Decisión nº 0250 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 31 de Mayo de 2006

El 18 de diciembre de 2003 el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera (SENIAT) emitió las actas de reparo números GRTI-RCE-DFE-2003-FCE-1079-01, GRTI-RCE-DFE-2003-FCE-1079-02, GRTI-RCE-DFE-2003-FCE-1079-03 y GRTI-RCE-DFE-2003-FCE-1079-04, correspondientes a los ejercicios fiscales 1998-1999, 1999-2000, 2000-2001 y 2001-2002.

El 05 de enero de 2005, la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Nº GRTI-RCE-SM-ASA-2004-000003, para el sumario administrativo abierto a la contribuyente en fecha 18 de diciembre de 2003, en materia de impuesto sobre la renta y correspondiente a los ejercicios fiscales del 01 de septiembre de 2001 al 31 de agosto de 2002, imponiéndole sanción, por un monto total de bolívares novecientos siete millones novecientos ochenta mil seiscientos veinte bolívares sin céntimos (Bs.907.980.620,00), lo cual corresponde a ochocientos sesenta y cuatro millones setecientos cuarenta y tres mil cuatrocientos cuarenta y ocho bolívares sin céntimos, (Bs.864.743.448,00) por concepto de tributo omitido, sumado al monto correspondiente a la multa, la cual equivale al termino medio, es decir al ciento cinco por ciento (105%), del monto del impuesto liquidado antes señalado.

El 27 de enero de 2005, la recurrente fue notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario nº GRTI-RCE-SM-ASA-2004-000003, del 05 de enero de 2005.

El 04 de marzo de 2005, la contribuyente ejerció el correspondiente recurso contencioso tributario por ante este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central.

El 07 de marzo de 2005, el tribunal le dio entrada al recurso contencioso tributario presentado por la contribuyente, bajo el Nº 0334 y ordenó las correspondientes notificaciones.

El 04 de Abril del 2005, la contribuyente C.A. Ron S.T., mediante sus apoderados judiciales abogados J.R.M. y A.C.O., presentó escrito, contentivo de solicitud de suspensión de efectos de los actos administrativos impugnados.

El 29 de Abril de 2005, se publicó sentencia interlocutoria Nº 0374, mediante la cual el tribunal admitió el recurso contencioso tributario presentado por la contribuyente.

El 30 de mayo de 2005, el abogado R.M., mediante diligencia consignó poder que lo acredita como representante judicial del Fisco Nacional y lo hace parte del presente juicio.

El 30 de mayo de 2005, el Tribunal declaró vencido el lapso de promoción de pruebas en el presente juicio y ordenó agregar a los autos el escrito de pruebas presentado por la contribuyente; asimismo deja constancia que la parte contraria no hizo uso de su derecho y de conformidad con lo establecido en el artículo 270 del Código Orgánico Tributario, se inició el lapso para la oposición a la admisión de las pruebas presentadas.

El 08 de junio de 2005, el tribunal declaró vencido el lapso para la admisión de las pruebas; se admitió las pruebas presentadas por el apoderado judicial de la contribuyente C.A. Ron S.T., de conformidad con lo establecido en el 429 del Código de Procedimiento Civil en concordancia con el artículo 332 del Código Orgánico Tributario.

El 13 de junio de 2005, el abogado L.E.B., mediante diligencia, consignó poder que acredita su representación como apoderado judicial de la contribuyente en el presente juicio.

El 14 de junio de 2005, el abogado R.M., en su carácter de representante judicial del Fisco Nacional, consignó mediante diligencia copia certificada del expediente administrativo relacionado con el presente proceso, previo requerimiento de este Tribunal.

El 10 de octubre de 2005, el tribunal mediante auto declaró vencido el lapso de evacuación de pruebas de la presente causa y de conformidad con el artículo 274 del Código Orgánico Tributario da inició al termino para la presentación de los informes.

El 02 de noviembre de 2005, siendo la oportunidad correspondiente, ambas partes presentaron escritos contentivos de informes o conclusiones escritas en la presente causa; en consecuencia el tribunal de conformidad con lo establecido en el Artículo 275 del Código Orgánico Tributario, dió inició al lapso para las observaciones.

El 15 de noviembre de 2005, se declaró vencido el lapso para la presentación de las observaciones a los informes en el presente juicio; se dejó constancia que las partes no hicieron uso de este derecho y se inicia el lapso para dictar sentencia en la presente causa de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Los representante judiciales de la recurrente resumen los reparos recibidos de la administración tributaria en lo referente a rechazo a la consolidación de rentas, rechazo de costos por no haberse practicado la retención, rechazo del traslado de pérdidas de ejercicios anteriores en cifras nominales y reexpresadas con base en la unidad tributaria y rechazo del crédito por concepto de impuesto a los activos empresariales reexpresados con base en la unidad tributaria, todo para los ejercicios fiscales 1998-1999, 1999-2000, 2000-2001 y 2001-2002.

Consolidación de renta ejercicios 1998-1999 y 1999-2000

Los recurrentes rechazan la consolidación de la renta hecha por C. A. Ron S.T. en los ejercicios referidos, argumentando que el Parágrafo Tercero del Artículo 5° de la Ley de Impuesto Sobre la Renta que establece la consolidación no está reglamentado y que se trata sólo de una definición que no produce consecuencias jurídicas.

Rechazan la supuesta alegación que le atribuye la administración tributaria a la contribuyente en relación a que el parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta es una mera definición que requiere reglamentación.

Rechazan lo que consideran un craso error jurídico al pretender la administración tributaria aplicar al ejercicio 1999-2000 la Ley de Impuesto Sobre la Renta promulgada en 1999, específicamente sus artículos 7 y 9, ya que su ejercicio

se inició el 1° de septiembre de 1999 y al artículo 149 de la mencionada ley establece expresamente que la misma es aplicable a aquellos ejercicios que se inicien bajo su vigencia, es decir los que se inicien a partir del 22 de octubre de 1999, que no es el caso de la contribuyente.

Rechazan que el parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 le sea aplicable al ejercicio 1999-2000, fundándose en lo dispuesto en el literal e) del artículo 7 y el artículo 9 de la Ley de ISLR de 1999, y también rechazan el argumento de que esa ley no establece las condiciones para que exista una unidad económica, pero si prevé que las demás entidades jurídicas o económicas no citadas en el literal indicado, están obligadas al régimen impositivo de dicha ley.

Rechazan la creación de sujetos pasivos por vía de la analogía, pues se violaría uno de los principios fundamentales de la tributación, como es el de la legalidad.

Rechazan la interpretación de la administración tributaria al pretender que el constituyente estableció limitaciones al Poder Ejecutivo para reglamentar la ley, llegando al absurdo de dar por sentado que las leyes que no han sido reglamentadas no pueden ser interpretadas por quien tiene la facultad constitucional de hacerlo, de conformidad con lo establecido el en artículo 4 del Código Civil.

Rechazan por absurda la pretensión de la administración tributaria al pretender, que la unidad económica establecida como contribuyente del impuesto sobre la renta en los términos de la ley, valga decir, la indicada en el parágrafo tercero del artículo 5, requiera la existencia de una regulación que disponga las condiciones de modo, tiempo y lugar que regirán a aquellos contribuyente que presenten la declaración consolidada.

Refieren para sustentar su argumento, las sentencias del Tribunal Superior Noveno de lo contencioso Tributario del 30 de abril de 1998, caso Negroven, S. A. y de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia del 30 de octubre de 2001 y del 7 de diciembre de 2004.

Rechazo de costos por enterar fuera de plazo

La administración tributaria rechaza estos costos ya que la contribuyente realizó la retención del impuesto en el momento del pago y no del abono en cuenta que fue en fecha anterior.

Afirman los representantes judiciales de la contribuyente que no enteró con retardo, pues el abono en cuenta a que se refiere la ley no es en el momento que se hace el registro en la contabilidad sino cuando los beneficiarios o acreedores de esos pagos tengan la disponibilidad jurídica de los mismos, es decir, cuando ocurra el egreso efectivo por parte del deudor. El simple abono en una cuenta contable para registrar la obligación no es un abono en cuenta en los términos que lo establece la ley si no hay un real egreso en efectivo.

Traslado de pérdidas de ejercicios anteriores

Para el ejercicio 1998-1999 el fiscal actuante rechazó pérdidas trasladadas del ejercicio enero a agosto de 1996 y del ejercicio septiembre a agosto de 1997. Adicionalmente rechazó la reexpresión de las pérdidas del ejercicio 1997-1998 con base a la unidad tributaria y de las pérdidas del ajuste por inflación de ese mismo ejercicio.

Para el ejercicio 1999-2000 la administración tributaria rechazó las pérdidas trasladadas de los ejercicios 1996-1997 y 1997-1998 y adicionalmente rechazó la reexpresión de las pérdidas del ejercicio 1997-1998 con base a la unidad tributaria y la pérdida del ajuste por inflación del ejercicio 1998-1999.

Para el ejercicio 2000-2001 el fiscal actuante rechazo las pérdidas trasladadas de los ejercicios 1997-1998, 1998-1999 y 1999-2000.

Para el ejercicio 2001-2002 el fiscal actuante rechazó las pérdidas trasladadas de los ejercicios 1998-1999 y 1999-2000.

En resumen, la administración tributaria rechazó las pérdidas trasladadas de ejercicios anteriores, rechazó la reexpresión de las pérdidas trasladadas con base en la unidad tributaria y en tercer lugar rechazo el traslado de las pérdidas producto del ajuste por inflación.

Afirman los representantes judiciales de la contribuyente que le fueron formulados reparos a las declaraciones sustituidas, es decir a las presentadas inicialmente en forma individual, que después fueron presentadas en forma consolidada en nuevas declaraciones. En virtud de tal circunstancia, C. A. Ron S.T., como único contribuyente asume que se debe tomar en cuenta la renta o pérdida fiscal del grupo consolidado y no las declaraciones en forma individual de las empresas C. A. Ron S.T., C. A. Licores de Calidad, Estación El Consejo, C. A., Distribuidora S.T., C. A., Transporte Transcarst, C. A., Inversiones Dirbaca, C. A., Distribuidora S.T.M. y C. A. y Publicarst de Venezuela, C. A. Como consecuencia, los montos de las pérdidas a las cuales tiene derecho a trasladar de cada uno de los ejercicios antes señaladas, sin considerar su reexpresión, son las cifras consolidadas según consta en el expediente.

El rechazo del traslado de pérdidas por parte de la administración tributaria es improcedente por cuanto no se puede pretender desconocer estas pérdidas de los ejercicios reparados, enero de agosto de 1996 y septiembre de 1996 a agosto de 1997, por cuanto no se encuentran firmes pues está pendiente de decisión un recurso jerárquico, cuya copia está anexa al expediente.

Adicionalmente las pérdidas del ejercicio 1997-1998 trasladadas a los ejercicios siguientes se hizo a valores nominales, por lo cual su traslado es indiscutible por cuanto no han sido objetadas por la administración tributaria.

Adicionalmente, la administración tributaria hizo los siguientes reparos:

1. Rechazo de la reexpresión de las pérdidas trasladadas de otros ejercicios

   La contribuyente aduce que realizo un ajuste de las pérdidas trasladables correspondientes a los ejercicios 1998-1999 y 1999-2000 con base en el valor de la unidad tributaria.

   Rechaza la recurrente el criterio de la administración tributaria de no aceptar la reexpresión de las pérdidas de ejercicios anteriores, con base en el contenido del artículo 229 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual opinan deberá ser interpretado acorde con la finalidad perseguida por el legislador en la creación de este mecanismo correctivo.

   Trasladar las pérdidas a valores nominales desnaturalizaría el sentido de este mecanismo de corrección monetaria por los resultados desiguales que produce. Refieren la opinión de la administración tributaria (SENIAT) en Oficio N° HGJI-200-454 del 6 de febrero de 1998 admitiendo la corrección monetaria de las pérdidas y rebajas por inversiones provenientes de ejercicios anteriores al valor de la unidad monetaria vigente, incluyendo los impuestos pagados en exceso.

2. Rechazo de las pérdidas trasladadas provenientes del ajuste por inflación.

   La administración tributaria rechazó las pérdidas trasladadas de los ejercicios 1997-1998 y 1998-1999 resultante del ajuste por inflación.

   A tal efecto afirman los recurrentes que el traslado de las pérdidas resultantes del ajuste por inflación no requiere estar expresamente contemplado en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por cuanto si el legislador incorporó el sistema de ajuste por inflación como mecanismo en la determinación de la renta gravable y los resultados de su aplicación, bien sean positivos o negativos, quedan sometidos al tratamiento general que la propia ley le da a los resultados operativos.

   Bajo ningún respecto el traslado de las pérdidas producto del ajuste por inflación se traduce en afectar con la inflación dos veces unos resultados, como se afirma erróneamente en la resolución impugnada, sino que el traslado de estas pérdidas tiene por finalidad restablecer la disminución de patrimonio que las mismas produjeron.

   Los artículos 1, 53, 55 y 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establecen el período anual como factor temporal de la determinación del hecho imponible y de su base de cálculo, salvo los casos para los cuales la ley establece un período más corto o un pago instantáneo. Sin embargo, el artículo 58 autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres ejercicios subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido.

   Cuando el legislador incorpora el ajuste por inflación grava el aumento de la renta que el ajuste representa, pero si da un resultado negativo, se compensa con lo que resulta de los ingresos costos y deducciones. El ajuste por inflación es un procedimiento para expresar, en cifras reales, el verdadero resultado de la explotación industrial o comercial con base en el Índice de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de Caracas. Especialmente el artículo 2 eiusdem dispone que son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en la ley, sin perjuicio de los ajustes por inflación que la misma establece. (Subrayado por la recurrente). Refieren igualmente lo dispuesto en los artículos 98, 101, 102 y 104 ibidem sobre el ajuste por inflación. Igualmente hacen referencia a la sentencia del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario del 11 de agosto de 2000 y la sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia del 25 de septiembre de 2002.

   Créditos por impuesto a los activos empresariales reexpresado

   Aducen los representantes judiciales de la contribuyente en forma sucinta, que conforme al artículo 229 del Código Orgánico Tributario de 1994, procede la reexpresión de las rebajas por concepto de impuesto originadas en ejercicios anteriores, con base en la unidad tributaria al momento de su efectiva imputación y si el ajuste es válido para las pérdidas trasladadas también lo es para la reexpresión de las rebajas de impuesto.

   Multas

   La multa impuesta equivalente al 105% del monto del tributo supuestamente omitido, de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo consideran improcedente los representantes judiciales de la contribuyente, por ser accesorios a los reparos rechazados en los alegatos expuestos. Sin embargo, como los reparos han sido hechos con fundamento exclusivo en los datos suministrados por la contribuyente, procede la circunstancia eximente consagrada en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, aplicable rationae temporis.

   Igualmente aducen la presencia del error de derecho excusable, consagrado como eximente de responsabilidad penal tributaria en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994 y en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   De igual modo aducen la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 234 del Código Orgánico Tributario, el cual señala que los contribuyentes no pueden ser sancionados cuanto en la aplicación de la legislación tributaria hubieren adoptado el criterio o la interpretación expresada por la administración tributaria en consulta evacuada sobre el asunto.

   En el mismo orden de ideas, en el supuesto negado de que la sanción fuese procedente ha debido ser impuesta en su límite mínimo, por cuanto existen circunstancias atenuantes, reconocidas en otros casos por la propia administración tributaria como el haber cumplido con la presentación de las declaraciones de rentas dentro del plazo y haber cancelado las planillas de autoliquidación de impuesto en virtud de dichas declaraciones.

   En conclusión solicitan los representantes judiciales de C. A. Ron S.T., que el juez declare como procedente la consolidación de rentas, la deducción de costos, las pérdidas fiscales trasladadas, la reexpresión de las pérdidas y las rebajas de impuestos de años anteriores y se determinen los resultados fiscales del ejercicio 2001-2002 tomando en cuenta los resultados habidos en los ejercicios fiscales anteriores.

   ALEGATOS DEL SENIAT

   Los fundamentos de la administración tributaria en los cuales hace los reparos son los siguientes:

   Desconsolidación de la declaración de impuesto

   Al consolidar la renta para el grupo de empresas C. A. Ron S.T., C. A. Licores de Calidad, Estación El Consejo, C. A., Distribuidora S.T., C. A., Transporte Transcarst, C. A., Inversiones Dirbaca, C. A., Distribuidora S.T.M. y C. A. y Publicarst de Venezuela, C. A., para los ejercicios 1998-1999 y 1999-2000, la contribuyente contravino la disposición legal contemplada en el artículo 5, parágrafo tercero de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

   De contenido de la norma, interpreta la administración tributaria dos circunstancias especiales, una de carácter sujetivo, cuando exista identidad entre los accionistas o propietarios que ejerzan la administración o integren el directorio de una u otra compañía o empresa y otro de carácter objetivo, cuando determinadas entidades mercantiles realicen entre ellas o exploten alguna de las actividades descritas en el literal “b” de la norma in comento. Esta norma define los sujetos pasivos y lejos de conferir a la administración tributaria o a los contribuyente una potestad para identificar y establecer un solo sujeto pasivo por la particular condición de varios sujetos vinculados al nacimiento del hecho imponible, lo único que efectúa es una mera definición con el fin de establecer dos supuestos en los cuales se presume la existencia de una unidad económica en desarrollo de lo dispuesto en el artículo 22, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   Aducen los fiscales actuantes que ante la ausencia de reglamentación debe aplicarse la analogía para definir los sujetos pasivos y que no existe una norma vigente para dilucidar la intención del legislador en el presente caso.

   El representante judicial del Fisco Nacional afirma que “En cuanto al alegato de la supuesta errónea interpretación del parágrafo 3° del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta para el período investigado, referente a la consolidación fiscal de rentas por aplicación de la figura de la unidad económica, es a la Administración Tributaria a quién le está dada la facultad de determinar la existencia de una unidad económica, tal y como lo sostuvo la Gerencia Jurídico Tributaria en Oficio N° HGJT-95-1752 de fecha cuatro (4) de septiembre de 1995, siempre que constate la existencia de una de las circunstancias señaladas en el referido artículo, lo cual no ocurrió en el caso de autos…”.

   Para el representante del Fisco Nacional, el término “podrá”, usado en la norma de referencia, indica que se está en presencia de una facultad discrecional conferida a la administración tributaria. En el mismo orden de ideas, expresa que la simple definición de lo que se debe entender como unidad económica no faculta a los contribuyentes a presentar una declaración consolidada, cuando se ubiquen los supuestos previstos en la norma es necesario probarlo, tal cual lo estableció la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia del 08 de diciembre de 2004.

   Costos improcedentes por retenciones enteradas fuera de plazo.

   De la investigación, los fiscales actuantes afirman que del artículo 9 numeral 11 del Decreto Reglamentario N° 1808 del 34 de abril de 1997, se desprende la obligación de practicar la retención por parte del deudor del gasto y obedece a dos supuestos en el tiempo, cuando efectúa el pago o cuando hace el abono en cuenta. Aduce la administración tributaria que el abono en cuenta se materializa en el momento de la anotación contable registrada en el haber de una cuenta que hace el deudor del gasto nombre de una persona jurídica o natural de una cantidad determinada ya que desde ese momento se considera que existe una disponibilidad jurídica, independientemente de la disponibilidad económica que pueda existir.

   La contribuyente, según la administración tributaria, practicó la retención del impuesto en el momento del pago y no en el momento del abono en cuenta, siendo este último en un momento previo al del pago. La retención deberá practicarse en el momento del pago, o en el momento de efectuarse un abono en cuenta que equivalga a pago, ese abono en cuenta es distinto a abonar una cantidad de dinero a cuenta de una suma mayor, igualmente se abono en cuenta es distinto al simple abono en cuenta contable, donde el deudor únicamente registra en su contabilidad la deuda que posee, aquí se debe tratar de un egreso efectivo del deudor, tal como sería el abonarle una suma de dinero, que no le paga directamente al acreedor, sino que le acredita en una cuenta corriente.

   Con base en haber enterado fuera de plazo, la administración tributaria consideró los costos involucrados como no deducibles.

   Traslado de pérdidas improcedente

   La contribuyente traspasó al ejercicio fiscal 1998-1999, las pérdidas fiscales de los ejercicios enero a agosto de 1996, 1996-1997 y 1997-1998 con base en los siguientes argumentos.

   Afirma la administración tributaria que la contribuyente aplicó incorrectamente la unidad tributaria para actualizar las pérdidas traspasables, con base en el contenido del artículo 229 del Código Orgánico Tributario de 1994, puesto que el valor e la unidad tributaria sólo opera con respecto a las expresiones nominales y fijas que regulan la estructura de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1994. Las pérdidas traspasables no son montos expresados en la ley, no se trata de expresiones nominales que pueden ser deformadas por la inflación y que requiera una adaptación regular a valores reales; por el contrario, los referidos montos versan sobre expresiones monetarias variables que no están definidas a priori por norma alguna y que requieren que las actualizaciones que justifiquen el mecanismo de corrección monetaria a que se refiere la unidad monetaria.

   Asimismo, la administración tributaria rechazó el traspaso de la porción de la pérdida que provenía del ajuste regular por inflación establecido en la ley, con base en el contenido del artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 que “…autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido…”. Según la administración tributaria, las pérdidas que se pueden trasladar son las de explotación económica en concordancia con el artículo 120 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Asumen que la pérdida originada en el ajuste por inflación no es una pérdida de explotación.

   Los ajustes autorizados por la ley, previstos en el artículo 120 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta son los que están referidos en el Título III, cuando se refiere a que al enriquecimiento neto se permiten solamente deducir los ajustes autorizados por la ley. Adicionalmente expresan que el saldo deudor de la cuenta Reajuste por Inflación sobrepasa el enriquecimiento neto o incrementa las pérdidas netas de explotación de un determinado ejercicio y el excedente no es traspasable de un ejercicio a otro porque no está consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento. Fundamenta la administración tributaria su pretensión con base en el contenido del artículo 111 del Reglamento y con la metodología del ajuste por inflación establecido en la ley.

   En el mismo orden de ideas, la administración tributaria rechazó la actualización monetaria de los créditos fiscales originados en el impuesto a los activos empresariales, con el mismo razonamiento con el cual rechazó la actualización monetaria de las pérdidas traspasables.

   Multas

   Según opinión de la representación fiscal, la contribuyente en el ejercicio fiscal 2001-2002 causó una disminución ilegítima de ingresos tributarios, lo que constituye una contravención y procede la sanción contenida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual prevé una sanción desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo. Como consecuencia de que no surgieron las circunstancias atenuantes, ni agravantes previstas en el artículo 85 eiusdem, la administración tributaria procedió a imponer una multa en el término medio, es decir el 105%.

   Una vez hechos los ajustes de conformidad con las actas de reparo, la administración tributaria determinó un impuesto a pagar para el ejercicio 2001-2002 de Bs. 864.743.448,00 u una multa de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 de Bs. 907.980.620,40, equivalente al 105% del tributo omitido.

   IV

   RESULTADO DE LA EXPERTICIA CONTABLE

   La contribuyente solicitó una experticia contable con base en los siguientes aspectos:

   1) Que los expertos verifiquen los registros contables y los documentos que los respaldan y se deje constancia de que, para los meses en los cuales se efectuaron los abonos en cuenta, el efectivo en las cuentas de caja y bancos era inferior al monto de las cuentas a pagar representadas por los montos abonados en cuenta.

   2) Que los expertos verifiquen si la contribuyente podía pagar las obligaciones contraídas, dentro de las cuales se incluyen las sumas abonadas en cuenta a los proveedores.

   3) Que se verifique la inversión de la contribuyente en las empresas del grupo.

   Conclusiones:

   1. “…Los expertos comprobaron que para los meses en los cuales se efectuaron los abonos en cuenta, a los cuales hace (sic) referencia las Actas de Reparo (sic) objeto del Recurso (sic)que da (sic) lugar a esta prueba pericial, el efectivo en las cuentas de caja y banco, excluyendo los sobregiros bancarios, que al excluirse de los montos de fondos disponibles aumentan el pasivo de inmediata realización, tal y como se indica en el punto 4, era inferior al monto de las cuentas por pagar representadas por: los montos abonados en cuenta – que consideran pagados las Actas (sic) y la Resolución (sic) recurrida-. Más las demás obligaciones de la empresa con vencimiento no mayor de treinta (30) días que incluyen los sobregiros bancarios…”.

   2. “… Los expertos, como producto del examen realizado, pudieron comprobar que el saldo de las obligaciones contraídas por la recurrente, ya vencidas para cada mes de revisión más las demás obligaciones con vencimiento a menos de treinta (30) días, superaban las disponibilidades de efectivo, lo cual determina que la empresa no estaba en capacidad de pagar, en su totalidad, las obligaciones contraídas…”.

   3. “… Los expertos, a los fines de dar cumplimiento al requerimiento solicitado en la prueba pericial respecto de este punto (empresas consolidadas), procedieron a examinar los libros contables, a fin de determinar el monto de la inversión, en bolívares, en acciones mantenida por la recurrente en cada una de las empresas antes indicadas y para cada mes solicitado en la prueba, habiéndose preparado el cuadro que se incluye en el Anexo III (folio 71 de la quinta pieza), donde se muestra la información recabada…”. (Entre paréntesis del juez).

      V

      MOTIVACIONES PARA DECIDIR

      Con base a la narrativa expuesta y vistos los argumentos explanados por las partes, así como apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, este tribunal, previa las consideraciones que se exponen, pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:

      Debe el juez decidir en primer lugar, sobre la consolidación de la renta efectuada por el contribuyente en los ejercicios comprendidos, el primero entre el 1° de septiembre de 1998 y el 31 de agosto de 1999, y el segundo entre el 1° de septiembre de 1999 y el 31 de agosto de 2000.

      Para efectos de analizar la controversia suscitada entre la contribuyente y la administración tributaria, el tribunal considera necesario transcribir la normativa aplicable al caso. La Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial Extraordinario N° 5.390 del 22 de octubre de 1999, en su artículo 149 expresa:

      Artículo 149. El presente Decreto Ley comenzará a regir a partir de su publicación en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela y se aplicará a los ejercicios que se inicien durante su vigencia… omissis…

      Los ejercicios objeto de reparo en cuanto a la consolidación de rentas se iniciaron el 01 de septiembre de 1998 y 1999, por consiguiente antes del 22 de octubre de 1999, lo que significa que la ley aplicable a este caso es la publicada en la Gaceta Oficial N° 4.727 del 27 de mayo de 1994.

      En ese orden de ideas, el parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 establece:

      Parágrafo Tercero. Para los fines de esta Ley, se podrá considerar que existe una unidad económica y un solo sujeto de impuesto cuando exista alguna de las circunstancias siguientes:

   1. Que exista identidad entre los accionistas o propietarios que ejerzan la administración o integren el directorio de una u otra compañía o empresa.

   2. Cuando determinadas compañías o empresas realicen entre ellas o exploten actividades u operaciones industriales, comerciales o financieras conexas, en una proporción superior al cincuenta por ciento (50%) del total de tales operaciones o actividades.

      En estas situaciones, será considerada como titular del conjunto económico, la persona, entidad, o colectividad que ejerza directa o indirectamente, la administración del conjunto económico, posea la mayor proporción de capital o realice la mayor proporción del total de las operaciones mercantiles de dicho conjunto; sin perjuicio de la responsabilidad solidaria de las partes integrantes. (Subrayado por el juez).

      La controversia se concentra en determinar si es la contribuyente la que procede a consolidar la renta en su declaración, si cumple con las condiciones de la ley, o es la administración tributaria la que decidirá si debe consolidarse o no.

      Sorprendentemente, la administración tributaria no se pronunció en ninguna de las instancias si la contribuyente cumplía o no con las condiciones para consolidar la renta, sino se limitó a decir que era ella quien decidía si se consolidaba o no, cosa que además no hizo en ninguna de las etapas de la fiscalización, del procedimiento administrativo y del procedimiento contencioso tributario. Se limitó a rechazar la consolidación porque no la había autorizado, con base en el contenido del parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

      Consta en la experticia contable consignada por los expertos, en el anexo III que corre inserto el folio setenta y uno (71) de la quinta pieza, las inversiones de C. A. Ron S.T. en las empresas del grupo, y consta también en las pruebas documentales promovidas por la contribuyente que las empresas del grupo consolidado, constituidas por C. A. Ron S.T., C. A. Licores de Calidad, Estación El Consejo, C. A., Distribuidora S.T., C. A., Transporte Transcarst, C. A., Inversiones Dirbaca, C. A., Distribuidora S.T.M. y C. A. y Publicarst de Venezuela, C. A. que en todas funge de presidente de la Junta Directiva el Dr. A.Y.V. y que C. A. Ron S.T. posee más del 50% de las acciones de cada una de ellas, en filiación directa o indirecta a través de las mismas empresas, por todo lo cual, el juez forzosamente debe declarar que la contribuyente cumple con las condiciones establecidas en el parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 para consolidar la renta de las empresas del grupo. Así se decide.

      Observa el juez asimismo que dicho parágrafo establece que se podrá considerar que existe unidad económica en el caso de cumplir con las condiciones supra descritas. La administración tributaria interpreta que quien podrá es ella y la contribuyente expresa que basta con cumplir con dichas condiciones para que proceda la consolidación sin más requerimientos que por demás la ley no exige.

      El juez considera clara la norma, especialmente complementada con el último párrafo cuando expresa: “… en estas situaciones, será considerada como titular el conjunto económico…”. (Subrayado por el juez).

      Este criterio coincide con la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, especialmente la del 07 de diciembre de 2004, referida por la contribuyente y en la cual la Sala concluye que la expresión “se podrá considerar”, lo que quiso indicar fue que la determinación y consolidación de rentas dependerá en forma exclusiva de que se cumplan lo extremos descritos en el parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, admitiendo en tales casos la existencia de la unidad económica a los efectos de evitar eventuales beneficios irregulares de los contribuyentes por fragmentación de las empresas relacionadas. La Sala también descartó el criterio sustentado en esa oportunidad por el representante del Fisco Nacional, reproducido en caso también por el apoderado judicial de la administración tributaria, en cuanto a la facultad discrecional de la administración para desechar las consolidaciones presentadas por los contribuyente, en lugar de determinar si cumple o no con las condiciones establecidas en la ley, como es el criterio expuesto por el tribunal en esta causa. Por los motivos expuestos, forzosamente el juez declara que la consolidación de rentas hecha por la contribuyente C. A. Ron S.T. está ajustada a derecho, y adicionalmente, que todos los cálculos y determinaciones que se hagan para los años reparados con base en los términos de esta decisión, deben hacerse sobre base consolidada como una sola unidad económica. Así se decide.

      Rechazo de costos por enterar fuera de plazo

      La controversia en esta materia se concreta a determinar si el abono en cuenta contable, cuando no incluye erogación de dinero en efectivo por no realizarse el pago, requiere de retención y pago al Fisco Nacional, o debe retenerse en el momento del pago efectivo del abono en cuenta.

      Los representantes judiciales de la contribuyente aseguran que el abono en cuenta contable no es el abono en cuenta que establece la ley, por cuanto además debe haberse configurado una salida efectiva de dinero, cuestión que no ocurrió en el presente caso. Aducen que la obligación de retener nació en el momento que pagó y no antes, es decir, en el momento que se hizo el registro o abono en la contabilidad, pues los beneficiaros o acreedores de esos pagos no tenían la disponibilidad jurídica sobre los “abonos en cuenta” registrados en la contabilidad.

      Observa el juez que el argumento de la contribuyente presenta débiles fundamentos jurídicos, especialmente con la expresión general que los acreedores no tenían la disponibilidad jurídica de los abonos en cuenta. ¿Cual es entonces el efecto de un abono en cuenta para reducir la obligación con un proveedor?. ¿Cuál es la contrapartida contable que la contribuyente utilizó?. Se trata de una disminución de la cuenta a pagar, que es el efecto contable del abono en cuenta. La contrapartida debe ser el crédito a la cuenta de bancos y a una cuenta por pagar para el impuesto retenido por pagar. Como el mismo nombre lo indica, un abono en cuenta es la reducción de la cuenta con el acreedor, aspecto que la contribuyente reconoce que hizo, pero que el pago efectivo lo realizó en una fecha posterior al abono en cuenta, expresiones contradictorias en si misma. No entiende el juez la expresión de que hay un abono en cuenta pero no pago el efectivo, ni se demuestra en los autos cual fue la operación contable real que involucró al abono en cuenta, puesto que no encuentra el juez referencia a la contrapartida contable que la contribuyente debe haber utilizado. Por otro lado, la ley no establece diferencias entre al abono contable y el no contable. Tampoco conoce el juez de abonos en cuenta no contables. Por otro lado, no encuentra el juez en el expediente referencia alguna a los detalles de los abonos en cuenta y la experticia contable se concreta a establecer la disponibilidad de caja en los ejercicios involucrados, en forma general, lo cual no está considerado en la ley como un motivo para no enterar los impuestos retenidos. Con base en el reconocimiento que hace la contribuyente de que realmente se hizo el abono en cuenta contable y se pago el impuesto retenido con fecha posterior al abono en cuenta, forzosamente el juez debe declarar sin lugar la pretensión de la contribuyente y ajustada a derecho el reparo por la falta de retención de los costos involucrados en la controversia.

      La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia N° 1162del 31 de agosto de 2004, caso Cementos Caribe, estableció la interpretación del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994.

      Artículo 78. Los deudores de los enriquecimientos netos e ingresos brutos a los que se contrae… (…)… están obligados a hacer la retención en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas establecidos por la ley… (…).

      Parágrafo Sexto. Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido o enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la ley o su reglamentación. (…).

      En interpretación de este parágrafo la Sala Político Administrativa se pronunció en el sentido que la retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente constituye un requisito legal, que debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gastos, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Dejó claramente establecido en sentencia N° 00886 del 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana C. A.) que “(…) al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales y necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.(…) una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente(…). (Subrayado por el juez).

      Con base en los fundamentos expuestos, la valoración hecha por el juez de los documentos que constan en autos, la normativa referida y la jurisprudencia comentada, declara procedente el reparo de los costos a los cuales se les enteró fuera de plazo los impuestos retenidos. Así se decide.

      Traslado de pérdidas de ejercicios anteriores

      La administración tributaria rechazó pérdidas de ejercicios anteriores con base en tres características a saber: 1) pérdidas nominales consolidadas, 2) Actualización monetaria de las pérdidas de ejercicios anteriores, 3) Traslado de la parte de las pérdidas correspondiente al ajuste por inflación y, 4) Traslado de pérdidas sobre ejercicios que han sido objeto de reparos.

      Sobre el primer aspecto ya el juez en esta misma decisión se pronunció decidiendo que es correcta la consolidación de rentas efectuada por la contribuyente, por lo tanto procede el traspaso de las pérdidas nominales consolidadas a los tres ejercicios subsiguientes. Así se decide.

      Sobre el segundo aspecto a considerar, la actualización monetaria de las pérdidas de ejercicios anteriores, o de las ganancias, así como de las rebajas por reinversión, los créditos fiscales por compensar, las sanciones y todos los accesorios que no se correspondan con el cálculo de la renta gravable en el ejercicio fiscal considerado, ha sido criterio de este tribunal que no son reajustables por inflación, o en otras palabras, no son actualizables por los efectos de la inflación, con base al criterio que explana a continuación:

      El artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 prevé el mecanismo de la actualización monetaria en el caso de ajustes provenientes de reparos por tributos cuya determinación corresponde al sujeto pasivo. El legislador no concibió la actualización monetaria como un medio correctivo por efecto de la inflación en todos los casos, sino más bien como una sanción o castigo adicional para aquel sujeto que se ve afectado por una determinación oficiosa en la que resulte perdidoso. Por otro lado, al utilizar la actualización monetaria como un medio compensatorio de la inflación, adicional a los intereses compensatorios, en realidad se está duplicando el efecto puesto que los intereses están incluidos dentro de los índices de inflación y como resultado la corrección por los efectos de la inflación se duplica en cuanto a los intereses incluidos se refiere. Esta actualización monetaria fue declara nula por la entonces Corte Suprema de Justicia el 14 de diciembre de 1999.

      Utilizando los mismos fundamentos por los cuales la actualización monetaria fue declarada inconstitucional afectando el derecho de propiedad, no confiscación y capacidad contributiva de los contribuyentes, igualmente se debe proceder cuando los contribuyentes pretendan actualizar monetariamente (re-actualizar) aquellos conceptos ya actualizados en el ejercicio fiscal correspondiente. A tal efecto, considera el juez oportuno reproducir su criterio, contenido en la Sentencia N° 0152 (Caso: C. A. Good Year de Venezuela) del 05 de agosto de 2005.

      “… Considera necesario el juez, antes de entrar a analizar el fondo de la litis, explicar algunas consideraciones acerca de la denominada corrección monetaria, actualización monetaria y el sistema ajustes por inflación, sus objetivos, procedimientos y fundamentos, por cierto, términos que parecen idénticos pero no lo son.

      En primer lugar, el sistema de ajustes por inflación tiene como fundamento esencial evitar que las empresas se descapitalicen mediante el pago de impuestos y de dividendos, determinados sobre ganancias que no incluyan los efectos de la inflación, es decir, que no se paguen impuestos o se distribuyan dividendos sobre ganancias inexistentes. A tal efecto, en la exposición de motivos del ajuste por inflación en la ley de impuesto sobre la renta de Chile se expresa….

      …A tal efecto, el sistema de ajustes por inflación es un procedimiento contable o fiscal destinado exclusivamente a determinar la ganancia real y la renta gravable real, en un ejercicio determinado y a medir el patrimonio de una empresa, en un momento preciso (fecha de cierre del ejercicio), con una moneda estable u homogénea, depurando la moneda nacional de los efectos de la inflación (índice de precios); es un procedimiento que modifica el poder adquisitivo de la moneda y con ella se mide el costo histórico de los activos fijos, en ningún momento se utiliza para modificar el valor real de los activos...

      .

      …La actualización monetaria, dentro de la cual se inserta el sistema de ajustes por inflación, pero en un área de influencia mucho más amplia que el sistema de ajustes por inflación contable o fiscal. Es la indización de todos los bienes, recursos, sueldos, sanciones y multas, rebajas por inflación, pérdidas trasladables, precios, moneda y en general todos los bienes y servicios y sus efectos que actúan en una economía, como el conocido caso del vecino país Brasil en etapas afortunadamente ya superadas por es nación. Este no fue el sentido y razón de ser del ajuste por inflación, que se refiere exclusivamente a la determinación de la utilidad correcta, sin que en ella se incluyan ganancias de inflación, denominadas por algunos tratadistas y por la doctrina, ilusión monetaria. Es la eterna respuesta a la interrogante de que tengo más dinero que antes, pero con reducción del poder adquisitivo, lo cual significa que con más dinero tengo acceso a adquirir menos bienes.

      El sistema de ajustes por inflación es un procedimiento contable que afecta, ajusta o modifica solamente cuentas contables, es un mecanismo contable, es un ajuste a cuentas del balance de una empresa, mientras que la pretendida indización de las rebajas por inversión es un intento de extrapolación de un procedimiento contable a un beneficio extracontable concedido por la ley a los que hacen nuevas inversiones en el país, por lo cual no puede ser confundido el ajuste por inflación de la contabilidad fiscal con la actualización monetaria general que pretende la contribuyente.

      El ajuste por inflación fiscal determina la utilidad correcta y real de un ejercicio determinado, mediante la medición del patrimonio del contribuyente al comienzo del ejercicio gravable. A tal efecto, el juez considera oportuno referirse a su propia obra de reciente publicación “Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento – Ganancias de capital y ajustes por inflación”, C.E., 2005, páginas 71 y siguientes, en la cual el autor hace una descripción de la estructura técnica del ajuste por inflación en los siguientes términos.

      …Esta estructura tiene que estar en concordancia con la determinación de la capacidad económica del contribuyente. Ninguna de las normas positivas puede entrar en contradicción con este concepto constitucional (artículo 316). La capacidad económica es calculada por la contabilidad y el ajuste por inflación es una corrección monetaria a los resultados históricos, que trata de determinar la capacidad económica real después de los efectos de la inflación que no cabe duda que constituyen un fenómeno económico real.

      El aumento o disminución real del patrimonio de una persona natural o jurídica, es decir de su capacidad económica, los bienes en movimiento, viene definido por la utilidad neta de un ejercicio económico determinado, la cual podemos expresar como la diferencia entre el patrimonio real al principio de un período y el patrimonio real al final del mismo período, así:

      Utilidad neta = Patrimonio final – patrimonio inicial

      UN = PF – PI

      Lo que tenía (en bienes, la contribuyente) menos lo que tiene (en bienes) es la variación de mi patrimonio, es decir el movimiento de su capacidad económica.

      Este es el primer aspecto que debemos analizar en la estructura de la Ley. Esta Ley parte de los patrimonios históricos al principio y al final de un período. En épocas de inflación, la medición de los patrimonios tomando cifras históricas es inexacta, nominal y ficticia. No se pueden comparar cifras utilizando una unidad de medida de diferente poder adquisitivo. Por este motivo, se ha aceptado universalmente que la corrección monetaria, o la medición de todas las cifras de los patrimonios, debe hacerse con una moneda estable, la cual puede ser una unidad monetaria con esas condiciones, por ejemplo el dólar o el euro, pero que para un determinado país debe ser su propia moneda utilizando los procedimientos de índices de inflación que convierte a la moneda nominal en una moneda constante como un instrumento de medida aceptado generalmente.

      Para poder establecer correctamente la utilidad neta (UN), primer miembro de la igualdad arriba expuesta, la Ley corrige monetariamente los dos términos del segundo miembro, y el resultado lo suma o resta al primer miembro para mantener la igualdad. El primer término del segundo miembro (PF) se ajusta en la LISLR en el artículo 178, cuando en el primer párrafo expresa que al cierre de cada ejercicio se reajustan los activos y pasivos no monetarios. Reajustar los activos y pasivos no monetarios al cierre del ejercicio, es ajustar el patrimonio final, puesto que los activos monetarios al cierre de ejercicio, por ser monetarios y estar ya expresados en moneda de poder adquisitivo de la fecha de cierre, no se ajustan. Es importante resaltar que este ajuste es un ajuste al patrimonio final puesto que las únicas partidas ajustables en el cierre son las no monetarias.

      El mismo artículo anteriormente mencionado expresa, que se debe reajustar el patrimonio al inicio del ejercicio (PI). Al ajustar PF (patrimonio final) y PI (patrimonio inicial), y restar sus resultados, el producto obtenido es el ajuste a la utilidad neta y por lo tanto es el procedimiento de obtener la renta neta real…

      . (Subrayado y entre paréntesis del juez)

      Se desprende de las explicaciones anteriores, que el sistema de ajustes por inflación se concreta a establecer un procedimiento para obtener la utilidad real de un contribuyente que incluya los efectos de la inflación, ya aumentando (poco probable), ya disminuyendo dicha utilidad. Esto se corrobora en el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en sus artículos 104, 105, 114, 117, 118 119 y 120, en los cuales se establece el procedimiento con todo detalle del ajuste por inflación fiscal, sin que en ellos se encuentre ninguna referencia a que la utilidad del ejercicio o la renta gravable se modifique por rebajas por nuevas inversiones, cuando este beneficio es una rebaja al impuesto calculado sobre la utilidad o rentas gravable ya ajustada por inflación y no afecta a la utilidad, pues lo que realmente representa es una reducción del impuesto por un beneficio otorgado por la ley, la cual no tiene ninguna disposición de que debería ser objeto de actualización monetaria.

      Tan es así que la actualización monetaria o indexación, de conformidad con la sentencia de la corte Suprema de Justicia N° 1046 del 14 de diciembre de 1999: “… cuando el Código Orgánico Tributario prevé la figura de la indexación lo hace sólo respecto a los casos en los cuales se formulen reparos u objeciones fiscales por parte de la administración tributaria, de manea que no concibe este medio correctivo por efecto de la inflación para todos los casos, ni toma en cuenta la naturaleza de la obligación tributaria como una obligación dineraria (su cuantía es conocida desde que se determina o liquida), sino como una mera obligación de valor (como si se tratara de una obligación indemnizatoria o restitutoria), cuando antes bien, el carácter meramente objetivo de la corrección monetaria, llamaría a corregir en el tiempo el valor de la moneda en que la obligación (tributaria) es expresada. Concibe pues el legislador, en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, una sanción o castigo adicional para aquel sujeto que se ve afectado por una determinación oficiosa en la que haya resultados perdidoso, desvirtuándose de esta forma una figura, que antes que ser correctora del valor de la moneda por efecto de la inflación que permitiese aliviar la injusticia que representa para el acreedor un crédito nominal en el tiempo, es punitiva por el incumplimiento de la obligación tributaria…”

      …Se declara la nulidad del Parágrafo único del Artículo 59 antes mencionado, que prevé el pago de los intereses compensatorios y actualización monetaria en caso de ajustes provenientes de reparos, por ser tal extracto de la norma, contraria a la Constitución de la República en virtud de las consideraciones expuestas a lo largo de la presente decisión judicial…

      .

      Es importante traer a colación sobre el mismo tema el efecto que la actualización monetaria tendría en otros rubros como las pérdidas trasladables, las sanciones o las ganancias no declaradas por omisión de la contribuyente y cualquier otra cifra originada en algún procedimiento fiscal. Las cuales deberían entonces ser actualizadas monetariamente, en un proceso innecesario y no previsto en la ley y que originaría mayor inflación en el país aparte de no ser el objetivo del ajuste por inflación contable fiscal. (Subrayado por el juez).

      Está equivocada la referencia de la contribuyente a que si en la enajenación de activos fijos, la ley permite el ajuste por inflación del costo neto histórico, debería permitirlo en igual forma en las rebajas por nuevas inversiones. Es importante resaltar que cuando se ajustan por inflación los activos fijos netos enajenados, lo que se está ajustando es exclusivamente la ganancia o la pérdida en la enajenación, es decir la renta gravable, de conformidad con el único objetivo del ajuste por inflación de ajustar la utilidad y además el activo fijo sale del patrimonio del contribuyente, por lo cual no tiene el ajuste ningún otro efecto fiscal.

      El beneficio de rebajas por nuevas inversiones se relaciona con el impuesto a pagar y no con la renta gravable generada, por todo lo cual es forzoso para el juez declarar sin lugar las pretensiones de la contribuyente y firme el reparo de la administración tributaria. Así se decide…”.

      Cuando se ajustan las partidas no monetarias históricas, este ajuste no afecta la renta gravable, a no ser que dichos activos se deprecien, se amorticen, se compren o se vendan. Los activos no monetarios que no se deprecien, se amorticen, no se compren (obvio) o no se vendan no tienen ningún efecto en la renta gravable, puesto que están contenidos en el patrimonio inicial que se ajusta por la inflación del año con cargo a la renta gravable (disminución) y también se ajustan con crédito a la renta gravable (aumento) y al no haber variación histórica en el ejercicio, el resultado es nulo: Caso típico de un terreno que existía al comienzo del año y también al final. Son dos cifras iguales que se reajustan por el mismo porcentaje de la inflación del ejercicio con efecto nulo en la renta gravable. Igual ocurre con los inventarios cuando el valor histórico al final del ejercicio es superior al principio del mismo, pues al no ajustarse las compras, la cifra ajustada en el patrimonio final y en el inventario final es la misma y por lo tanto su efecto es nulo. Los incrementos de inventario durante el ejercicio no producen ningún efecto en la renta gravable, ni positivo ni negativo.

      En el caso de las pérdidas de ejercicios anteriores, ya ajustas por los efectos de la inflación, no procede la actualización monetaria, pues se estaría afectando los impuestos de un ejercicio con un beneficio de traslado que concede la ley, por un período determinado y que en ningún caso debe tener un tratamiento diferente a las rebajas por reinversión, créditos fiscales a compensar, anticipos de impuestos, retenciones, intereses y otros accesorios, pues de lo contrario se estaría en presencia de una indización económica de todos los aspectos de la vida fiscal, cuestión que no está contenida en la ley ni es tampoco el espíritu del ajuste fiscal por inflación a la renta gravable de cada ejercicio con la inflación de ese determinado ejercicio.

      Es criterio de este juzgador que los únicos ajustes por inflación o actualización monetaria aceptada por la ley es el ajuste regular para corregir la renta gravable de un ejercicio determinado y que no proceden las actualizaciones monetarias de las pérdidas trasladables, como pretende la contribuyente, por lo cual es forzoso para este juzgador declarar improcedente la actualización monetaria efectuada por la contribuyente a las pérdidas trasladables. Así se decide.

      El tercer aspecto a dilucidar es el traslado de la parte de las pérdidas correspondiente al ajuste por inflación. La administración tributaria rechaza tal traslado argumentando que esas pérdidas no se corresponden con pérdidas de explotación y que el saldo deudor de la cuenta “Reajuste por Inflación” sobrepasa el enriquecimiento neto.

      El artículo 58 de la LISLR de 1991, el 56 de la LISLR de 1994, el 55 de la LISR de 1999 y el 55 de la LISLR de 2001 expresan en forma similar que “…Se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido…”. Ante los argumentos de la administración tributaria, debe el juez definir que interpreta como pérdidas netas de explotación. Para la LISLR de 2001 no se presentan dudas puesto que taxativamente indica que las pérdidas netos por inflación se podrán traspasar hasta por un año, lo cual evidentemente debilita el argumento de la administración tributaria de rechazar las pérdidas originadas en el ajuste por inflación.

      Es el criterio del juez, trasladado en varias de sus obras publicadas, especialmente en la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, CEF Ediciones, 2005, páginas 157 y siguientes que el artículo 120 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1992 expresaba: “…los costos de los bienes enajenados y de los servicios prestados, más las deducciones y ajustes autorizados por la ley, que no se puedan rebajar por falta de ingresos y de renta bruta del ejercicio gravable, ocasionarán pérdidas compensables…”. Según la interpretación de la administración tributaria esta norma no permite el traspaso de pérdidas por inflación, pero si se demuestra que estas son igualmente de explotación, no habría argumento en no permitir el traspaso por 3 años, pues a partir de esa fecha entra en vigencia la nueva ley de 2001 taxativamente se permite el traspaso por un año.

      El argumento de la administración tributaria se fundamenta esencialmente en la afirmación que el ajuste por inflación no es una pérdida de explotación. Creemos que el ajuste por inflación es un ajuste autorizado en el artículo 120 del Reglamento y por lo tanto traspasable por tres años. La ley no discrimina que unos ajustes se traspasen y otros no. La misma ley lo define como un ajuste por inflación, no se puede establecer que el ajuste por inflación no es un ajuste. No se entendería entonces que es lo que es. La inflación es un acontecimiento económico real, existe, es cuantificable y medible por el Banco Central de Venezuela y realizado. Además los efectos de la inflación reducen la capacidad económica de las empresas.

      Si la ley permite el traspaso de las pérdidas a los tres ejercicios siguientes tienen que ser todas, puesto que las pérdidas por inflación son de la misma naturaleza de las pérdidas en cambio o de los gastos de intereses, las tres involucradas y originadas por el mismo problema de la inflación. Las tasas de interés del mercado incluyen los efectos de la inflación, por lo cual se constituyen en su contrapartida para efectos de conocer la utilidad o pérdida real. No se puede intentar dar un tratamiento a los intereses y otro a las pérdidas monetarias. Los gastos de intereses incluyen los efectos de la inflación. Las diferencias en cambio originadas en la devaluación de la moneda afectan la inflación y la inflación afecta los intereses y lo que es más importante: son determinantes a la hora de medir la capacidad económica del contribuyente, son tres conceptos inseparables que contablemente se tratan como costo integral de financiamiento. Otro error en la interpretación es intentar definir que las pérdidas por inflación no son pérdidas de explotación, por lo cual se hace necesario definir que se entiende por explotación. Según el diccionario de derecho usual de Cabanellas, explotación es “obtener utilidad o provecho”. Organización de los medios conducentes al aprovechamiento de las riquezas de toda índole, y principalmente agrícolas, pecuarias, mineras e industriales”. También en el diccionario jurídico de M.O., define explotación como utilidad o provecho o como la organización de medios que conduce al aprovechamiento de las riquezas de toda índole, es decir, la realización de una actividad económica con el firme propósito de alcanzar ganancias. Cuando el ajuste por inflación es acreedor, es decir, cuando el contribuyente tiene más deudas que acreencias, el legislador le permite a la administración tributaria cobrar impuestos, sobre esas ganancias, mal podría deducirse que cuando son pérdidas deben tener un tratamiento diferente a cuando son ganancias. La ley no discrimina el traslado de pérdidas por conceptos y la explotación es una sola, aquella que lleva al contribuyente a obtener ganancias o pérdidas. Una explotación debe tener activos y pasivos monetarios necesarios para ejercer con eficacia su negocio, estos activos y pasivos tienen un costo financiero indispensable y necesario. Si la contribuyente tiene pasivos, por un lado paga intereses y por otro se beneficia de la inflación, son conceptos complementarios, no se le puede dar un tratamiento a uno diferente al otro. Por el contrario si se tienen cuantas a cobrar, la inflación deteriora su poder adquisitivo, que él contribuyente tratará de compensar cobrando intereses a los clientes cuando pueda, si no es así, resultaría una pérdida real y segura.

      Otro fundamento que avala el argumento para incluir en las pérdidas de explotación las pérdidas monetarias traspasables, a los tres ejercicios subsiguientes, tiene que ver con las utilidades que se consideran reales para el pago de dividendos y que debe aprobar la junta directiva o la asamblea. Estas utilidades incluyen las deducciones o pérdidas por inflación, por tratarse de pérdidas reales, que el negocio no puede eludir por que son una consecuencia económica del país. Son gastos normales y necesarios en épocas de inflación. Además, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, acepta el criterio de traspaso de pérdidas por inflación (debemos llamarlas costos de financiamiento) cuando permite que sean transferibles por un año. Independiente de que sea un año o tres como antes, la ley reconoció la necesidad de proteger al contribuyente y en forma por demás clara contradijo los argumentos utilizados hasta la fecha. Así el criterio establecido por la Gerencia General de Desarrollo Tributario del SENIAT en consulta del 2 de mayo de 1997 reconoce la propiedad del traspaso de las pérdidas a los tres ejercicios siguientes. Por otro lado, el artículo 119 del reglamento de la LISLR plantea en el numeral segundo lo siguiente: “compensar las pérdidas netas sufridas en el ejercicio gravable con los enriquecimientos netos del mismo, todo de acuerdo al procedimiento establecido en el artículo 121 de este reglamento”. Artículo 121 expresa: “…las pérdidas globales netas del ejercicio, derivadas de actividades o bienes cuyos enriquecimientos son gravables con las tarifas 1 y 2, se compensarán en primer término con los enriquecimientos gravables conforme al literal a) del artículo 56 de la ley...”. La pérdida por inflación cumple con los requisitos establecidos en el artículo 56 y por lo tanto está sujeta a la misma compensación que las demás deducciones permitidas por la ley. Por todo lo anteriormente expuesto, y por los principios de contabilidad generalmente aceptados, los cuales determinan que el ajuste por inflación es un gasto o costo de financiamiento al igual que los intereses o las diferencias en cambio, estos ajustes por inflación no pueden ser tratados en forma diferente a las diferencias en cambio y a los intereses, los tres conceptos que componen el grupo denominado costo integral de financiamiento.

      La administración tributaria ha expuesto sobre el traspaso a otros ejercicios de las pérdidas derivadas del ajuste por inflación en los oficios N° HGJT-200-454 del 12 de febrero de 1998 y en el N° HGJT-200-721 del 10 de marzo de 1998 lo siguiente: “…si el saldo deudor de la cuenta reajuste por inflación sobrepasa el enriquecimiento neto o incrementa las pérdidas netas de explotación de un determinado ejercicio, su excedente o monto no es traspasable a otro, porque ello no está expresamente consagrado en la ley de impuesto sobre la renta y su reglamento, ni está contemplado en los artículos 58 de la ley ejusdem y 120 de su reglamento, vigentes en el ejercicio fiscal investigado. Aceptar lo contrario implicaría una falta de tecnicismo que atenta contra el principio de autonomía fiscal, ya que su traspaso a ejercicios posteriores, implica una doble afectación de un determinado período en los resultados de los ulteriores”. Este criterio de la administración tributaria contradice el oficio HGT-200-1514 del 02 de mayo de 1997 de la Gerencia Jurídico Tributaria que expresa, con base en el artículo 120 del Reglamento, la legalidad de la transferencia a ejercicios ulteriores de los ajustes autorizados por la ley y culmina diciendo: “…como se desprende de todo lo anterior, el contribuyente que en su ejercicio fiscal hubiese obtenido pérdidas netas de explotación podrá traspasarlas hasta los tres ejercicios siguientes al ejercicio en que se hubiesen causado, en los términos establecidos en el reglamento de la ley de impuesto sobre la renta…”.

      Esta afirmación y su referencia al criterio de la administración tributaria, que como se puede deducir es contradictorio en la diversidad de opiniones emitidas, representa también una contradicción con los derechos del contribuyente y refleja una interpretación errónea de la ley de impuesto sobre la renta.

      No admitir el traslado, es reconocer que existen dos bases imponibles, una para la aceptación de las pérdidas por inflación y otra para la no aceptación del beneficio del traslado, por no tratarse de actividades económicas del contribuyente o de pérdidas de explotación que como ya hemos comentado es el argumento de la administración tributaria. Si esta afirmación fuese correcta, todos los contribuyentes que obtienen beneficios por los efectos de la inflación y vieron aumentados sus enriquecimientos netos y por ende pagaron más impuesto, pudieran alegar que dicha utilidad por inflación no es propia de ellos y que fueron obligados a pagar un tributo en exceso. Por otra parte el artículo 98 de la LISLR de 1994 establece: “a partir de enero de 1993, a los fines de la aplicación del tributo creado por esta ley, los contribuyentes a que se refiere el artículo 5 de la misma que realicen actividades comerciales, industriales y quienes se dediquen a realizar actividades bancarias, financieras, de seguros y reaseguros, o a la explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas tales como la refinación y el transporte y que estén obligados a llevar libros de contabilidad, deberán ajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios, conforme al procedimiento que a continuación se señala y determinar el incremento o disminución del patrimonio resultante. El mayor o menor valor que se genere al actualizar el patrimonio neto y los activos y pasivos no monetarios, serán acumulados en una partida de conciliación fiscal que se denominará reajuste por inflación y que se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable en la forma que se establece en esta ley....”. El artículo anterior define los sujetos que forman la relación jurídico tributaria, el activo y el pasivo. Cuando expresa “a los solos fines de la aplicación del tributo creado por esta ley...”, se refiere al tributo de la ley de impuesto sobre la renta. Cuando se trata del incremento o disminución del patrimonio de contribuyente, no hace más que reafirmar lo dispuesto en el artículo 2 cuando en su parte final dice “sin perjuicio del ajuste por inflación”, es decir, el contribuyente puede ganar o perder por la inflación y al suceder esto tendrá que pagar un menor o mayor impuesto según sea el caso. Por todo lo anteriormente expuesto es patente que solo puede haber una sola base imponible dentro de la ley, ésta debe correr tanto con las obligaciones como con sus consecuencias, para así poder disfrutar de los beneficios establecidos por ella misma, es decir, no puede haber dos leyes para un mismo acto, una que favorezca a la administración y otra que obligue al contribuyente, porque entonces estaríamos violentando el principio de legalidad y justicia consagrados en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

      El artículo 56 LISLR plantea: “se autoriza el traspaso de pérdidas netas de explotación no compensadas hasta en los tres años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido. El reglamento establecerá las normas de procedimiento aplicables a los casos de pérdidas del ejercicio y de años anteriores”. Como se puede observar, el artículo 56 no esta indicando que solo se puede compensar la pérdida del enriquecimiento neto y no la pérdida origina en la renta gravable. El tributo se paga sobre la renta gravable y no sobre el enriquecimiento neto, por lo tanto la pérdida que surge en la renta gravable es la que está sujeta a compensación, obviamente después de hacerle al enriquecimiento neto los ajustes autorizados por la ley, entre los cuales está claramente establecido el ajuste por inflación. La pérdida por inflación es consecuencia de los activos que una empresa tiene la necesidad de utilizar para la buena marcha del negocio y como ya expresamos anteriormente, es junto con los intereses y las diferencias en cambio, un gasto financiero que los principios de contabilidad denominan costo integral de financiamiento, inseparables y que incluso determinan las utilidades disponibles para el pago de dividendos a los accionistas por tratarse de un costo real, cuantificable y registrado de acuerdo con los principios de contabilidad a que nos obliga el artículo 91 LISLR de 1999 y 2001. La pretensión de separar las pérdidas por inflación de otros tipos de pérdidas no tiene asidero legal según nuestro entender e interpretación expuesta arriba.

      La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia N° 1165 del 25 de septiembre de 2002, caso Fundición Metalúrgica Lemos, C. A. confirmó esta interpretación en sentencia en la cual acepta el traslado de pérdidas por inflación hasta tres años con los siguientes argumentos:

      “(…) la necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación (…).

      (…) .ajustada de acuerdo con la inflación, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello se busca adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto en el artículo 316 de la constitución de la República Bolivariana de Venezuela (…)

      (…) El enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a la inflación, lo cual conlleva un segundo cálculo con la intervención de la corrección monetaria (…)

      (…) El reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente, está referido a la realidad del sujeto, resultante de la comparación de ingresos contra egresos el ejercicio correspondiente. Dichas disminuciones o pérdidas producto de la exposición del patrimonio a la inflación, producen todas las consecuencias o efectos que las pérdidas originadas de las operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio (…)

      (…) Las pérdidas trasladables del reajuste por inflación y aquellas que se producen en la operación del contribuyente, provienen de una misma realidad y de un mismo hecho imponible, referido a un ejercicio fiscal determinado (…).

      Por todas las razones expuestas, el juez declara traspasables a los ejercicios siguientes las pérdidas por inflación incluidas en las pérdidas declaradas por la contribuyente. Así se decide.

      El cuarto aspecto a analizar es el rechazo al traslado de pérdidas sobre ejercicios que han sido objeto de reparos.

      Corre inserta en autos en los folios 128 y siguientes de la pieza primera del expediente, el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente C. A. Ron S.T. el 15 de septiembre de 1999 contra la Resolución Culminatoria del Sumario N° GRTI-RCE-SM-ASA.99-00016, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central el 21de julio de 1999, relativa a reparos por concepto de impuesto sobre la renta de los ejercicios 1994, 1995, 1 de enero al 31 de agosto de 1996 y 1996-1997. Desde el 15 de septiembre de 1999, fecha del recurso jerárquico contra dicha resolución, hasta el 05 de enero de 2005, fecha de la nueva Resolución Culminatoria del Sumario N° GRTI-RCE-SM-ASA-2004-000003 por reparos hechos a los ejercicios 1998-1999, 1999-2000, 2000-2001 y 2001-2002, han transcurrido más de cinco años, sin que el recurso jerárquico haya sido contestado por la administración tributaria.

      No puede pretender el SENIAT rechazar el traspaso de pérdidas de los ejercicios reparados en la Resolución N° GRTI-RCE-SM-ASA.99-00016 del 21 de julio de 1999, sobre la cual se ejerció el correspondiente recurso jerárquico el 15 de septiembre de 1999 y el cual no ha sido resuelto, rechazar los efectos de esos ejercicios, trátese de pérdidas trasladables a los ejercicios siguientes, cuando dichos reparos están en litigio y no han sido solucionados, lo cual colocaría a la contribuyente en evidente indefensión, puesto que son reparos discutidos actualmente en la vía administrativa y cuya decisión corresponde a esta, con evidente atraso de más de cinco años y llevando a la contribuyente a una absoluta inseguridad jurídica como bien lo establecen sus representantes judiciales en el recurso interpuesto. Tendría la administración tributaria que haber decidido en la resolución impugnada con el presente recurso, es decir la Resolución Culminatoria del Sumario N° GRTI-RCE-SM-ASA-2004-000003, lo relativo a los reparos anteriores que afectan los ejercicio reparados por la misma, o en su lugar, haber decidido previamente los recursos anteriores, los cuales igualmente pueden ser objeto de recursos contenciosos tributarios. Es criterio de este tribunal, al igual que lo ha sido en diversos tribunales superiores de lo contencioso tributario que el recurso jerárquico previo no resuelto se constituye en una cuestión prejudicial. No solamente existe una cuestión previa como bien aducen los representantes judiciales de la contribuyente, sino que la misma debe resolverse en un proceso distinto al que está en curso en la vía judicial, decisión aquella que influiría decisivamente en este proceso cuando la decisión de la administración tributaria sea definitiva y la contribuyente pueda ejercer los recursos que le otorga la ley.

      Por las razones expuestas, el juez considera improcedente el reparo sobre el traslado de las pérdidas de los ejercicios previamente reparados y forzosamente declara ajustado a derecho el traslado de las pérdidas de los ejercicios, 1° de enero al 31 de agosto de 1996, 1996-1997, 1997-1998, 1998-1999 y 1999-2000 a los siguientes ejercicios. Así se decide.

      Créditos por impuesto a los activos empresariales reexpresados

      En Sentencia N° 00119 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia del 24 de enero de 2006, caso Pirelli de Venezuela, dicha Sala se pronunció en un caso similar al de autos en los siguientes términos:

      …Ahora bien, respecto de las objeciones de fondo esgrimidas por la representación judicial de la contribuyente, referidas al rechazo formulado por la Administración Tributaria de la rebaja de impuesto a los activos empresariales actualizada en unidades tributarias que hiciera dicha empresa, este M.T. estima pertinente iniciar el análisis de tal situación a partir de la observancia de la norma prevista en el artículo 229 del Código Orgánico Tributario de 1994, instrumento creador de dicha figura, y que resultaba del siguiente tenor:

      Artículo 229: A los efectos tributarios se crea la unidad tributaria que se fija en el monto de un mil bolívares (Bs. 1.000,00). Esta cantidad se reajustará a comienzos de cada año por resolución de la Administración Tributaria, previa opinión favorable de las Comisiones Permanentes de Finanzas del Senado y de la Cámara de Diputados del Congreso de la República, sobre la base de la variación producida en el Índice de Precios al Consumidor (IPC) en el área metropolitana de Caracas, del año inmediatamente anterior, que publicará el Banco Central de Venezuela antes del día 15 de enero de cada año.

      En consecuencia, se convierten en unidades tributarias o fracciones de las mismas, los montos establecidos en las diferentes leyes y reglamentos tributarios, con inclusión de este Código.

      .

      De la norma precedentemente transcrita, observa la Sala que la figura de la unidad tributaria fue concebida por el legislador tributario como un mecanismo técnico de conversión de valores tributarios, vale decir, como una unidad de medida representativa de cantidades de dinero en un momento determinado, que si bien fue originalmente creada por ley, puede ser modificada por resolución anual dictada por la Administración Tributaria con sujeción a los índices de inflación que fija el Banco Central de Venezuela para el Área Metropolitana de Caracas en el año inmediatamente anterior a su establecimiento.

      En este sentido, dicha figura fue prevista por el legislador como una medida de valor que delimita el instrumento de pago de la obligación tributaria (fija los valores en moneda de curso legal -Bolívar- que deben considerarse para el pago o cancelación de la obligación tributaria sustancial) en un momento determinado, y cuya finalidad persigue evitar las distorsiones que se generan por efecto de la inflación respecto de las expresiones nominales fijas que regulan la estructura del tributo, en otros términos, constituye una suerte de corrección monetaria por efectos inflacionarios.

      Aunado a lo anterior, debe destacarse lo que sobre el particular ha señalado la doctrina recaída en dicho tema, la cual ha sido conteste al indicar que la unidad tributaria puede estar referida a expresiones nominales fijas utilizadas en la definición de la base de cálculo del tributo del cual se trate; en la estructura de tramos o mínimos exentos del tributo cuando sea éste de tipo variable, como sucede en materia de impuesto sobre la renta y de impuesto a los activos empresariales, o cuando la exacción tributaria sea de tipo fijo como sucede en la mayoría de las tasas creadas por el legislador tributario. En efecto, su primordial finalidad fue actualizar los valores tributarios establecidos en cantidades fijas contenidos en distintas leyes y reglamentos, los cuales por el transcurso del tiempo y por la pérdida de valor de la moneda habían quedado obsoletos.

      En concordancia con lo anterior, debe destacarse que si bien el mencionado artículo 229 del Código Orgánico Tributario, vino a derogar las disposiciones contenidas en otras leyes y reglamentos que habían quedado por efecto del tiempo y de la inflación expresadas en cantidades no representativas de los índices inflacionarios acaecidos en el país, no ocurrió así respecto de las previsiones contenidas en la reforma hecha a la Ley de Impuesto sobre la Renta en 1994 (Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994), toda vez que ya en dicho texto legal fue expresamente prevista la utilización de la figura de la unidad tributaria como mecanismo de corrección monetaria a efectos de la determinación de la base de cálculo (art. 71) y de la estructura de los mínimos exentos (arts. 52, 53 y 54), manteniéndose tales previsiones en la posterior reforma realizada a dicho instrumento legal en el año 1995 (Gaceta Oficial N° 5.023 Extraordinario del 18 de diciembre de 1995), aplicable al caso de autos en virtud de la data de los ejercicios en que se produjo el pago en exceso del impuesto sobre la renta sobre el cual pretendió aplicar la contribuyente la actualización monetaria mediante unidades tributarias.

      En este mismo contexto, fueron previstas en la referida reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, el traslado de pérdidas y las rebajas por nuevas inversiones, las cuales si bien resultan contrarias a los principios de anualidad y autonomía del ejercicio fiscal fueron conceptuadas como beneficios a los contribuyentes. Así las cosas, pudo observar esta Sala que en el presente caso, la contribuyente no trasladó pérdidas ni rebajó por nuevas inversiones, sino que vista la complementariedad del impuesto a los activos empresariales respecto del impuesto sobre la renta, procedió a rebajar en su declaración de impuesto a los activos empresariales de 1998, el saldo de impuesto sobre la renta que había pagado en exceso en el ejercicio fiscal de 1996, actualizando dicho saldo de conformidad a la unidad tributaria que resultaba vigente para 1998, esta era, Bs. 7.400,00; sin embargo, a juicio de este Supremo Tribunal tal corrección monetaria no era legalmente procedente, ya que si bien es cierto que la figura de la unidad tributaria resulta común a todos los tipos impositivos, la misma se aplica en virtud de su naturaleza y efectos (tal como se explicó a lo largo de la motivación del presente fallo), respecto de expresiones nominales fijas o no variables de la estructura del tributo del cual se trate, sin que sea de suyo presumible que pueda extenderse a otras manifestaciones variables o no determinadas, o lo que es lo mismo, a montos no expresados en la ley.

      Aunado a ello, juzga la Sala que tal circunstancia no entraña una violación de los principios rectores de la tributación como el de igualdad tributaria y capacidad contributiva, toda vez que a pesar de que es cierto que tales principios han sido concebidos como una defensa para los contribuyentes frente a eventuales excesos del Estado en ejercicio de su poder tributario, los mismos no pueden interpretarse aisladamente respecto de los restantes principios y definiciones que informan el ordenamiento jurídico tributario, particularmente de los referidos a la anualidad del ejercicio fiscal, al nacimiento del hecho generador de la obligación tributaria y a la determinación del enriquecimiento neto gravable atendiendo a la capacidad contributiva de un determinado sujeto en un momento dado. En efecto, tales principios y reglas persiguen que los elementos que se consideren a los fines de la determinación de la base imponible y pago del tributo tengan idéntico valor para el momento del nacimiento del hecho imponible, el cual como bien nace, en el caso del impuesto sobre la renta, en la oportunidad del cierre del ejercicio gravado.

      Derivado de las consideraciones precedentemente expuestas, juzga este M.T., como acertadamente fue reconocido por la sentenciadora de instancia en su fallo, que la identidad de la unidad tributaria referente a su valor no se modifica, ni aun cuando alguno de los elementos que influyen en el monto del pago del impuesto, como son las rebajas por concepto de impuestos pagados en exceso en ejercicios anteriores, se trasladen a otro ejercicio en el cual el valor de la unidad tributaria sea diferente. Ello en virtud, como se dijo, del resguardo de la seguridad jurídica de ambas partes de la relación jurídico-tributaria y de las consecuencias jurídicas que se establecen una vez acaecido el hecho generador de la obligación tributaria ocurrido bajo la vigencia de una determinada normativa; siendo en consecuencia que el valor de la unidad tributaria que debía considerarse a tales efectos era el vigente para el momento en que se produjo el hecho imponible del impuesto sobre la renta que causó el pago en exceso (para 1996, el valor de la U.T. era de Bs. 2.700,00), y no el vigente para la fecha en que fueron opuestos como rebaja del impuesto a los activos empresariales, los señalados créditos fiscales. Así se declara…”.

      Con base en la jurisprudencia transcrita y en los mismos fundamentos expuestos supra sobre la actualización monetaria de las pérdidas trasladables, las rebajas por reinversión, los créditos fiscales, las sanciones y otros accesorios, los cuales da el juez por reproducidos para los créditos fiscales por compensar relativos a los activos empresariales, declara improcedente la actualización monetaria hecha por la contribuyente a los créditos por concepto de pagos a los activos empresariales. Así se decide.

      Una vez decididas las incidencias anteriores, el juez considera inoficioso pronunciarse sobre las sanciones impuestas por la administración tributaria, las cuales deben tomar en cuenta los términos de la presente decisión y recalcularse conforme a la misma. Así se decide.

      VI

      DECISIÓN

      En razón de los antes expuesto, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

      1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por los ciudadanos J.A.O., A.C.O. y J.A.O.L. actuando en su carácter de apoderados judiciales de C.A. RON S.T., S.A.C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Nº GRTI-RCE-SM-ASA-2004-000003, del 05 de enero de 2005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), por concepto de impuesto sobre la renta, bolívares ochocientos sesenta y cuatro millones setecientos cuarenta y tres mil cuatrocientos cuarenta y ocho sin céntimos (Bs. 864.743.448,00) y por concepto de multa, bolívares novecientos siete millones novecientos ochenta mil seiscientos veinte sin céntimos (Bs. 907.980.620,00), para un total de bolívares un mil setecientos setenta y dos millones setecientos veinticuatro mil sesenta y ocho sin céntimos (Bs. 1.772.724.068,00), para los ejercicios fiscales 1998-1999, 1999-2000, 2000-2001 y 2001-2002, según actas de reparo números GRTI-RCE-DFE-2003-FCE-1079-01, GRTI-RCE-DFE-2003-FCE-1079-02, GRTI-RCE-DFE-2003-FCE-1079-03 y GRTI-RCE-DFE-2003-FCE-1079-04, todas del 18 de diciembre de 2003.

      2) PROCEDENTE la consolidación de rentas efectuada por la C.A. RON S.T. y las empresas C.A. LICORES DE CALIDAD, ESTACIÓN EL CONSEJO, C.A., DISTRIBUIDORA S.T., C.A., TRANSPORTE TRANSCARST, C.A., INVERSIONES DIRBACA, C.A., DISTRIBUIDORA S.T.M. Y C.A. Y PUBLICARST DE VENEZUELA, C. A., en las declaraciones de rentas de los ejercicios 1998-1999 y 1999-2000.

      3) IMPROCEDENTE la deducción de los costos realizada por C.A. RON S.T. para los ejercicios fiscales 1998-1999, 1999-2000 y 2000-2001 por no enterar los impuestos retenidos dentro de los plazos establecidos por la ley.

      4) PROCEDENTE el traslado de las pérdidas de ejercicios anteriores con base en la consolidación de rentas realizada por C. A. RON S.T. y procedentes de las declaraciones de rentas de los ejercicios 1998-1999 y 1999-2000.

      5) IMPROCEDENTE la actualización monetaria de las pérdidas trasladadas de años anteriores realizada por C. A. RON S.T..

      6) PROCEDENTE el traslado de las pérdidas de ejercicios anteriores para los cuales el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) hizo reparos, sobre los cuales C. A. RON S.T., ejerció el correspondiente recurso jerárquico no resuelto a la fecha de la presente decisión.

      7) IMPROCEDENTE la actualización monetaria de los créditos fiscales compensados por C. A. RON S.T..

      8) PROCEDENTE el traslado de las pérdidas originadas en el ajuste por inflación por tratarse de pérdidas de explotación y ajustes autorizados por la ley y realizado por C. A. RON S.T. en las declaraciones objeto de reparo en la resolución impugnada.

      9) EXIME del pago de las costas procesales a las partes, por no haber sido totalmente vencidas en el presente proceso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

      Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la Republica, Contralor General de la Republica con copia certificada, a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y al contribuyente C.A. RON S.T.. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.

      Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los treinta y un (31) días del mes de mayo de dos mil seis (2006). Año 196° de la Independencia y 147° de la Federación.

      El Juez,

      Abg. J.A.Y.G.

      La Secretaria,

      Abg. M.S.

      En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado.

      La Secretaria,

      Abg. M.S.

      Exp. Nº 0334

      JAYG/dhtm/belk