Decisión nº 0375 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 10 de Mayo de 2007

El 10 de septiembre de 2001, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió el Acta de Reparo N° GRTI-RCE-DFE-01-B-00165-14, luego de una inspección en la cual solicitó a la contribuyente mediante Acta de Requerimiento N° GRTI-RCE-DFB-01-B-0062, del 20 de marzo de 2001, las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, los libros legales, libros especiales, sus respectivos comprobantes y demás documentos que amparan los asientos, y efectuó una revisión y verificación de los datos globales que contiene la declaración de rentas para el ejercicio fiscal comprendido desde octubre de 1996, hasta septiembre 1998 (ambos inclusive), lo cual determinó un monto total a pagar por impuesto y multa de trescientos cuarenta y siete millones doscientos treinta y un mil trece sin céntimos (Bs.347.231.013,00).

El 10 de septiembre de 2001, la contribuyente fue notificada del Acta de Reparo N° GRTI-RCE-DFE-01-B-00165-14.

El 06 de noviembre de 2001, la administración tributaria dejó constancia mediante auto N° RCE-DSA-540-66/ICSVM/2001, que la contribuyente no presentó escrito de descargos dentro del plazo legal como lo establece el artículo 188 del Código Orgánico Tributario Vigente.

El 06 de mayo de 2002, la Gerencia Regional de Tributos internos de la Región Central emitió la Resolución Culminatoria del Sumario N° RCE/DSA/540/02/00085, mediante la cual concluyó el procedimiento administrativo iniciado con el Acta de Reparo N° GRTI-RCE-DFE-01-B-00165-14, del 10 de septiembre de 2001 y determinó un reparo por Bs. 348.091.493,00.

El 15 de mayo de 2002, la contribuyente fue notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario N° RCE/DSA/540/02/00085 del 06 de mayo de 2002.

El 19 de junio de 2002, la contribuyente interpuso por ante la administración tributaria escrito contentivo de recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario, contra la Resolución Culminatoria del Sumario N° RCE/DAS/540/02/00085 del 06 de mayo de 2002.

El 15 de noviembre de 2005, la administración tributaria presentó por ante este tribunal recurso contencioso tributario interpuesto de manera subsidiaria por la contribuyente.

El 18 de noviembre de 2005, se le dio entrada al presente recurso y le fue asignado el N° 0639 al expediente, ordenándose las correspondientes notificaciones.

El 22 de enero de 2007, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario.

El 05 de febrero de 2007, se venció el lapso de promoción de pruebas, y se dejó constancia que las partes no hicieron uso de ese derecho. Se dio inicio al término para la presentación de los informes de conformidad con lo establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario.

El 07 de marzo de 2007, se venció el término para la presentación de los informes; se ordenó agregar a los autos el escrito presentado por la abogada N.D.V.J., en su carácter de representante judicial del Fisco Nacional; se dejó constancia que la otra parte no hizo uso de su derecho, se declaró concluida la vista y de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico tributario se dio inicio al lapso para dictar sentencia.

El 07 de marzo de 2007, la abogada Nereyda D.Vásquez Jiménez, en su carácter de representante del Fisco Nacional, mediante diligencia consignó copias fotostáticas del expediente administrativo relacionado con la presente causa.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La recurrente alega inmotivación del acto recurrido puesto que existen en la resolución impugnada rubros reparados, en los cuales faltan por parte de la Administración Tributaria, los fundamentos de hecho o derecho que dan lugar a los mismos, se determinan los porcentajes de prorrateo entre las ventas externas e internas sin que sean evidentes las cifras utilizadas para ello, quedando por cuenta de la contribuyente, adivinar, suponer, especular, etc., en cuanto a los fundamentos de qué hacer de la Administración Tributaria, solo se limita a expresar; “…calculado según lo prevé el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, y el artículo 119 del Código Orgánico Tributario (1994) con lo cual mi representada se encuentra en estado de indefensión, que limita su derecho a la defensa…”. La recurrente esboza una larga lista de pronunciamientos y doctrina relativa al vicio de inmotivación y su fundamentación teórica y jurisprudencial.

La recurrente reconoce que es cierto que en los documentos emitidos por Procesa no se encuentra separado el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor y también es cierto que quien utiliza el servicio pagado por Procesa es la contribuyente, que soporta el crédito fiscal y utiliza el servicio por la adquisición de bienes. Procesa funge como intermediaria, haciendo pagos a los proveedores de Ruedas de Venezuela, C. A. de facturas por servicios prestados a esa empresa, con facturas a nombre de ella y en las cuales si se separa el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor y es con estas facturas que Ruedas de Venezuela, C.A. procede a realizar sus registros contables.

Reconoce la contribuyente que en todo caso estaría en presencia de un incumplimiento de un deber formal, pues de lo contrario el Fisco Nacional estaría incurriendo en un enriquecimiento ilícito, originado por un pago doble por el mismo servicio al rechazarle los créditos fiscales. Ruedas de Venezuela, C. A. aduce que estos soportes se encuentran en sus archivos y que bien podrían haber sido revisados por los fiscales actuantes.

En relación con la diferencia de impuesto a pagar, los fiscales actuantes consideraron que para los períodos objeto de fiscalización solo podían aplicar a los débitos fiscales los créditos fiscales deducibles, es decir, aquellos que de acuerdo al prorrateo se corresponden con las ventas internas, contradiciendo lo establecido en el artículo 32 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor que indica que las operaciones gravadas se deducirán íntegramente.

De conformidad con el artículo 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, publicada en la Gaceta Oficial N° 37.002 del 28 de julio de 2000, primero se deducen los créditos fiscales de los débitos fiscales y el remanente será objeto de recuperación previa solicitud ante la Administración Tributaria.

La contribuyente fundamente su pretensión en el Procedimiento de Verificación de las Solicitudes de Recuperación de Créditos fiscales a los Exportadores publicado en la Gaceta Oficial N° 36.981 del 27 de junio de 2000 establece en su artículo 20 que primero se deducen los débitos fiscales del crédito fiscal deducible del período y el resultado será el saldo del crédito fiscal no deducido del período. El cociente de exportación determinado en el literal “c” del artículo 19 se aplicará al saldo del crédito fiscal recuperable. Como consecuencia de este procedimiento, la contribuyente opina que las normas reglamentarias han dejado plasmada la posibilidad que este tipo de contribuyentes ordinarios tenga la opción de solicitar el reintegro del crédito fiscal en virtud de su actividad exportadora, una vez deducidos los débitos fiscales del período.

Aduce la recurrente que de acuerdo con el artículo 36 de la ley, si el monto de los créditos fiscales deducibles de conformidad con ella, fuere superior al total de los débitos fiscales debidamente ajustados, la diferencia será un crédito fiscal a favor del contribuyente ordinario que se traspasará al período de imposición siguiente o los sucesivos y se añadirá a los créditos fiscales de esos nuevos períodos de imposición hasta su deducción total, situación ésta que tampoco fue considerada por la fiscalización al determinar la diferencia de impuesto a pagar ya que no consideraron la existencia de excedentes de créditos fiscales que poseía para el mes o meses siguientes tal como se evidencia en las declaraciones y pago de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, que anexa al recurso marcadas 1 al 12, procedimiento este utilizado por la contribuyente y que fue reconocido como correcto por el SENIAT en las providencias administrativas de verificación de créditos fiscales previamente afianzados que anexa al recurso marcadas C, D, E y F.

Rechaza igualmente la imposición de multas, por ser estas la consecuencia del reparo y al ser este improcedente lo son también las sanciones.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

La fiscalización constató que las notas de débito emitidas por Procesa a Ruedas de Venezuela, C.A., no tenían reflejado el impuesto causado, contraviniendo lo previsto en el párrafo tercero del artículo 49 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Por esta razón la contribuyente no tenía derecho a la deducción del crédito fiscal, con base a lo establecido en el párrafo tercero del artículo 33 eiusdem. Por estas razones procedió a rechazar notas de débito por Bs. 3.283.727,61.

La fiscalización modificó las declaraciones presentadas por la contribuyente en las ventas de exportación y el prorrateo de los créditos fiscales de conformidad con el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, resultando una diferencia de impuesto a pagar de Bs. 168.940.645,13 y sancionada de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario.

La Administración Tributaria afirma que la contribuyente no presentó el escrito de descargos dentro del plazo legal que establece el artículo 188 del Código Orgánico Tributario.

La Administración Tributaria impuso la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario (1994) que prevé una pena que va desde un décimo (1/10) hasta dos (2) veces el monto del tributo omitido. Por consiguiente, como la pena está comprendida entre dos límites, resulta procedente graduar y determinar la cuantía de la misma de conformidad con lo dispuesto en el artículo 71 eiusdem y en virtud que no surgieron circunstancias atenuantes ni agravantes de las enmarcadas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario (1994), se impone multa equivalente al término medio calculado en base al monto del tributo omitido.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, procede este tribunal analizar los fundamentos de las partes para decidir en consecuencia, según la narrativa expuesta y apreciados y valorados los documentos que cursan en el expediente, con todo el valor que de los mismos se desprende y pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:

La recurrente alega el vicio de inmotivación puesto que existen en la resolución impugnada rubros reparados, en los cuales faltan por parte de la Administración Tributaria, los fundamentos de hecho o derecho que dan lugar a los mismos, se determinan los porcentajes de prorrateo entre las ventas externas e internas sin que sean evidentes las cifras utilizadas para ello, quedando por cuenta de la contribuyente, adivinar, suponer, especular, etc.

En primer lugar, debe el juez decidir sobre el presunto vicio de inmotivación de que adolece el Acta de Reparo N° GRT-RCE-DFE-01-B-00165-14 del 10 de septiembre de 2001 y la Resolución N° RCE-DSA/540/02/00085 del 06 de mayo de 2002 alegados por la contribuyente.

Considera necesario el juez transcribir el contenido parcial del artículo 18 numeral cinco (5) de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos que rige la motivación de los actos administrativos:

Artículo 18. Todo acto administrativo deberá contener:

(....)

5.- Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes;

(....)

Respecto al aludido vicio, el contenido del numeral 5 establece los elementos que debe contener todo acto administrativo, exigiendo la expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y los fundamentos legales pertinentes.

En el mismo orden de ideas, el artículo 191 del Código Orgánico Tributario vigente, establece que la resolución debe contener entre otras identificaciones, los fundamentos de la misma. A su vez, el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece la obligación de motivar los actos administrativos de carácter particular.

A los mismos efectos, referente al vicio de inmotivación, el juez estima pertinente traer a colación la interpretación del contenido del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que establece, en su numeral 4, los motivos de hecho y de derecho que toda sentencia debe contener. La doctrina y jurisprudencia han interpretado que la motivación consiste en la indicación expresa de las diferentes razones y argumentaciones que el sujeto o administrado ha tenido en cuenta para llegar a la conclusión que configuraría la dispositiva de la decisión dictada. De igual manera, se ha entendido que la falta de motivación del acto, radica en una falta absoluta de fundamentos y no cuando los mismos sólo son escasos.

A mayor abundamiento, ha sido reiterada la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, entre las que podemos, la N° 05891 del 13 de octubre de 2005, caso Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A., y en la cual se expresa que los actos administrativos que la administración tributaria emita deberán ser debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

El objetivo de la motivación es, en primer lugar, permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a su defensa.

Al respecto, cabe destacar la importancia de indicar las circunstancias especificas en los actos administrativos emanados de la administración tributaria de los hechos ocurridos ha sido criterio reiterado por la Sala Política Administrativa de nuestro M.T. de la República expresar que la motivación del acto atiende a dos circunstancias específicas, a saber: la referencia a los hechos y la indicación de los fundamentos legales en que se basa la Administración, es decir, su justificación fáctica y jurídica, constituyendo un elemento sustancial para la validez del mismo, pues la ausencia de causa o fundamentos da cabida para el arbitrio del funcionario, ya que en tal situación jamás podrán los administrados saber por qué se les priva de sus derechos o se les sanciona. Corolario de lo anotado es que la motivación del acto permite el control jurisdiccional sobre la exactitud de los motivos, constituyéndose en garantía de los derechos de los administrados. (Sentencia N° 1076 del 11 de mayo de 2000)

En el caso bajo análisis, el Acta de Reparo N° GRT-RCE-DFE-01-B-00165-14 del 10 de septiembre de 2001 y la Resolución N° RCE-DSA/540/02/00085 del 06 de mayo de 2002 emitidas por el SENIAT, objeto de controversia, contiene los elementos de hecho que generaron la obligación tributaria, referido a omisión del impuesto causado en las notas de débito que Procesa emitió contra Ruedas de Venezuela, C. A. lo cual trajo como consecuencia el incumpliendo de un deber formal, con el fundamento legal que indica la infracción cometida. Este hecho es reconocido muy claramente por la recurrente, lo cual le permitió ejercer su defensa en el recurso jerárquico y en el recurso contencioso tributario interpuesto. De igual forma, las resoluciones impugnadas contienen suficiente detalle de fechas, cantidades montos objetados, porcentajes de prorrateo, fundamentos legales y conclusiones que bien pudieran haber sido enervados por la recurrente aportando al proceso el detalle de los cálculos hechos por ella con amparo en los documentos respectivos y no expresar solamente que están en los archivos y que bien los podía haber revisado el fiscal. Debido a la presunción de legitimidad de las actas y resoluciones es la contribuyente la que tiene en este caso la carga de la prueba. La contribuyente ha tenido conocimiento del contenido de la resolución de imposición del reparo fiscal y como se evidencia en la notificación hecha en la ultima parte de la resolución, hecho este que le permitió la utilización de las vías idóneas que ha creado el legislador para exponer sus alegatos, y promover las pruebas más conducentes en el juicio contencioso. La resolución impugnada contiene la relación de los elementos de hecho que ocurrieron en la fase de fiscalización, indicación de los las declaraciones investigadas, lo periodos de imposición, los cifras objetadas, el prorrateo efectuado y la diferencia dejada de declarar. Así como también las indicaciones expresas de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar a la emisión de dicho acto administrativo. La contribuyente se limita a alegar la inmotivación del acto, la violación del derecho a la defensa sin aportar pruebas que le permitan al juez valorar el cumplimiento de la obligación tributaria, en consecuencia es evidente que una vez notificado el contribuyente de la resolución que declaró sin lugar el recurso jerárquico y confirmó en todas sus partes el acta fiscal objeto de controversia, le permitió ejercer su derecho a la defensa por medio del recurso contencioso tributario interpuesto, puesto que en el acto administrativo impugnado se puede leer claramente la tipificación del reparo fiscal por concepto de impuestos causados y no liquidados en el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, la fundamentación legal y el periodo investigado.

Por las razones anteriormente señaladas, considera esta tribunal satisfecho el requisito previsto en el artículo 243, ordinal 4° del Código de Procedimiento Civil, al haber expuesto la administración tributaria de manera suficiente, los motivos de hecho y de derecho que fundamentan la decisión sobre el sujeto administrativo, por todo lo cual el juez rechaza la pretensión de la contribuyente en cuanto a la inmotivación de la resolución se refiere. Así se decide

Una vez resuelta la incidencia anterior, pasa el Tribunal a resolver el fondo de la controversia. En primer lugar debe solucionar lo relativo a las notas de débito de Procesa a Ruedas de Venezuela, C. A., las cuales no contienen la discriminación del impuesto al valor agregado y a las ventas al mayor, constituyendo un incumplimiento de un deber formal, cuestión ésta aceptada por la recurrente. Sin embargo, la recurrente afirma que este incumplimiento de deber formal, no es suficiente motivo para que la Administración Tributaria objete los créditos fiscales originados en las notas de débito. La recurrente afirma que si no se le permite su deducción el Fisco Nacional estaría efectuando un cobro doble lo cual es inaceptable.

Al respecto, considera el juez oportuno transcribir el contenido del parágrafo tercero del artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Artículo 33. (…)

Para que proceda la deducción del crédito fiscal soportado con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles o servicios, se requerirá que, además de tratarse de un contribuyente ordinario, la operación que lo origine esté debidamente documentada y que en la factura o documento equivalente emitido se indique el monto del impuesto en forma separada del precio, valor o contraprestación de la operación, salvo en los casos expresamente previstos en este Decreto. Cuando se trate de importaciones, deberá acreditarse documentalmente el monto del impuesto pagado. Todas las operaciones afectadas por las previsiones de este Decreto deberán estar registradas contablemente conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados que le sean aplicables y a las disposiciones reglamentarias que se dicten al respecto. (Subrayado por el juez).

Aunque esta disposición es suficientemente clara para el juez, la recurrente basa su razonamiento en el artículo 31 eiusdem el cual expresa:

Artículo 31. Sólo las actividades definidas como hechos imponibles del impuesto establecido en este Decreto que genern débito fiscal o se encuentren sujetas a la alícuota impositiva cero tendrán derecho a la deducción de los créditos fiscales soportados por los contribuyentes ordinarios con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles corporales o servicios, siempre que corresponda a costos, gastos o egresos propios de la actividad económica habitual del contribuyente y se cumplan los demás requisitos previstos en este Decreto. El presente artículo se aplicará sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones contenidas en este Decreto.

Si bien es cierto que Ruedas de Venezuela, C. A. tiene el derecho a compensar sus créditos fiscales y que ella es un contribuyente ordinario de dicho impuesto, no es menos cierto que la ley en su artículo 33 establece las condiciones para que ese crédito sea compensado, como lo es que en la factura o documento equivalente el impuesto este debidamente discriminado.

Por otro lado, Ruedas de Venezuela, C. A. afirma que Procesa pagó por su cuenta servicios que los proveedores prestaron directamente a la recurrente y que solamente actuó de intermediario, y es la contribuyente la que debe llevar sus registros del impuesto al valor agregado y las ventas al mayor. Insiste el representante judicial de la contribuyente que la omisión de algún requisito formal en la emisión de la factura no es condición única para rechazar el crédito fiscal a un contribuyente ordinario, ya que la Administración Tributaria debe actuar diligentemente y agotar sus actuaciones y tener tiempo para examinar la contabilidad y comprobar sus respectivos soportes.

Adicionalmente hace referencia la recurrente al artículo 32 eiusdem el cual expresa que los créditos fiscales que se originen en la adquisición o importación de bienes corporales y de servicio utilizados exclusivamente en la realización de operaciones gravadas se deducirán integralmente.

Sin embargo, el artículo 37 ibidem expresa claramente que:

Artículo 37. Los exportadores que sean contribuyentes ordinarios tendrán derecho a recuperar el impuesto que hubieran soportado por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de su actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del impuesto a que se refiere este Decreto, por lo pagado al importar bienes muebles para el mismo objeto.

Si los exportadores efectuaren también ventas en el país, sólo tendrán derecho a la recuperación de los impuestos relativos a las ventas externas, aplicándose a estos efectos, si no llevaren contabilidades separadas unas de otras, el sistema de prorrata entre las ventas internas y externas efectuadas durante un período, en que, para el caso de la primera solicitud de devolución, se considere el total de las ventas realizadas en los tres (3) meses anteriores al período de imposición o en los meses transcurridos desde la entrada en vigencia de este Decreto, según cual de ellos sea menor, y para las solicitudes siguientes, las efectuadas durante el período transcurrido desde la última solicitud de devolución. En todo caso, el impuesto recuperable conforme a este artículo no podrá exceder de la alícuota impositiva aplicable a la correspondiente base imponible de los bienes o servicios objeto de la exportación utilizada para el prorrateo.

La recuperación del impuesto soportado por los exportadores podrá efectuarse previa solicitud a la Administración Tributaria, de la siguiente manera: (…) (Subrayado por el juez).

Considera oportuno el juez referir la Sentencia N° 474 del 12 de mayo de 2004 de la Sala Político Administrativa relativa a la desaplicación del artículo 28 de las Ley de Impuesto al Consumo Suntuario a las Ventas al Mayor, artículo que está redactado en los siguientes términos y que dicha sentencia rechazó su desaplicación:

Artículo 28. Los contribuyentes que hubieran facturado un débito fiscal superior al que corresponda según este Decreto deberán atenerse al monto facturado para determinar el débito fiscal del correspondiente período de imposición salvo que haya subsanado el error dentro de dicho período.

No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o haya sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario.

(Subrayado por el juez).

A su vez, el artículo 63 eiusdem establece los requisitos que debe contener la factura o documento equivalente:

Artículo 63. Las facturas deben emitirse cumpliendo y llenado los datos siguientes:

(…)

(q) Especificación en forma separada del precio o remuneración cuando corresponda, del monto del impuesto según alícuota general aplicable y la adicional, en cada caso, así como de la disposición legal que establece la exención del impuesto, cuando fuere procedente.

(…) (Subrayado por el juez).

La sentencia in comento expresa:

…La norma legal parcialmente transcrita, contempla el efecto denegatorio del beneficio fiscal no sólo en caso de las facturas consideradas falsas o fraudulentas, sino también cuando carecen de los requisitos formales exigidos por la Ley y el Reglamento.

Sin embargo, la Sala no comparte el criterio de la Administración Tributaria al sostener que la falta en las facturas de uno cualquiera de los requisitos previstos en los diecinueve literales del artículo 63 reglamentario, produce indefectiblemente el gravísimo efecto del desconocimiento de la deducción del crédito fiscal.

En efecto, una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación, y cuál origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de éste el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

En dicha norma, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general, y en particular la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

Por tal motivo, la Sala ratifica en esta oportunidad el criterio sostenido en su fallo Nº 02158, de fecha 10 de octubre de 2001, (caso: Hilados Flexilón, C.A.), donde se estimó lo siguiente:

…que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma.

De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente…

…En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto sí la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y sí por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.

Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole el ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales. Así se declara.

Por el contrario, si el requisito que se exige en la factura es simplemente formal, su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias a los administrados, por no haber cuidado el contenido de las facturas recibidas, las cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes formales, conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario. Así también se declara.

A modo de referencia, vale destacar que este criterio de diferenciación de los requisitos formales de las facturas y sus efectos, contenido en el presente fallo, se encuentra recogido en las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos contenidas en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 del Ministerio de Finanzas, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859, de fecha 29 de diciembre de 1999, no aplicable al caso de autos por razón del tiempo, en el sentido de sostener que la falta de algunos requisitos formales produce el rechazo a la deducción de los créditos fiscales y la falta de otros sólo acarrea una sanción pecuniaria por incumplimiento de deberes formales…

. (Subrayado por el juez)

Debe el juez por consiguiente, en este caso concreto, decidir si el incumplimiento del deber formal de no discriminar el monto del impuesto en las facturas es o no una infracción que limite las posibilidades de la administración de perseguir los impuestos retenidos por débitos fiscales.

La contribuyente afirma que en sus archivos se encuentran las facturas que amparaban los desembolsos de Procesa por cuenta de la contribuyente, sin embargo, en las oportunidades procesales que tuvo para demostrar tal afirmación, no promovió ninguna prueba que permitiese al juez valorar sus argumentos.

Así, del criterio antes transcrito, es menester señalar que el rechazo de la deducción de un crédito fiscal por cuanto las facturas no indican en forma separado el impuesto, tal y como fue advertido en el presente caso por la administración tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

A tal efecto el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establece:

Artículo 63.- Las Facturas deben emitirse cumpliendo y llenando los datos siguientes:

(a) Contener la denominación de “Factura”.

(b) Numeración consecutiva, única. Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, debe emitir las facturas con numeración consecutiva única, por cada establecimiento.

(c) Nombre completo y domicilio fiscal del vendedor o prestador del servicio, en caso de que se trate de una persona natural.

(d) Denominación o razón social del emisor y su domicilio fiscal en caso de que se trate de una persona jurídica o comunidad, sociedad de hecho o irregular, consorcio u otro ente jurídico o económico, público o privado.

(e) Número de inscripción del emisor en el Registro de Contribuyentes.

(f) Domicilio fiscal, número telefónico, si existiere, de la casa matriz y del establecimiento o sucursal, del emisor.

(g) Fecha de emisión.

(h) Nombre o razón social del impresor de las facturas, su domicilio fiscal, número telefónico si lo hubiere, y su número de inscripción en el Registro de Contribuyentes.

(i) Nombre completo y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, si se trata de una persona natural.

(j) Denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona jurídica, sociedad de hecho o irregular, comunidad y demás entes económicos o jurídicos, públicos o privados.

(k) Número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes.

(l) Indicación del número y fecha de la orden de entrega o guía de despacho, si ésta fue emitida con anterioridad.

(m) Condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo.

(n) Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio con indicación de la cantidad, precio unitario, valor de la venta, o de la remuneración y de las respectivas alícuotas aplicables.

(ñ) Indicación de los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio o remuneración convenidos, para las operaciones gravadas.

(o)Especificación de las deducciones del precio o remuneración, bonificaciones y descuentos, a que se refiere el artículo 22 de la Ley.

(p) Indicación del sub-total correspondiente al precio neto gravado.

(q) Especificación en forma separada del precio o remuneración, cuando corresponda, del monto del impuesto según alícuota general aplicable y la adicional, en cada caso, así como de la disposición legal que establece la exención del impuesto, cuando fuere procedente.

(r) Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos, si corresponde...

. (Subrayado por el juez).

Continua la sentencia comentada indicando que no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

Con base a los fundamentos expuesto y la normativa aplicable al caso, el juez declara sin lugar el recurso contencioso tributario de nulidad y no deducibles como crédito fiscal las notas de débito emitidas por Procesa a Ruedas de Venezuela, C. A. por supuestos pagos en nombre de la contribuyente. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones antes expuestas, este Tribunal de lo contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano J.C.A., en su carácter de Gerente de Tesorería y Fiscal de RUEDAS DE VENEZUELA, C.A. (RUDEVECA), (anteriormente Hayes Wheels de Venezuela, C.A.), debidamente asistido por el ciudadano L.T.I., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Nº RCE/DAS/540/02/00085 del 06 de mayo de 2002, emitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), por créditos fiscales no deducibles y multa, un monto de ciento setenta y ocho millones doscientos noventa mil setecientos sesenta y tres bolívares con ochenta y seis céntimas (Bs.178.290.763,86) para el período desde octubre de 1996 hasta agosto de 1997.

2) CONDENA a RUEDAS DE VENEZUELA, C.A. (RUDEVECA), al pago de las costas procesales por una cantidad equivalente al cinco por ciento (5%) del monto del recurso, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión mediante oficio al ciudadano Procurador y al Contralor General de la República.

Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los diez (10) días del mes de mayo de dos mil siete (2007). Año 197° de la Independencia y 148° de la Federación.

El Juez titular,

Abg. J.A.Y.G..

La Secretaria titular,

Abg. M.S.. M.

En esta misma fecha se publicó y registró la presente decisión y se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria titular,

Abg. M.S.M.

Exp. N° 0639

JAYG/dhtm/belk