Sentencia nº 00002 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 12 de Enero de 2011

Fecha de Resolución:12 de Enero de 2011
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2010-0277
Ponente:Evelyn Margarita Marrero Ortiz
Procedimiento:Apelación
 
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CONTENIDO

MAGISTRADA PONENTE: EVELYN MARRERO ORTÍZ

EXP. N° 2010-0277

Mediante Oficio Nro. 057/2010 de fecha 23 de febrero de 2010 el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente signado con letras y números AP41-U-2007-0000254 (nomenclatura del aludido Tribunal), contentivo de la apelación ejercida el 19 de febrero de 2010 por el abogado J.G.G., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 81.914, actuando con el carácter de apoderado judicial de la contribuyente RUSTIACO CARACAS, C.A., sociedad de comercio inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 22 de noviembre de 1982, bajo el Nro. 39, Tomo 144-A-Pro, según se evidencia del documento poder autenticado el 27 de mayo de 2005, ante la Notaría Pública Primera del Municipio Chacao del Estado Bolivariano Miranda, inserto bajo el Nro. 53, Tomo 74, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Oficina Notarial; contra la sentencia definitiva Nro. 081/2009 de fecha 20 de octubre de 2009, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos el 25 de abril de 2007 por la abogada L.M.R., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 112.887, actuando con el carácter de representante judicial de la referida empresa, conforme se desprende del instrumento poder antes descrito.

El aludido recurso contencioso tributario fue incoado contra la Resolución identificada con letras y números J-SEMAT-018-07 de fecha 12 de marzo de 2007, por medio de la cual el Alcalde del MUNICIPIO BARUTA DEL ESTADO BOLIVARIANO MIRANDA declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución Nro. 000135 del 5 de mayo de 2005, que determinó a cargo de la recurrente la obligación de pagar las cantidades de Doscientos Sesenta Millones Cuatrocientos Treinta y Nueve Mil Cuatrocientos Veintidos Bolívares con Noventa y Ocho Céntimos (Bs. 260.439.422,98) y Trescientos Ochenta y Cuatro Millones Ciento Un Mil Ochocientos Treinta y Nueve Bolívares con Veintinueve Céntimos (Bs. 384.101.839,29), por conceptos del entonces denominado impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar) causado y no liquidado y sanción de multa, respectivamente, cuya sumatoria asciende al monto total de Seiscientos Cuarenta y Cuatro Millones Quinientos Cuarenta y Un Mil Doscientos Sesenta y Dos Bolívares con Veintisiete Céntimos (Bs. 644.541.262,27), actualmente Seiscientos Cuarenta y Cuatro Mil Quinientos Cuarenta y Un Mil Bolívares con Veintiséis Céntimos (Bs. 644.541,26), correspondientes a los períodos fiscales comprendidos desde el 1° de enero de 2000 hasta el 31 de diciembre de 2003.

Mediante auto de fecha 23 de febrero de 2010 el Tribunal a quo oyó la apelación en ambos efectos y remitió el expediente a esta Sala Político-Administrativa.

En fecha 8 de abril de 2010 se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia, previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela de 2004, aplicable ratione temporis. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación.

El 12 de mayo de 2010 el abogado J.G.G., antes identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial de la contribuyente, presentó escrito de fundamentación de la apelación.

En fecha 26 de mayo de 2010 la abogada K.A.S., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 108.212, actuando con el carácter de representante judicial del Municipio Baruta del Estado Bolivariano Miranda, conforme consta en documento poder autenticado ante la Notaría Pública Segunda del aludido Municipio, el 25 de mayo de 2009, bajo el Nro. 25, Tomo 58 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; consignó escrito de contestación a la apelación ejercida por la sociedad de comercio recurrente.

El 8 de junio de 2010 el abogado D.G.D., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 115.669, actuando con el carácter de apoderado judicial del Municipio Baruta del Estado Bolivariano Miranda, según se evidencia en instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Segunda del mencionado Municipio, en fecha 31 de mayo de 2010, bajo el Nro. 26, Tomo 104 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Oficina Notarial; presentó escrito de promoción de pruebas.

Por auto del 17 de junio de 2010 se dejó constancia del vencimiento del lapso de oposición a las pruebas.

En fecha 23 de junio de 2010, por encontrarse vencido el lapso de contestación a la apelación, la causa entró en estado de sentencia de conformidad con lo previsto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Vista la designación realizada por la Asamblea Nacional en fecha 7 de diciembre de 2010, a la Doctora T.O.Z., quien se juramentó e incorporó como Magistrada Principal de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, el 9 de diciembre del mismo año, la Sala quedó integrada de la manera siguiente: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; y Magistrados L.I. Zerpa, E.G.R. y T.O.Z.. Asimismo, se ratificó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz.

Realizado el estudio de las actas que conforman el expediente, pasa esta Alzada a decidir, previas las consideraciones siguientes:

I

ANTECEDENTES

Mediante la Autorización signada con letras y números DAF-0077 de fecha 6 de febrero de 2004, la funcionaria T.B., titular de la cédula de identidad Nro. 6.850.556, adscrita a la Dirección de Auditoría del Servicio Autónomo Municipal de Administración Tributaria (SEMAT) de la A. delM.B. del entonces Estado Miranda, fue autorizada para realizar una investigación fiscal a la contribuyente Rustiaco Caracas, C.A. en materia de impuesto sobre patente de industria y comercio, para los períodos fiscales comprendidos desde el 1° de enero de 2000 hasta el 31 de diciembre de 2003.

El 23 de marzo de 2004 la referida funcionaria levantó el Acta Fiscal Nro. 000099, en la cual formuló un reparo a la contribuyente por la cantidad de Doscientos Sesenta Millones Cuatrocientos Treinta y Nueve Mil Cuatrocientos Veintidos Bolívares con Noventa y Ocho Céntimos (Bs. 260.439.422,98), por concepto de impuesto sobre patente de industria y comercio causado y no liquidado, para los períodos investigados.

En fecha 11 de mayo de 2004 la ciudadana M. deJ.R., en su carácter de Vicepresidenta de la sociedad de comercio contribuyente, asistida de los abogados P.C.F. y G.H.P., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 41.810 y 60.029, respectivamente, presentaron ante la Administración Tributaria Municipal escrito de descargos contra la aludida Acta Fiscal.

El 5 de mayo de 2005 el Superintendente Municipal Tributario del Servicio Autónomo Municipal de Administración Tributaria (SEMAT) de la A. delM.B. del entonces Estado Miranda, dictó la Resolución Nro. 000135, por medio de la cual se determinó a cargo de la recurrente la obligación de pagar las cantidades de Doscientos Sesenta Millones Cuatrocientos Treinta y Nueve Mil Cuatrocientos Veintidos Bolívares con Noventa y Ocho Céntimos (Bs. 260.439.422,98) y Trescientos Ochenta y Cuatro Millones Ciento Un Mil Ochocientos Treinta y Nueve Bolívares con Veintinueve Céntimos (Bs. 384.101.839,29), por conceptos del entonces denominado impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar) causado y no liquidado y sanción de multa, respectivamente, cuya sumatoria asciende al monto total de Seiscientos Cuarenta y Cuatro Millones Quinientos Cuarenta y Un Mil Doscientos Sesenta y Dos Bolívares con Veintisiete Céntimos (Bs. 644.541.262,27), actualmente Seiscientos Cuarenta y Cuatro Mil Quinientos Cuarenta y Un Mil Bolívares con Veintiséis Céntimos (Bs. 644.541,26), correspondientes a los períodos fiscales comprendidos desde el 1° de enero de 2000 hasta el 31 de diciembre de 2003.

En fecha 2 de junio de 2005 los abogados J.G.G., L.M.R. y M.G.R., los dos primeros ya identificados y la última inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 111.428, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente, según se evidencia del documento poder antes descrito; ejercieron ante la Alcaldía del Municipio Baruta del Estado Bolivariano Miranda el recurso jerárquico contra la Resolución Nro. 000135.

El 12 de marzo de 2007 el Alcalde del referido Municipio emitió la Resolución signada con letras y números J-SEMAT-018-07, en la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución Nro. 000135 del 5 de mayo de 2005 y ratificó este último acto administrativo en el que se determinó a cargo de la empresa recurrente la obligación de pagar las cantidades precedentemente reflejadas, correspondientes a los períodos fiscales que van desde el 1° de enero de 2000 hasta el 31 de diciembre de 2003.

En fecha 25 de abril de 2007 la abogada L.M.R., antes identificada, actuando con el carácter de apoderada judicial de la contribuyente, ejerció el recurso contencioso tributario ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, contra la Resolución identificada con letras y números J-SEMAT-018-07. Fundamenta su recurso en los términos siguientes:

Expresa estar en desacuerdo con el reparo formulado por el Municipio Baruta del Estado Bolivariano Miranda a su representada, toda vez que la actividad económica desempeñada por la empresa Rustiaco Caracas, C.A. es la venta de vehículos automotores, “(…) actividad esta que realiza en calidad de EQUIVALENTE a un mandatario Mercantil, es decir, obteniendo por ella un margen de comercialización que constituye su ganancia (…)”.

Al respecto, agrega que DaimlerChrysler de Venezuela L.L.C. suscribió un contrato de concesión con su mandante (Rustiaco Caracas, C.A.), para que ésta realizara las ventas de los automóviles marca Chrysler. Razón por la cual, considera que la resolución impugnada está viciada por falso supuesto, pues asegura que los ingresos brutos tomados para el cálculo del impuesto municipal se relacionaron con la totalidad de las ventas y no con el monto de la comisión que es lo realmente percibido.

Para reforzar su defensa, la contribuyente invoca el principio de la realidad sobre la forma, e indica que de la relación de ventas mensuales, se desprende que su representada obtiene un porcentaje o margen de comercialización “(…) muy por debajo de la totalidad del precio en que se ha vendido el vehículo, lo cual constituye su verdadera ganancia (…)”.

Arguye que de ser aplicado el criterio de la Administración Tributaria Muncipal se vulnerarían los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, los cuales consagran los principios de no confiscatoriedad y progresividad.

Insiste sobre el cálculo del impuesto sobre actividades económicas y califica como errada la forma de cálculo efectuada por el ente local. En tal sentido, invoca criterios jurisprudenciales emanados tanto de los Tribunales de instancia como de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso: Rustiaco Caracas, S.A. del 11 de agosto de 2005 y de la Sala Constitucional, caso: C.M. C.A., Carabobo Cars C.A. y Náutica Automotriz, C.A.

Como corolario de lo antes expuesto, denuncia que la resolución impugnada adolece del vicio de falso supuesto de hecho, por cuanto el ente local desconoce la situación fáctica bajo la cual realiza su representada la actividad económica que desarrolla, que no es otra que la equivalente a un comisionista mercantil y no la de un simple revendedor de vehículos.

Asimismo, alega el vicio de falso supuesto de derecho, habida cuenta que el Municipio recurrido impuso a la contribuyente un reparo tomando como base imponible del impuesto, los ingresos brutos resultantes de la totalidad de ventas obtenidas en cada período fiscal y no el margen de comercialización o comisión que obtiene la empresa Rustiaco Caracas, C.A. por la operación mercantil que efectúa, la cual constituye su verdadero ingreso.

En armonía con lo indicado, expone que la Administración Tributaria Municipal erró al aplicar la base imponible para calcular el impuesto municipal adeudado por su representada con ocasión de la actividad comercial que ella ejerce, pues la base imponible correcta era la prevista en el literal “f” del artículo 4 de la Reforma de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Baruta del Estado Miranda, publicada en la Gaceta Municipal Extraordinario Nro. 034-02/2000 del 1° de febrero de 2000, para los períodos 2001 y 2002 y la del numeral 5 del artículo 7 de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio de dicho ente local, publicada en la Gaceta Municipal Extraordinario Nro. 346-10/2002 de fecha 30 de octubre de 2002, para los períodos 2003 y 2004 y no la aplicada por el ente recurrido contenida en el literal “a” del artículo 4 de la mencionada Reforma de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Baruta del Estado Miranda del año 2000, para los períodos 2001 y 2002 y la del numeral 1 del artículo 7 de la citada Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Baruta del Estado Miranda del año 2002, para los períodos 2003 y 2004.

Por otra parte, solicita al Tribunal de instancia sean suspendidos los efectos del acto administrativo impugnado, de conformidad con el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis.

Finalmente, pide al Tribunal de la causa declare con lugar el recurso contencioso tributario y, en consecuencia, anule la Resolución signada con letras y números J-SEMAT-018-07 de fecha 12 de marzo de 2007.

II

DE LA DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia definitiva Nro. 081/2009 de fecha 20 de octubre de 2009, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos en fecha 25 de abril de 2007 por la apoderada judicial de la sociedad mercantil Rustiaco Caracas, C.A. Fundamentó su decisión en las razones de hecho y de derecho siguientes:

(…) el thema dedidendum de la presente causa se concentra en dilucidar sobre la figura comercial de la empresa RUSTIACO CARACAS, C.A., bajo la cual opera en la jurisdicción del Municipio Baruta del Estado Miranda, en materia de Impuesto Sobre (sic) Patente de Industria y Comercio.

No obstante, como punto previo debe referirse al alegato de la recurrente, con relación, a la supuesta violación de los principios de confiscatoriedad y progresividad, consagrado (sic) en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

(…) Atendiendo a lo expuesto, y observando que no existe en los actos y demás recaudos traídos por la parte actora a este Tribunal, elementos necesarios y/o suficientes que permitan a esta Sentenciadora observar la incidencia patrimonial del tributo a la contribuyente, mal podría sacar conclusiones al respecto, en consecuencia se desestima el alegato esgrimido por la recurrente, relativo a (sic) violación de dichos principios constitucionales. Así se decide.

Ahora bien, en cuanto al fondo de la controversia aprecia esta Juzgadora, que la Alcaldía del Municipio Baruta del Estado Miranda, impuso a la contribuyente la obligación de pagar la cantidad de Bs. 260.439.422,98, (Bs.F. 260.439,43), por concepto impuesto, Bs. 384.101.839,29, (Bs. F. 384.101,84), por multa, en materia de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, causado y no liquidado, correspondiente a los períodos impositivos 2001, 2002, 2003 y 2004. Por su parte, la representación de RUSTIACO CARACAS, C.A., calificó dicha actuación como viciada de falso supuesto, pues aduce que el referido impuesto fue calculado sobre la totalidad de las operaciones realizadas y no sobre el porcentaje de la comisión recibida por la prestación de sus servicios.

(…) Así las cosas, este Tribunal debe determinar si, efectivamente, la recurrente actúa como comisionista, estimando pertinente revisar consideraciones previas sobre dicha figura, previstas en el Código de Comercio:

(…) De la lectura de esa normativa, se puede inferir, que el contrato entre el comitente y el comisionista es un contrato de mandato, el segundo actúa siempre por cuenta del comitente y las cantidades recibidas por tal concepto no son para sí, sino para dicho comitente.

En este sentido se ha pronunciado el Alto Tribunal, en sentencia dictada por la Sala Político Administrativa No. 1111 de fecha 29 de julio de 2009:

(…) Por otra parte, valga destacar que los artículos 377 y siguientes del Código de Comercio consagra (sic) las funciones del comisionista, entre ellas: a) La obligación principal del comisionista es la ejecución de la comisión, b) El comisionista debe informar al comitente todas las noticias relativas a la negociación de que estuviese encargado, c) El comisionista está obligado a conservar la cosa objeto de la comisión, d) El comisionista responde del deterioro o pérdida de la cosa consignada que tuviere en su poder, e) El comisionista debe sujetarse estrictamente a las instrucciones de su comitente en el desempeño de la comisión, f) En caso de comisión de venta, las cosas consignadas quedan en propiedad del comitente y ni siquiera pasa su propiedad al comisionista.

Ahora bien, debe obligatoriamente esta Sentenciadora, entrar a analizar si la recurrente existe como una verdadera comisionista o intermediaria frente a la empresa DAIMLER CHRYSLER (sic) DE VENEZUELA, al realizar su actividad comercial en jurisdicción del Municipio Baruta del Estado Miranda, o si sólo efectúa con ésta, actividades de compra venta de vehículos. Es así como de las pruebas aportadas por las partes se puede apreciar:

Cursa a los folios 80 al 106 del expediente, ‘Contrato de concesionario’, suscrito el 1º de octubre de 2000, en el que se lee lo siguiente:

En dicho contrato llama a esta Juzgadora la atención lo siguiente:

‘1.- Designación, Periodo (sic) de Vigencia, Área de Responsabilidad del Concesionario y Vehículos Autorizados

DAIMLERCHRYSLER por este medio designa a EL CONCESIONARIO, y EL CONCESIONARIO por este medio acepta dicha designación, conforme a los términos y condiciones de este Contrato, como concesionario no exclusivo en la ciudad de Caracas, Distrito Capital Venezuela… a fin de llevar a cabo la venta y prestar los servicios para los Productos, por su propia cuenta y riesgo, exclusivamente en sus instalaciones.

6.4 Condición de EL (sic) concesionario

EL CONCESIONARIO comprará y venderá los productos conforme a este Contrato, como negocio independiente y por cuenta propia. Este Contrato no hace a EL CONCESIONARIO agente, empleado, socio estratégico de DAIMLERCHRYSLER…

En consecuencia, nada en este Contrato será interpretado en el sentido de que EL CONCESIONARIO ha sido constituido como agente o representante de DAIMLERCHRYSLER. EL CONCESIONARIO ejecutará el objeto de este contrato bajo su exclusiva responsabilidad y utilizando sus instalaciones y personal propio independiente. EL CONCESIONARIO en ninguna forma obligará ni intentará obligar a DAIMLERCHRYSLER…

EL CONCESIONARIO actuará como un concesionario independiente, comprando los Productos de DAIMLERCHRYSLER y revendiéndolo en su propio nombre y por su propia cuenta y riesgo, a través de su red comercial de la que DAIMLERCHRYSLER no será responsable en forma alguna.

EL CONCESIONARIO será en todo momento el único y exclusivo responsable de la organización de sus negocios, siendo de su cuenta y riesgo todos los gastos que se le originen por las operaciones y actividades que le incumben según este Contrato…’ (Subrayado del Tribunal).

Por otra parte, los expertos contables en su dictamen concluyeron en el aparte Nº 2 del petitorio que RUSTIACO CARACAS, C.A., a través de un contrato de venta al mayor con DAILEMRCHRYSLER (sic) DE VENEZUELA, adquiere unidades de vehículos a plazos hasta 120 días, que luego son pagados a la misma compañía en la medida en que se van vendiendo dichos vehículos, a través de cheques a nombre de DAILEMRCHRYSLER (sic) DE VENEZUELA.

Ahora bien, del Contrato de Concesionario, mencionado, no se evidencia la calidad de comisionista esgrimida por la recurrente, pues si bien la sujeción de muchas (sic) actos a las directrices impartidas por la empresa DAIMLERCHRYSLER DE VENEZUELA (lista de precios sugeridos, etc), muestra mayor similitud a un contrato de venta condicionada y no para la obtención de una comisión por esa negociación, pues, ‘EL CONCESIONARIO comprará y venderá los productos conforme a este Contrato, como negocio independiente y por cuenta propia. Este Contrato no hace a EL CONCESIONARIO agente, empleado, socio estratégico de DAIMLERCHRYSLER…’.

Por otra parte, la contribuyente insiste en su condición de comisionista, declarada por el (…) Tribunal Supremo de Justicia, en sala (sic) Político Administrativa, caso: RUSTIACO CARACAS, C.A, en Sentencia Nº 5568 de fecha 11 de agosto de 2005, -aportada por la contribuyente e incluida en (sic) expediente administrativo-; sin embargo, cabe destacar, como alega la abogada del ente tributario municipal, que el contrato allí discutido (1988), temporalmente, no es el mismo que nos ocupa en esta oportunidad, suscrito en el año 2000 y, es pertinente destacar que, del contenido de ese primer acuerdo, se indicaba expresa y suficientemente claro, la calidad de comisionista de RUSTIACO CARACAS ante DAIMLERCHRYSLER DE VENEZUELA. Condición que no se desprende del caso en estudio.

Bajo este contexto, al existir una relación de consignatario (concesionario) o intermediario, como lo aduce la recurrente, debería ser de fácil demostración la comprobación de un pago o cancelación de comisiones por parte del ensamblador o fabricante del bien comercializado, por ende, la ensambladora debería pagar una comisión a los concesionarios por cada vehículo vendido; situación esta que no se evidencia de autos. Por el contrario, de las probanzas aportadas por la recurrente, se demuestra fehacientemente que el concesionario compra el vehículo al ensamblador y, de acuerdo al aparte 2 de la experticia contable ‘…, cada vez que vende una unidad de vehículos efectúa sus pagos y emite sus cheques a nombre de DAILEM (sic) CHRYSLER (sic) DE VENEZUELA, para cancelar parcial o totalmente la deuda asumida a plazos’, dejando sin efecto la posibilidad cierta de que surja una comisión.

Por otra parte, si fuere el caso de que la empresa comercializadora retenga, e incluso alegue que la diferencia entre el costo de adquisición al ensamblador y el precio de venta al consumidor final es su comisión, debería existir entonces una retención de impuesto sobre la renta por estar cancelando a una persona jurídica u otra una comisión mercantil. Aunado a ello, se observa a los folios 111 al 171, las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, en las cuales la contribuyente refleja la existencia de una serie de créditos fiscales con ocasión de ventas de bienes nacionales gravados, ello contradice la condición de consignatario-comisionista aducida por ella.

En ese orden de ideas, desde el punto de vista tributario, la contabilidad de un comisionista requiere de un tratamiento específico, debido a que si una empresa es comisionista dentro de sus ingresos deben estar reflejados los ingresos por comisiones; no obstante, y de acuerdo a lo señalado por los expertos contables ‘…, se evidencia que Rustiaco Caracas, C.A. obtiene una ganancia por la actividad que desarrolla en la venta y comercialización de vehículos’.

De esta manera, se concluye que el ingreso principal de la recurrente está referido a la venta de vehículos, no registra ingresos por comisión sino por venta de vehículos y no tiene un contrato que establezca su condición de comisionista; en consecuencia, se confirma el reparo efectuado por ingresos omitidos. Así se decide.

(…) En base a las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por RUSTIACO CARACAS C.A., contra la Resolución N° J-SEMAT-018-07 de fecha 12 de marzo de 2007, emanada del Servicio Autónomo Municipal de Administración Tributaria, (...).

(Sic). (Destacado del fallo apelado).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

Mediante escrito de fecha 12 de mayo de 2010 el abogado J.G.G., antes identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio contribuyente, fundamentó ante esta Alzada la apelación ejercida contra el fallo descrito en el capítulo precedente. En su escrito señala lo siguiente:

Indica que el Tribunal de la causa incurrió en el vicio de silencio de pruebas, habida cuenta que no valoró la experticia contable promovida por su representada en primera instancia, a fin de determinar la confiscatoriedad del tributo así como la base imponible aplicable y no el carácter de comisionista o no de su mandante que “como ya se señaló supra no ostenta esa cualidad”.

Asimismo, agrega que de haberse tomado en consideración la aludida prueba la decisión hubiese resultado favorable para su mandante, pero el Tribunal a quo limitó su decisión a la conclusión de los expertos referida a “cada vez que vende una unidad de vehículos efectúa sus pagos y emite sus cheques a nombre de DAILEM (sic) CHRYSLER (sic) DE VENEZUELA, para cancelar parcial o totalmente la deuda asumida a plazos”.

Por otra parte, reproduce los argumentos expresados en el recurso contencioso tributario relacionados con el fondo del asunto controvertido referidos a: i) vicio de falso supuesto; ii) presunta vulneración de los principios constitucionales de no confiscatoriedad del tributo y de progresividad; iii) “ausencia de aplicación” de la jurisprudencia.

En conexión con lo señalado, solicita a esta Sala declare con lugar el recurso de apelación, en consecuencia, revoque la decisión que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario de autos, y ratifique como base imponible a efectos del cálculo del impuesto sobre patente de industria y comercio, el margen de comercialización percibido por su mandante con ocasión de la venta de vehículos nuevos en la jurisdicción del Municipio Baruta del Estado Bolivariano Miranda.

IV

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

El 26 de mayo de 2010 la abogada K.A.S., antes identificada, actuando con el carácter de apoderada judicial del Fisco Municipal, consignó escrito de contestación a los fundamentos de la apelación ejercida por la representación judicial de la contribuyente. En dicho escrito expone lo que a continuación se menciona:

Como punto previo, indica que la sociedad de comercio recurrente en su escrito de fundamentación de la apelación sólo denunció el vicio de silencio de pruebas en el que -a su decir- incurrió el Tribunal de la causa por no haber valorado la experticia contable promovida en primera instancia y que el resto de los argumentos esgrimidos se relacionan con alegatos reflejados por la representación judicial de la empresa Rustiaco Caracas, C.A. en el recurso contencioso tributario.

Por lo tanto, solicita que sólo se analice el vicio de silencio de pruebas, toda vez que el recurso de apelación -a juicio de la representación fiscal- tiene por objeto el planteamiento de los vicios en que hubiese recaido la sentencia de primera instancia y “(…) si tales vicios son estimados por el juez de alzada, deberá éste, en consecuencia, anular o revocar la sentencia, según sea el caso y proceder al análisis del fondo del asunto (…)”.

Sin embargo, afirma que el aludido vicio de silencio de pruebas no se configura en el caso concreto, pues considera que la Jueza de la causa sí valoró la prueba de experticia contable promovida por la contribuyente aunque no lo haya hecho de la manera requerida por la parte actora. Por lo tanto, esa valoración diferente no implica en modo alguno silencio de pruebas, tal y como lo ha expuesto la Sala Político-Administrativa en sentencia Nro. 04577 del 30 de junio de 2005, caso: L.R.Á..

Solicita se declare sin lugar la apelación de la sociedad de comercio recurrente y, en consecuencia, se confirme la sentencia apelada. En caso contrario, alega las defensas siguientes:

En cuanto al vicio de falso supuesto tanto de hecho como de derecho en que supuestamente incurrió la Administración Tributaria Municipal por no calificar la actividad económica desarrollada por la contribuyente como “equivalente a comisionista mercantil”, sostiene que dicha denuncia queda desvirtuada porque mal podría considerársele comisionista si en el “contrato de concesionario” suscrito entre Rustiaco Caracas, C.A. y DaimlerChrysler de Venezuela se produce la transferencia de propiedad de los vehículos y la recurrente actúa por su propia cuenta y riesgo.

Con relación a la presunta confiscatoriedad del tributo, alega que conforme lo sostuvo el Tribunal de la causa no se encontró prueba fehaciente de la cualidad de comisionista o mandatario mercantil a la que alude la recurrente y “partiendo de que ello constituye el único argumento con el cual la parte actora fundamentó la supuesta violación al principio de no confiscatoriedad del tributo, queda destruido el mencionado alegato”.

Respecto a la supuesta “ausencia de aplicación” de la jurisprudencia de la Sala Constitucional del 19 de febrero de 2004, cabe destacar que si bien dicho fallo hizo referencia a la base de cálculo del impuesto sobre actividades económicas en el caso de los concesionarios de vehículos, el supuesto de hecho analizado en esa causa era diferente a la ahora estudiada, pues en aquélla oportunidad se partía de la premisa de que existía un contrato de concesión o comercialización en el cual las partes previamente establecieron el carácter de comisionista de la concesionaria y que actuaría en nombre y por cuenta del fabricante.

En armonía con lo señalado, asegura que el criterio de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia no le es aplicable al caso bajo examen, por tratarse de supuestos distintos, habida cuenta que en esta causa la concesionaria no es calificada específicamente como comisionista en el contrato, ni actúa por cuenta y en nombre del fabricante, razón por la cual solicita a esta Alzada se desestime tal denuncia.

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse sobre la apelación ejercida por la representación judicial de la sociedad de comercio Rustiaco Caracas, C.A., contra la sentencia definitiva Nro. 081/2009 del 20 de octubre de 2009, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por dicha empresa.

En tal sentido, se observa que la presente controversia se circunscribe a verificar si la sentencia apelada incurrió en el vicio de silencio de pruebas por no valorar la experticia contable promovida en instancia por la mencionada sociedad mercantil, luego de lo cual de ser desestimada la aludida denuncia, esta Alzada pasará a constatar la conformidad a derecho de lo decido por el Tribunal de la causa respecto a los aspectos alegados en el recurso contencioso tributario referidos a: i) si la actividad desarrollada por la contribuyente en la jurisdicción del Municipio Baruta del Estado Bolivarino Miranda es la de “comisionista” o “concesionaria”, a los fines de establecer la base imponible que debió utilizarse para la determinación del tributo municipal debido por la recurrente, esto es, el entonces denominado impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar), para los períodos fiscales comprendidos desde el 1° de enero de 2000 hasta el 31 de diciembre de 2003; ii) presunta vulneración de los principios constitucionales de no confiscatoriedad del tributo y de progresividad; iii) “ausencia de aplicación” de la jurisprudencia.

No obstante, previo a cualquier pronunciamiento en relación a los aspectos antes enunciados, debe esta Sala resolver la solicitud efectuada por la representación judicial del Fisco Municipal en la oportunidad de dar contestación a la apelación ejercida por la contribuyente, referida a que la recurrente en su escrito de fundamentación de la apelación sólo denunció el vicio de silencio de pruebas en el que -a su decir- incurrió el Tribunal a quo por no haber valorado la experticia contable promovida en primera instancia; por lo tanto, solicita que sólo se analice el aludido vicio, toda vez que el recurso de apelación tendrá por objeto el planteamiento de los vicios en que hubiese recaido la sentencia de primera instancia y “(…) si tales vicios son estimados por el juez de alzada, deberá éste, en consecuencia, anular o revocar la sentencia, según sea el caso y proceder al análisis del fondo del asunto (…)”.

Respecto al señalado particular, esta Sala considera oportuno reiterar el criterio asumido en fallos anteriores (sentencia del 2 de mayo de 2000, Nro. 00966, caso: Construcciones ARX, C.A., posteriormente ratificado mediante decisión Nro. 00886 del 25 de junio de 2002, caso: Mecánica Venezolana, C.A. ‘MECAVENCA’ y, recientemente, en las sentencias Nros. 01841 y 00080 del 16 de diciembre de 2009 y 27 de enero de 2010, casos: Nacional de Seguros Consolidados, C.A. y Supermetanol, C.A.) atinentes a cuándo se debe considerar defectuosa o incorrecta una apelación.

Así, de conformidad con las sentencias supra citadas, la apelación ha de considerarse defectuosa cuando el escrito contentivo de su fundamentación carezca de sustancia, esto es, que no se señalen concretamente los vicios, de orden fáctico o jurídico, en que pudo incurrir el fallo contra el cual se recurre. Asimismo, es conteste la jurisprudencia en considerar defectuosa o incorrecta la fundamentación de la apelación, en aquellos casos en que la parte recurrente se limita a transcribir las argumentaciones que ha expuesto en la instancia, sin aportar -como se indicara precedentemente- su apreciación sobre los posibles vicios que inciden sobre el fallo impugnado así como su desacuerdo.

El requisito de la fundamentación de la apelación, tiene como fin poner en conocimiento al juez revisor de los vicios que se le atribuyen al fallo de primera instancia, así como los motivos de hecho y de derecho en que se fundamentan dichos vicios, pues ello será lo que permita definir la pretensión impugnatoria de quien solicita el análisis o la revisión de la sentencia que, en su criterio, ha causado un gravamen a los intereses controvertidos en juicio.

También ha sostenido la Sala que la correcta fundamentación de la apelación exige, en primer lugar, la oportuna presentación del escrito correspondiente y, en segundo término, la exposición de las razones de hecho y de derecho en que basa el apelante su recurso, aun cuando tales motivos se refieran a la impugnación del fallo por vicios específicos o a la disconformidad con la decisión recaída en el juicio. Esto último se deriva de la naturaleza propia del recurso de apelación, el cual puede servir como medio de impugnación o de defensa frente a un gravamen causado, a juicio de quien recurre, por el fallo cuestionado. (Destacado de esta Alzada).

En este orden de ideas, ha expresado igualmente esta M.I. que las exigencias relativas a la fundamentación del recurso de apelación no pueden en modo alguno compararse con los formalismos y técnicas que exige el recurso extraordinario de casación, por las notables diferencias existentes entre ambas instituciones, sino que basta con que el apelante manifieste las razones de disconformidad con la sentencia de instancia o los vicios de los cuales -a su decir- ésta adolece.

Al aplicar tales razonamientos al caso de autos, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, toda vez que si bien es cierto el apoderado judicial de la contribuyente en la oportunidad de presentar los fundamentos de su apelación alegó que el fallo de instancia incurrió en el vicio de silencio de pruebas, no es lo es menos que también reprodujo los alegatos esgrimidos en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario y manifestó su disconformidad con el contenido de la decisión del Tribunal de la causa al solicitarle a esta Superioridad ordene su revocatoria, aspectos estos que a juicio de esta Sala Político-Administrativa encuadran perfectamente en lo que este Alto Tribunal ha considerado como una correcta fundamentación de la apelación. Así se declara.

Resuelto lo anterior, pasa este Alto Tribunal a decidir la apelación planteada por el apoderado judicial de la contribuyente, relacionada con los puntos siguientes:

1.- Del supuesto vicio de silencio de pruebas.

En cuanto al vicio de incongruencia negativa por silencio de pruebas, esta Alzada ha señalado que éste se presenta cuando el Juez al momento de tomar su decisión, no efectúa el correspondiente análisis de valoración de los elementos probatorios aportados al proceso por las partes, a fin de ponderar las defensas de cada una de ellas con los hechos y las normas aplicables al caso. (Vid., sentencias de esta M.I. dictadas bajo los Nros. 00162, 00084 y 00989 de fechas 13 de febrero de 2008, 27 de enero y 20 de octubre de 2010, casos: Latil Auto, S.A., Quintero y Ocando, C.A. y Auto Mundial, S.A., respectivamente).

Esta Sala Político-Administrativa, con relación al mencionado vicio, mediante decisión Nro. 04577 de fecha 30 de junio de 2005, caso: L.R.Á. contra Banco de Venezuela S.A.C.A., Banco Universal, estableció lo siguiente:

(…) cabe destacar que aun cuando el mismo no está configurado expresamente como una causal de nulidad en el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil, sin embargo, la Sala estima que cuando se silencia una prueba en sede judicial, bien porque no se menciona o no se analiza ni juzga sobre su valor probatorio, explicando las razones del por qué se aprecia o se desestima, para luego y a partir de allí, establecer hechos o considerar otros como no demostrados, se infringe el ordinal 4° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, ya que el juez no estaría expresando las razones de hecho y de derecho en que fundamenta su fallo.

En efecto, el juez tiene la obligación de analizar todos los elementos probatorios cursantes en autos, aun aquellas que a su juicio no fueren idóneas para ofrecer algún elemento de convicción, expresándose siempre cuál sea el criterio del juez respecto de ellas, de conformidad con lo establecido en el artículo 509 del Código de Procedimiento Civil, al no realizarse la debida valoración de los medios probatorios, el juez no expresa las razones de hecho y de derecho que motivan el fallo. (…).

No obstante, esta obligación del juez no puede interpretarse como una obligación de apreciación en uno u otro sentido, es decir, el hecho de que la valoración que haga el juez sobre los medios probatorios para establecer sus conclusiones, se aparte o no coincida con la posición de alguna de las partes procesales, no debe considerarse como silencio de prueba; por el contrario, sólo podrá hablarse de silencio de pruebas, cuando el Juez en su decisión, ignore por completo, no juzgue, aprecie o valore algún medio de prueba cursante en los autos y que quede demostrado que dicho medio probatorio pudiese, en principio afectar el resultado del juicio (…)

. (Destacado de la Sala).

En armonía con lo señalado, es preciso referir que esta M.I. ha sostenido que tanto en el procedimiento administrativo como en el judicial, el efectivo cumplimiento del derecho a la defensa y al debido proceso impone que se cumplan con estricta rigurosidad todas las fases o etapas en las cuales las partes involucradas tengan iguales oportunidades para formular alegatos y defensas, así como controlar las pruebas que cada una promueva para demostrar sus argumentos o pretensiones; lo contrario constituye una alteración en el derecho de igualdad de las partes, que violenta la esencia misma del proceso. (Vid., sentencias de la Sala Político- Administrativa Nros. 00479 y 00084 de fechas 23 de abril de 2008 y 27 de enero de 2010; casos: Tenería Primero De Octubre, C.A. y Quintero y Ocando, C.A., respectivamente).

Al circunscribir el análisis de la naturaleza del vicio denunciado al caso de autos, se observa que la representación judicial de la sociedad de comercio recurrente expresó que el Tribunal de la causa incurrió en el vicio de silencio de pruebas, habida cuenta que no valoró la experticia contable promovida por su representada en primera instancia, a fin de determinar la confiscatoriedad del tributo así como la base imponible aplicable y no el carácter de comisionista o no de su mandante el cual “como ya se señaló supra no ostenta esa cualidad”.

Asimismo, agrega que de haberse tomado en consideración la aludida prueba la decisión hubiese resultado favorable para su mandante, pero la Jueza a quo se basó en la conclusión de los expertos referida a “cada vez que vende una unidad de vehículos efectúa sus pagos y emite sus cheques a nombre de DAILEM (sic) CHRYSLER (sic) DE VENEZUELA, para cancelar parcial o totalmente la deuda asumida a plazos”.

De allí que, la representación fiscal considera no configurado el vicio de silencio de pruebas de la sentencia recurrida, pues la Sentenciadora de instancia sí valoró la prueba de experticia contable promovida por la contribuyente aún y cuando no la valoró de la manera en que lo requirió la parte actora.

Ahora bien, en atención a todo lo expuesto y del estudio del expediente judicial, se aprecia que los alegatos esgrimidos por la empresa apelante ante el Tribunal a quo sí fueron tomados en cuenta por la Jueza de la causa en la sentencia de instancia, pues en la parte narrativa se resumen tanto los argumentos expresados por la representación judicial del Fisco Municipal como por la recurrente; además, señala que la contribuyente promovió en el lapso legal, entre otras pruebas la experticia contable, a los fines de constatar el margen de ganancia obtenido producto de la actividad que viene desarrollando en la jurisdicción del Municipio Baruta del Estado Bolivariano Miranda.

Asimismo, tal como se desprende del texto del fallo apelado, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas hizo una relación de las pruebas promovidas tanto por el apoderado judicial de la contribuyente como por la representación fiscal, resumió los alegatos esgrimidos por ambas partes, fijó así el contradictorio, y valoró luego en conjunto los medios probatorios cursantes en el expediente, para concluir que la recurrente no logró demostrar su carácter de “comisionista”, hecho que constituía el punto central del debate.

Aunado a lo anterior, en la parte motiva del fallo apelado, el Tribunal a quo al momento de decidir tomó en consideración, entre otros aspectos, las resultas de la experticia contable solicitada por la empresa Rustiaco Caracas, C.A. en el escrito de promoción de pruebas, específicamente el aparte Nro. 2 en donde se establece que: “‘(…) cada vez que vende una unidad de vehículos efectúa sus pagos y emite sus cheques a nombre de DAILEM (sic) CHRYSLER (sic) DE VENEZUELA, para cancelar parcial o totalmente la deuda asumida a plazos’, dejando sin efecto la posibilidad cierta de que surja una comisión.”

Visto lo antes señalado, esta Sala estima que si bien es cierto la Sentenciadora de la causa expresamente no indicó cúal era la base de cálculo para la determinar el monto del impuesto sobre patente de industria y comercio que debe pagar la empresa apelante para los períodos fiscales investigados, no lo es menos que concluyó que “el ingreso principal de la recurrente está referido a la venta de vehículos, no registra ingresos por comisión sino por venta de vehículos y no tiene un contrato que establezca su condición de comisionista; en consecuencia, se confirma el reparo efectuado por ingresos omitidos”.

En refuerzo de lo indicado, de la sentencia apelada se desprende que la Jueza de instancia confirmó el acto administrativo impugnado donde la Administración Tributaria determinó a cargo de la empresa recurrente un reparo por ingresos omitidos tomando como base imponible para la determinación del impuesto de patente sobre industria y comercio “(…) los ingresos brutos obtenidos por la totalidad de las ventas de vehículos y repuestos que hace el concesionario al consumidor final y no el porcentaje, comisión o margen de comercialización señalados por el contribuyente (…)”.

Al ser así, de la conclusión efectuada por el Tribunal a quo en el sentido de que “Rustiaco Caracas, C.A. es una empresa concesionaria”, era fácil determinar que a los efectos del pago del entonces denominado impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar), la base imponible que debía tomarse en cuenta, en principio, era la prevista en el literal “a” del artículo 4 de la Reforma de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Baruta del Estado Miranda, publicada en la Gaceta Municipal Extraordinario Nro. 034-02/2000 del 1° de febrero de 2000, para los períodos 2001 y 2002 y la del numeral 1 del artículo 7 de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del aludido Municipio, publicada en la Gaceta Municipal Extraordinario Nro. 346-10/2002 de fecha 30 de octubre de 2002, para los períodos 2003 y 2004, tal y como lo determinó la Administración Tributaria en el acto administrativo objeto de impugnación.

En sintonía con lo expresado, cabe referir que por el hecho de que la apreciación realizada por el Tribunal de instancia sobre el referido medio probatorio para establecer sus conclusiones, no coincida con la manera en que lo requirió la recurrente, no significa que exista una falta de valoración de las pruebas consignadas en instancia por la representación judicial de la sociedad de comercio contribuyente, que pudiese modificar los términos de la controversia judicial debatida, razón por la cual se desecha la denuncia de incongruencia negativa por silencio de pruebas. Así se declara.

  1. - Del fondo controvertido.

i) La cuestión a dilucidar a los efectos de resolver la presente causa, es la naturaleza o condición jurídica tributaria de la contribuyente, como “comisionista” o “concesionaria”, a los fines de establecer la base imponible que debe ser utilizada para la determinación del impuesto sobre patente de industria y comercio, o del impuesto a las actividades económicas, para los períodos fiscales comprendidos desde el 1° de enero de 2000 hasta el 31 de diciembre de 2003.

En ese sentido, la recurrente consignó en primera instancia, copia simple del “contrato de concesionario” suscrito entre su representada (Rustiaco Caracas, C.A.) y la sociedad de comercio DaimlerChrysler de Venezuela, L.L.C. en fecha 1° de octubre de 2000, cursante a los folios 80 al 124 del expediente judicial, cuyo tenor es el siguiente:

(…) 1. Designación, Período de Vigencia, Área de Responsabilidad del Concesionario y Vehículos Autorizados

DAIMLERCHRYSLER por este medio designa a EL CONCESIONARIO, y EL CONCESIONARIO por este medio acepta dicha designación, conforme a los términos y condiciones de este Contrato, como concesionario no exclusivo en la ciudad de Caracas, Distrito Capital Venezuela (…) a fin de llevar a cabo la venta y prestar los servicios para los Productos, por su propia cuenta y riesgo, exclusivamente en sus instalaciones (…).

DAIMLERCHRYSLER por este medio autoriza a EL CONCESIONARIO a vender y prestar servicio a todos los modelos de las siguientes marcas de vehículos automotores: Chrysler, Dodge y Jeep (…).

6.4 Condición de EL CONCESIONARIO

EL CONCESIONARIO comprará y venderá los productos conforme a este Contrato, como negocio independiente y por cuenta propia. Este Contrato no hace a EL CONCESIONARIO agente, empleado, socio o socio estratégico de DAIMLERCHRYSLER (…).

En consecuencia, ni EL CONCESIONARIO, ni ningún agente o empleado suyo, se presentará como agente o empleado de DAIMLERCHRYSLER por ningún motivo; tampoco ninguno de ellos tendrá derecho ni autoridad para comprometer a DAIMLERCHRYSLER en forma alguna.

En consecuencia, nada en este Contrato será interpretado en el sentido de que EL CONCESIONARIO ha sido constituido como agente o representante de DAIMLERCHRYSLER. EL CONCESIONARIO ejecutará el objeto de este contrato bajo su exclusiva responsabilidad y utilizando sus instalaciones y personal propio independiente. EL CONCESIONARIO en ninguna forma obligará ni intentará obligar a DAIMLERCHRYSLER (…).

EL CONCESIONARIO actuará como un concesionario independiente, comprando los Productos de DAIMLERCHRYSLER y revendiéndolo en su propio nombre y por su propia cuenta y riesgo, a través de su red comercial de la que DAIMLERCHRYSLER no será responsable en forma alguna.

EL CONCESIONARIO será en todo momento el único y exclusivo responsable de la organización de sus negocios, siendo de su cuenta y riesgo todos los gastos que se le originen por las operaciones y actividades que le incumben según este Contrato (…).

(Subrayado del contrato).

Dicha prueba, fue consignada a los fines de demostrar la “figura análoga a un mandato mercantil o comisionista” con la que aduce ejercer sus operaciones comerciales en la jurisdicción del Municipio Baruta del Estado Bolivariano Miranda la sociedad mercantil contribuyente.

Visto lo anterior, esta Sala considera oportuno citar el contenido de los artículos 376, 379, 385, 386, 389 y 396 del Código de Comercio, cuyos textos disponen:

Artículo 376.- Comisionista es el que ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente

.

Artículo 379.- Si el negocio encomendado se hiciere bajo el nombre de comitente, los derechos y las obligaciones que produce, se determinan por las disposiciones del Código Civil sobre el contrato de mandato; pero el mandato mercantil no es gratuito por naturaleza

.

Artículo 385.- El comisionista debe sujetarse estrictamente a las instrucciones de su comitente en el desempeño de la comisión; pero si creyere que cumpliéndolas a la letra debe resultar un daño grave a su comitente, podrá suspender la ejecución, dándole aviso en primera oportunidad.

En ningún caso podrá obrar contra las disposiciones expresas y claras de su comitente

.

Artículo 386.- El comisionista debe comunicar oportunamente al comitente todas las noticias relativas a la negociación de que estuviere encargado que puedan inducirle a modificar o revocar sus instrucciones

.

Artículo 389.- El mandatario mercantil tiene derecho a exigir una remuneración por el desempeño de su encargo. Si no hubiere convenio previo sobre su monto, se estará al uso de la plaza en que se hubiere ejecutado el mandato

.

Artículo 396.- Las mercancías o efectos recibidos o comprados por el comisionista por cuenta del comitente, pertenecen a éste y los que expidieren viajan por cuenta y riesgo del comitente, salvo que hubiere convención en contrario

.

Esta forma de intermediación en criterio de esta Sala, posee fundamentalmente dos razones, a saber: a) es un mecanismo facilitador del tráfico comercial entre las automotrices y los consumidores finales, pues las comisionistas una vez hecha la negociación con estos últimos, podrían adelantar su capital sin esperar que el consumidor final provea los fondos económicos, y b) transferir a la comisionista la responsabilidad por el buen funcionamiento y la garantía de servicios.

Es por ello, que en el fondo de dichos contratos siempre subyace una encomienda a cargo de la comisionista, consistente en la venta o distribución en forma exclusiva de vehículos, y como consecuencia de la aceptación de tal encargo, se le imponen ciertas limitaciones, condiciones u obligaciones, así como también un beneficio económico producto del cumplimiento de tales obligaciones, que será un porcentaje o comisión del precio de venta del vehículo previamente fijado por la empresa fabricante de los vehículos automotores. (Vid. Sentencias de esta Sala Nros. 00874 y 00059 del 17 de junio de 2009 y 21 de enero de 2010, casos: Toyotáchira S.A. y Sakura Motors, C.A., respectivamente).

De los elementos cursantes en autos, se desprende que en este caso la actividad lucrativa desarrollada por la contribuyente dentro del referido ente local y la cual constituye el hecho imponible, es la distribución de un producto o servicio que ha sido elaborado por otra persona, dentro del territorio del Municipio Baruta del Estado Bolivariano Miranda bajo la forma jurídica de concesión y no de comisionista. Así se establece.

Aclarado lo anterior, se estima que el ingreso o remuneración percibido por el ejercicio de la actividad económica desarrollada por el concesionario, estará constituido por el margen de comercialización que resulte de la diferencia del precio del bien establecido por la ensambladora concedente como precio de promoción al concesionario y el precio de venta del producto al consumidor final. (Vid. sentencias Nros. 05568, 01009, 00731 y 00989 de fechas 11 de agosto de 2005, 8 de julio de 2009, 21 de julio y 20 de octubre de 2010, casos: Rustiaco Caracas, C.A.; Distribuidora de Motores Cordillera A.C.A., Sofesa-Supermotors, C.A. y Auto Mundial S.A., respectivamente).

En consecuencia, sólo los ingresos que se ajusten a los criterios antes señalados, califican como ingresos brutos a los efectos del cálculo de la base imponible para la determinación del impuesto generado por la actividad que desarrolla en su condición de concesionaria, razón por la cual se desestima la denuncia referida al vicio de falso supuesto alegada por la sociedad de comercio contribuyente Rustiaco Caracas, C.A. Así se declara.

ii) La representación judicial de la contribuyente manifestó que la Administración Tributaria vulneró los principios constitucionales de no confiscatoriedad del tributo y de progresividad, previstos en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En tal sentido, esta M.I. estima necesario observar lo dispuesto en las normas constitucionales contentivas de los principios que se denuncian como lesionados, las cuales establecen:

Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos

.

Artículo 317. No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio

. (Destacado de la Sala).

En atención a los principios que rigen el sistema tributario venezolano, y en particular con relación a la prohibición del efecto confiscatorio del tributo, esta Sala en sentencia Nro. 01571 del 20 de septiembre de 2007, caso: Puertos del Litoral Central PLC, C.A. dejó sentado lo siguiente:

(…) Respecto a la no confiscatoriedad del tributo, aprecia este Supremo Tribunal que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas; tal postulado se concibe como un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, en virtud de que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido.

En el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos

.

Ahora bien, sobre la base de los conceptos que anteceden y a fin de verificar la denuncia formulada por la parte apelante, aprecia esta Alzada de las actas del expediente y en concreto de la actuación fiscal, que la contribuyente obtuvo ingresos brutos en jurisdicción del Municipio Baruta del Estado Bolivariano Miranda, por el ejercicio de las actividades comerciales: “Detal de automóviles, camiones y autobuses”, “Detal de repuestos y accesorios para vehículos” y “Otros servicios financieros y similares no especificados propiamente”, correspondientes a los Códigos Nros. 6200601, 6200604 y 81039, según el Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza de Reforma Parcial de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, publicada en la Gaceta Municipal Nro. Extraordinario 034-02/2000 del 1° de febrero de 2000 y de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, publicada en la Gaceta Municipal Nro. Extraordinario 346-10/2002 de fecha 30 de octubre de 2002.

En este orden de ideas, es conveniente reiterar que de las alegaciones formuladas por la parte apelante y de acuerdo con lo precedentemente declarado en este fallo, al no comprobar la sociedad mercantil Rustiaco Caracas, C.A., su condición de agente intermediario o comisionista para de esta manera desvirtuar lo investigado por la Administración Tributaria Municipal, es procedente el reparo y en consecuencia, el órgano exactor actuó ajustado a las previsiones legales que regulan la materia.

En efecto, advierte la Sala que si bien se debatía en el presente caso la base imponible del tributo, a saber, los ingresos brutos obtenidos por la venta de vehículos, si éstos estaban representados por el precio total de la venta o sólo por una porción o porcentaje de ésta, ello se encontraba íntimamente asociado a una situación de hecho, cuya sola alegación no es suficiente, sino que inexorablemente debía demostrarse la condición bajo la cual la contribuyente desarrollaba dicha actividad, para el período objetado, a fin de aplicar la norma correspondiente con su respectiva alícuota.

En atención a las consideraciones antes expuestas, se impone a esta Sala declarar tal como lo hizo el a quo, que no existe la violación por parte de la Administración Tributaria del Municipio Baruta del Estado Bolivariano Miranda, de los principios de progresividad y no confiscatoriedad del tributo, alegada por la contribuyente. Así se declara.

iii) Respecto a la supuesta “ausencia de aplicación” de la jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, resulta importante manifestar que en dicho fallo se hizo referencia a la base de cálculo del impuesto sobre actividades económicas en el caso de los concesionarios de vehículos; sin embargo, el supuesto de hecho analizado en esa causa era diferente a la del caso bajo examen, toda vez que allí se planteaba como premisa la existencia de un contrato de concesión o comercialización en el cual las partes previamente establecieron el carácter de comisionista de la concesionaria y que actuaría en nombre y por cuenta del fabricante.

En el caso de la sentencia Nro. 05568 dictada por la Sala Político-Administrativa en fecha 11 de agosto de 2005, debe señalarse que el asunto discutido es totalmente distinto al analizado en esta oportunidad, pues las condiciones existentes entre la contribuyente y DaimlerChrysler de Venezuela L.L.C. estaban regidas por un contrato anterior y totalmente diferente al consignado en primera instancia por la contribuyente de autos, en el cual sí se establecía que los vehículos eran entregados a la contribuyente en consignación.

En virtud de las consideraciones antes señaladas, se desestima la referida denuncia efectuada por la representación judicial de la recurrente. Así se declara.

Por lo precedentemente expresado, se declara sin lugar la apelación ejercida por el apoderado judicial de la contribuyente contra la sentencia definitiva Nro. 081/2009 del 20 de octubre de 2009 dictada por el Tribunal de instancia, la cual se confirma en los términos expuestos en el presente fallo. Así se declara.

VI

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos antes expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara: SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial de la sociedad mercantil RUSTIACO CARACAS, C.A., contra la sentencia definitiva Nro. 081/2009 dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 20 de octubre de 2009, la cual se CONFIRMA en los términos expuestos en el presente fallo.

Se CONDENA EN COSTAS a la contribuyente, por un monto equivalente al diez por ciento (10%) de la cuantía del presente recurso, a tenor de lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los once (11) días del mes de enero del año dos mil once (2011). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.

La Presidenta - Ponente

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

E.G.R.

T.O.Z.

La Secretaria,

S.Y.G.

En doce (12) de enero del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00002.

La Secretaria,

S.Y.G.