Decisión nº 0820 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 5 de Mayo de 2010

Fecha de Resolución 5 de Mayo de 2010
EmisorTribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central
PonenteJose Alberto Yanes Garcia
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO

CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL

Exp. N° 1730

SENTENCIA DEFINITIVA N° 0820

Valencia, 05 de mayo de 2010

200º y 151º

El 23 de septiembre de 2008, el abogado A.J.P.G., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-6.865.480, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 54.164, en su carácter de Apoderado Judicial de AUTO MUNDIAL, S.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del estado Carabobo, el 13 de noviembre de 1985, bajo el N° 17, tomo 13-A, y en el Registro de Información Fiscal (R.I.F) bajo el N° J-07543972-4, domiciliada en la Autopista V.S.D., Edificio Rústicos Automundial, planta baja, Valencia, estado Carabobo, interpuso recurso contencioso tributario ante este tribunal, contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° DH-RR-002-2008, del 15 de julio de 2008, emanada de la Dirección de Hacienda Pública Municipal de la Alcaldía del MUNICIPIO SAN DIEGO, estado Carabobo, mediante la cual ratifica el contenido del Acta Fiscal N° DH-AFV-003-2008, por concepto de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, durante los periodos económicos desde 2004 hasta 2007, ambos inclusive, por omisión de ingresos brutos, sancionándolo con un monto de bolívares fuertes dos millones noventa y dos mil seiscientos veintisiete con sesenta y seis céntimos (BsF. 2.092.627,66).

I

ANTECEDENTES

El 15 de mayo de 2008, la Dirección de Hacienda Municipal de la Alcaldía del Municipio San D.d.e.C., emitió Acta Fiscal N° DH-AF-003-2008, mediante la cual determinó montos a pagar por concepto de tributos, multa y recargos en materia de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, para los periodos fiscales 2004 hasta el 2007.

El 23 de mayo de 2008, la contribuyente fue notificada del acta fiscal antes mencionada.

El 14 de julio de 2008, la Dirección de Hacienda Pública Municipal del Municipio San Diego emitió Resolución Nº DH-RR-002-2008, que impone los montos adeudados por concepto de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, intereses, sanciones y recargos por un monto total de bolívares fuertes dos millones noventa y dos mil seiscientos veintisiete con sesenta y seis céntimos (BsF. 2.092.627,66).

El 14 de julio de 2008, la contribuyente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 18 de septiembre de 2008, AUTO MUNDIAL, S.A., presentó por ante la Dirección de Hacienda Municipal, escrito mediante el cual solicitó la repetición de los montos por concepto de pagos indebidos de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, realizados al Municipio San Diego en los ejercicios fiscales correspondientes a los periodos 2004 al 2007, ambos inclusive, actividades económicas clasificadas bajo los códigos 610401 mayor de vehículos automotores y 620601 detal de automóviles, camiones y autobuses.

El 23 de septiembre de 2008, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario ante este tribunal contra la Resolución Nº DH-RR-002-2008.

El 02 de octubre de 2008, la Dirección de Hacienda Pública Municipal del Municipio San Diego emitió Oficio N° 546-2008, en la cual reitera que la solicitud presentada por la contribuyente, resulto extemporánea al estar definitivamente firme la Resolución Nº DH-RR-002-2008 del 14 de julio de 2008. En esta misma fecha, la contribuyente fue notificada del oficio antes mencionado.

El 10 de octubre de 2008, la Dirección de Hacienda Pública Municipal del Municipio San Diego emitió Notificación Nº DH-RIDP-002-2008, en la cual procede a intimar los derechos de la contribuyente.

El 16 de octubre de 2008, la contribuyente fue notificada del contenido de la Notificación Nº DH-RIDP-002-2008.

El 28 de octubre de 2008, se le dio entrada a dicho recurso, le fue asignado el N° 1730 al respectivo expediente y se libraron las correspondientes notificaciones.

El 11 de mayo de 2009, el alguacil consignó en el expediente la última de las notificaciones de ley correspondiendo en esta oportunidad al Alcalde del Municipio San Diego

El 18 de mayo de 2009, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario, según sentencia interlocutoria N° 1770.

El 05 de junio de 2009, se venció el lapso de promoción de pruebas. Se agregó a los autos los escritos de pruebas presentados por las partes.

El 10 junio de 2009, el apoderado judicial de la contribuyente presentó escrito de oposición a la admisión de pruebas.

El 15 de junio de 2009, vencido el lapso de admisión de las pruebas promovidas por las partes y previa revisión del escrito de oposición presentado por el apoderado judicial de la contribuyente, el tribunal admitió dichas pruebas cuanto ha lugar en derecho.

El 17 de julio de 2009, venció el lapso de evacuación de pruebas y se dejó constancia del término para la presentación de los informes.

El 22 de septiembre de 2009, se avocó al conocimiento de la presente causa, la Jueza Suplente de este Tribunal, por vacaciones del Juez Titular. Vencido el lapso se agregaron a los autos los escritos de informes presentados por las partes.

El 05 de octubre de 2009, se avocó al conocimiento de la causa, el Juez Titular de este despacho. Vencido el lapso para las observaciones a los informes, el tribunal ordenó agregar a los autos el escrito presentado por el apoderado judicial de la contribuyente.

El 13 de octubre de 2009, se declaró concluida la vista de la causa y se inició el lapso para dictar sentencia definitiva.

El 14 de diciembre de 2009, el tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta (30) días continuos.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La recurrente solicitó la declaratoria de la nulidad absoluta de la Resolución Nº DH-RR-002-2008, del 14 de julio de 2008, por cuanto, a su juicio, la misma adolece del vicio insubsanable de falso supuesto de derecho y de hecho. Asimismo alegó la improcedencia de las sanciones de multa y recargo, aplicadas con fundamento a una supuesta omisión de ingresos en las declaraciones del impuesto de actividades económicas de industria, comercio, servicio o de índole similar.

Finalmente, invocó la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente, así como la eximente de responsabilidad por ilícito tributario contenida en el numeral 6, artículo 85 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 171, numeral 3 de la vigente Ley de Impuesto sobre la Renta.

La recurrente fundamentó la denuncia del vicio insubsanable de falso supuesto de derecho y de hecho, en los siguientes alegatos:

Afirmó que para valorar y determinar si en el caso de autos existe la congruencia, adecuada y debida, entre los presupuestos fácticos y jurídicos que configuran y motivan la actuación de la administración fiscal municipal, y los fines jurídicos por ella pretendidos al dictar la resolución administrativa impugnada, debe apreciarse y valorarse, en primer lugar, lo dispuesto por la normativa contenida en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal sobre el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, específicamente lo referente a la base imponible y la forma de su valoración de este impuesto; en segundo lugar, analizar la naturaleza jurídica y alcance de las relaciones y de los actos o negocios jurídicos por ella efectuados, susceptibles de configurar el hecho imponible del impuesto aquí debatido; y finalmente, la normativa municipal aplicable a las situaciones jurídicas y fácticas presentes en el caso de autos.

Asimismo destacó que, a su juicio, sólo a partir del análisis y valoración de los aspectos anteriores, puede determinarse si la actuación de la administración tributaria municipal expresada en la resolución impugnada mediante este recurso, está ajustada a derecho, y en consecuencia, ceñida a la legalidad.

Sostiene la recurrente que su actividad económica de venta al mayor de vehículos; de venta al detal de vehículos, y de venta de repuestos y accesorios para vehículos, clasificadas por la administración tributaria municipal bajo los códigos 610401, 620621, 620604, respectivamente, son realizadas en virtud de un contrato de Concesión Comercial suscrito por ella con las empresas FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A y ENSAMBLAJE DE CARROCERIAS VALENCIA (ENCAVA); en razón de lo cual, a su criterio, del contenido de esos contratos de concesión comercial se deriva el régimen y la naturaleza jurídica de las relaciones comerciales que existe entre AUTO MUNDIAL S.A. y las otras empresas antes señaladas, así como las relaciones comerciales entre ella y los particulares adquirentes de los bienes comercializados bajo el régimen de concesionario.

Asimismo, a juicio de la contribuyente, del contenido de las cláusulas que conforman los convenios de concesión aludidas, se desprende que dichos convenios encuadran en la categoría de “contrato de concesión comercial”, también denominado “contrato de distribución exclusiva”, “venta en exclusiva” o “concesión en exclusiva”, y que de los dispositivos convenidos para regular las relaciones concedente-concesionario y concesionario-particular adquirente, se evidencia así que se está presencia de un contrato, calificado por la doctrina, como “contrato mercantil atípico”, mediante el cual el concesionario conviene con la empresa cedente en el reparto y venta de sus productos, en forma permanente, en condiciones predeterminadas por el cedente, a cambio de un margen de comercialización constituido por la diferencia entre el precio de promoción a concesionario que le ha sido fijado unilateralmente y el que obtenga por la comercialización del producto, también sugerido en la lista que elabora la empresa cedente.

Continua argumentando la contribuyente, que del tipo de contrato suscrito por ella con las empresas concesionarias, su contenido refleja el carácter de contrato de adhesión, en el cual las cláusulas están predeterminadas e impuestas unilateralmente, por las ensambladoras, y que, con respecto a la naturaleza jurídica del tipo de contrato de concesión y las relaciones mercantiles de las sociedades dedicadas a la comercialización bajo esa forma operativa, el Tribunal Supremo de Justicia en la Sala Político Administrativa (11-08-05) Rustiaco S.A. ha admitido que la misma es una contratación de carácter adhesivo.

En tal sentido, afirma la contribuyente, que la actividad de comercialización que realiza en su carácter de concesionaria, y conforme a ese contrato suscrito con esas empresas, se constituye una forma de intermediación, un mecanismo facilitador del tráfico comercial, caracterizado por la (distribución) y venta exclusiva de los productos (vehículos y repuestos) de las marcas FORD MOTOR DE VENEZUELA y ENCAVA; “…y como consecuencia de la aceptación de esa distribución y venta exclusiva, se le imponen determinadas limitaciones, condiciones y obligaciones; y obtiene un beneficio económico producto del cumplimiento de tales obligaciones preestablecidas; beneficio que está constituido por el margen de comercialización representada por la diferencia entre el precio-concesionario y el precio de venta al público”.

Igualmente alega la recurrente que, en virtud de los términos en que está planteada la actividad de comercialización realizada por AUTO MUNDIAL S.A, para dilucidar su tratamiento tributario municipal, es preciso tener en cuenta la correcta e idónea aplicación e interpretación del régimen jurídico regulador de la cuantificación de la base de cálculo o base imponible que debe ser tenida y considerada para la determinación del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicio o de índole similar causado durante los ejercicios 2004 a 2007, ambos inclusive, objeto del reparo por omisión de ingresos. En tal sentido considera que, para el caso de autos, el ingreso bruto originado directamente por el ejercicio de las actividades de venta de los productos (vehículos y repuestos) que ella comercializa como concesionaria de las empresas FORD MOTOR DE VENEZUELA y ENCAVA, está formado por la retribución, precio o remuneración, que ella recibe por el ejercicio condicionado y limitado por las cláusulas del contrato de concesión. Destacando de manera aclaratoria que, a su juicio, la retribución que ella obtiene por el ejercicio de comercialización de los productos objeto de la concesión, constituye el margen de comercialización que surge de la diferencia entre dos precios, que tienen como condicionante, el resultado de dos límites de precio fijados por la empresa concedente.

Para el caso subiudice, la recurrente alega que la administración tributaria municipal al emitir la Resolución N° DH-RR-002-2008 del 14 de julio de 2008, incurrió en una errónea aplicación de la normativa jurídica, al pretender tomar como base imponible, en particular como ingresos brutos, la totalidad de los montos por concepto de precio final de venta de los productos vendidos por la contribuyente en su condición de concesionaria, y pagados por los consumidores finales al momento de comprar el bien.

La contribuyente complementa tales alegatos destacando que, del análisis de la normativa municipal que sirvió de basamento jurídico a la administración tributaria municipal para formular el reparo contenido en la resolución impugnada, “… se observa que su regulación no se ajusta a los criterios que desde su inicio fijó la Ley Orgánica de Poder Público Municipal, con el objeto de precisar el contenido de la base imponible del impuesto sobre actividades económicas y las características que deben tener los ingresos brutos que la constituyen; criterios que, por lo demás, ya, antes de la vigencia de la Ley, habían sido establecidos en distintas decisiones tanto de la extinta Corte Suprema de Justicia como del actual Tribunal Supremo de Justicia.

Así, la Administración Tributaria Municipal al estimar la base imponible de mi representada, en el proceso de fiscalización, obvió el régimen jurídico, de aplicación preferente, contenido en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en especial lo consagrado en sus artículos 209 y 210 (art. 212 y 213 de la ley vigente para el 2005). En efecto, la cuantificación de la base imponible sobre la cual se determina el impuesto sobre actividades económicas, de industria, comercio, servicio o de índole similar, debe ajustarse inexorablemente a los criterios impuestos por esa Ley, orientados a precisar el contenido y alcance de la misma; en especial a lo establecido en los artículos mencionados…”.

Con base a lo anterior la recurrente afirma, que para cuantificar obligación tributaria referida a ese impuesto, la Ley Orgánica del Poder Público Municipal aporta criterios dirigidos a conceptualizar y precisar el contenido de la base imponible, destacando también que, la discusión doctrinaria y jurisprudencial relacionada con la lógica y necesaria vinculación entre la base imponible de este impuesto municipal, en particular para la determinación de los ingresos brutos, y la actividad económica que realiza el contribuyente, objeto material del hecho generador del tributo, y por tanto, fuente de producción de esos ingresos, fue ya precisada por el legislador nacional, por lo que, a su juicio, no todos los ingresos obtenidos por ella, pueden ser considerados por la administración tributaria municipal para fijar el ingreso bruto referencial para la determinación de la base imponible de la actividad cuyo ejercicio es gravado con ese impuesto. En tal sentido, sostiene que, del artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal se advierte que sólo se considerará como ingresos brutos, aquellos proventos o caudales que, regularmente, recibe el contribuyente o establecimiento permanente, en jurisdicción tributaria del municipio, pero que tengan su origen, su relación causal directa, con la actividad económica cuyo ejercicio se grava. Todo lo cual, a su juicio, se reafirma y complementa con la delimitación preceptuada en el segundo aparte de este artículo, la cual explicita y precisa, las cantidades o montos que conforman el ingreso bruto a los fines del cálculo de este impuesto, cuando se trata de agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencia de viaje, y demás contribuyente que perciban comisiones o demás remuneraciones similares.

Como consecuencia de lo anterior, la contribuyente afirma que “…AUTO MUNDIAL S.A., califica jurídicamente en el supuesto establecido en el segundo aparte del artículo 213 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal para la determinación de sus ingresos brutos, dado que en dicho artículo se consagra expresamente que otros contribuyentes distintos a los específicamente señalados (publicistas, corredores de seguros, agencias de viajes, administradores y corredores de bienes inmuebles) siempre que perciban remuneraciones similares a los honorarios o comisiones obtenidos por ellos, tienen, obligatoriamente, por base imponible, sólo ese ingreso o remuneración de similar naturaleza al de la comisión u otros honorarios…”. Por lo que a su criterio, la aplicación del artículo 7 de las ordenanzas dictadas por ese municipio para regular el impuesto a las actividades económicas de industria comercio, servicios o de índole similar, vigentes a los períodos fiscalizados, empleado por la administración tributaria para fundamentar el reparo impuesto por omisión de ingresos, viola lo establecido en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal vigente y en la jurisprudencia reiterada conformada por las decisiones de la extinta Corte Supremo de Justicia y del Tribunal Supremo de Justicia.

Por tal motivo sostiene que en el artículo 7 de la Ordenanza “… se trata a los ingresos brutos como todas las cantidades que de manera regular, accidental o extraordinaria reciba el sujeto del impuesto, previendo solamente siete hipótesis de base imponible específica, sin contemplar la hipótesis prevista en el único aparte del artículo 213 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, de aplicación preferente y obligatoria para todos los municipios en estas materias tributarias, referidas a aquellos contribuyentes que obtengan remuneraciones similares a las percibidas por las agencias de publicidad, administradoras y corredoras de inmuebles, corredores de seguros, agencias de viajes…”. Por ello considera que la administración municipal a aplicar lo dispuesto en la ordenanza que regula a este impuesto municipal, obvió lo consagrado en el aparte único del artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en lo referente a la consideración de los ingresos brutos para conformar las bases imponibles específicas a las categorías de contribuyentes allí señalados, dentro de los cuales, a su juicio, está AUTO MUNDIAL S.A. y por ello estima que la resolución administrativa impugnada, evidencia un vicio en la causa o motivos de dicho acto, imposibles de ser subsanados por la administración, y así está afectada de falso supuesto de derecho y solicita la declaratoria de nulidad absoluta del acto impugnado a tenor de lo establecido en los artículos 19 y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 25 del texto constitucional.

Asimismo afirmó que la resolución impugnada está afectada del vicio de falso supuesto de hecho, por cuanto la administración tributaria municipal, consideró erróneamente que la contribuyente había omitió declarar para la determinación y pago del impuesto sobre actividades económicas, de industria, comercio, de servicio o de índole similar, un monto de ingresos, durante los períodos fiscalizados, obtenidos por la venta al detal de repuestos y accesorios nuevos y usados para vehículos (actividad 620604), por una cantidad equivalente a BsF. 106.98,76, lo cual a su juicio, tal afirmación no se corresponde con la realidad de los hechos, lo cual se mostrará del contenido de los libros contables, facturas, declaraciones de impuesto sobre la renta y otros instrumentos de similar naturaleza, que en la oportunidad correspondiente, los incorporaría al proceso.

Frente a los argumentos del Municipio San Diego, en la oportunidad procesal de presentación de las observaciones a los informes presentados por las partes, los apoderados judiciales de la contribuyente en el escrito respectivo expresaron lo siguiente:

…En cuanto al primer punto señalado por la representación del Municipio, referido a la consignación del expediente administrativo y en particular a la comunicación de fecha 16 de mayo de 2008 suscrita por el ciudadano J.C., coordinador de impuestos, en representación de FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A., dirigida a la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio San Diego, mi representada en el escrito de oposición a las pruebas presentadas por el Sindico Procurador Municipal, las cuales fueron admitidas por este Tribunal dejando a salvo su apreciación y valoración jurídica en la sentencia definitiva, sustentó su oposición a la admisión de esa prueba documental por constituir una prueba inconstitucional, ilegal e impertinente, conforme a las siguientes consideraciones: i) es un documento que no se encontraba en el expediente administrativo al momento de ser formulado el reparo y en cuya formación no intervino mi representada ni tuvo conocimiento de la existencia del mismo al momento de ser formulado el reparo; ii) es una prueba documental está suscrita por un tercero que no es parte en el proceso, que no representa a Ford Motor de Venezuela S.A. y, en razón de ello, debió ser ratificada por ese tercero mediante prueba testimonial, a tenor de lo establecido en el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil; iii) quien suscribe ese documento no es un experto o un testigo experto que pueda dictaminar sobre una relación jurídica en la que no es parte…

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Sobre este particular, la contribuyente señaló que la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en reiterados fallos, ha manifestado que el derecho a la defensa y al debido proceso, deben estar presentes en todas las actuación judiciales y administrativas, y garantizarse en el desarrollo de todo proceso o procedimiento, invocando en particular la sentencia. Nº 1941 de fecha 27-07-06, en el Caso J.D. & SONS VENEZUELA, C.A. vs. Fisco Nacional Expediente Nº 2005-5686, Magistrado Ponente: EMIRO GARCÍA ROSAS.

En ese sentido destacó “…De manera que la violación del derecho a la defensa de mi representada está claramente evidenciada con la presentación de este documento privado fechado 16 de mayo de 2008, documento que además de no ser fidedigno no tiene fecha cierta por ser un instrumento privado no reconocido ni tenido por reconocido, es un documento emitido con posterioridad posterior a la fecha que fue dictado el acto impugnado, (casi en un año), lo cual se evidencia con claridad su incorporación posterior a la decisión el asunto, y la fabricación posterior de la instrucción del expediente administrativo.

A ello habría que agregar el hecho de ser un documento supuestamente suscrito por un tercero al proceso, llamado J.C., presuntamente empleado de FORD MOTOR DE VENEZUELA, respecto de quien no cursa en el expediente prueba legal que demuestre que es el representante legal de esa empresa, o que sea apoderado, debidamente autorizado con facultades conferidas para representar a la empresa, la cual tampoco es parte del proceso.

Todas estas circunstancias presentes en el documento promovido, no fueron oportunamente puestas en conocimiento de mi representada al momento de ser formulado el reparo, ni tampoco durante el procedimiento de instrucción del sumario correspondiente para dictar el acto, razón por la que se le imposibilitó controlar la formación de esa documental….”

Por lo antes señalado, la contribuyente alegó el deber de la Administración Tributaria Municipal en respetar lo dispuesto en el artículo 49 constitucional en la formación del expediente administrativo correspondiente, invocando al respecto la decisión contenida en la sentencia Nº 1257 del 12-07-07, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

Asimismo la contribuyente, apoyándose en criterios emitidos en el fallo antes señalado, destacó la diferencia entre el valor probatorio del expediente administrativo como un todo, y el valor probatorio individual de cada uno de los documentos que lo conforman.

En ese sentido, afirmó: “…Esta falta de transparencia en la conformación del expediente administrativo, evidenciada por la incorporación de un documento desconocido por mi representada durante el procedimiento de primer grado formativo del acto, indefectiblemente debe conllevar a este Tribunal, a desechar esta prueba documental por no tener fuerza, ni el valor jurídico probatorio, indispensable para ser apreciado en un proceso judicial. En consecuencia, no puede ser admitida ni valorada por este Tribunal al momento de ser dictada la decisión de la causa.

Así tenemos, Ciudadano Juez, que para el caso de autos, este documento impugnado (comunicación privada del 16 de mayo de 2008, suscrita por J.C.) es un instrumento privado emanado de un tercero, que no ha sido por él ratificado en este proceso, mediante la correspondiente prueba testimonial, en razón de lo cual no debe ser admitido ni valorado como prueba, a tenor de lo establecido en el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil… “.

En consecuencia, dicha prueba documental constituida por la declaración rendida por escrito por el ciudadano J.C., configurada fuera del proceso y sin control de la contraparte, es una prueba inconstitucional, ilegal e impertinente para demostrar lo que pretende la administración tributaria municipal. Y así pido sea declarado por este honorable Tribunal...”.

Asimismo, en dicho escrito de observaciones la contribuyente ratificó los argumentos por ella expresados en el escrito recursivo, referentes a su condición de concesionaria, a la aplicación obligatoria y preferente del régimen jurídico impositivo contenido en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal a los efectos del cálculo de la base imponible de este impuesto, y a las condiciones específicas, que en su criterio hacen de ella un contribuyente que encuadra en los supuestos del artículo 210 eiusdem.

Igualmente a juicio de la contribuyente, dado que la resolución impugnada le impuso sanciones de multa y recargo, fundamentadas en una supuesta omisión de ingresos en las declaraciones del impuesto de actividades económicas de industria, comercio, servicio o de índole similar, conforme a lo dispuesto en las ordenanzas de Hacienda Pública Municipal y de Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar, vigentes rationae temporis para los casos de autos; y en virtud de ello, le determina una multa del 75% del impuesto supuestamente omitido y un recargo del 1% también del tributo omitido, la misma carece de validez jurídica ya que según las razones por ella expuestas, no existe tal omisión de ingresos. Añadido a lo anterior, argumenta que la regulación de la materia de infracciones y sanciones corresponde a la legislación nacional por expresa disposición constitucional prevista en el artículo 156 numeral 32; en razón de lo cual, en el aspecto sancionatorio, en el ámbito tributario, debe aplicarse, en forma preferente y exclusiva, las disposiciones del Código Orgánico Tributario, aún cuando éste en el ámbito municipal, sea de aplicación supletoria para otros aspectos. Por las anteriores razones, para el supuesto en que sea considerado procedente el reparo y por ello la imposición de sanciones, invocó la aplicación de la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 4 del artículo 85, del Código Orgánico Tributario vigente, dado que a su juicio existe el error de hecho excusable, a cuyo efecto invoca la decisión contenida en sentencia N° 02893 del 12-05-05 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

Asimismo, invoca la eximente de responsabilidad por ilícito tributario contenida en numeral 6, artículo 85 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 171, numeral 3 de la vigente Ley de Impuesto sobre la Renta (artículo 118, numeral 3 de Ley de Impuesto sobre la Renta vigente rationae temporis), por cuanto el reparo se formuló con fundamento exclusivo en datos suministrados por la contribuyente en su declaración; al efecto invoca la decisión contenida en sentencia 2158 de la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, el 10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilon S.A.

En ese mismo sentido, la contribuyente solicita que para el caso que se declaren sin lugar los alegatos del reparo, se le concedan las atenuantes previstas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario, y se le aplique en su término mínimo las sanciones, ya que a su juicio, sus declaraciones impositivas fueron presentadas forma espontánea y oportuna, no existiendo la intención de causar un hecho de gravedad.

Finalmente, la contribuyente, en su escrito recursivo, solicitó la condenatoria en costas para el Municipio, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

III

ALEGATOS DE LA REPRESENTACION JUDICIAL DEL

MUNICIPIO SAN DIEGO

En su escrito de informes, el representante judicial del municipio formuló sus alegatos en los términos siguientes:

…Sustanciado el Recurso de conformidad con el procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario vigente, durante el lapso probatorio mediante escrito presentado en fecha 01 de Junio de 2009, la representación de la Sindicatura Municipal de San Diego consignó las siguientes probanzas:

1.- Marcada “D”, Copia certificada de Expediente Administrativo de la contribuyente Auto Mundial S.A. en dos piezas, la pieza 1 constante de 92 folios útiles; y la pieza 2, constante de 57 folios útiles; cuyos originales reposan en el archivo de la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio San D.d.E.C..

Del legajo en referencia, se llamó la atención del juzgador para que resultaran analizados en su proporción probatoria:

De este expediente administrativo cabe destacar en la pieza 1: a) el contrato de convenio de ventas celebrado entre Ford Motor Company (Venezuela), S.A. y Auto Mundial S.A., que cursa del folio 12 al 31…

…al folio 32, la comunicación de fecha 16 de Mayo de 2008, emanada de Ford Motor de Venezuela S.A., suscrita por el señor J.C., Coordinador de Impuestos, en respuesta al requerimiento de la Dirección de Hacienda de la Alcaldía de San Diego, efectuado en Oficio Nº DH.215.2008. (…)

Así mismo, en la pieza 1, folios 36 al 43, ambos inclusive, cursa el contrato de concesión celebrado entre ENSAMBLAJE DE CARROCERIAS VALENCIA C.A. ENCAVA y AUTO MUNDIAL S.A., (…).

En cuanto a la pieza 2 del expediente administrativo de la contribuyente AUTO MUNDIAL S.A., cursan del folio 1 al folio 8, facturas de ventas emitidas por Ford Motor de Venezuela S.A. a Auto Mundial, S.A. por la compra de sus productos. Y del folio 9 al folio 57, planillas de declaración de ingresos brutos de la contribuyente Auto Mundial S.A. donde se constata los ingresos brutos declarados por la misma, razón por la cual, la Administración Municipal detectó la omisión de estos ingresos en los períodos fiscalizados, o que dio origen al reparo fiscal.

Marcada “E”, copia simple de la reforma parcial de la ordenanza de actividades económicas, de industria, comercio, servicio o de índole similar del municipio San Diego, publicada en Gaceta Municipal de San Diego, el 28 de junio de 2.004, Nº Extraordinario 231.

Marcada “F”, copia simple de la reforma a la ordenanza de actividades económicas, de industria, comercio, servicio o de índole similar del municipio San Diego, publicada en Gaceta Municipal de San Diego, el 04 de Noviembre de 2.005, Nº Extraordinario 548.

Marcada “G”, copia simple de la ordenanza de reforma a la ordenanza sobre actividades económicas, de industria, comercio, servicio o de índole similar del municipio San Diego, publicada en Gaceta Municipal de San Diego, el 10 de Agosto de 2.006, Nº Extraordinario 693 (reimpresión por error de copia). (…)

Marcada “H” Copia simple de la Sentencia dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 09 de Enero de 2008, Expediente N° 2006-1212, en el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil AUTO CLUB ALTAMIRA C.A. …”.

Por otra parte, esa representación judicial, señaló que con respecto a la solicitud presentada por la recurrente en su escrito de promoción de pruebas, referida al requerimiento de apreciar todos los documentos que rielan en el expediente, en particular la solicitud de repetición de pago, todo de conformidad con el principio de la comunidad de la prueba, a su juicio, “…favorece al Municipio San Diego, como por ejemplo, los contratos celebrados por AUTO MUNDIAL S.A. con FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A. (Convenio de Ventas) y con ENSAMBLAJE DE CARROCERIAS VALENCIA, S.A. (ENCAVA) (Contrato de Concesión), en los cuales existen Cláusulas que favorecen al MUNICIPIO SAN DIEGO, como más adelante se indicará, cuando se haga referencia a las pruebas promovidas por mi representado el MUNICIPIO SAN DIEGO. Estos contratos forman parte del Expediente administrativo de la contribuyente AUTO MUNDIAL, S.A. y también fueron presentados como pruebas documentales en el Capítulo III del escrito de promoción de pruebas de la recurrente…”.

Consideró igualmente el representante judicial del municipio que la solicitud de exhibición del expediente administrativo instruido por la administración, era una prueba inoficiosa pues el Municipio San Diego había consignado dicho expediente en la oportunidad de promoción de pruebas.

Asimismo, al referirse a las pruebas documentales y a las testimoniales promovidas por la contribuyente en este proceso, expresó que: “…En tal orden de ideas, merece especial señalamiento el hecho que la Alcaldía del Municipio San Diego no ha impugnado ni desconocido el contenido de los documentales que se pretendieron reconocer por la recurrente. Por el contrario, ha extraído de éstos elementos que han sido oportunamente empleados para ilustrar el criterio del juzgador, en el sentido de la determinación cierta de los atributos comerciales de la recurrente. Por ello, se estima inoficiosa tal promoción y así debe ser declarado en la definitiva…”.

Por otra parte agregó, “…Cabe destacar que el reconocimiento, en cuanto a la firma, es una acto personalísimo que debe ser efectuado por la persona que suscribe el documento, por las consecuencias que puede acarrear al reconocedor. El acto de reconocimiento por otro, debe ser establecido en el mandato como facultad expresa, de conformidad con el Artículo 1.688 del Código Civil ya que es un acto que excede de los actos de simple administración o administración ordinaria, como lo ha señalado el Tribunal Supremo de Justicia, pero tal reconocimiento en todo caso de aceptarse, debe efectuarse en relación al contenido y no a la firma, que como ya se dijo es un acto personalísimo; por lo que la prueba promovida y practicada no debería ser valorada por el sentenciador...”.

En cuanto a la oposición de pruebas promovidas por el Síndico Procurador Municipal formulada por los apoderados judiciales de la contribuyente, la representación judicial municipal expresó que a su criterio, el tribunal había admitió la copia certificada del expediente administrativo y en especial el documento al cual hizo oposición la recurrente, al no ser manifiestamente ilegal ni impertinente, dejando a salvo su apreciación y valoración jurídica en la definitiva.

En razón de lo anterior igualmente expresó: “…Debe ser valorado el expediente administrativo como un todo, ya que se busca con él la búsqueda de la verdad, más aún, en cuanto a la oposición a la admisión del documento a que se hace referencia, en el escrito de oposición de pruebas presentado por la recurrente, se debe tomar en consideración, lo estipulado por el Código Orgánico Tributario en sus artículos 123, 124 y 180, debe ser valorado por el Juez a los fines de considerar que la actividad realizada por la recurrente es totalmente independiente de otra; y así solicito sea valorado….”.

Para concluir el apoderado judicial del municipio señaló que, a su criterio, de las pruebas por ellos promovidas: “…se evidencia que AUTO MUNDIAL S.A. no es comisionista de FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A., ni de ENSAMBLAJE DE CARROCERIAS VALENCIA C.A. (ENCAVA), sino un comerciante independiente que actúa por cuenta propia y a su propio riesgo; por cuanto la recurrente AUTO MUNDIAL, S.A., compra los productos a FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A. y a ENSAMBLAJE DE CARROCERIAS VALENCIA, C.A. (ENCAVA) a un precio y los revende al público a otro precio, como quedó demostrado y así solicito sea declarado…”.

En virtud de lo cual, la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio San D.d.E.C., en cumplimiento de lo establecido en el artículo 209 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, dictó la referida Resolución….

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia según la narrativa expuesta, luego de a.l.a.d. la recurrente y de la representación del municipio, leído los fundamentos de la resolución recurrida, apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, este tribunal pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:

La contribuyente, en su escrito recursivo, al fundamentar el vicio insubsanable de falso supuesto de derecho y de hecho, con base al cual solicita la nulidad absoluta de la resolución impugnada, y luego de hacer un resumen de los criterios jurisprudenciales emitidos por el M.T. sobre la configuración y las consecuencias jurídicas del vicio de falso supuesto de derecho y derecho, expresó lo siguiente:

…Con base en las consideraciones anteriores, para valorar y determinar si en el presente caso existe la congruencia, adecuada y debida, entre los presupuestos fácticos y jurídicos que configuran y motivan la actuación de la Administración Fiscal Municipal, y los fines jurídicos por ella pretendidos al dictar la Resolución administrativa que impugnamos mediante este recurso contencioso, debe apreciarse, en primer lugar, lo dispuesto por la normativa contenida en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal sobre el Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de índole similar, en particular, sobre su base imponible y la forma de su valoración; en segundo lugar, la naturaleza jurídica y alcance de las relaciones y de los actos o negocios jurídicos efectuados por mi representada, y susceptibles de configurar el hecho imponible del tributo en cuestión; y finalmente, la normativa municipal aplicable a las situaciones jurídicas y fácticas presentes en este caso, a la luz de lo que se derive de la consideración de los dos aspectos anteriores, es decir, la normativa municipal aplicable, de manera armoniosa y condicionada, a lo dispuesto en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, por mandato consagrado en la Carta Fundamental (Artículo 136, numeral 13 Constitucional).

Sólo a partir de lo anterior, puede determinarse si la actuación de la Administración Tributaria Municipal expresada en la Resolución impugnada mediante este recurso, está ajustada a derecho, y en consecuencia, está ceñida a la legalidad...

.

En vista del cuadro argumental presentado por la recurrente, es imperativo para este tribunal analizar, previamente, la procedencia o no de la aplicación preferente del régimen jurídico contenido en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en cuanto al impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar se refiere, sobre las disposiciones jurídicas dictadas por el Municipio San D.d.E.C., consagradas en la correspondiente Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar, aplicables por razón del tiempo para el caso de autos.

El anterior análisis es imprescindible para que este tribunal pueda valorar y declarar, si en la resolución impugnada, existe la necesaria y obligada congruencia entre los presupuestos de hecho y de derecho, que motivaron y fundamentaron la actuación de la administración fiscal municipal en el presente caso, con los fines jurídicos por ella perseguidos al emitir el acto administrativo recurrido, y con base a ello, decidir si esa actuación administrativa recurrida es o no contraria a derecho.

En tal sentido, estima pertinente este juzgador iniciar su análisis a partir del contenido y alcance del dispositivo constitucional, definitorio, delimitativo y por tanto condicionante, del ejercicio de las distintas potestades tributarias reconocidas a las entidades territoriales, incluida la municipal, expresado en el artículo 156, numeral 13 de la Carta Magna, señalado, con error material por la recurrente, como artículo 136 numeral 13 Constitucional.

La referida normativa consagrada en el texto fundamental dispone lo siguiente:

Artículo 156. Es de la competencia del Poder Público Nacional:

(…omissis..)

13. La legislación para garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias, definir principios, parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales o municipales, así como para crear fondos específicos que aseguren la solidaridad interterritorial.

Para el análisis del dispositivo constitucional antes transcrito, considera importante este juzgador, destacar la relevancia del principio de supremacía constitucional consagrado en el artículo 7 de la Carta Magna, que en su texto expresa: “…La Constitución es la n.s. y el fundamento del ordenamiento jurídico. Todas las personas y los órganos que ejercen el Poder Público están sujetas a esta Constitución…”. Tal supremacía y preeminencia normativa fácilmente apreciable del contenido de la norma, se complementa con lo dispuesto en el primer aparte del artículo 334 Constitucional que estipula: “…En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aun de oficio decidir lo conducente...”.

De esta superioridad y jerarquía normativa derivan los efectos vinculantes y directos de la Carta Magna, así como la prevalencia de los valores fundamentales y superiores del ordenamiento jurídico en ella consagrado; mediante sus disposiciones se distribuye y se le da contenido y alcance a los poderes y potestades del Estado en ella establecidos; se consagran los derechos y garantías ciudadanas fundamentales, así como las prestaciones que los órganos del Poder Público deben procurar para garantizar los fines o cometidos estatales.

Esta supremacía de los principios y disposiciones constitucionales sobre todas las disposiciones jurídicas que conforman nuestro ordenamiento, igualmente determina el sistema de fuentes formales del derecho y la validez de cualquier ley, instrumento jurídico de rango sublegal, y actos de la administración, validez que dependerá del respeto y sujeción a esas disposiciones; en consecuencia, cualquiera acto estatal, disposición legal o sublegal, o acto administrativo que contravenga o se aleje de los preceptos constitucionales, será declarado nulo.

Sobre este particular, el M.T. de la República, ha reconocido el carácter fundamental del principio de supremacía constitucional, destacando que esta fundamentalidad puede ser vista desde varios aspectos: “… fundamentalidad jerárquica, que lo hace prevalecer sobre las reglas, es decir, sobre las normas que lo desarrollan, pero que en todo caso, no lo agotan(…); fundamentalidad lógico-deductiva, porque comprende la posibilidad de derivar de él otras normas tanto de origen legislativo como judicial; fundamentalidad teleológica, por cuanto fija los fines de las normas que lo desarrollan; …”. ( Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 25-01-01 Caso Baker Hughes, S.R.L.).

Sentado de manera previa, el carácter indiscutido de la preeminencia jerárquica de la normativa constitucional en nuestro derecho positivo, este tribunal procede al análisis de lo dispuesto en el numeral 13 del 156 del artículo de la Carta Magna, a cuyo efecto realiza las siguientes consideraciones.

Este artículo, que consagra de manera expresa las competencias del Poder Público Nacional, faculta a sus órganos para dictar la legislación que garantice la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias (nacional, estadal y municipal) y, en tal sentido, definir y consagrar principios parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación de tipos impositivos o alícuotas de tributos estadales o municipales. Del contenido de esta norma se advierte la asignación al Poder Público Nacional, de una facultad armonizadora en materia tributaria, la cual necesariamente debe ser ejercida mediante instrumentos jurídicos de naturaleza legal.

En efecto, el Constituyente, sin dejar de reconocer la autonomía que tienen los municipios para crear, recaudar e invertir sus ingresos y en razón de ello dictar las ordenanzas para regular los tributos que tienen asignados, consideró primordial, que en aras de procurar la unidad y supremacía del interés de la Nación, y garantizar que se alcance los fines y objetivos económicos y fiscales plasmados en la nueva carta fundamental, reconocerle al Poder Público Nacional un rol armonizador, ordenador, en lo que a regulación de tributos municipales se refiere. De esta facultad se derivan limitaciones y condicionantes para el ejercicio por parte de los municipios del poder tributario que, igualmente por mandato constitucional, le ha sido reconocido a la esfera de su competencia. Lo antes expuesto está acorde con afirmado por el M.T. en fallo dictado por la Sala Constitucional en fecha 12 de diciembre de 2002 Caso COVEIN, al expresar: “…Entiende la Sala, que cuando los Municipios ejercen, a través de sus órganos legislativos, la potestad tributaria originaria que le confiere el Texto Constitucional, entendida ésta como el poder de crear normas jurídicas de contenido tributario, deben respetar en todo momento un conjunto de límites formales y materiales, que garantizan a los particulares una regulación tributaria conforme a la N.S.,…”.

Así, de los principios, contenido y alcance del sistema tributario consagrado por el Constituyente, surgen una serie de limitaciones que condicionan y restringen el ejercicio del poder tributario que le ha sido asignado a los distintos entes territoriales. Estas limitaciones han sido calificadas por un sector de la doctrina en limitaciones expresas, que son las explícitamente consagradas como prohibiciones o como principios de obligatorio acatamiento, tales como el principio de legalidad, de no confiscatoriedad, de capacidad contributiva, entre otros; y las denominadas no expresas, dentro de las cuales destaca las limitaciones derivadas de la distribución de las materias rentísticas o fuentes tributarias asignadas al poder nacional, estadal o municipal, generándole a cada ente territorial la imposibilidad de invadir la esfera competencial tributaria atribuida a un nivel político territorial distinto.

En cuanto a la competencia de coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias atribuidas por el Constituyente al Poder Nacional, en el numeral 13 del artículo 156 del texto fundamental, estima este juzgador que, una vez que el legislador nacional establece, define y concreta principios, parámetros y limitaciones guiados a hacer efectiva la facultad armonizadora, ellos adquieren el carácter de una “limitación expresa” que indefectiblemente condiciona el ejercicio del poder tributario reconocido a los Estados y Municipios. Así se declara.

Por otra parte, es importante destacar que en la regulación del texto constitucional para los ingresos de los municipios, el artículo 179 prevé, entre estos, “... los impuestos sobre actividades económicas, de industria, comercio, servicios o de índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución…”. Tal consagración constitucional, impone a los municipios que, en el ejercicio del poder de creación y organización de este impuesto, necesariamente tienen que ajustarse a lo previsto en todos los dispositivos constitucionales referidos a la materia tributaria, así como a los establecidos en las leyes nacionales que, por mandato constitucional, le sean aplicables.

De manera pues, para el caso de autos, las normas constitucionales referidas al ejercicio de la autonomía tributaria municipal, deben ser obligatoriamente interpretadas de manera armónica, concordante y unitaria, con el conjunto de disposiciones constitucionales que regula la organización y funcionamiento de los municipios, en especial las de carácter impositivo, y en razón de ello, en su interpretación y aplicación debe respetarse el carácter principal y preferente, que detentan los principios y limitaciones constitucionales que informan y determinan el funcionamiento del sistema tributario venezolano en general, así como las disposiciones que consagran las competencias y facultades del Poder Nacional y de los estados; todo ello, en atención al principio de supremacía y preeminencia jerárquica que tienen las disposiciones constitucionales en nuestro ordenamiento jurídico. Así se declara.

En este orden de ideas, concluye este tribunal que sólo a partir de la interpretación sistemática y unitaria del texto constitucional que regula la materia impositiva, es posible establecer el verdadero sentido y alcance de la autonomía tributaria municipal; el equilibrio necesario entre las distintas potestades y competencias tributarias asignadas a los entes territoriales; y la legitimidad constitucional de la intervención del Poder Público Nacional en la regulación para el ejercicio del Poder Tributario por parte del Municipio.

Ahora bien, en ejecución del mandato del Constituyente de 1999, la Asamblea Nacional dictó la Ley Orgánica del Poder Público Municipal que contiene innovaciones con respecto a la ley que anteriormente regulaba el régimen municipal. Para el caso de autos, son de especial importancias las contenida en la normativa que regula el impuesto sobre actividades económicas, de industria, comercio, servicios o de índole similar, en particular, todo lo relativo a los elementos que lo configuran: hecho imponible y presupuestos materiales constitutivos del mismo; jurisdicción fiscal; conceptualización, elementos, criterios definitorios y de cuantificación de su base imponible, entre los cuales destacan: la definición de los ingresos brutos, los elementos de exclusión y deducibilidad de la base imponible, y las bases imponibles específicas o particulares.

Esta regulación de la materia impositiva consagrada en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, es una expresión del ejercicio de la facultad armonizadora de las distintas potestades tributarias atribuida al Poder Público Nacional; y dicha regulación, sin lugar a dudas, y en atención a lo dispuesto en el texto fundamental, es condicionante y de aplicación obligatoria y preferente para el Municipio en la creación, organización y recaudación de sus tributos, y para el caso de autos, cuando el municipio dicte la ordenanza creadora y reguladora del impuesto sobre actividades económicas, de industria, comercio, servicios o de índole similar. Este criterio se reafirma con la disposición contenida en el artículo 285 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal 2005, en cuyo dispositivo se expresa: “…Las normas en materia tributarias contenidas en esta Ley entrarán en vigencia el 1° de enero de 2006. A partir de esa fecha, las normas de esta Ley, serán de aplicación preferente sobre las normas de la Ordenanza que regulen en forma distinta la materia tributaria…”. En efecto, a partir de la entrada en vigencia de las disposiciones tributarias contenidas en esa ley orgánica, toda esa normativa es de aplicación preferente y obligatoria para los municipios, tanto para los casos en que la materia estuviese regulada en forma distintas por las ordenanzas, como para los supuestos previstos en la ley orgánica pero no regulados en las 0rdenanzas.

Habiendo determinado este tribunal, la aplicación preferente y obligatoria por parte de los municipios, de las disposiciones contenidas en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en particular, para el caso de autos, la regulación referida al impuesto sobre actividades económicas, de industria, comercio, servicios o de índole similar; y por cuanto los apoderados judiciales de la contribuyente AUTO MUNDIAL S.A., alegaron que para determinar si en la resolución impugnada existe la debida y necesaria congruencia y adecuación entre los presupuestos fácticos y jurídicos que motivaron y fundamentaron la emisión de dicha resolución y los fines pretendidos por la administración municipal al dictar este acto recurrido, debía a.p.l. regulación del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, consagrada en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.806 de fecha 10 de abril de 2006, reimpresa por error material en Gaceta Oficial ordinaria N° 38.421 del 21 de abril de 2006, particularmente en lo relativo a su base imponible y a la forma de su cuantificación, en especial, lo consagrado en los artículos 209 y 210 eiusdem, correspondientes a los artículos 212 y 213 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal vigente desde 0l de enero de 2006, este Tribunal procede de seguidas a analizar la correspondiente normativa aplicable al caso, la cual es del tenor siguiente:

Artículo 209: La base imponible del impuesto sobre actividades económicas está constituida por los ingresos brutos efectivamente percibidos en el período impositivo correspondiente por las actividades económicas u operaciones cumplidas en la jurisdicción del Municipio o que deban reputarse como ocurridas en esa jurisdicción de acuerdo con los criterios previstos en esta Ley o en los acuerdos y convenios celebrados a tales efectos.

Artículo 210: Se entiende por ingresos brutos todos los proventos o caudales que de manera regular reciba el contribuyente o establecimiento permanente por causa relacionada con las actividades económicas gravadas, siempre que no se esté obligado a restituirlos a las personas de quienes hayan sido recibidos o a un tercero y que no sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante.

En el caso de agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencias de viaje y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas.

El supra transcrito artículo 209, de novedosa incorporación en el texto legal que desarrolla los principios constitucionales relativos al Poder Público Municipal, tiene por objeto unificar, establecer y escoger, con claridad y precisión, cuál es la base imponible del denominado impuesto sobre actividades económicas, de industria, comercio, servicio, o de índole similar, antes denominado patente de industria y comercio. En tal sentido, señala que la base imponible será los ingresos brutos efectivamente percibidos en el período impositivo correspondiente, por las actividades económicas u operaciones que se hayan ejercido en jurisdicción del Municipio o se reputen allí ocurridas.

Con la escogencia, consagración y unificación de la base imponible para el referido impuesto, el legislador nacional persiguió uniformar dicha base y eliminar los variados conceptos que, en las distintas ordenanzas reguladoras de este impuesto, cada municipio venía utilizando como base de cálculo para determinar este tributo. Ciertamente, durante el tiempo anterior a los criterios orientadores que sobre esta materia emitió con posterioridad el M.T. de la República, los dispositivos municipales venían señalando que este impuesto se calculaba sobre el volumen de venta, volumen de operaciones efectuadas, volumen de ingresos, capital, ventas, y otros.

La situación precedente motivó y obligó a que, en numerosas oportunidades, los contribuyentes tuviesen que acudir a la vía jurisdiccional para precisar lo que debía entenderse por tales conceptos, dando así origen a reiterados pronunciamientos judiciales, hoy unánimemente aceptados y conocidos. Las sentencias dictadas al respecto se orientaron, en el sentido de que, por cuanto el impuesto gravaba el ejercicio de una actividad económica en la jurisdicción municipal, los conceptos eran utilizados sólo como una forma para la cuantificación de la base imponible para calcular el impuesto, coincidiendo los mismos, en lo esencial, con el significado que tanto en el lenguaje común y corriente, como en el técnico, se atribuía a los ingresos brutos. Así, esas decisiones judiciales, indujeron a los municipios a adoptar expresamente, en las ordenanzas reguladores de este impuesto, los ingresos brutos como base imponible del tributo en referencia.

No obstante lo anterior, en un principio, las normativas locales, aún cuando consagraron los ingresos brutos como base imponible del impuesto, no incluían ninguna disposición que definiera de manera precisa, como sí lo hacían las leyes impositivas nacionales, por ejemplo, la ley de impuesto sobre la renta, lo que debía entenderse por ingreso bruto a los fines de la cuantificación de la base imponible de este impuesto municipal.

Por los motivos antes expuestos, resultó necesario, nuevamente, la intervención de la vía jurisdiccional, especialmente por el M.T. de la República, para perfilar mediante distintas decisiones reiteradas, lo que debía entenderse por ingresos brutos. Así se elaboró, inicialmente, una noción jurisprudencial en la que se comprendió dentro del concepto de “ingreso bruto”, a los fines de este impuesto, a todas las cantidades, proventos o caudales que de manera regular, accidental o extraordinaria recibiese un establecimiento, siempre que su origen no comportase la obligación de restituirlo a la persona de quien lo hubiese recibido o a un tercero. (Cfr. Sentencia de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia de fecha 29-02-72 Caso C.A. Venezolana de Cementos vs Gobernación del Distrito Federal). Sin embargo, la selección y conceptualización del ingreso bruto como base imponible de este impuesto trajo como consecuencia que las ordenanzas respectivas acogieron un concepto general de ingreso bruto para tales fines, soportado en criterios técnico-contables, obviando la debida vinculación que tenía que existir entre el ejercicio de la actividad económica gravada, configurativa del hecho imponible, y los ingresos específicos generados como consecuencia directa e inmediata de la actividad desarrollada por el contribuyente.

Esta situación conllevó a una nueva intervención definidora por parte de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, la cual a pesar de emitir en ocasiones decisiones contradictorias sobre este particular, permitió la evolución interpretativa contenida en sus decisiones posteriores, al procurar la delimitación de la base imponible de este impuesto municipal, y al mismo tiempo señalar los elementos caracterizadores de la noción de ingreso bruto. En este devenir interpretativo en vía jurisdiccional, se estableció que tales ingresos debían ser obtenidos de manera regular y por causas relacionadas con las actividades comerciales o industriales a que se dedicasen los obligados al pago del impuesto; esta definición jurisprudencial impidió así que se incorporase como ingreso brutos, “todos” los proventos o caudales obtenidos, aún los de forma extraordinaria, o que no fueron el resultado del ejercicio de su actividad económica habitual.

De modo pues, que el resultado de este primer aporte de la jurisprudencia del Supremo Tribunal en esta materia, constituyó la referencia fundamental para que el legislador nacional consagrara, de manera expresa, en el texto legal orgánico regulador del Poder Público Municipal, al ingreso bruto, entendido en los términos antes expuestos, como el elemento fundamental y primario de la base imponible del hoy denominado impuesto sobre actividades económica, de industria, comercio, servicio, o de índole similar, antes denominado patente de industria y comercio.

Por otra parte, esta labor jurisprudencial de caracterización de los ingresos brutos para los fines de la determinación del impuesto municipal referido, desembocó igualmente en una expresión legislativa, como es la contenida en los artículos 209 y en la primera parte del 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal.

En efecto, en dichas normas se evidencia la adopción por el legislador nacional, de esos criterios dirigidos a demarcar claramente, las condiciones y características que deben tener los proventos y caudales obtenidos por el contribuyente para que pudiesen ser considerados como ingresos brutos a los fines de la determinación de este impuesto municipal. Entre tales condiciones se enumeran, entre otras: la regularidad en su percepción; el provenir de la actividad económica u operación realizada en la jurisdicción del Municipio; la percepción efectiva en el período correspondiente; el que no se esté obligado a restituírselo a las personas de quienes lo hayan recibido o a un tercero; y que no sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante.

Por otra parte, de manera simultánea, las sentencias que sobre la aplicación del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar antes conocido como patente de industria y comercio, dictadas por el M.T., fueron perfilando el concepto y contenido del ingreso bruto a los fines de este impuesto municipal, reivindicando una definición de ingreso bruto distinto al concepto meramente contable. De este modo se consolidó un criterio definitorio de los ingresos brutos a ser considerado para la cuantificación del impuesto, permitiéndose, de manera simultánea, el paso del concepto absoluto y amplio del ingreso bruto, como base imponible de este impuesto, a un concepto restringido, que condiciona el concepto del ingreso bruto a la naturaleza del ingreso y su vinculación con las características de la actividad económica que lo genera, matizando así la rigidez producida por el criterio absoluto de conceptualización del ingreso.

Esta transformación condicionante del criterio de ingreso bruto que conllevó a la “exclusión” de determinados rubros o proventos que antes eran considerados como ingresos brutos para la determinación de este impuesto municipal, se produjo por la intervención del M.T., que a través de sus decisiones para cada caso particular sometido a su consideración, verificó si determinados ingresos provenientes de determinadas fuentes formaban o no parte de la base imponible a los efectos del cálculo del impuesto.

Así, en un largo período jurisprudencial de la materia tributaria municipal, se fueron produciendo diversas decisiones en su mayoría emitidas por la Sala Política Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, algunas con votos salvados que luego motivaron cambios jurisprudenciales posteriores, referidas a actividades económicas determinadas que conllevaron a reconocer la existencia de una forma especial de consideración de los ingresos brutos cuantificables a los efectos de determinar la base imponible, lo cual constituyó el inicio de la adopción de bases imponibles específicas para determinadas actividades económicas, entre las cuales pueden citarse las siguientes: Aseguradoras y Reaseguradoras ( Sentencias del 07-10-69, Caso: Adriática de Seguro vs. Gobernación del Distrito Federal y del 24-02-72, Caso: Venezolana de Seguros vs Gobernación del Distrito Federal); Comisionistas (Sentencia del 04-08-86 Caso: Dipolorca vs Concejo Municipal del Distrito B.d.E.A.); Agentes Aduaneros (Sentencia de la Corte en Pleno del 14-12-83, Caso: Becoblohm Puerto Cabello C.A. y otros en acción de inconstitucionalidad contra el Distrito Puerto del Estado Carabobo).

Los criterios contenidos en los anteriores fallos fueron acogidos progresivamente por los municipios en la distintas ordenanzas reguladoras del impuesto, en las cuales se consagraron bases imponibles específicas que procuraron facilitar la cuantificación de la misma y se establecieron así bases específicas para las actividades de seguros y reaseguros, bancos e instituciones financieras, comisionistas, corredores, agencias de turismo, administradores y corredores de inmuebles, consignatarios, agentes aduanales, oficinas de representación y otros.

Este proceso jurisprudencial de tratamiento conceptual, delimitativo y diferenciado de las bases imponibles en razón de la no procedencia de determinados rubros o ingresos a los fines de la cuantificación de esa base imponible para determinadas actividades, culminó igualmente en una expresión legislativa cuando el legislador nacional, al dictar la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, estableció en el único aparte del artículo 210 lo siguiente: “… En el caso de agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencias de viaje y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas…”.

Del dispositivo antes transcrito se advierte claramente la delimitación del ingreso bruto a los fines de la configuración de la base imponible, para los contribuyentes que desarrollen determinadas actividades, y que en razón de ellas perciban de ingresos o remuneraciones con determinadas características. En tal sentido el legislador adoptó un método calificador o de selección de actividades, de carácter enunciativo evidenciado en la redacción de la norma ya que en ella no se agota la enumeración en las actividades expresamente señaladas, sino que se permite la incorporación de otras actividades, siempre y cuando los caudales o proventos generados por las actividades del contribuyente sean de carácter similar al generado por la actividades económicas expresamente señaladas en este artículo.

Así, del análisis del texto consagrado en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, se evidencia por una parte, el reconocimiento de bases imponibles específicas para determinadas actividades económicas y por la otra, la utilización de un método enunciativo de delimitación y determinación del ingreso bruto a los fines de configurar la base imponible para el cálculo del impuesto sobre actividades económicas industriales, comerciales, de servicios o de índole similar. En virtud de lo dispuesto por el legislador, se impone que al momento de aplicarse esta norma deba verificarse si el ingreso bruto que el contribuyente adopta como elemento para definir su base imponible a los fines de la cuantificación de la obligación tributaria, es de naturaleza análoga a las comisiones o demás remuneraciones similares percibidas en el caso de agencias de publicidad, administradora y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguros, agencias de viajes. Así se declara.

Respecto a lo anterior, del contenido del recurso de impugnación se advierte que el contribuyente alega lo siguiente: “…en el texto de esa norma se alude a un conjunto de contribuyentes que desarrollan unas actividades específicas (publicidad, agencias de viaje, corredores de seguro, etc.) y además se extiende esta regulación a los ‘demás contribuyentes’ que perciban comisiones, honorarios o remuneraciones similares. De esta manera el legislador impuso a los Municipios, la obligación de considerar con una base imponible específica a los contribuyentes que, aún cuando, ejercen actividades distintas a las mencionadas expresamente en el único aparte del artículo 213,(sic) perciben unas remuneraciones de naturaleza similar a las obtenidas por el ejercicio de las actividades allí claramente señaladas.

En el caso de mi representada, como se ha visto, dado su carácter de concesionaria y en atención a las condiciones y limitaciones que le impone la relación jurídica de la cual deriva tal carácter, ‘la remuneración’ que ella percibe por el ejercicio de intermediación y comercialización de los productos objeto de la concesión comercial, no es el monto total del precio de venta al público, sino el resultado de la diferencia existente entre éste último precio y (sic) precio pagado al concesionario.

Conforme a todo lo expuesto es obligatorio que, al cuantificar su base imponible a los fines del impuesto municipal en referencia, la Administración Tributaria Municipal sólo puede considerar como ingresos brutos aquellos que constituyen la retribución, contraprestación o beneficio generado por el ejercicio de la actividad de comercialización-intermediación entre la empresa concedente y el consumidor final de ese tipo o marca de producto, actividad ejercida en virtud del contrato de concesión comercial suscrito entre la empresa concedente y la empresa concesionaria.”

En atención a lo consagrado en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, a los criterios adoptados y decididos en este fallo, y a los alegatos expresados por la recurrente, este juzgador debe proceder, indefectiblemente, a analizar la actividad de concesionaria desarrollada por la contribuyente, la cual es aceptada y reconocida por las partes en este proceso, y en consecuencia, debe también apreciar y valorar el instrumento jurídico que la regula y determina su actuación, (contrato de concesión suscrito por la contribuyente), el cual igualmente ha sido aceptado por ambas partes en este proceso, tal como se advierte de la documentación que riela en autos. En efecto, del contenido de la documentación contractual suscrita por la contribuyente se deriva no sólo el carácter comercial o la naturaleza jurídica de su actividad mercantil, sino también, el alcance de las relaciones y de los actos o negocios jurídicos por ella efectuado, susceptibles de configurar el hecho imponible del impuesto municipal del cual trata este proceso y las particularidades o no del ingreso o remuneración que se generan por su actividad como concesionaria.

Así, de la documentación que corre inserta en autos, ( folios 109 y siguientes de la primera pieza)) se advierte la existencia de dos contratos de concesionario suscrito por la contribuyente AUTO MUNDIAL S.A. con FORD MOTOR DE VENEZUELA y ENSAMBLAJE DE CARROCERIA VALENCIA C.A. (ENCAVA), respectivamente, los cuales son aceptados por ambas partes, tal como se advierte tanto del escrito de promoción de pruebas promovido y evacuado por la contribuyente, como del escrito de informes presentado por el representante judicial del municipio. En dicho escrito de informes se expresa, en primer término, que en los contratos suscritos por la contribuyente, que forman parte del expediente administrativo de AUTO MUNDIAL S.A., existen cláusulas que favorecen al Municipio San Diego; y en segundo término que “…favorece al Municipio San Diego, como por ejemplo, los contratos celebrados por AUTO MUNDIAL S.A. con FORD MOTOR DE VENEZUELA S.A. (Convenio de Ventas) y con ENSAMBLAJE DE CARROCERIAS VALENCIA, S.A. (ENCAVA) (Contrato de Concesión), en los cuales existen Cláusulas que favorecen al MUNICIPIO SAN DIEGO, como más adelante se indicará, cuando se haga referencia a las pruebas promovidas por mi representado el MUNICIPIO SAN DIEGO. Estos contratos forman parte del Expediente administrativo de la contribuyente AUTO MUNDIAL, S.A. y también fueron presentados como pruebas documentales en el Capítulo III del escrito de promoción de pruebas de la recurrente…”.

Frente a la afirmación y solicitud formulada por la representación judicial del municipio, este tribunal, tal como lo expresó anteriormente, admite el valor probatorio de los contratos de concesión suscritos por la contribuyente que rielan en autos, ya que los mismos han sido aportados y aceptados en el proceso por ambas partes, mediante la consignación del expediente administrativo instruido por la oficina competente del Ejecutivo Municipal para el caso de autos, y a través del escrito de promoción de pruebas presentado por la contribuyente. Sobre este último particular, este tribunal, con vista a la solicitud formulada por la representación judicial del municipio que se declare inoficiosa la promoción de prueba testimonial realizada por la recurrente y destinada al reconocimiento del contenido y suscripción de los contratos de concesionarios por ella promovidos como prueba documental, considera procedente tal declaratoria de inoficiosa ya que los referidos contratos habían sido aceptados, apreciados y valorados por la administración tributaria municipal, tal como lo señala su representante en este juicio, y en consecuencia, siendo que los referidos instrumentos contractuales reguladores de la concesión suscrita por la contribuyente, eran los mismos que los promovidos por ella, y por tanto efectivamente era inoficioso el procedimiento de reconocimiento de los referidos contratos ya que los mismos habían adquirido el correspondiente valor probatorio toda vez que, como bien lo señala la representación judicial Municipal, el contenido de estos documentos no había sido impugnado ni desconocido por el municipio. Así se decide.

A los fines del análisis de la actividad económica de concesionaria realizada por la contribuyente y de la naturaleza del ingreso o remuneración por ella percibido resultado del ejercicio de su actividad, este juzgador estima pertinente que en este punto del fallo, debe pronunciarse acerca de la prueba documental promovida por el representante judicial del municipio y los alegatos presentados por la recurrente para oponerse a la admisión de la prueba promovida.

En efecto, dada la estrecha relación existente entre la documentación contractual suscrita por la contribuyente de la cual deriva su carácter de concesionaria, así como las características y naturaleza de sus relaciones y los actos o negocios jurídicos por ella efectuados, con una de las pruebas documentales promovida por el Municipio constituida por la comunicación de fecha 16 de mayo de 2008, suscrita por el ciudadano J.C., actuando como coordinador de impuestos de la empresa Ford Motor de Venezuela, dirigida a la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio San Diego, Estado Carabobo, en respuesta a un requerimiento que le envió la Alcaldía según oficio DH-215-2008 y cursante en el expediente administrativo instruido por esa oficina municipal, (promovido y consignado en este proceso), en la Pieza 1, folio 32, del mismo, respecto de la cual como se indicó ut-supra, los apoderados judiciales de la contribuyente, en la oportunidad procesal correspondiente, realizaron formal oposición a su admisión y valoración, petición de inadmisión que fue rechazada por este tribunal mediante auto de fecha 15 de junio de 2009, con la debida reserva de ser apreciada y valorada al momento de dictar la sentencia definitiva en la presente causa, este juzgador pasa de seguidas a dirimir la controversia surgida por la oposición a la prueba documental antes referida formulada por la recurrente.

La contribuyente fundamenta su oposición en las siguientes razones: “… i) es un documento que no se encontraba en el expediente administrativo al momento de ser formulado el reparo y en cuya formación no intervino mi representada ni tuvo conocimiento de la existencia del mismo al momento de ser formulado el reparo; ii) dicha prueba documental está suscrita por un tercero que no es parte en el proceso, que no representa a Ford Motor de Venezuela y, en razón de ello, debió ser ratificada por ese tercero mediante prueba testimonial, a tenor de lo establecido en el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil; iii) quien suscribe ese documento no es un experto o un testigo experto que pueda dictaminar sobre una relación jurídica en la que no es parte. (Subrayado por la recurrente).

…En efecto, Ciudadano Juez, del contenido, naturaleza y características del instrumento privado emanado de un tercero que no es parte en el proceso, traído a los autos por el Síndico Procurador Municipal de la Alcaldía de San Diego se evidencia que la creación de este instrumento y su contenido fue dirigido unilateralmente por la parte que se hace valer del mismo, es decir, el Municipio, sujeto activo del tributo, sin que mediara la intervención ni el control de mi representada como parte contraria.

Esto viola el derecho a la defensa de mi representada, por no haber conocido la existencia de este documento dentro del expediente administrativo formado con motivo de la formulación del reparo, ni haber participado en su formación mediante el control de esta prueba, la cual ni siquiera es mencionada como fundamento del reparo, lo cual genera serias dudas sobre su existencia concomitante al momento de ser formulado el reparo. Este derecho a la defensa y al debido proceso, como pilar fundamental de toda actuación judicial y administrativa, puede manifestarse de distintas formas y ha sido delineado por la doctrina de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en reiteradas oportunidades…

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La contribuyente para sustentar el alegato antes transcrito invocó el contenido en la sentencia dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia del de julio de 20-06, Caso J.D. &Sons Venezuela, C.A. vs Fisco Nacional, identificada con el N° 1941.

Con respecto al alegato anterior, la recurrente también invocó el criterio contenido en sentencia dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia del 12 de julio de 2007, identificada con el N° 1257, referida por una parte, a la garantía del debido proceso que la administración pública debe asegurar en la instrucción de sus procedimientos al momento de conformar los respectivos expedientes administrativos; y por la otra, a establecer el valor probatorio del expediente administrativo en sí mismo, diferenciándolo del valor probatorio de cada uno de los documentos que lo conforman señalando que “…Esta violación del derecho a la defensa de mi representada ha sido puesta de manifiesto con la presentación de este documento privado fechado 16 de mayo de 2008, supuestamente suscrito por un tercero llamado J.C., que al parecer es empleado de Ford Motor de Venezuela (coordinador de impuestos), no es representante legal de esa empresa, que tampoco es parte del proceso, el cual no fue puesto de conocimiento de mi representada al momento de ser formulado el reparo, ni conoció de su existencia durante el procedimiento de formación del acto, ni pudo controlar la formación de esa documental. El reconocimiento del deber de la Administración de cumplir con el contenido del artículo 49 constitucional en la formación del expediente administrativo, fue declarada por la Sala Político Administrativa en sentencia Nº 1257 del 12-07-07…”

En segundo término, alega la recurrente en su escrito de oposición que “…este documento impugnado (comunicación privada del 16 de mayo de 2008, suscrita por J.C.) es un instrumento privado emanado de un tercero que no ha sido ratificado por el tercero en este proceso, mediante prueba testimonial, en razón de lo cual no debe ser admitido ni valorado como prueba, a tenor de lo establecido en el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil…”.

Finalmente, la recurrente sostuvo que dicho documento no debía ser admitido por el Tribunal “….por ser impertinente a los efectos de demostrar el contenido contractual de la relación privada existente entre mi representada y la empresa Ford Motor de Venezuela S.A., ya que el documento por excelencia para demostrar esta relación es el documento público suscrito entre las partes y no la opinión expresada por un tercero que no es parte en el proceso, no es representante legal de Ford Motor de Venezuela ni rinde declaración en calidad de experto o de testigo experto.”

Ahora bien, la representación judicial del Municipio, en su escrito de informes que riela a los autos, alude a la Sentencia N° 1257 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia del 12 de julio de 2007, la cual trascribe parcialmente, y afirma lo siguiente: “…Debe ser valorado el expediente administrativo como un todo, ya que se busca con él la búsqueda de la verdad, más aún en cuanto a la oposición a la admisión del documento a que se hace referencia, en el escrito de oposición de pruebas presentado por la recurrente se debe tomar en consideración lo estipulado por el Código Orgánico Tributario en sus artículos 123, 124 y 180, debe ser valorado por el Juez a los fines de considerar que la actividad realizada por la recurrente es totalmente independiente de otra…”.

Expuesto los argumentos de ambas partes referidos a la oposición de la admisión y valoración de la prueba documental constituida por la comunicación de fecha 16 de mayo de 2008, suscrita por el ciudadano J.C., dirigida a la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio San Diego, Estado Carabobo, cursante en la Pieza 1, folio 32, del expediente administrativo instruido por esa oficina municipal, promovido y consignado en este proceso, este Tribunal pasa a pronunciarse sobre los alegatos invocados en el mismo orden en que fueron presentados.

Así, con respecto a la violación del derecho a la defensa y al debido proceso que le generaría a la esfera jurídica de la contribuyente, la apreciación y valoración positiva de la prueba documental antes referida en este proceso, este tribunal observa que del examen de dicho documento se advierte por una parte, que el mismo está constituido por una comunicación dirigida a la Dirección de Hacienda a la Alcaldía del Municipio San Diego, el 16 de mayo de 2008, suscrita por el ciudadano J.C., en razón de lo cual, por el contenido y características del mismo se evidencia el carácter de documento privado, suscrito y por tanto emanado de una persona que, conforme a la documentación que riela en autos, no tiene la representación de ninguna de las partes de este proceso, ni es parte en el mismo.

Con base a lo anterior, advierte este tribunal que la misma debió ser ratificada en el proceso mediante prueba testimonial, tal como lo dispone el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil. Siendo así, resulta procedente el alegato presentado por la contribuyente de desechar dicho documento y así se declara.

En cuanto a los alegatos que sobre el particular presentó la representación judicial del municipio, sustentados por una parte, en criterios expresados por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia del 12 de julio de 2007, identificada con el N° 1257, y por la otra, en lo dispuesto en los artículos 123, 124 y 180 del Código Orgánico Tributario, este tribunal debe expresar en primer término, su extrañeza y rechazo a la transcripción parcial de dicho fallo por él realizada para sustentar sus alegatos, ya que lo expresado realmente por esa Sala del M.T., en las consideraciones decisorias del fallo, desvirtúan las pretensiones del representante del municipio para darle la correspondiente valoración y validez jurídica probatoria a la prueba documental por él promovida, al pretender asimilarla y confundirla con el valor jurídico que pudiera desprenderse del expediente administrativo conformado con ocasión del sumario instruido. En efecto, sobre el particular, en el citado fallo del Supremo Tribunal se expresó:

…Sin perjuicio de lo expuesto, no debe confundirse el valor probatorio de las copias certificadas del expediente administrativo como una unidad íntegra, es decir, como un conjunto de actuaciones administrativas debidamente documentadas, con las actas que lo conforman individualmente consideradas, puesto que dichas actas poseen su valor probatorio propio según el tipo de documento que se trate…

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… Ahora bien, tal y como se advirtiera, cada instrumental incorporada al expediente administrativo tendrá el valor probatorio conforme a la naturaleza del documento que se trate, pero tal y como lo ha establecido esta Sala, los documentos administrativos se valorarán igualmente como un instrumento privado reconocido o tenido legalmente por reconocido, a tenor de lo dispuesto en el artículo 1.363 del Código Civil.

En atención a lo expuesto, cuando el impugnante proceda a objetar determinada acta del expediente –no el expediente- el medio de impugnación dependerá de la naturaleza de la prueba instrumental que se pretenda desconocer, toda vez que el medio de ataque deberá ser, según el caso, el propicio para enervar el valor probatorio del instrumento que se discute. Dentro de este contexto, por ejemplo, si se pretende impugnar un documento público inserto en el expediente administrativo, la vía de impugnación será, lógicamente, la tacha de ese instrumento…

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Por lo expuesto, este tribunal considera improcedente la pretensión del representante del municipio que bajo el criterio de la valoración como un todo del expediente administrativo, pueda impedírsele a la contribuyente la impugnación o rechazo de una prueba documental en particular, que hubiese sido incorporado por la Administración tributaria al expediente administrativo. Así se decide.

En segundo término este tribunal estima improcedente el alegato formulado por la representación municipal referido a que este juzgador para decidir la oposición a la admisión y valoración de la prueba documental cuestionada, debe valorar lo dispuesto en los artículo 123, 124 y 180 del Código Orgánico Tributario, por considerar que la normativa invocada no guarda relación alguna con el tema debatido. En efecto, del contenido de las disposiciones expresadas en los artículos 123 y 124 eiusdem, se advierte que son normas generales dirigidas a desarrollar facultades, atribuciones y funciones que detenta la administración tributaria para el ejercicio de sus potestades, las cuales, en cualquier caso, el ejercicio de las facultades reconocidas a la administración tributaria deben necesariamente estar apegadas a lo dispuesto en la normativa constitucional y a las condiciones, requisitos y procedimientos estipulados en el Código Orgánico Tributario. En lo que respecta a la norma contenida en el artículo 180 eiusdem, si bien está en el sección relativa al Procedimiento de Fiscalización y Determinación, no faculta, bajo ninguna circunstancia, a la administración tributaria para incorporar en un expediente administrativo ya instruido y culminado, una documentación extemporánea y desconocida por el contribuyente o responsable en el curso de ese procedimiento administrativo, ya que ello violentaría los derechos y garantías consagrados en la Carta Magna, en particular los dispuestos en el artículo 49 Constitucional. Así se decide.

Precisado lo referente al valor jurídico de las pruebas promovidas por las partes, pasa este tribunal a analizar, apreciar y valorar los contratos de concesionaria suscritos por la contribuyente AUTO MUNDIAL S.A. con las empresas FORD MOTOR DE VENEZUELA y ENSAMBLAJES DE CARROCERÍAS VALENCIA C.A. (ENCAVA), a los fines de precisar y determinar el carácter comercial y la naturaleza jurídica de su actividad mercantil, así como el alcance y efectos de las relaciones y negocios jurídicos que ella realiza, susceptibles de configurar el hecho imponible del impuesto municipal debatido en este proceso, y las particularidades y características del ingreso o remuneración que se generan por su actividad como concesionaria.

Este juzgador, aún cuando los referidos contratos de concesionaria suscritos por la recurrente cursan en los autos, estima pertinente transcribir alguna cláusulas de los mismos, las cuales, por su contenido son importantes para apreciar, valorar y determinar la naturaleza de esta relación comercial y advertir con precisión su incidencia en la calificación de su actividad económica, y en la caracterización del ingreso o remuneración que ella percibe por el ejercicio de esta actividad, análisis fundamental para precisar el contenido y alcance de lo dispuesto en el ya antes referido artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal.

Así, de seguidas se procede a transcribir, en primer término, algunas de las cláusulas expresadas en el contrato de concesionario celebrado entre la contribuyente recurrente y la empresa ENSAMBLAJE DE CARROCERÍA VALENCIA C.A. (ENCAVA), que rige y determina gran parte de la actividad comercial de la recurrente y en virtud de ello es de gran significación para el análisis jurídico de la situación debatida:

En lo que se refiere al Contrato suscrito, se destacan las siguientes cláusulas:

…TERCERA: OBJETO DEL CONTRATO: El presente contrato tiene por objeto la obligación de la CONCESIONARIA de vender en la zona las unidades, repuestos y accesorios entregados para tales fines por ENCAVA, así como la promoción de venta y atención al cliente en el cumplimiento de la garantía, servicios mecánicos, venta de repuestos y accesorios suministrados por ENCAVA, a los fines de obtener una participación de mercado adecuada con volúmenes de venta razonables, todo de conformidad con las estipulaciones del presente contrato, sus anexos y las instrucciones que reciba de ENCAVA para la mejor ejecución de los objetivos de venta.

CUARTA: DE LAS OBLIGACIONES EN ENCAVA: ENCAVA tiene las siguientes obligaciones contractuales: vender las unidades, repuestos y accesorios a LA CONCESIONARIA conforme al plan de venta; dar los conocimientos técnicos razonables para la promoción de venta de las unidades; establecer la relación de precios de venta público sugerido para el mercado; realizar la publicidad y poner en posesión de LA CONCESIONARIA elementos publicitarios conforme a la política de ventas de ENCAVA; dar los conocimientos técnicos necesarios de mecánica para el cumplimiento de la garantía.

QUINTA: DE LAS OBLIGACIONES DE LA CONCESIONARIA: La CONCESIONARIA se obliga a: comprar las unidades, repuestos y accesorios a ENCAVA de manera exclusiva; no adquirir, ni vender o promocionar la venta de vehículos de empresas que compitan con la marca ENCAVA o el fabricante de las unidades; realizar la venta de las unidades en las cantidades y condiciones previstas en el presente contrato y las instrucciones que le imparta ENCAVA considerando políticas de venta y precios; mantener la existencia de unidades, repuestos y accesorios que determine el plan de ventas y que sea necesarios para agilizar las ventas y la atención al cliente en servicios, repuestos y accesorios; mantener un taller con personal especializado para el cumplimiento de las garantías, reparaciones, así como para el cambio o aditamento de repuestos y accesorios; seguir las políticas y planes de ventas y servicio de ENCAVA que han sido indicados como fabricante; respetar las condiciones de garantía que otorga el fabricante; no manipular, modificar, ni cambiar los elementos, mecanismos y piezas de las unidades sin la autorización de ENCAVA otorgada por escrito, e forma tal que pueda afectar el funcionamiento o las condiciones de garantía de las unidades; prestar el servicio de reparación y mantenimiento solicitado por el cliente de todas las versiones y modelos, inclusive versiones anteriores a los modelos actuales y aún de unidades no comercializadas por la CONCESIONARIA; mantener informada a ENCAVA de sus actividades de venta y servicio al cliente, las condiciones del mercado y el estado de competencia de los productos distribuidos por ENCAVA dentro de su zona; asumir la responsabilidad derivada de la insolvencia de los clientes que adquieran las unidades, repuestos y accesorios desde su establecimiento; no hacer uso indebido de la marca ENCAVA , las demás que se expresen en este contrato.

(…omissis…)

OCTAVA: DEL PLAN DE VENTAS: Es el instructivo anexo a este contrato que determinan las condiciones y los objetivos de venta a los clientes de las unidades, repuestos y accesorios. El plan de venta será elaborado periódicamente por ENCAVA teniendo en cuenta, en todo caso, la planificación y disponibilidad del fabricante, así como la importación de piezas y repuestos conforme a la política automotriz del gobierno nacional y demanda del mercado. ENCAVA indicará en el plan de ventas los modelos y las características generales de las unidades que serán puestas a la venta. Igualmente, los repuestos y accesorios que considere, las condiciones especiales de pago que a su solo arbitrio pueda otorgar a LA CONCESIONARIA y cualquier otra condición o instrucción relacionada con las unidades, precios de venta al público, márgenes de utilidad que no incidan en la disminución del plan de ventas, repuestos y accesorios; planes de promoción y de mercadeo de las unidades; número mínimo de unidades a vender. El plan de ventas constituirá parte integral del presente contrato desde el momento de su aceptación, sin perjuicio de los cambios posteriores que presente ENCAVA unilateralmente por escrito. En todo caso, ENCAVA podrá y así lo acepta la CONCESIONARIA a cambiar el plan de venta en cuanto a las cantidades de unidades a asignar y poner en disposición de comercialización o no hacer un plan de venta. Por su parte, LA CONCESIONARIA se compromete a realizar sus mejores esfuerzos en el cumplimento de los objetivos del plan de ventas o de las comunicaciones impartidas por ENCAVA.

NOVENA: DE LAS VENTAS DE LAS UNIDADES A LA CONCESIONARIA: Las ventas a LA CONCESIONARIA se harán a través de contratos de ventas individuales y autónomos del presente contrato; éstos se materializarán con las facturas correspondientes en las que constan las condiciones, modalidades y características propias de cada negociación. Los certificados de origen que emite el organismo nacional de transporte y tránsito terrestre serán enviados por ENCAVA a LA CONCESIONARIA y entregados por ésta a los clientes. Igualmente, LA CONCESINARIA sólo podrá mantener las unidades en su establecimiento comercial hasta la venta definitiva a los clientes.

DÉCIMA: ZONA DE EXCLUSIVIDAD DE VENTAS A LA CONCESIONARIA: Queda establecido entre las partes, que ENCAVA otorga derecho de exclusividad de zona a LA CONCESIONARIA, según se indique en el anexo del presente contrato. Solo por excepción ENCAVA podrá efectuar ventas directas a clientes domiciliados o residentes en la zona de LA CONCESIONARIA en caso que ella no logre vender las cantidades mínimas señaladas en el plan de ventas o la zona exija mayor demanda de unidades que no pueda ser satisfechas por LA CONCESIONARIA. Igualmente, LA CONCESIONARIA acepta que ENCAVA otorgue las ventas a otros concesionarios, en caso que el mercado lo permita y la demanda no pueda ser cubierta por LA CONCESIONARIA.

(….omissis…)

DÉCIMA SEGUNDA: PRECIO DE VENTA: El precio de cada una de las unidades será convenido individualmente para cada unidad, repuestos y accesorios, tomando en cuenta la lista de precios referenciales para concesionarios y la cual es de uso exclusivo y confidencial entre las partes de este contrato. Queda entendido que la lista de precios referenciales para concesionarios sugiere el precio base de venta a concesionarios, pudiendo ser modificado sin previo aviso por ENCAVA, pero siempre tendrá por objetivo el mejor precio para la participación del mercado.

(….omissis…)

DÉCIMA NOVENA: DE LAS RELACIONES COMERCIALES: El presente contrato no crea entre las partes ninguna relación de mandante y mandatario, ni de subordinación o relación comercial frente a terceros que no sea la exclusiva de las condiciones de garantía. LA CONCESIONARIA no podrá celebrar ninguna clase de contrato por cuenta de ENCAVA, ni será su representante, agente comercial, intermediario o mandatario. En tal sentido, LA CONCESIONARIA, sus trabajadores, representantes, agentes o vendedores no podrán, ni están autorizados a crear o asumir obligaciones en nombre o por cuenta de ENCAVA, por lo que este contrato no crea en ninguna forma relaciones laborales entre ENCAVA y los trabajadores, agentes o representantes de LA CONCESIONARIA; en consecuencia, el personal empleado o asociado a LA CONCESIONARIA será sólo contratado, supervisado, pagado y despedido por ella.

(….omissis…)

VIGÉSIMA: DE LOS PROPIOS ESFUERZOS DE LA CONCESIONARIA: LA CONCESIONARIA reconoce expresamente que en el desarrollo de sus operaciones y en cumplimiento de las obligaciones previstas en este contrato, actuará en calidad de comerciante independiente, en su propio nombre, cuenta y riesgo, pues aporta sus propias instalaciones, patrimonio y capital de trabajo y adquiere las unidades, repuestos y accesorios en propiedad mediante la celebración de contratos de venta e independientes del presente contrato. De acuerdo a lo anterior, LA CONCESIONARIA manifiesta expresamente que renuncia de manera irrevocable a cualquier derecho que tenga o pudiere tener, para reclamar prestación o indemnización alguna, así como a las acciones que pudieran existir a su favor para exigir el pago de prestaciones o indemnizaciones por la terminación de este contrato.

VIGÉSIMA PRIMERA: SISTEMA DE CONTABILIDAD E INFORMES: LA CONCESIONARIA se compromete a llevar y mantener permanentemente el sistema de contabilidad dentro del marco legal y a mantener las estadísticas en forma tal que reflejen con fidelidad y exactitud su situación económica-financiera, las ventas efectuadas y sus demás operaciones comerciales. En cumplimiento de esta obligación, LA CONCESIONARIA adoptará la estructura administrativa adecuada que le permita obtener un buen sistema de información y mantener un adecuado control interno. LA CONCESIONARIA debe producir mensualmente informes de venta y stocks de unidades, repuestos y accesorios, así como la actividad de taller en la forma que lo requiera ENCAVA, pudiendo ésta tener acceso a su contabilidad, estados financieros y estadísticas, otorgándole a los empleados de ENCAVA colaboración cuando se requiera.

(….omissis…)

VIGÉSIMA TERCERA: COMPROMISO DE NO COMERCIALIZACIÓN DE PRODUCTOS COMPETENCIA DE LA MARCA ENCAVA: En virtud de la relación comercial entre ENCAVA y LA CONCESIONARIA, sin autorización de ENCAVA otorgada por escrito, LA CONCESIONARIA no podrá distribuir o vender, ni representar a empresas que fabriquen, distribuyan o vendan productos que compiten en el mercado con la marca ENCAVA; sin embargo, LA CONCESIONARIA podrá distribuir, vender o representar a empresas que fabriquen o distribuyan vehículos automotores, repuestos y accesorios que no representen para la marca ENCAVA competencia en el mercado de la zona, a tales fines debe proveer a ENCAVA competencia en el mercado de la zona, a tales fines debe proveer a ENCAVA de toda la información necesaria…

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Considera este Tribunal que, tal como lo afirma la contribuyente, del contenido de las cláusulas expresadas en los contratos suscritos por la recurrente con Ford Motor de Venezuela y ENCAVA, algunas antes transcritas, se advierte la forma operativa de la actividad económica desarrollada por la recurrente en su carácter de concesionaria, la cual implica la obligación de vender en forma exclusiva los productos de FORD MOTOR DE VENEZUELA y ENCAVA en su establecimiento comercial, así como prestar los servicios necesarios que de la comercialización de esos productos surja. Para ello la concesionaria recurrente, AUTO MUNDIAL S.A., recibe de las empresas que otorgan la concesión, un determinado número de unidades de bienes para ser comercializados dentro de un plazo fijado, debiendo conseguir compradores para los productos con sus propios esfuerzos y recursos, y notificar a las empresas concedentes la negociación con el consumidor final. Asimismo se advierte que corresponde a la concesionaria la responsabilidad con respecto a las garantías del producto vendido.

Esta actividad particular de concesión comercial se desarrolla enmarcada dentro de una serie de condiciones y limitaciones expresadas en los contratos, de cuyas cláusulas lo resaltante, a los fines del presente caso, es lo siguiente:

Las empresas fabricantes del producto y concedentes de la concesión, autorizan a la contribuyente concesionaria, por un determinado tiempo, a vender a los consumidores, en un área geográfica determinada y definida por ellas, los bienes indicados en listas que forman parte del contrato, comprometiéndose la concesionaria, a mantener, en su actividad de comercialización, una exclusividad con los bienes de las empresas concedentes. Los productos objeto de la comercialización bajo el régimen de concesión tienen que ser adquiridos por el concesionario, en los plazos establecidos por las empresas concedentes, al precio de promoción al concesionario, fijado en la lista periódica que las concedentes elaboran y en las condiciones de pago que ellas establecen, pudiendo, en todo caso, modificar dichos precios, en cualquier momento y sin previo aviso.

De igual forma, la contribuyente concesionaria en virtud de las cláusulas de los contratos queda obligada, expresamente, a dedicar toda su actividad, en forma única y exclusiva a la comercialización de los productos que producen y/o suministran las empresas concedentes, y sólo podrá comercializar productos de otras marcas previa autorización expresa y por escrito expedida por la respectiva ensambladora. La Concesionaria contribuyente también se obliga a realizar, a su mayor capacidad, la promoción y venta de los productos de las empresas que otorgaron esa concesión comercial, a objeto de lograr una importante participación del mercado; esto último es evaluado por las empresas concedentes, conforme a los volúmenes de ventas razonables establecidos por ellas, para la zona y el período acordado.

Asimismo, la concesionaria contribuyente, por exigencia del contrato, se obliga a mantener suficientes recursos como: capital de trabajo, patrimonio neto, líneas de crédito y financiamiento al mayor y para sus ventas al detal, de acuerdo a lo que fijen las empresas concedentes por considerar que son exigencias necesarias para garantizar el cumplimiento de las metas de venta y servicio técnico a que se comprometió la concesionaria. Igualmente se advierte que en la gestión y desarrollo de su actividad, la concesionaria se obliga a presentar los reportes financieros a las empresas concedentes, y a utilizar los formatos y modelos, que ellas hayan diseñado, le indiquen y le suministren; así como a enviar a las empresas cedentes, los reportes periódicos en los cuales se refleje la situación financiera de la concesionaria.

De las cláusulas contractuales se evidencia también que la concesionaria debe enviar, a las concedentes, la información sobre las ventas de vehículos efectuados cada día, y remitirles, al día hábil siguiente al de la negociación, la documentación de garantía o cualquier otro documento que ellas lo consideren necesario.

De acuerdo a lo establecido en los contratos, la concesionaria, para el desarrollo de su actividad comercial, está obligada a mantener una existencia mínima de vehículos nuevos de los modelos que suministran las empresas concedentes. Esa existencia mínima es fijada por éstas últimas, y equivale a las ventas mínimas a efectuarse en un período de tiempo estimados por ellas, calculado sobre la base del promedio de ventas efectuadas por la concesionaria contribuyente, en un período precedente fijado por las ensambladoras.

En cuanto al precio de venta al público de los bienes objeto de la comercialización bajo el régimen de concesión, de las cláusulas de los contratos se desprende que las concedentes envían a la concesionaria una lista de precios sugeridos para la venta al público, correspondiéndole a ella informarles a esas empresas ensambladoras los precios a los cuales venderá a los clientes los productos, debiendo siempre tener en cuenta que el margen de utilidad no incida en la disminución del plan de venta de los productos; pudiendo modificarlo la Concesionaria previa consulta con las empresas cedentes.

Finalmente se observa que en los contratos se estipula que finalizada la relación contractual derivada de la concesión, la concesionaria queda obligada a revender a la respectiva empresa concedente, en las condiciones de precio fijadas por ella, los productos que le fueron entregados y no se vendieron al público.

Examinado el cuerpo de las cláusulas contenidas en los contratos suscritos por la contribuyente, este juzgador concluye que los mismos encuadran, como lo sostiene la recurrente, en la categoría de contrato de concesión comercial, mediante el cual la empresa concesionaria conviene con la empresa concedente, en promover y vender sus productos en una determinada zona, de manera permanente, conforme a las estipulaciones y condiciones cuantitativas y cualitativas predeterminadas o señaladas de manera previa por la ensambladora concedente.

Del contenido de las cláusulas contractuales analizadas, se desprende que tal como lo sostiene la contribuyente, se está ante una categoría de contrato llamado por la doctrina mercantil como contratos de distribución exclusiva; contratos de venta en exclusiva o concesión en exclusiva, en razón del objeto y las condiciones de comercialización de uno o de varios productos pactados entre un concesionario y el concedente. Ciertamente, coincidiendo con los elementos caracterizadores de un contrato de concesión mercantil, del contenido de las cláusulas contractuales se advierte un conjunto de condiciones preestablecidas que debe asumir el concesionario, entre las cuales se le imponen reglas internas de organización a ser adoptada en su empresa, como por ejemplo, el modo como deben ser organizados los locales que se ocupen de venta o prestación de servicio, las modalidades de venta que él debe observar de manera obligatoria, las condiciones, forma y alcance de los precios de ventas; la exclusividad requerida de venta o uso de los productos del concedente o de los servicios prestados, entre otras.

Esta modalidad contractual, conocida como contrato de concesión comercial, no encuentra una definición específica en la legislación nacional, por lo cual este juzgador con el fin de reforzar la afirmación anterior, estima pertinente acudir a la doctrina para incorporar una definición de la misma, y en este sentido considera oportuno plasmar lo expresado por el autor IGLESIAS PRADA, en su obra el Contrato de Concesión Mercantil, referida por la contribuyente en su escrito recursivo, la cual es del tenor siguiente: “… todo acuerdo de voluntades por la que el empresario –concesionario- pone el establecimiento de que es titular al servicio de otro empresario, industrial o comerciante –concedente para comercializar por tiempo indefinido o limitado, en una zona geográfica determinada y bajo las directrices y supervisión del concedente aunque en nombre y por cuenta propia, los productos cuya exclusiva de reventa se le otorga en condiciones predeterminadas”. Esta conceptualización se complementa con el criterio aportado por los autores E. CHULIÁ VICENT- T.B.A. en su obra Aspectos Jurídicos de los Contratos Atípico, Tomo II, pág. 334, al afirmar que el contrato de concesión comercial es “… un contrato mercantil atípico, consensual y sinalagmático, mediante el cual una persona física o jurídica denominada concedente, otorga por tiempo limitado o ilimitado la facultad de distribuir exclusivamente, en un área geográfica limitada sus productos, a otra persona que igualmente puede ser física o jurídica…”.

Por otra parte, precisa destacar este sentenciador que en el mundo mercantil se realizan diversas convenciones, que no están previstas ni tipificadas, de manera expresa, en el Código de Comercio ni en otros textos legales. Estas convenciones si bien tienen analogías con contratos comerciales previstos en la legislación mercantil, lo cual permite asimilarlas a esa naturaleza, en ellas prevalecen particularidades y notas diferenciadoras que originan una dificultad para categorizarlas de una manera precisa, en razón de ello son calificadas como contratos mercantiles atípicos.

Reconociendo la dificultad que existe para clasificar unívocamente las convenciones celebradas en el campo comercial, se advierte sin embargo que la doctrina comparada admite la existencia de un grupo de convenciones a las cuales denomina contratos de empresa, respecto de los cuales, en la mayor parte de ellos, admite la presencia de un elemento común, el que a través de estos instrumentos jurídicos, el empresario obtiene la disponibilidad de factores humanos o materiales, de producción o de intercambio, que le permite ofrecer, en el mercado, los bienes o servicios que produce. Esta nota común permite ubicar dentro de la contratación para la distribución o intermediación en la circulación de bienes y en ocasiones de servicios vinculados con ellos, además del contrato de concesión comercial, a los contratos de distribución y/o venta exclusiva de productos; de franquicia; de agencia; de consignación, entre otros. Otro elemento común al anteriormente indicado, y que justifican la celebración de estos contratos mercantiles, lo representa el aumento de relaciones comerciales que impide el que una persona, física o jurídica, pueda eficientemente producir un artículo o prestar un servicio, y encargarse de su distribución, venta o prestación, directamente, en territorio muy amplio, o en un mundo clientelar muy denso.

En este orden de ideas, examinado el conjunto de cláusulas contenidas en los contratos de concesión suscritos por la contribuyente, y en adecuación con los criterios doctrinales antes señalados, este juzgador concluye que tales contratos encuadran, en la categoría de contrato de concesión comercial, mediante el cual, la contribuyente concesionaria conviene con las empresas ensambladoras concedentes, en promover y vender sus productos, en una determinada zona, en forma permanente, y conforme a las estipulaciones y condiciones cuantitativas y cualitativas predeterminadas por las concedentes. Así se declara.

Asimismo, determinado en este fallo el concepto doctrinario de contrato de empresa; aceptado que dentro de esta categorización entran los contratos de concesión de venta, de consignación, de franquicia, entre otros; y que los mismos tienen como nota común que a través de ellos el empresario obtiene la disponibilidad de factores humanos o materiales, de producción o de intercambio, que le permite ofrecer, en el mercado, los bienes o servicios que produce, y por tanto adoptada en la contratación para la distribución o intermediación en la circulación de bienes, este Tribunal estima pertinente a los fines de esta decisión, referir el criterio contenido en la Sentencia dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 11 de agosto de 2005, Caso: RUSTIACO CARACAS S.A., ratificada en Sentencia de la misma Sala de fecha 10 de enero de 2008, Caso: AUTO CLUB ALTAMIRA, en la cual se expresa lo siguiente:

…Esta forma de intermediación en criterio de esta Sala posee fundamentalmente dos razones a saber: a) Es un mecanismo facilitador del tráfico comercial entre las automotrices y los consumidores finales pues las concesionarias o consignatarias una vez hecha la negociación con éstos últimos, podrían adelantar su capital sin esperar que el consumidor final provea los fondos económicos, y b) Transferir a la concesionario o consignataria la responsabilidad por el buen funcionamiento y la garantía de servicio…

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En este sentido, considera este sentenciador que de las cláusulas contractuales contenidas en los instrumentos analizados, se concluye, en forma precisa y clara, que en las mismas subyace un encargo a la contribuyente para promover y realizar la venta de los productos de las empresas concedentes, en las cantidades, tiempo y condiciones previstas en los contratos; conforme a las instrucciones que las ensambladoras les imparten, y considerando las políticas de venta y precios indicadas por ellas. Este criterio se reafirma con lo expresado por el M.T. al señalar:“…Es por ello, que denominar el contrato como concesión o como consignación es indiferente a os fines debatido, pues en el fondo de dichos contratos siempre subyace una encomienda a cargo de Rustiaco Caracas, S.A., consistente en la venta o distribución en forma exclusiva de vehículos marca Chrysler, y como consecuencia de la aceptación de tal encargo, se le imponen ciertas limitaciones, condiciones u obligaciones, así como también un beneficio económico producto del cumplimiento de tales obligaciones, que será un porcentaje o comisión del precio de venta del vehículo previamente fijado por la sociedad mercantil Chrysler de Venezuela L.L.C, ahora denominada DaimlerChrysler de Venezuela.”. (Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha11/08/05 Caso RUSTIACO S.A. ratificada por esa Sala como se indicó anteriormente).

En consecuencia, considera este tribunal que del contenido de los contratos de concesión y de la actividad ejercida por la contribuyente en ejecución de los mismos, la concesionaria recurrente desarrolla una labor de intermediación comercial tendente a establecer un mecanismo facilitador del tráfico comercial entre las empresas ensambladoras y el consumidor final, en el cual subyace una encomienda, a la concesionaria, de promover y realizar la venta de los productos de las ensambladoras concedentes, en las cantidades, tiempo y condiciones previstas en los contratos de concesión que rielan en autos; conforme a las instrucciones que ellas les imparten, y considerando las políticas de venta y precios indicadas por estas ensambladoras. Así se decide.

Igualmente, en vista de todo lo antes expuesto, este tribunal considera pertinente reconocer y declarar la existencia de elementos comunes o similares entre las actividades desarrolladas en ejecución de los contratos de concesión suscritos por la contribuyente concesionaria con las ensambladoras, y las desarrolladas sobre la base de otras contrataciones mercantiles categorizadas bajo la denominación de contratos de empresas empleados igualmente para la intermediación en la circulación de bienes, como es el caso de los contratos de consignación, de agencia, de franquicia, entre otros.

Dada la condición de concesionaria de la contribuyente, y declarado por este Tribunal las implicaciones jurídicas que se derivan de los contratos de concesión por ella suscritos, el siguiente punto a dilucidar es lo relativo al régimen jurídico tributario aplicable a la contribuyente para cuantificar la base imponible que debe ser utilizada para la determinación del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar.

Al respecto, la recurrente basa su pretensión en la argumentación, que, de manera resumida, se presenta a continuación:

Que para la determinación del tratamiento tributario que debe reconocérsele a su base imponible, y en atención a los términos en que está planteada su actividad de comercialización, es preciso tener en cuenta una adecuada aplicación e interpretación del régimen jurídico regulador de la cuantificación de la base imponible o base de cálculo que debe considerarse para la determinación del impuesto; por cuanto, el ingreso bruto originado directamente por el ejercicio de las actividades de venta de los productos que ella comercializa como concesionaria está formado por la “retribución”, “precio” o “remuneración” que ella recibe por tal ejercicio y, ese ingreso bruto, en su caso, lo constituye el margen de comercialización que surge de la diferencia entre los dos límites de precio referidos: el precio concesionario y el precio de venta al público.

Que, “…la Administración Tributaria Municipal al emitir la Resolución N° DH-RR-004-2008 de fecha 15-07-08, incurrió en una errónea aplicación de la normativa jurídica, al pretender tomar como base imponible (ingresos brutos) la totalidad de los montos por concepto de precio final de venta de los productos vendidos por mi representada en su condición de concesionaria, y pagados por los consumidores finales al momento de comprar el bien…”. (Negrillas de la recurrente). Complementó este argumento en que para la consideración de los ingresos brutos la administración tributaria sólo aplicó lo dispuesto en el encabezamiento del artículo 7 y en su Primer Parágrafo, de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar del Municipio San D.d.E.C..

Que “…la Administración Tributaria Municipal al estimar la base imponible de mi representada, en el proceso de fiscalización, obvió el régimen jurídico, de aplicación preferente, contenido en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en especial lo consagrado en sus artículos 209 y 210 (art. 212 y 213 de la ley vigente para el 2005…)”; y que en el texto de la norma contenida en el artículo 210 (213 LOPPM 2005) de dicha ley, se alude a un conjunto de contribuyentes que desarrollen actividades específicas pero extiende su regulación a “los de más contribuyentes” que perciban honorarios o remuneraciones similares.

Con ello el legislador obliga a las administraciones municipales a considerar una base imponible específica para los contribuyentes que aun cuando ejercen actividades distintas a las mencionadas expresamente en el texto de las disposiciones, perciben remuneraciones de índole similares a las generadas por el ejercicio de las actividades allí señaladas. Que por la naturaleza jurídica y forma en que ejerce su actividad, así como por las expresadas características del ingreso que ella recibe por tal ejercicio, no hay duda que califica jurídicamente en el supuesto de “demás contribuyentes” que perciban “remuneraciones similares” establecido en el segundo aparte del artículo 213 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal para la determinación de sus ingresos brutos y, en consecuencia, sólo debe considerársele como ingresos brutos el beneficio económico representativo de la retribución por la actividad económica ejercida en virtud de la concesión, lo que está constituido por los ingresos que resulten de la diferencia entre el precio de venta del producto al consumidor final que lo adquiere y el precio a concesionario establecido para la empresa concedente, dada la similitud que a su juicio existe entre su remuneración y los honorarios o comisiones obtenidos por los publicistas, corredores de seguros, agencias de viajes, administradores y corredores de bienes inmuebles.

Que la sola aplicación del artículo 7 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar del Municipio San Diego, Estado Carabobo, empleado por la administración tributaria municipal para formular el reparo por omisión de ingresos, transgrede lo dispuesto en el artículo 210 la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (artículo 213 LOPPM 2005) de aplicación preferente, pues dicho artículo, si bien contempla siete hipótesis de base imponible específica, no contempla la hipótesis referida a aquellos contribuyentes que obtengan remuneraciones similares a las percibidas por agencias de publicidad, agencias de viajes, corredores de seguro y otros señalados en el artículo referido; por lo que considera que en el reparo formulado se evidencia la omisión por parte de la administración tributaria municipal de lo dispuesto en la norma de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal que es de aplicación preferente.

Que “…La pretensión de la Administración Tributaria al dictar la resolución administrativa impugnada mediante este recurso, en la cual, para la determinación del tributo y la formulación del reparo a mi representada, por omisión de ingresos, aplica, exclusivamente, el artículo 7 de las Ordenanzas que regulan el impuesto a las actividades económicas de industria comercio, servicios o de índole similar, vigentes a los períodos fiscalizados, transgrede lo dispuesto en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal vigente ( art. 213 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal del 2005), así como los criterios emitidos en distintas decisiones de la extinta Corte Suprema de Justicia y del Tribunal Supremo de Justicia...”.

Por su parte, la representación judicial del Municipio en su escrito de Informes señaló: “…De las probanzas antes examinadas, se evidencia que AUTO MUNDIAL S.A., no es comisionista de FORD MOTOR DE VENEZUELA, S.A., sino un comerciante independiente que actúa por cuenta propia y a su propio riesgo, por cuanto la recurrente AUTO MUNDIAL S.A., compra los productos a FORD MOTOR DE VENEZUELA, S.A. a un precio y los revende al público a otro precio, como quedó demostrado y así solicito sea declarado…”.

En virtud de las argumentaciones esbozadas por las partes, en atención a lo dispuesto en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal; por cuanto este tribunal, al inicio de este fallo, ha declarado la aplicación preferente y obligatoria por parte de los municipios, de las disposiciones contenidas en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en particular, para el caso de autos, la referida al impuesto sobre actividades económicas, de industria, comercio, servicios o de índole similar, este juzgador, para determinar si en la resolución impugnada existe la debida y necesaria congruencia y adecuación entre los presupuestos fácticos y jurídicos que motivaron y fundamentaron la emisión de dicha resolución y los fines pretendidos por la administración municipal, debe analizar previamente, la regulación consagrada en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, relativo a la base imponible y a la forma de su cuantificación de ésta, y para ello juzga conveniente complementar las consideraciones declaradas en este fallo sobre la naturaleza jurídica de los contratos de concesión suscritos por la contribuyente y los efectos que de ello derivan, así como las características de la remuneración obtenida por su actividad. A tales efectos presenta las siguientes consideraciones:

Por cuanto en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal se establece una base imponible específica para la determinación del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio o de índole similar, y se dispone que “…En el caso de agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguros, agencias de viajes, y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones que sean percibidas… (Negrillas nuestras)…”, es fundamental que este tribunal determine si la remuneración obtenida por la contribuyente en virtud del ejercicio de su actividad comercial como concesionaria de las ensambladoras arriba identificadas, guarda similitud con las remuneraciones obtenidas por quienes ejercen las actividades expresamente enumeradas en esta disposición legal.

Del contenido de esa norma, como ya ha sido expresado en el presente fallo, se advierte que el legislador adoptó un método calificador o de selección de actividades, de carácter enunciativo, evidenciado en la redacción del dispositivo, ya que en él no se agota la enumeración de las actividades expresamente señaladas como susceptibles de utilizar la base imponible específica. Por el contrario, la norma abre la posibilidad del empleo de esa base por aquellos contribuyentes que ejerzan otras actividades, allí no enumeradas, pero condicionadas a que las remuneraciones, honorarios u otras retribuciones o proventos que perciban por tal ejercicio, sean de carácter similar al percibido por quienes ejercen las actividades económicas expresamente señaladas en este artículo.

De modo que, en atención a lo dispuesto en esta ley orgánica, y a lo declarado al inicio de esta fallo, se le impone a este juzgador que al momento de decidir sobre las pretensiones formuladas por las partes, deba verificar si los ingresos brutos que la contribuyente concesionaria adoptó como elemento para definir y cuantificar su base imponible a los fines de la determinación de su obligación tributaria, son de naturaleza análoga a los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares a las percibidas por las agencias de publicidad, administradora y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguros, agencias de viajes.

En tal sentido observa este tribunal que como se ha indicado en el desarrollo de esta decisión, el contrato de concesión comercial que rige la actividad de la contribuyente recurrente tiene elementos comunes con los contratos mercantiles de comisión, agencia, corretaje, enunciados, aunque de manera específica, en la parte de la norma objeto de análisis. En efecto, estas convenciones mercantiles expresamente señaladas en el texto del artículo 210 ya referido, tienen con el contrato de concesión comercial y con otros contratos como el de consignación, el de franquicia, el de distribución y venta exclusiva, el de representante, fines comunes que justifican y sustentan la existencia y adopción de esas modalidades contractuales; ciertamente todos ellos facilitan y hacen más rentable al empresario fabricante o productor la distribución y venta de sus productos o servicios.

Todos esos contratos tienen cada uno elementos diferenciadores, particulares y específicos, pero también guardan entre ellos notas comunes, en virtud de lo cual se advierten similitudes esenciales, dentro de las cuales, de manera general, pueden señalarse las siguientes:

  1. las actividades son desempeñadas por personas naturales o jurídicas dedicadas profesionalmente a ello, que requieren, por las condiciones propias de la actividad, contar además con una serie de recursos económicos, físicos y humanos para garantizar el cumplimiento del objeto para el cual desempeña su actividad;

  2. tienen como causa la promoción o conclusión de un negocio jurídico ( la venta de un bien o de un servicio);

  3. las actividades realizadas están referidas a la intermediación en la comercialización de bienes y por ello tiene como fin lograr una aproximación entre dos partes: el productor del bien o del servicio con el consumidor final del mismo;

  4. la actividad que desarrollan en cumplimiento del contrato, está puesta al servicio de otra persona que también es empresario, y que es quien determina, en forma más o menos amplia, las condiciones conforme a las cuales debe realizarse esa actividad;

  5. en todas las actividades y actuaciones subyace el cumplimiento de un encargo dado por la otra parte contratante, en ocasiones, continuado y estable como en el caso del agente, el concesionario, y el franquiciado; y en otros casos, de tracto instantáneo como puede ser el de la comisión y el de la representación;

  6. la remuneración, retribución o beneficio económico generado por el ejercicio de la actividad, calificado en ocasiones como precio, suele consistir en una parte del importe bruto de las operaciones, bien sea fijado en forma de porcentaje, o sea establecido como monto fijo determinado en forma única y expresa en el contrato, o que surja de una diferencia de precio como sucede comúnmente con los concesionarios y con los agentes.

Sobre este último elemento común, conviene advertir que la similitud en cuanto a la remuneración percibida por el ejercicio de la actividad cumplida en virtud de estas formas contractuales, no dependen de si en la actuación se tenga o no la representación del empresario o de la otra parte contratante; tampoco está condicionado a que la persona que ejerce la actividad actúe por cuenta propia y a su propio riesgo, ni de que esta persona detente o no la propiedad del producto. La similitud, en cuanto a la remuneración se refiere, surge porque el provento obtenido por el ejercicio de su actividad, deriva del cumplimiento del contrato en el cual subyace un encargo o encomienda, y la retribución constituye, en realidad, una parte del monto bruto de la operación.

Los criterios expuestos llevan a este tribunal a reconocer la existencia de elementos comunes que permiten concluir que entre la actividad desarrollada bajo la forma de concesionario y las actividades desarrolladas por las agencias de publicidad, administradora y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguros, agencias de viajes, existen similitudes, en particular, en cuanto a la remuneración obtenida por el desarrollo de las mismas. Así se declara.

Doctrinariamente se afirma y se admite que en el caso del contrato de concesión comercial la actividad se desempeña a cambio de una diferencia de precio que constituye el beneficio o remuneración por la misma. (Cfr. E. CHULIÁ VICENT- T.B.A. en su obra Aspectos Jurídicos de los Contratos Atípico, Tomo II, pág. 335). Igualmente, para el caso de autos, en este tipo de contratación tienen especial relevancia las cláusulas relativas a la manera en que se conformará el precio a que se harán ofertados al público los productos o servicios. En efecto, conforme a lo pautado en dichos contratos los concedentes elaboran una lista de precios sugeridos para la venta al público, y la concesionaria por su parte, debe informar a las ensambladoras concedentes los precios de venta de los productos al consumidor final, los cuales para ser modificados, necesariamente, deben de manera previa, consultarse con estas ensambladoras. Asimismo la concesionaria debe cumplir con las normas relativas a fijación de precios que han establecido las empresas concedentes y estas establecer los márgenes de utilidad que no incidan en la disminución del plan de ventas. Así, estima este tribunal, que de lo anterior se deduce que para el caso de autos, las remuneraciones o precios obtenido por la concesionaria por la operación de venta que ella realiza en cumplimiento del contrato de concesión está determinada por el margen de comercialización que surge de la diferencia entre dos precios: el precio de adquisición del producto o precio de promoción al concesionario y el precio de venta al público o consumidor. Así se declara.

De las especiales características del ingreso o remuneración percibido por el ejercicio de la actividad económica derivada de la concesión comercial y de su similitud con las remuneraciones obtenidas por el desempeño de cualquiera de las actividades expresamente señaladas en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, este Tribunal concluye, que sin lugar a dudas la contribuyente concesionaria sí califica jurídicamente en el supuesto previsto en dicha norma a saber: “…demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares…”, y en consecuencia, sólo se debe considerar como ingreso bruto, a los efectos de la configuración de su base imponible, esas remuneraciones similares por ellas percibidas. Así se declara.

En apoyo de lo arriba decido, este juzgador considera apropiado a los fines de este fallo, referirse a la ejemplificación aportada por la contribuyente, respecto a las notas comunes y similares que existe entre la remuneración obtenida por quien ejerce la actividad bajo la forma de concesión comercial y el beneficio, remuneración o precio que perciben las agencias de publicidad, expresamente señaladas en el artículo 210 in comento, por el ejercicio de la actividad respecto de los particulares anunciantes y sobre espacios publicitarios que le han sido contratados, y pudiendo inclusive, comprar pautas o espacios en los medios audiovisuales o escritos, en preventas, para ser vendidas posteriormente, aún sin tener a un anunciante o cliente específico. En este caso, el precio o remuneración percibido por las agencias de publicidad, por esa actividad de comercialización de las pautas publicitarias que le contrataron los clientes anunciantes para promover en el mercado sus productos, es la diferencia entre el precio cobrado a los anunciantes o clientes, y el precio pagado por las agencias a medios de comunicación audiovisuales o escritos, por los espacios que le fueron comprados.

En atención a los criterios expuestos, y de conformidad a lo previsto en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, este tribunal considera que en el caso de autos, sólo los ingresos brutos obtenidos por la concesionaria como remuneración o contraprestación a su actividad de comercialización de los productos, pueden ser considerados a los fines de la conformación de la base imponible para la determinación del impuesto de actividades económicas de industria, comercio y servicio y de índole similar. Tales ingresos serán los constituidos por el margen de comercialización que resulte de la diferencia del precio del bien establecido por la ensambladora concedente como precio de promoción al concesionario y el precio de venta del producto al consumidor final. En consecuencia sólo los ingresos que se ajusten a los criterios antes señalados, califican como ingresos brutos a los efectos del cálculo de la base imponible para la determinación del impuesto generado por la actividad que desarrolla en su condición de concesionaria. Así se decide.

En cuanto a la solicitud formulada por la representación judicial del municipio, en el sentido de que se declare que la contribuyente recurrente no es comisionista de la ensambladora, sino un comerciante independiente que actúa por cuenta propia y a su propio riesgo, por cuanto compra los productos a un precio y los revende al público en otro, este tribunal, con base a los criterios expuestos considera improcedente tal solicitud ya que de los contratos se evidencia el carácter de concesionaria de la contribuyente, la cual tiene expresamente reconocido un status de contratista independiente que actúa como negocio independiente y por cuenta propia. A ello habría que agregar que la recurrente no ha pretendido o alegado en este proceso el carácter de comisionista en el ejercicio de su actividad comercial. Así se decide.

La contribuyente recurrente presentó igualmente como alegatos para fundamentar la denuncia del vicio de falso supuesto derecho en la resolución impugnada y solicitar la respectiva declaratoria de nulidad absoluta, que la sola aplicación del artículo 7 de la Ordenanza sobre Actividades económicas de industria, comercio, servicio o de índole similar del Municipio San Diego, Estado Carabobo, empleado por la administración tributaria municipal para formular el reparo por omisión de ingresos, violenta lo dispuesto en el artículo 210 la Ley Orgánica del Poder Público Municipal de aplicación preferente. A su juicio, esa norma contenida en la Ordenanza, si bien contempla seis hipótesis de base imponible específica, no contempla la hipótesis referida a aquellos contribuyentes que obtengan remuneraciones similares a las percibidas por agencias de publicidad, agencias de viajes, corredores de seguro y otros señalados en el artículo establecida en la citada Ley Orgánica; en razón de lo cual, afirmó que la Administración Tributaria Municipal formuló el reparo omitiendo lo dispuesto en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, el cual es de aplicación preferente.

Vista la argumentación expuesta por la contribuyente, y examinado los fundamentos fácticos y jurídicos contenidos en el Auto de Apertura de fecha 15 de mayo de 2008, N° DH-AA-003-2008, suscrito por el Director de Hacienda de la Alcaldía, en el Acta Fiscal N° DH-AF-003-2008, dictada en esa misma fecha, y suscrita por el Auditor que realizó esa Fiscalización a la contribuyente; así como en la resolución impugnada en este proceso, dictada por el Director de Hacienda de esa Alcaldía, el 14 de julio de 2008, N° DH-RR-002-2008, donde se ratifican los actos de trámites antes referido, del contenido de los mismo se advierte que, no obstante la invocación de la contravención de los artículos “…2, 3, 7, 34, 41, 44, 58, 59, 61, 64 y 66 de la Ordenanza de Actividades Económicas de Industria y Comercio, Servicio o de Ííndole Similar del Municipio San Diego vigente hasta el 27-06-2004, los artículos 2,3,7,34,41,43,44,46,64,69 y 75 de la Ordenanza de Actividades Económicas de Industria y Comercio, Servicio o de índole Similar del Municipio San Diego vigente hasta el 31-12-2005, los artículos 2, 3, 7, 34, 43, 45, 46, 48, 69, 75 y 81 de la Ordenanza de Actividades Económicas de Industria y Comercio, Servicio o de Índole Similar del Municipio San Diego vigente….” (Página única del Auto de Apertura, página quinta del Acta Fiscal, ambos instrumentos insertos en autos); luego de la revisión de toda la normativa antes citada, este tribunal, interpreta que en cuanto a que la motivación y el fundamento legal que constituyó el sustento principal del reparo formulado por la administración municipal a la contribuyente recurrente, por la presunta omisión de ingresos brutos en sus declaraciones fiscales, está representado por la contravención al artículo 7, al considerar la administración que tal omisión se produjo porque “…el cálculo que la misma realiza para determinar la base imponible es restando el costo de adquisición al ensamblador a la venta final de vehículos, tal resultado es lo que la Contribuyente declara como sus ingresos Brutos…”. En este sentido, debe este juzgador examinar, necesariamente, el contenido del artículo 7 de la Ordenanza sobre Actividades económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar del Municipio San Diego, Estado Carabobo, aplicable rationae temporis, advirtiendo que durante el lapso que comprende los períodos fiscalizados estuvieron vigentes, sucesivamente, varias ordenanzas reguladoras de este impuesto, como se indicó anteriormente, no obstante lo cual, ese artículo 7 se mantuvo sin modificaciones en su contenido y numeración, para determinar si ese dispositivo se ajusta a lo preceptuado en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, norma de aplicación obligatoria y prevalente en el presente caso, tal como ha sido decidido por este tribunal al inicio de este fallo, así, para el análisis de la norma municipal referida se transcribe a continuación el texto del dispositivo:

Artículo 7.- La base imponible que se tomará en cuenta para la determinación y liquidación del impuesto sobre ACTIVIDADES ECONÓMICAS, DE INDUSTRIA, COMERCIO, SERVICIO O DE ÍNDOLE SIMILAR, será los ingresos brutos originados en el ejercicio de sus actividades que se consideren ejercidas en jurisdicción del Municipio San Diego. Para cuantificar la base imponible y hacer la declaración de los ingresos brutos, se consideran como tales los siguientes:

1. El monto de sus ingresos brutos para quienes ejerzan ACTIVIDADES ECONÓMICAS, DE INDUSTRIA, COMERCIO, SERVICIO O DE ÍNDOLE SIMILAR.

2. El monto de los ingresos brutos provenientes de los intereses, descuentos, operaciones cambiarias, comisiones, explotación de servicios, y cualquiera (sic) otros ingresos accesorios, incidentales o extraordinarios, provenientes de actividades realizadas por esos institutos, para quienes realicen operaciones bancarias, de capitalización y de ahorro y préstamo. No se considera como tales las cantidades que reciban en calidad de depósito.

3. El monto de las primas de las primas recaudadas netas de devoluciones, el producto de sus inversiones, la participación en las utilidades de las reaseguradoras, las comisiones pagadas por reaseguradoras, intereses provenientes de operaciones financieras, los salvamentos de siniestros y otras percepciones por servicios, para las empresas de seguros.

4. El monto del ingreso bruto resultante de las primas retenidas (primas aceptadas menos primas retrocedidas) netas de anulaciones, salvamento de siniestros, así como el producto de la explotación de sus servicios para las empresas reaseguradoras.

5. El ingreso bruto constituido por las comisiones y porcentajes percibidos y el producto de la explotación de sus servicios para los agentes comisionistas, corredores y sociedades de corretajes, agencias de turismo y viajes, oficinas de negocios y representantes, corredores y administradores de inmuebles y consignatarios que operen por cuenta de terceros a base de porcentajes.

6. El monto de las comisiones percibidas u honorarios fijos, el cual se fijará a los efectos específicos de esta Ordenanza, sobre el valor en las facturas respectivas o en los manifiestos de importación o exportación, que gestionen o trafiquen los agentes comisionistas.

7. Los ingresos brutos que se generen por fletes u otros conceptos de las cargas que transporte desde o hacia este municipio, para quienes realicen actividades económicas bajo la denominación de transporte de carga.

PARÁGRAFO PRIMERO: A los fines de la correcta aplicación del presente artículo, se entiende todas las cantidades por ventas que de manera regular, accidental o extraordinaria reciban quienes ejerzan actividades económicas, de industria, comercio, servicio o de índole similar por cualquier causa relacionada con las actividades comerciales, industriales o económicas a que se dedique, siempre que su origen no comporte la obligación de restituirlos en dinero, a las personas de quienes las haya recibido un tercero y que no sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante, ni provengan de actos de naturaleza esencialmente civil.

Para determinar la base imponible conforme a lo previsto en este Artículo, no se permitirá la deducción de ninguno de los ramos que constituyan dicho ingreso, ni de las erogaciones hechas para obtenerlos, ni ninguna otra deducción que no esté expresamente prevista en esta Ordenanza.

PARÁGRAFO SEGUNDO: Para las actividades industriales, la base imponible estará representada por todos los ingresos brutos, independientemente de donde se efectúen las ventas que generen esos ingresos.

No se considerarán como parte del ingreso bruto, para la determinación de la base imponible, la percepción de incentivos o beneficios fiscales que otorgue el gobierno nacional a las empresas que hayan destinados su renta en forma parcial o total a la explotación.

PARÁGRAFO TERCERO: El Alcalde mediante el respectivo reglamento podrá establecer desgravámenes sobre los elementos representativos del movimiento económico del los contribuyentes que realicen actividades industriales destinadas a la exportación o en la realización de obras de interés público calificada como tales mediante decreto.”

Del contenido de la norma transcrita este tribunal advierte, haciendo abstracción de las objeciones que jurídicamente puedan tenerse respecto a lo dispuesto en este artículo, de lo dispuesto allí se observa que en el encabezamiento del artículo 7 el legislador municipal sólo estableció de forma general, la base imponible que se tomará en cuenta para la determinación del impuesto municipal que regula la Ordenanza y en tal sentido consagra que la base imponible a considerarse será aquella conformado por los ingresos brutos originados por el ejercicio de las actividades que se consideren efectuadas en jurisdicción del Municipio San Diego. Asimismo se advierte que en el parágrafo primero del mismo artículo, se dispone una definición general de lo que debe entenderse por ingresos brutos a los efectos de la cuantificación de la base imponible a tener en cuenta para la determinación de este impuesto municipal. No obstante lo anterior, en el texto del mismo artículo se establecen hipótesis para cuantificar bases imponibles específicas para el cálculo del impuesto municipal generado por el ejercicio de ciertas actividades cumplidas por: bancos y entidades de ahorro y préstamo, empresas de seguros y de reaseguros, agentes comisionistas, corredores y sociedades de corretajes, agencias de turismo y viajes, oficinas de negocios y representantes, corredores y administradores de inmuebles, consignatarios que operen por cuenta de terceros a base de porcentajes, agentes comisionistas, transporte de carga. Sin entrar analizar si esta clasificación cumple con los criterios referidos a la conformación de la base imponle plasmados en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, por no ser éste el tema controvertido en este proceso; este Tribunal observa que la enumeración taxativo de estas hipótesis imposibilita que a una actividad comercial, que genere ingresos similares a los honorarios, comisiones o demás remuneraciones percibidas por el ejercicio de actividades señaladas en el artículo 210 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, pueda aplicársele una base imponible específica acorde con los criterios previsto en la referida norma de dicha Ley Orgánica. A lo anterior haya que agregar que dado el carácter taxativo de la enumeración contenida en la norma municipal , aún cuando en el numeral 5 del artículo 7 se prevé una base imponible específica para alguna de las actividades señaladas en el artículo 210 antes referido, dado que en dicho texto también se adopta una enumeración taxativa , esto igualmente impide que por vía de la similitud de la remuneración o provento percibido puedan ser incluida, con base imponible específica, una actividad distinta a las allí expresamente enumeradas; aún cuando tal actividad sí cumpla con las exigencias o criterios expresados en el artículo 210 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, como condiciones para tener la base imponible cuantificada de la forma allí prevista. Tal omisión por parte del legislador municipal, constituye una transgresión a lo dispuesto en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, cuya norma es de aplicación preferencial, en forma obligatoria por el Municipal para determinar el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicio o de índole similar, para los supuestos allí consagrados, como el del caso subjudice. En consecuencia, la administración municipal estaba obligada, en primer lugar, a observar el cumplimiento de lo consagrado en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal al momento de ejercer sus funciones de aplicación y control del impuesto municipal aquí referido, y a partir de ello, apreciar y valorar el verdadero carácter de concesionaria de la contribuyente y las características de la remuneración que en virtud de la concesión comercial ella percibe, para así verificar si efectivamente la contribuyente había considerado en forma correcta los ingresos para conformar su base imponible a los fines de la determinación del impuesto municipal. Así se declara.

En este orden de ideas, este tribunal estima pertinente destacar que de los alegatos formulados por la contribuyente y de los medios probatorios presentados por ello, no desvirtuado ni objetado por la representación judicial del municipio, se observa que los ingresos declarados por la contribuyente como ingresos brutos para cuantificar su base imponible a los fines de determinar el impuesto, expresa la diferencia entre el precio neto asignado al concesionario por la empresa ensambladora, y el precio de venta del bien al consumidor final, circunstancia que igualmente es reconocida por la administración tributaria cuando al momento de realizar la fiscalización de la contribuyente expresa en el Acta Fiscal del 22 de mayo de 2008, ya referida, que “…como se comprueba en las facturas de compra y venta de la contribuyente, el cálculo que la misma realiza para determinar la base imponible es restando el costo de adquisición al ensamblador a la venta final del vehículo, tal resultado es lo que la Contribuyente declara como sus Ingresos Brutos….”.

Por todos los criterios expuestos, este tribunal considera que la administración tributaria del Municipio San D.d.E.C., para la valoración de la base imponible a los fines de la determinación del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, tenía que aplicar, indefectiblemente, lo dispuesto en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, especialmente, lo consagrado en su artículo 210, dada su aplicación preferente y obligatoria a cualquiera disposición municipal, así como los criterios jurisprudenciales emitidos por el M.T., referidos al caso de autos y señalados en este fallo; y con base a ello, valorar la naturaleza y características de los ingresos brutos percibidos por la contribuyente en razón de su actividad comercial como concesionaria; en lugar de aplicar lo establecido en las Ordenanzas reguladoras de ese impuesto, aplicables según su vigencia temporal, para formular el reparo contenido en la resolución impugnada. Así, la transgresión a lo dispuesto en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, y en particular, lo previsto en el artículo 210, evidenciada en la Resolución Administrativa identificada con el N° DH-RR-002-2008 de fecha 14 de julio del año 2008, dictada por el Director de Hacienda de la Alcaldía del Municipio San D.d.E.C., muestra, sin lugar a dudas, una actuación administrativa contraria a derecho, y afectada del vicio de falso supuesto de derecho, que al no haber sido subsanado por ninguna autoridad administrativa municipal competente para ello, este sentenciador debe declarar la nulidad absoluta de la Resolución impugnada antes identificada, en virtud de lo establecido en los artículos 19 y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y 25 del texto Constitucional. Así se decide.

En vista de la nulidad absoluta declarada, este tribunal estima inoficioso entrar a conocer y emitir el pronunciamiento respectivo, sobre la legalidad o ilegalidad de las sanciones impuestas a la contribuyente por parte de la administración tributaria municipal, expresadas en la resolución impugnada, con fundamento a la supuesta omisión de ingresos incurrida por la contribuyente, dado el carácter accesorio de las mismas.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano A.J.P.G., actuando en su carácter de apoderado judicial de AUTO MUNDIAL S.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Nº DH-RR-002-2008, del 14 de julio de 2008, emanada de la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del MUNICIPIO SAN D.d.E.C., notificada a la recurrente el 16 de julio 2008, mediante la cual ratificó el Acta Fiscal Nº DH-AF-003-2008, del 15 de mayo de 2008, por concepto de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, por reparo fiscal correspondiente a los períodos fiscales 2004 a 2007, ambos inclusive, por omisión de ingresos brutos, sancionándolo con un monto de bolívares fuertes dos millones noventa y dos mil seiscientos veintisiete con sesenta y seis céntimos (BsF. 2.092.627,66).

2) NULA y sin efecto legal alguno la Resolución Culminatoria del Sumario Nº DH-RR-002-2008, del 14 de julio de 2008, emanada de la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del MUNICIPIO SAN D.d.E.C., notificada a la recurrente el 16 de julio 2008, mediante la cual ratificó el Acta Fiscal Nº DH-AF-003-2008, del 15 de mayo de 2008, por concepto de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, por reparo fiscal correspondiente a los períodos fiscales 2004 a 2007, ambos inclusive, por omisión de ingresos brutos por un monto de bolívares fuertes dos millones noventa y dos mil seiscientos veintisiete con sesenta y seis céntimos (BsF. 2.092.627,66).

3) CONDENA en costas procesales al MUNICIPIO SAN D.d.E.C. por haber sido vencido totalmente en la presente causa de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, por una cantidad equivalente al tres por ciento (3%) del monto del reparo.

Notifíquese de la presente decisión al Sindico Procurador de la Alcaldía del Municipio San D.d.E.C. con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, al Alcalde del Municipio San D.d.e.C. y a la contribuyente AUTO MUNDIAL S.A. Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los cinco (05) días del mes de mayo de dos mil diez (2010). Año 200° de la Independencia y 151° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G.L.S.T.,

Abg. M.S.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S.

Exp. Nº 1730

JAYG/dt/yg

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