualquier otro tributo, dada la imposibilidad material y jurídica de la misma.”

De esta explicación puede deducirse ciertamente, que el Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y, en el caso que nos ocupa, el Impuesto al Valor Agregado, es un impuesto indirecto, plurifásico, no acumulativo y que en razón de ello el legislador optó por establecer una serie de obligaciones para el sujeto pasivo y para el ente perceptor del tributo, teniendo este último una doble condición ante la ley por cuanto debe soportar el pago del impuesto, cuando paga por bienes o servicios, debe recibir el pago del impuesto cuando cobra por venta de bienes o prestación de servicios, debe calcular la cuota tributaria y debe, si se generan créditos fiscales a favor del ente acreedor del tributo en la cuota tributaria, enterarlos en el momento y lugar previstos por la norma tributaria.

De lo anterior surge una clasificación en cuanto al sujeto que es importante en base al sistema plurifásico no acumulativo, toda vez que el sistema de compensación de naturaleza técnica de débitos y créditos origina una serie de obligaciones distintas, que de no respetarse generaría la acumulación en el sistema plurifásico, de donde se deduce que existen obligaciones de dar, y de hacer y que de seguida procedemos a analizar.

La Ley del Impuesto al Valor Agregado señala en su Artículo 1° que se crea un impuesto de esa naturaleza que recae sobre la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes, así a los efectos de la precitada Ley se considerará realizado el hecho imponible en los casos en que se realice algunas de esas actividades y que se encuentren materializadas conforme a lo que la misma Ley dispone, ahora bien, tomando un caso hipotético cuando un comerciante vende un producto debe por disposición del Artículo 29 calcular y trasladar el pago del impuesto que ha determinado, hecho este que ha generado una corriente que denomina a este percutido como “contribuyente de hecho” toda vez que no es un contribuyente de derecho por cuanto la Ley en su Artículo 5 señala que son contribuyentes ordinarios, los importadores habituales de bienes, los industriales, los comerciantes, los prestadores habituales de servicios y, en general, toda persona natural o jurídica que como parte de su giro, objeto u ocupación, realice las actividades, negocios jurídicos u operaciones, que constituyen hechos imponibles de conformidad con la Ley.

Ahora bien, como señala la Ley quien debe realizar el pago del impuesto es la persona que lo soporta y no quien vende el bien o presta el servicio, es decir, sale del patrimonio del mal llamado “contribuyente de hecho” una cantidad de dinero para sufragar un impuesto, no lo está haciendo el vendedor o contribuyente de derecho, que a su vez está obligado a determinar la cuota tributaria y una vez recibida a enterarla a favor del sujeto acreedor del tributo, sin embargo, el sistema con la finalidad de que no sea acumulativo, permite previamente que antes de que esa cantidad soportada por un contribuyente de hecho sea enterada por el contribuyente de derecho, se le descuente el impuesto pagado por el comerciante, importador o prestador de servicio, es decir, sus créditos fiscales, con el objeto de obtener una cuota tributaria, que siendo favorable al sujeto acreedor del tributo se tendrá que enterar en la Tesorería Nacional. Por el contrario si esa cuota tributaria no es favorable al sujeto acreedor del tributo, es decir existen mayores créditos fiscales, se trasladarán hasta que se compensen en su totalidad.

De lo anterior se deduce que un comerciante como es el caso de la recurrente tiene por disposición legal cuatro (4) obligaciones fundamentales:

La Primera: La de determinar el impuesto que deben soportar quienes adquieren los bienes que produce o comercializa. (Obligación de hacer)

La Segunda: La de recibir o percibir (no debe confundirse agente de percepción con receptor de fondos nacionales, son sujetos con obligaciones distintas) el monto que es soportado por el contribuyente de hecho o de derecho según su condición fiscal. (Obligación de hacer)

La Tercera: La de soportar el impuesto que determinan sus proveedores, o prestadores de servicio. (Obligación de dar)

La Cuarta: La de enterar -según sea su condición- en la receptoría de fondos nacionales los montos que haya percibido a favor del ente acreedor del tributo cuando los débitos de carácter técnico sean superiores a los créditos de carácter técnico. (Obligación de hacer)

De lo anterior resulta que siempre que exista una cuota tributaria a favor del ente acreedor del tributo, esta proviene de un tercero o de un cúmulo de terceros que soportaron el pago del impuesto con una obligación de dar al momento en que se le ha trasladado la carga tributaria por parte del vendedor o prestador del servicio, así como, lo que debe pagar cuando importa algún bien, en otras palabras no existe ninguna controversia cuando la cuota tributaria es favorable al contribuyente perceptor del tributo, por cuanto existe un crédito técnico a su favor y por lo tanto no se genera la obligación de enterar. El problema surge cuando la cuota tributaria es favorable al ente acreedor del tributo toda vez que este contribuyente, perceptor debe enterar el monto que ha percibido de terceros y pretende pagarlos con créditos provenientes de retenciones en ocasión a la aplicación de la Ley de Impuesto sobre la Renta…(omissis).”

Así las cosas, este Tribunal considera que la Sentencia señalada, deja por sentado que no existe compensación cuando se trata de impuestos directos con indirectos que prevean la estructura del crédito y débito fiscal por la aplicación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis el cual establece:

Artículo 46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación, frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos. En ambos casos, contra la decisión administrativa, procederán los recursos consagrados en este Código.

Parágrafo Primero.- La compensación no será oponible salvo disposición en contrario, en los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal.

Parágrafo Segundo.- En los casos de impuestos indirectos, cuyas normas prevean la devolución del impuesto, por la exportación de bienes muebles o prestación de servicios, la compensación sólo será oponible previa autorización de la Administración Tributaria

.

De igual modo la mencionada Sentencia citada sostiene:

(omissis)…Así, observa esta Sala que no es de reciente data la problemática existente relativa a la naturaleza de la compensación y a sus modos de procedencia. Es por ello, que se deben puntualizar las soluciones a ser adoptadas a la controversia planteada, a los efectos de delimitar el alcance y contenido de la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario.

Asimismo, observa esta Sala que no debe presumirse con ligereza que el legislador no utilizó la mejor técnica legislativa al momento de redactar el controvertido dispositivo normativo. Es por ello que la interpretación realizada por el a quo, desvirtúa el contenido de la norma, pretendiendo restringir el ámbito de aplicación de la misma so pretexto de “que el legislador dijo más de lo que quería”.

En este orden de ideas, cuando de la determinación de la cuota tributaria resulte un crédito fiscal, el contribuyente estará habilitado para trasladar dicho excedente al período de imposición siguiente; por el contrario, cuando de la determinación surja un débito fiscal, el contribuyente tendrá la obligación de enterar dicho importe dinerario al Fisco Nacional, sin la posibilidad de resarcirse ni de oponer la compensación del excedente resultante, sea débito o sea crédito, con tributo alguno, todo de conformidad con el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario y con las normas previstas en los artículos 30 y 36 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor aplicable rationae temporis…(omissis).

En consecuencia, este Tribunal sostiene el criterio que siempre que exista una cuota favorable al ente acreedor del tributo con motivo de los montos recibidos por sus compradores o receptores de servicios, es una deuda ajena, que somete al contribuyente de derecho a una obligación de hacer que consiste en el enteramiento de los montos percibidos por los contribuyentes de hecho en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales y siendo una deuda ajena, es decir, no pagadera con parte del patrimonio del pagador, no opera la figura de la compensación solicitada por la representación judicial de la recurrente.

En virtud, del criterio anteriormente trascrito, considera este Tribunal que no se evidencia que la Administración haya actuado en forma contraria a la ley en el presente caso, por lo que comparte el criterio opuesto por la Administración Tributaria, en consecuencia, no es procedente la nulidad en los términos expuestos por la recurrente, ya que se puede inferir las cuotas tributarias favorables al sujeto acreedor del tributo generadas por la aplicación del Impuesto sobre la Renta no son compensables con débitos fiscales del Impuesto al Valor Agregado, al no existir reciprocidad en cuanto a las deudas, por cuanto lo que realiza el perceptor del tributo de un impuesto indirecto es el enteramiento de una deuda que proviene de terceros y no un pago de una deuda propia, en consecuencia, al no cumplirse con los presupuestos del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, este Tribunal considera que no procede la compensación planteada por la recurrente. Así se declara.

Considerando la argumentación que antecede y los hechos que informan al debate de autos, debe este Tribunal adoptar el criterio precedente para aseverar la improcedencia de la compensación en el ámbito descrito, ya que si el fin último de los Impuestos al Valor Agregado y al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, es gravar de manera objetiva el consumo de bienes y servicios, abarcando íntegramente el proceso que culmina con la venta del bien o prestación del servicio al consumidor final, no puede aceptarse la compensación de los supuestos créditos de la contribuyente contra el Fisco Nacional por concepto de otros tributos, como en este caso del Impuesto sobre la Renta, contra la cuota tributaria que se genera por aquellos impuestos indirectos que prevean la figura del denominado crédito fiscal. De allí que, del propio texto del Parágrafo Primero del referido artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis, surge incuestionable el espíritu y propósito del legislador tributario, al consagrar la imposibilidad de oponer este particular medio de extinción de la obligación tributaria en el ámbito de los tributos a las ventas, los cuales son per se de naturaleza indirecta. Así se declara.

iv) y v) Respecto a la violación del principio de la igualdad y a la procedencia de la compensación opuesta, este Tribunal considera inoficioso emitir pronunciamiento al respecto, dada la resolución a que se contrae el punto anterior. Así se declara.

vi) Respecto a la improcedencia de los intereses moratorios determinados en las planillas de liquidación, este Tribunal observa que en el texto de la providencia N°_ MFSENIAT-GRTICE/DR/2001/009 no se ordena liquidar intereses moratorios alguno por parte de la administración y como consecuencia de ello las planillas de liquidación emitidas carecen de validez alguna, ya que las mismas son de carácter accesorio al acto administrativo, por lo que es forzoso para este Tribunal declarar procedente el alegato relativo a la improcedencia de intereses moratorios. Así se declara.

IV

DECISION

Por las razones de hecho y de derecho que anteceden, este Juzgado Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, Administrando Justicia en Nombre de la República y por Autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, por haber sido declarada con lugar la delación relativa a la improcedencia de intereses moratorios y sin lugar las relativas a incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y a la delación sobre la ausencia de procedimientos legalmente establecidos, violación al derecho a la defensa, falso supuesto, violación del principio de igualdad y procedencia de la compensación opuesta, en fecha veinte (20) de abril del dos mil uno (2001), expuestos por las ciudadanas E.D.M. y B.A.R., venezolanas, mayores de edad, portadoras de las cédulas de identidad N° 5.532.569 y 11.044.817, inscritas en el INPREABOGADO bajo los N° 21.057 y 66.275, procediendo en su carácter de apoderadas judiciales de la empresa SOCIEDAD ANONIMA REX., sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha treinta (30) de noviembre de mil novecientos setenta y siete (1977), bajo el N° 74, Tomo 132-A; contra la Providencia N° MF-SENIAT-GRTICE-DR/2001/009, de fecha once (11) de enero de dos mil uno (2001), notificada a la recurrente en fecha trece (13) de marzo de dos mil uno (2001), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declara improcedente la compensación opuesta por la recurrente por créditos fiscales derivados de cesiones efectuadas a la misma del Impuesto sobre la Renta, contra débitos fiscales provenientes de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los períodos de imposición de julio, agosto y septiembre de 2000, por la cantidad de DOSCIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS CINCUENTA Y SEIS BOLIVARES FUERTES CON OCHENTA CENTIMOS (Bs F. 258.656,80) (Bs. 256.656.800,00), de conformidad con lo dispuesto en los artículos 31 y 32 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994.

En consecuencia:

NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS por cuanto ninguna de las partes resultó totalmente vencida, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente, en virtud de haber resultado totalmente vencida.

PUBLIQUESE, REGISTRESE Y NOTIFIQUESE.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Juzgado Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, en Caracas, a los veintiuno (21) días del mes de mayo de dos mil ocho (2008). Años 198° y 149°

LA JUEZ

Abg. MARTHA ZULAY AQUINO GOMEZ

LA SECRETARIA,

Abg. ALEJANDRA GUERRA L.

En la misma fecha se publicó y registró la anterior sentencia, siendo las once horas y treinta minutos de la mañana (11:30 a.m).

LA SECRETARIA,

Abg. ALEJANDRA GUERRA L.