Decisión nº 116-2011 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 7 de Noviembre de 2011

ASUNTO: AP41-U-2009-000721 Sentencia Nº 116/2011

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 7 de noviembre de 2011

201º y 152º

El 14 de diciembre de 2009, el abogado Nel D.E.M., titular de la cédula de identidad número 10.337.385 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 64.069, actuando como apoderado judicial de SAXON ENERGY SERVICES DE VENEZUELA, C.A., sociedad mercantil inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el 20 de diciembre de 2004, bajo el número 72, Tomo 215-A-Pro., sucesora a título universal de la sociedad mercantil JUSTISS DRILLING DE VENEZUELA, S.A., se presentó en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, para interponer Recurso Contencioso Tributario contra el silencio negativo del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en decidir el Recurso Jerárquico interpuesto el 23 de mayo de 2008, ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, contra la Resolución de Imposición de Sanción GRTI/RNO/DF/850/2007-01309, de fecha 13 de noviembre de 2007, notificada el 17 de abril de 2008, dictada por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor Oriental, mediante la cual se imponen sanciones a la recurrente por enteramiento tardío de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado, con base en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, para los períodos febrero, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003, enero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, octubre y diciembre de 2005 y junio de 2006, por la suma de SEIS MIL CINCUENTA Y UN MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y SEIS MIL VEINTITRES BOLÍVARES CON TREINTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 6.051.846.023,32) y contra las Resoluciones SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003821; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003822; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003823; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003824; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003825; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003826; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003827; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003828; y SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003829; todas con fecha 27 de octubre de 2008, dictadas por el Jefe de la División de Contribuyentes Especiales de la Región Nor Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

El 16 de diciembre de 2009, este Tribunal le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de ley.

El 10 de noviembre de 2010, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario; abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

El 24 de noviembre de 2010, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida a través del abogado M.A.M.G., titular de la cédula de identidad número 16.369.775 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 136.944, presentó escrito de promoción de pruebas.

El 11 de febrero de 2011, ambas partes presentaron informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa apreciación de los alegatos de las partes que se exponen a continuación.

I

ALEGATOS

La recurrente invoca el vicio de reedición de un acto previamente recurrido y solicita la nulidad de las Resoluciones de Multa, por exigir el pago de multas e intereses moratorios ya liquidados previamente en la Resolución GRTI/RNO/DF/850/2007-01309, pretendiendo evadir la Administración Tributaria la suspensión de los efectos del acto en virtud de la interposición del Recurso Jerárquico.

Señala, que sólo la sanción e intereses moratorios calculados para la segunda quincena del período abril 2004, no había sido previamente notificada a la recurrente, ya que para el resto de los períodos investigados, indicados en la Resolución GRTI/RNO/DF/850/2007-01309, se aplican las mismas sanciones con base en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, a un mismo sujeto, liquidados por la misma autoridad administrativa y que habían sido previamente impugnados mediante el Recurso Jerárquico, cuya interposición suspende los efectos del acto administrativo recurrido; por ello, le resulta confuso que la Administración Tributaria haya emitido actos cuyo contenido se encontraba suspendido por la interposición del Recurso Jerárquico y que el mismo no había sido decidido, además, expresa que la suspensión de las sanciones e intereses impugnados continuaba vigente.

Adicionalmente, expresa que las Resoluciones incurren en otro error, pues si bien las sanciones e intereses moratorios contenidas en las Resoluciones de Multa aplican las mismas sanciones en algunos de los períodos incluidos en la Resolución GRTI/RNO/DF/850/2007-01309, estas sanciones fueron reajustadas al valor de la Unidad Tributaria vigente para el año de su liquidación, es decir, el año 2008, a pesar de que las mismas ya habían sido verificadas por la Administración Tributaria en el año 2007, con base al valor de la Unidad Tributaria vigente para el año en que fueron detectadas (2007).

Concluye en este punto, que no tiene sentido que la recurrente pague las consecuencias de la demora de la Administración Tributaria en verificar la infracción, considerando que debe liquidarse la sanción con base al valor de la Unidad Tributaria vigente para el año 2005, momento en el cual enteró las retenciones y se cometió la infracción.

También invoca la nulidad de las multas establecidas en las Resoluciones impugnadas, por estar fundamentadas en el vicio de falso supuesto de derecho, ya que la norma del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, fue interpretada erróneamente por la Administración Tributaria, al considerar que las multas son procedentes aún cuando no haya transcurrido un mes de retraso en el enteramiento.

Luego de copiar el contenido del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, la recurrente deduce que la sanción allí establecida es aplicable únicamente por cada mes de retraso en su enteramiento, por lo cual considera que la misma es improcedente cuando no ha transcurrido un mes de retraso en el enteramiento.

Con respecto al presente caso, expresa que las retenciones del Impuesto al Valor Agregado fueron enteradas antes de haber transcurrido un mes desde el último día de plazo establecido por la Ley para realizar su enteramiento, por lo tanto, indica que aún cuando se verificó el enteramiento tardío del tributo retenido no se configuró el tipo sancionador, ya que el enteramiento se produjo en un lapso menor a un mes; por ello, considera improcedente la imposición de la sanción establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario.

A la par, la recurrente alega la nulidad de las multas impuestas por estar fundamentadas en un falso supuesto de hecho, ya que fueron impuestas con base a días de retraso que no ocurrieron u ocurrieron en menor tiempo que los allí señalados.

Que las Resoluciones impugnadas incluyen el monto de todas las retenciones practicadas durante un período, como si hubiesen sido realizadas en una sola quincena de ese mes, lo cual -a su juicio- no coincide con la realidad.

Que la Administración Tributaria tomó los días de la quincena en la que hubo mayor retraso en el enteramiento del impuesto y los utilizó para calcular la multa por el total de retenciones del mes, sin considerar el menor retraso de la otra quincena, por lo tanto, estima que el menor retraso generaría una multa menor o incluso su improcedencia si ese retraso es menor a un mes.

Que en la primera quincena de marzo de 2005, retuvo la cantidad de Bs. 182.649.023,34 (Bs. F. 182.649,02), y que el retraso en ese enteramiento fue de 51 días, sin embargo, se evidencia de los soportes contables que el monto retenido fue de Bs. 163.207.479,87 (Bs. F. 163.207,48), y el correspondiente a la segunda quincena fue de Bs. 19.481.543,62 (Bs. F. 19.481,54), con un retraso en ese enteramiento de 37 días, incurriendo la Administración Tributaria en un error de hecho en la base cálculo de la multa, al no tomar en consideración los días de retraso en el enteramiento correspondiente a cada quincena; por lo cual considera que las multas son nulas.

Asimismo, la recurrente alega que las Resoluciones impugnadas incurren en un error material, por cuanto duplican la multa establecida por el enteramiento tardío de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado correspondientes a la primera quincena del período abril de 2005, por el mismo concepto y por el mismo período.

Que en el folio 2 de las Resoluciones de Multa, se señala que se impone multa por la cantidad de Bs. 94.514.774,00 (Bs. F. 94.514,77), equivalentes al 50% del monto del impuesto retenido en ese período, es decir, el 50% de la multa equivale al retraso de 30 días y siendo que el retraso es de 23 días, el porcentaje de la multa aplicado sobre la retención es de aproximadamente 49%; ocurriendo la misma situación en la multa que se indica en el folio 5 de la Resolución. Por ello, considera que las Resoluciones incurren en un error material, solicitando se ordene a la Administración Tributaria la corrección de dicho error y, por lo tanto, se revoque una de las multas así liquidadas.

Como última denuncia, la recurrente invoca la inconstitucionalidad de la reexpresión de las multas derivadas de la comisión de ilícitos tributarios, con base en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por considerar que es violatoria de los principios de No Retroactividad de la Ley y de No Confiscatoriedad previstos en los artículos 24 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Al respecto explica, que las multas impuestas fueron reajustadas al valor de la Unidad Tributaria vigente para el año de su liquidación, es decir, 2008, siendo que las mismas ya habían sido impuestas en la Resolución GRTI/RNO/DF/850/2007-01309, con base al valor de la Unidad Tributaria vigente en el año en que fueron detectadas (2007). En todo caso, considera que el cálculo de las multas debe hacerse con base al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que enteró las retenciones extemporáneamente y finalmente, el límite para dicha actualización debe ser el valor de la Unidad Tributaria que se encontraba vigente para el año 2007, por ser el que se encontraba vigente cuando la Administración Tributaria determinó la existencia de la infracción.

En este orden de ideas, la recurrente transcribe fragmentos de sentencias dictadas por los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios, así como de la Sala Constitucional y la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en cuanto a este tema debatido, solicitando en consecuencia, la desaplicación del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, con base en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, y que se declare la nulidad de las Resoluciones impugnadas en lo que se refiere a la reexpresión de las multas y se aplique a las mismas el valor de la Unidad Tributaria que se encontraba vigente para el momento en que incurrió en el ilícito tributario.

Por último, la recurrente solicita que, en todo caso, se aplique el criterio sostenido por la Sala Políticoadministrativa en su decisión de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C. (Venezuela) C.A.

Por otra parte, la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, abogada B.V.T., titular de la cédula de identidad número 11.202.540 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 59.907, expone en sus informes:

En cuanto a la denuncia acerca del vicio de reedición del acto, que en el presente caso la Administración Tributaria al emitir las Resoluciones de fecha 27 de octubre de 2008, corrigió los montos de las multas establecidas en la Resolución de Imposición de Sanción GRTI/RNO/DF/850/2007-01309 de fecha 13 de noviembre de 2007, por lo cual no puede existir reedición de los actos impugnados, ya que el contenido de los mismos es diferente; siendo que conforme a la jurisprudencia, para que proceda este vicio, el acto administrativo debe ser idéntico en su contenido y finalidad a uno precedentemente dictado y emanado de la misma autoridad que dictó el acto previo. Por tal motivo, solicita se desestime este alegato de la recurrente por ser infundado.

Con respecto al vicio de falso supuesto, la representación de la República transcribe y analiza el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, así como un fragmento de la sentencia número 01073 de fecha 20 de junio de 2007, dictada por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia en el caso PDVSA Cerro Negro, C.A., de cuyo examen concluye, que en el presente caso la Administración Tributaria actuó ajustada a la ley al imponer a la recurrente la multa en forma proporcional, por haber enterado extemporáneamente las cantidades retenidas.

En relación al error material en el que incurren las Resoluciones, la representación de la República explica que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), haciendo uso de la potestad de autotutela de la cual goza la Administración Pública de conformidad con el artículo 84 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, procedió a corregir los montos de las multas impuestas, por lo cual resulta infundado este alegato de la recurrente.

En cuanto al vicio de inconstitucionalidad de la reexpresión de las multas derivadas de la comisión de ilícitos tributarios, la representación de la República, luego de transcribir y analizar el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, así como la sentencia número 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, dictada por la Sala Políticoadministrativa, señala que en el presente caso la Administración Tributaria no vulneró el principio de legalidad ni el de irretroactividad, ya que al ordenar el pago de la multa y los intereses moratorios al valor de CUARENTA Y SEIS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 46,00), actuó ajustada a derecho, por cuanto era la Unidad Tributaria vigente para la fecha de determinación de la obligación tributaria, es decir, para la fecha en que la recurrente debía cumplir con su obligación.

En lo relativo a la violación de los principios de No Confiscatoriedad, Razonabilidad y Proporcionalidad, la representación de la República manifiesta que no constan en autos elementos que permitan concluir objetivamente la violación de estos principios; por lo que a su juicio, resulta improcedente este alegato de la recurrente.

II

MOTIVA

Examinados los argumentos de las partes, quien aquí decide observa que en el caso sub iudice, la controversia está circunscrita a resolver la procedencia de las siguientes denuncias: i) vicio de desviación de poder por reedición del acto administrativo; ii) vicio de falso supuesto; iii) error material en que incurren las Resoluciones impugnadas; e iv) inconstitucionalidad de la reexpresión de las multas derivadas de la comisión de ilícitos tributarios.

i) En lo que respecta a la denuncia por desviación de poder en razón de la reedición de un acto previamente recurrido, la recurrente expresa que las Resoluciones SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-0003821; SNAT/ GRTI/ RNO/ DCE/2008/SRET-0003822; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-0003823; SNAT/ GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-0003824; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-0003825; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-0003826; SNAT/ GRTI/ RNO/ DCE/2008/SRET-0003827; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-0003828; y SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-0003829, todas con fecha 27 de octubre de 2008, le imponen multas por retardo en el enteramiento de las cantidades retenidas por concepto de Impuesto al Valor Agregado, para las primeras quincenas de los períodos abril, agosto y noviembre de 2004 y febrero, marzo, abril, julio y octubre de 2005, incluyendo los intereses moratorios, a pesar de que la recurrente había sido notificada de sanciones e intereses moratorios a través de la Resolución de Imposición de Sanción GRTI/RNO/DF/850/2007-01309, de fecha 13 de noviembre de 2007, notificada el 17 de abril de 2008 e impugnada mediante Recurso Jerárquico interpuesto el 23 de mayo de 2008. En este sentido, señala que sólo la sanción e intereses moratorios calculados para la segunda quincena del período abril 2004, no había sido previamente notificada a la recurrente.

Así se observa que efectivamente la Administración Tributaria dictó en un principio la Resolución de Imposición de Sanción GRTI/RNO/DF/850/2007-01309, de fecha 13 de noviembre de 2007 (notificada el 17 de abril de 2008); dictada por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor Oriental, emitiendo posteriormente, las Resoluciones SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003821; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003822; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003823; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003824; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003825; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003826; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003827; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003828; y SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003829; todas con fecha 27 de octubre de 2008, dictadas por el Jefe de la División de Contribuyentes Especiales de la Región Nor Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Ahora bien, del análisis de cada uno de los actos impugnados, este Juzgador pudo apreciar, al hacer una comparación entre la Resolución originaria y las Resoluciones posteriores, que las dictadas por la División de Contribuyentes Especiales de la Región Nor Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 27 de octubre de 2008, se incorporan los intereses moratorios, los cuales no figuran en la Resolución originaria, esto es la de Imposición de Sanción GRTI/RNO/DF/850/2007-01309, de fecha 13 de noviembre de 2007. Además de añadir los intereses moratorios en algunos períodos, también se aprecia lo siguiente:

En la Resolución SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-0003821; se aplica multa por la cantidad Bs. F. 327.132,54; intereses por la cantidad de Bs. F. 6.322,48; en razón del atraso de 57 días en enterar la cantidad de Bs. F. 184.901,00; para la primera quincena de febrero de 2004. Esta Resolución, al parecer, en nada modificaría la Resolución de Imposición de Sanción GRTI/RNO/DF/850/2007-01309, de fecha 13 de noviembre de 2007, en cuanto a este particular. Sin embargo, también aprecia el Tribunal, que cuando la Resolución SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-0003821, se refiere a los períodos de imposición correspondientes a la primera quincena de febrero de 2004, corresponden a una modificación del período correspondiente a la primera quincena de abril de 2004, en la Resolución GRTI/RNO/DF/850/2007-01309.

Ahora en lo que respecta a la Resolución SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003822; se aplica multa por la cantidad Bs. F. 282.675,94; intereses por la cantidad de Bs. F. 5.623,98; en razón del atraso de 35 días en enterar la cantidad de Bs. F. 260.202,33; para la primera quincena de abril de 2004. Esta Resolución pareciera sólo concordar con la Resolución de Imposición de Sanción GRTI/RNO/DF/850/2007-01309, de fecha 13 de noviembre de 2007, en el período impositivo. No obstante, igualmente se aprecia en la Resolución SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-0003822; que se señala como período la primera quincena de abril de 2004, la cual corresponde con la segunda quincena de abril de 2004, señalada en la Resolución GRTI/RNO/DF/850/2007-01309, acto éste (el correspondiente a la segunda quincena de abril de 2004), que según la recurrente, fue el único que no le fue notificado previamente, por lo cual se aprecia que el acto –contrario a lo alegado por la recurrente- sí le fue notificado previamente, a través de la Resolución GRTI/RNO/DF/850/2007-01309.

Asimismo, vale destacar que lo indicado por la Resolución SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-0003821, en lo que respecta al período 01/02/2004 al 15/02/2004, se corresponde con lo indicado en la Resolución GRTI/RNO/DF/850/2007-01309, en lo que respecta al período 01/04/2004 al 15/04/2004 y que en la Resolución SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-0003822; se señala como período la primera quincena de abril de 2004, la cual se corresponde con la segunda quincena de abril de 2004, indicada en la Resolución GRTI/RNO/DF/850/2007-01309.

Con respecto a las Resoluciones SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003823; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003824; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003825; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003826; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003827; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003828; y SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003829; concuerdan con la Resolución de Imposición de Sanción GRTI/RNO/DF/850/2007-01309, de fecha 13 de noviembre de 2007, en el período impositivo; en los días de atraso y cantidad a enterar, más no concuerdan con el monto de la multa y como se señaló, en las primeras nombradas, se incluyen los intereses moratorios, los cuales no fueron calculados por la última de las nombradas.

La razón por la cual existen diferencias, radica en que en la Resolución GRTI/RNO/DF/850/2007-1309, se efectuó el cálculo de la sanción con base en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, de manera distinta al efectuado a través de las Resoluciones SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003821; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003822; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003823; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003824; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003825; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003826; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003827; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003828; y SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003829, acotándose, nuevamente, que en estas últimas, se calcularon intereses moratorios que no habían sido liquidados mediante la Resolución GRTI/RNO/DF/850/2007-1309.

Ahora, para precisar si es procedente la denuncia, el Tribunal considera útil tomar en cuenta lo señalado por la Sala Políticoadministrativa, de de la otrora Corte Suprema de Justicia, mediante sentencia número 0952, en el caso Avensa, de fecha 18 de agosto de 1997, fallo que definió la reedición de actos de la manera siguiente:

"La reedición del acto es un mecanismo que se ubica dentro de la esfera de la desviación de poder, por cuanto a través del mismo se dicta un nuevo acto por una autoridad pública que se presenta idéntico en su contenido y finalidad a uno precedentemente dictado por la misma autoridad, o por otra de su propia esfera de competencias, cuyo objetivo se presume constituido por la intención del órgano autor del acto de reafirmar el contenido de su decisión originaria, cuando ya han operado los mecanismos para el ejercicio del control de la legitimidad ante el organismo competente.

Los supuestos generales para que se realice la reedición del acto están constituidos por: 1. Es dictado un acto idéntico o semejante en sus elementos esenciales a un acto precedente, que ha sido impugnado o cuya eficacia ha sido suspendida o se encuentra en curso de serlo; 2. A través del nuevo acto se trata de eludir el control del juez sobre el acto originario o desconocer la protección que el mismo le ha otorgado o puede otorgarle al administrado.

En general se estima en la doctrina de avanzada que se tendrá como el mismo acto objeto de un recurso contencioso-administrativo originario que hubiese sido objeto de suspensión o de nulidad, a los actos posteriores de la Administración, que conserven en esencia su mismo contenido, objeto y finalidad y se destinen a los mismos sujetos”. (Resaltado añadido por este Tribunal Superior).

De lo anterior se aprecia que para que exista una desviación de poder por la reedición de acto, debe haber una modificación del acto original, así como la intención de eludir la actuación judicial. Adaptando la definición a los autos, se puede apreciar, que en razón del tiempo hubo Resoluciones modificatorias parciales de la Resolución original por diferentes oficinas de la Administración Tributaria, pero no hubo una actuación que pretenda eludir a la jurisdicción, por lo tanto no se configura la reedición de acto; más cuando la propia Administración Tributaria, admitió los Recursos Jerárquicos en la misma fecha, lo cual implica una especie de acumulación.

El Tribunal debe advertir que no se consignó el expediente administrativo requerido, por lo que se ve limitado en el debido examen de las circunstancias fácticas (vid. Sentencia de la Sala Políticoadministrativa número 0692 de fecha 21 de mayo de 2002); no obstante, aprecia que es improcedente la denuncia formulada en cuanto a este particular al no darse los supuestos y en razón de que el Tribunal entiende que la Administración Tributaria corrigió su actuar mediante la emisión de Resoluciones modificatorias. Se declara.

ii) En cuanto al vicio de falso supuesto, la recurrente alega sus dos modalidades clásicas, es decir tanto de derecho como de hecho; con relación al falso supuesto de derecho, señala que la Administración Tributaria incurre en una errada interpretación de la norma contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, al entender que la sanción allí establecida es procedente aún cuando no haya transcurrido un mes de retraso en el enteramiento. Con respecto al falso supuesto de hecho, la recurrente expresa que las Resoluciones impugnadas imponen multas por enterar tardíamente retenciones del Impuesto al Valor Agregado, con base a días de retraso que no ocurrieron u ocurrieron en menor tiempo que los allí establecidos.

En lo que respecta al aludido vicio de falso supuesto de hecho y derecho, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. mediante sentencia número 1831 de fecha 16 de diciembre de 2009, expresó lo siguiente:

El vicio de falso supuesto se patentiza de dos (2) maneras conforme lo ha expresado reiteradamente este M.T., a saber: Cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, se está en presencia de un falso supuesto de derecho. En ambos casos, se trata de un vicio que por afectar la causa del acto administrativo acarrea su nulidad.

(Destacado de este Tribunal Superior).

En lo que respecta a la denuncia de falso supuesto de derecho por errónea interpretación y aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, circunscribe su denuncia a aquellos períodos en los cuales enteró con retardo en días en cantidad inferior a un mes calendario, por lo que para la 1era quincena febrero 2003; 2da quincena junio 2005; 2da quincena agosto 2005; 1era quincena abril 2005; 2da quincena mayo 2003; 2da quincena junio 2006; 1era quincena junio 2005; 1era quincena julio 2005; 2da quincena diciembre 2005; 1era quincena octubre 2005; 1era quincena mayo 2005 y 1era quincena febrero 2005 , hubo retardo de 9; 9; 2; 23; 28; 15; 8; 10; 7; 1; 28 y 23 días, respectivamente, y que, por lo tanto, al ser el retardo inferior a un mes, es improcedente la aplicación de la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario.

Con respecto a este particular, se pronunció la Sala Políticoadministrativa a través de sentencia número 01279 de fecha 18 de julio de 2007, mediante la cual se estableció lo siguiente:

“En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las alegaciones formuladas por la apelante, en representación del Fisco Nacional, la controversia se circunscribe a decidir respecto al falso supuesto de derecho en que, en su criterio, incurrió el juzgador al aplicar la sanción prevista en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, vale decir, si dicha sanción a los agentes de retención procede cuando éstos enteran extemporáneamente, en un plazo menor al mes previsto en la citada disposición. (…)

Fondo de la controversia.

Resuelto como fue el punto de forma precedente, pasa la Sala a decidir la cuestión de fondo referente al vicio de errónea interpretación del artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario y, a tal efecto, observa:

La Sala debe aclarar que debido a no haber sido recurridos los intereses moratorios por el apoderado de la contribuyente, la controversia queda limitada sólo a la multa impuesta por incumplimiento del deber formal de enterar los impuestos retenidos en los lapsos legales, de conformidad con el dispositivo del artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente. Así, consideró el sentenciador que conforme está redactada la norma en comento y al principio de la legalidad, los hechos sancionados no pueden subsumirse en los preceptos de la misma. Por su parte, la representación fiscal estima que debe interpretarse dicha norma considerando la proporcionalidad por días de atraso, para evitar que los agentes de retención se queden con el dinero del Fisco Nacional, ocasionándole un perjuicio en la consecusión de sus fines. A tal efecto, la Sala para decidir precisa hacer los razonamientos siguientes:

La institución tributaria de la retención conlleva de suyo para el agente de retención la obligación de retener el anticipo de impuesto correspondiente y enterar lo retenido, a nombre del sujeto pasivo de la obligación tributaria y no en su propio nombre, quedando así dicho agente de retención constituido en sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria principal, por deuda ajena, tal como lo señala el artículo 27 del citado Código Orgánico Tributario. Por tanto, luego de efectuar las retenciones, pasa a ser el único responsable directo ante el acreedor tributario por el importe retenido.

Ahora bien, su condición como agente de retención debe estar supeditada a un texto normativo. En este sentido, tratándose de multa impuesta por concepto de retenciones no enteradas oportunamente, correspondiente al período de diciembre de 2004, le son aplicables por razón del tiempo, las disposiciones contenidas en el Decreto N° 1.808 del 23 de abril de 1997 (publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.203 del 12 de mayo de 1997) que crea el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en Materia de Retenciones, a saber:

Artículo 21: Los impuestos retenidos de acuerdo con las reglas establecidas en la Ley y este Reglamento, deberán ser enterados en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro de los tres (3) primeros días hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectuó el pago o abono en cuenta,…

.

Artículo 13: Los agentes de retención que no cumplieren con la obligación de retener los impuestos a que se contrae el presente Reglamento, retuvieren cantidades menores de las debidas, enteraren con retardo los impuestos retenidos, se apropiaren de los tributos objeto de esta reglamentación o no suministraren oportunamente las informaciones establecidas en este Reglamento o las requeridas por la Administración, serán penados, según el caso, conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario.

. (Resaltado de la Sala).

Asimismo, se rige por las disposiciones previstas en la P.A. N° 0296 de fecha 14 de junio de 2004 (publicada en la Gaceta Oficial N° 37.970 de fecha 30 de junio de 2004), donde se establecen los parámetros de calificación como contribuyentes especiales y en la Providencia N° 0668 del 20 de diciembre de 2004 (publicada en la Gaceta Oficial N° 38.096 de fecha 29 de diciembre de 2004), que señala el calendario que deben seguir los contribuyentes calificados como tales.

En este mismo orden, deben observarse las disposiciones contenidas en la Sección Tercera “De los ilícitos materiales”, en las diversas formas previstas en el Código Orgánico Tributario (artículos 109 al 114 y 118), en particular la relativa al incumplimiento del deber formal por no enterar oportunamente los impuestos retenidos, prevista dicha sanción en el artículo 113 eiusdem, que a la letra establece:

Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las Oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código

.

De la normativa citada se desprende la obligación principal de los agentes de retención de enterar en los plazos legales y reglamentarios, una vez efectuada la retención respectiva del impuesto sobre la renta. Asimismo, se observa que el incumplimiento de dicha obligación está penado bajo los supuestos del artículo 113 del referido Código.

En el caso concreto, se evidencia de las actas procesales, específicamente de la Resolución N° GCE/DJT/2005-2405 de fecha 17 de junio de 2005, que la contribuyente enteró en cada una de las liquidaciones, con un (1) día de retraso, las retenciones correspondientes al mes de diciembre de 2004, efectuadas por concepto de impuesto sobre la renta, incumpliendo de esa manera con el deber de presentar las declaraciones de retenciones de impuesto sobre la renta dentro del lapso indicado en el artículo 1° del Calendario de Contribuyentes Especiales previsto en la Providencia N° 0668, supra identificada, así como del artículo 1 de la aludida Providencia N° 0296 del 14 de junio de 2004.

Ahora bien, no comparte esta Sala la interpretación rigurosamente literal que hiciera el juzgador de instancia, al afirmar que los hechos que rodean la presente litis no pueden subsumirse en la norma abstracta, ya que en la misma la proporción viene dada en forma mensual y no diaria.

Así, históricamente, tanto en las leyes de impuesto sobre la renta como en el primigenio Código Orgánico Tributario de 1983, así como en sus posteriores reformas, el precepto de dicha norma siempre fue redactado en similares términos, haciendo diferencia sólo en los porcentajes de la pena aplicable, en estos términos “será penado con multa equivalente al (X)% mensual de los tributos retenidos o percibidos…”(paréntesis de la Sala); presentándose una variación respecto de la reforma del 2001, en la forma siguiente “será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento…”. No obstante, al examinar dichos preceptos aparece como elemento común la intención del legislador de sancionar la conducta irregular del agente de retención relacionada con el enteramiento tardío del impuesto retenido. De allí que no resulta consistente con el espíritu de la norma el entender que sólo son sancionables aquellos retrasos en la obligación que puedan causarse mensualmente, luego, debe considerarse que si el tiempo de atraso no completa un mes, sino días, la sanción a imponerse deberá calcularse proporcionalmente a la unidad de tiempo de que se trate. Así se declara.

En efecto, al hacer una interpretación teleológica de la misma, se puede determinar que la intención del legislador nunca pudo ser eximir a los agentes de retención del cumplimiento de las obligaciones de enterar en el plazo legalmente establecido el impuesto retenido, y mucho menos cuando se trata de dinero retenido propiedad del Fisco Nacional; evidenciándose además, que en cada reforma legislativa la pena se ha tornado más grave; al punto de crearse una presunción de la figura de la apropiación indebida, cuando se demuestre la intención de esta conducta antijurídica, acarreando la pena de privación de libertad.

Respecto a la interpretación del citado artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, a mayor abundamiento, cabe destacar el pronunciamiento que hiciera esta Sala en un caso similar, que hoy se ratifica, en sentencia N° 010732 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, S.A., al señalar lo siguiente:

Ahora bien, la norma cuando hace alusión a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está haciendo referencia a que sólo serán sancionables aquellos retraso de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término “por cada mes de retraso en su enteramiento”, esta estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes.

En tal sentido, debe observarse que el legislador al utilizar el término “multa equivalente” esta englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción”.

Con fundamento en las argumentaciones anteriores, encuentra esta Sala que el a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, tal como lo denunciara la representación judicial del Fisco Nacional; en razón de ello, se revoca la sentencia apelada. Así se declara.

En virtud de ello, resulta para esta Sala, la actuación de la Administración Tributaria conforme a derecho, al imponer a la mencionada contribuyente, la multa prevista en el referido artículo 113 eiusdem, en forma proporcional al tiempo, por haber enterado con un (01) día de retraso las retenciones correspondientes al mes de diciembre de 2004. Así se declara.

(Destacado y subrayado de este Tribunal Superior).

Siguiendo este orden de ideas, este Tribunal comparte el criterio expuesto mediante la sentencia trascrita, en relación a la aplicación de la sanción establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, a los agentes de retención, cuando éstos enteren extemporáneamente el impuesto en un plazo menor al mes previsto en dicha norma, al dejarse sentado que cuando la norma del artículo 113 del Código Orgánico Tributario hace referencia a que la multa a imponerse es “…por cada mes de retraso en su enteramiento…”, no con ello quiere decir que la multa sólo procede cuando el retardo en el enteramiento sea de un mes o más, o que los retrasos menores a un mes no serán sancionados, por cuanto, tal como expresó la Sala Políticoadministrativa, al efectuarse una interpretación teleológica de la norma del artículo 113, se puede inferir que la intención del legislador no es dispensar a los sujetos o responsables que enteren los impuestos retenidos fuera del plazo legalmente establecido cuando éste sea menor al mes a que se refiere la norma bajo estudio, sino lo que precisa es sancionar a los agentes de retención que no enteren las cantidades retenidas dentro del plazo establecido en las normas respectivas.

En derivación de lo expuesto, se establece entonces que a los fines del cálculo de la multa que prevé el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, cuando se trate de días de retraso menores a un mes, se calculará la multa equivalente de manera proporcional.

Igualmente, vale destacar que dicho criterio fue ratificado por la Sala Políticoadministrativa mediante sentencia número 1049 del 03 de agosto de 2011, en la cual expresó:

De manera que cuando el legislador utiliza la expresión “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está señalando que sólo serán sancionables los retrasos de un mes o superiores a un mes y que los retrasos inferiores a tal término no serán sancionados sino que está estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será conforme a los meses de retraso.

Asimismo, se observa que el legislador al utilizar la expresión “multa equivalente” esta englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes y la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos.

De ahí que, en el caso de autos, el Juez de instancia hizo una correcta interpretación del alcance y extensión de la citada disposición al dejar sentado en el fallo objeto de apelación que no se configuró el vicio de falso supuesto de derecho por la aplicación de la norma contenida en el artículo 113 Código Orgánico Tributario de 2001, utilizada por la Administración Tributaria para imponerle a la contribuyente la sanción de multa por “enterar con retardo cantidades retenidas o percibidas”, con lo cual se excluye la aplicación del artículo 110 que sanciona el “pago con retraso de tributos debidos”; en consecuencia se concluye que el Tribunal a quo actuó ajustado a derecho cuando sancionó a la sociedad mercantil SUELOPETROL, C.A. S.A.C.A. por realizar enteramientos con retardos inferiores a un mes. Así se declara.”

En consecuencia, este Tribunal declara improcedente la denuncia de falso supuesto de derecho planteada, tomando en consideración el criterio plasmado por la Sala Políticoadministrativa mediante sentencias números 01073 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, C.A., y 01279 de fecha 18 de julio de 2007, parcialmente transcrita. Así se declara.

En lo que respecta al falso supuesto de hecho, la recurrente expresa que las multas fueron impuestas con base a días de retraso que realmente no ocurrieron o que ocurrieron en menor tiempo, considerando que son nulas las multas impuestas para los períodos que se señalan a continuación:

PERÍODO (QUINCENA) SEGÚN SOPORTES CONTABLES PERÍODO SEGÚN RESOLUCIÓN DÍAS DE ATRASO DÍAS DE ATRASO SEGÚN RESOLUCIÓN

2da quincena agosto 2003 1era quincena agosto 2003 27 41

2da quincena junio 2003 1era quincena junio 2003 29 49

2da quincena abril 2004 2da quincena abril 2004 19 35

2da quincena agosto 2004 1era quincena agosto 2004 16 36

2da quincena enero 2005 2da quincena diciembre 2004 22 37

2da quincena diciembre 2004 1era quincena diciembre 2004 26 39

2da quincena octubre 2004 1era quincena octubre 2004 11 30

2da quincena septiembre 2004 1era quincena septiembre 2004 11 31

2da quincena noviembre 2004 1era quincena noviembre 2004 19 32

En este sentido, este Juzgador observa, que independientemente de lo alegado por la recurrente, lo cierto es que la recurrente afirma que incurrió en retraso en el enteramiento de las retenciones, aún cuando este fuese menor a un mes, y tal como se declaró en el punto anterior, la norma del artículo 113 del Código Orgánico Tributario sanciona a los agentes de retención que no enteren las cantidades retenidas dentro del plazo establecido en las normas respectivas, aún cuando el enteramiento extemporáneo sea menor al mes que tipifica la norma.

Por otra parte, si bien la Administración Tributaria, no trajo a los autos el expediente administrativo, limitando el análisis de la controversia, la recurrente tuvo la oportunidad de aportar las pruebas que demuestren que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto por la supuesto error en el cálculo de los días que efectivamente tardó la recurrente en cumplir con sus obligaciones formales de hacer, en su condición de agente de retención, bien sea aportando las planillas correspondientes o a través de cualquier otro medio probatorio, en consecuencia, se declara improcedente la denuncia de la recurrente relacionada al vicio de falso supuesto. Así se declara.

iii) Con respecto a la denuncia acerca del error material en que incurren las Resoluciones impugnadas, por cuanto duplican la multa establecida por el enteramiento tardío de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado correspondientes a la primera quincena de abril de 2005, el Tribunal aprecia que ciertamente hay duplicidad, la cual se puede apreciar en los folios 46 (segundo párrafo) y 49 (primer párrafo) del expediente judicial, razón por la cual este Tribunal, anula una de las sanciones duplicadas por error material . Así se declara.

iv) Con respecto a la inconstitucionalidad de la reexpresión de las multas derivadas de la comisión de ilícitos tributarios, con base en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por considerar la recurrente que dicha norma es violatoria de los principios de No Retroactividad de la Ley y de No Confiscatoriedad previstos en los artículos 24 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, este Tribunal observa:

La normativa aplicable con respecto al cálculo de las multas que establece el Código Orgánico Tributario, cuando estén expresadas en Unidades Tributarias, se encuentra estipulada en el Parágrafo Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, que establecen:

Artículo 94: (omissis)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

De la lectura de la norma transcrita podemos inferir, que el valor de la Unidad Tributaria aplicable en el caso de las multas, será el valor que esté vigente para el momento del pago y no el vigente para el momento en que se cometió el ilícito.

En este sentido, con relación al valor en Bolívares que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa expresada en Unidades Tributarias, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., mediante sentencia número 1426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C. (Venezuela) S.A., señaló lo siguiente:

…Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).

(omissis)

Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:

Artículo111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.

(…)

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…)

2. Multa

(…)

PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).

(…)

.

De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).” (Resaltado de la Sala y subrayado de este Tribunal Superior).

Luego, el fallo continúa señalando:

No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara.

(Resaltado de la Sala y subrayado de este Tribunal Superior).

Ahora bien, de conformidad con el criterio de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, parcialmente trascrito, el valor de la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las multas impuestas en razón de las infracciones cometidas por los contribuyentes bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, debe ser el que se encuentre vigente para la fecha en que se efectuó el pago de la obligación; no obstante, siendo que el presente caso se encuadra en aquellos en el cual el contribuyente pagó de forma voluntaria, pero extemporánea, el tributo omitido, entonces la sanción de multa debe ser calculada a la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se realizó el pago de la obligación principal, es decir, tomando en consideración el valor de la Unidad Tributaria que se encontraba vigente para cada una de las fechas del enteramiento voluntario de las retenciones.

A mayor abundamiento, vale traer a colación lo expresado por la Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo, mediante sentencia número 00587 del 11 de mayo de 2011, ratificando el criterio antes expuesto, señalando lo siguiente:

En atención a lo antes expuesto, considera oportuno esta Alzada iniciar su análisis a luz del artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que establece lo siguiente:

Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando disponga menor pena. Las Leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales las pruebas ya evacuadas se estimarán, en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.

Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea

.

Como puede verse claramente de la norma antes transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas.

En conexión con lo anterior, la doctrina ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél.

En este orden de ideas, precisa esta Sala traer a colación el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, cuerpo normativo aplicable al caso objeto de análisis, toda vez que los períodos objetados son los comprendidos desde enero hasta junio de 2003, ambos inclusive. La norma dispone lo siguiente:

Artículo 8.- Las Leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo

. (Destacado de la Sala).

De la norma anteriormente señalada se desprende como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo que ellas mismas establezcan; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente al que se inicie cuando entre en vigencia la nueva ley.

En orden a lo anterior, esta M.I. considera pertinente transcribir el contenido del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 33.305 de fecha 17 de octubre de 2001, a cuya interpretación y alcance se contrae el presente caso. La norma citada estableció respecto a la determinación del valor de la unidad tributaria a los fines del pago de las sanciones de multa, lo siguiente:

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…omissis…)

PARÁGRAFO PRIMERO: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

PARÁGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).

De la norma parcialmente transcrita se colige que el legislador previó dos supuestos expresamente señalados en el artículo 94, para determinar cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse en los casos de que el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurra en ilícitos tributarios: cuando las multas estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago; y ii) las sanciones de multas expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma vigente para el momento del pago.

Este criterio ha sido sostenido por la Sala en su sentencia Nro. 01108 del 29 de julio de 2009, caso: Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), contra Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), ratificado en los fallo Nros. 00107 y 00398 de fechas 3 de febrero y 12 de mayo de 2010, casos: Charcutería Tovar, C.A. y Corporación Finantrust, C.A., respectivamente, al establecer lo que se reproduce a continuación:

…En atención al artículo precedentemente transcrito [Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001], estima la Sala que en el caso bajo estudio la multa impuesta a la empresa Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), en el acto administrativo contenido en la P.A. N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, por el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.), debe calcularse según el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en que se realice el pago de la sanción.

De esta manera, debe indicarse que actualmente el valor de la unidad tributaria es Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00), según lo dispuesto en la P.A. N° SNAT-2009-0002344 del 26 de febrero de 2009, emanada del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República N° 39.127 de ese misma fecha.

Por lo anterior, procede la solicitud de los apoderados judiciales de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) y, en consecuencia, la Sala indica que el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.) por la multa impuesta a la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), mediante la P.A. N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, deberá calcularse con base a la cantidad de Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00) por cada unidad tributaria, por lo que el monto de dicha sanción totaliza la cantidad de Un Millón Seiscientos Cincuenta Mil Bolívares (Bs. 1.650.000,00), sin perjuicio del recálculo que deba hacer la Administración, conforme al Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago. Así se declara.

.

Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala determinar en el caso concreto cuál es la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente la sanción debe ser calculada según el valor de la unidad tributaria al momento en que ocurrió la infracción (enero a junio 2003) y, por su parte, la Administración Tributaria arguye que el valor aplicable es el del “momento de la emisión de las planillas de liquidación correspondientes”.

Así, la Jueza de la causa en su decisión expresó que el valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa en el caso de autos, es el vigente para el momento en que la sociedad de comercio contribuyente efectuó el pago de la obligación principal y se allanó al reparo que le fue notificado, momento en el cual efectuó el pago de la obligación principal.

En ese orden de ideas, es preciso referir que la multa liquidada para el período fiscalizado (desde enero hasta junio de 2003, ambos inclusive) en principio debe ser calculada conforme a lo establecido en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que resulta aplicable dicho cuerpo normativo y, por tanto, el valor de la unidad tributaria será el vigente para el momento del pago.

Asimismo, es oportuno traer a colación la sentencia Nro. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso The Walt D.C. (Venezuela) S.A., en la que se dejó sentado lo siguiente: “distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador”. (Resaltado de la Sala).

En virtud de las razones expuestas, esta Alzada comparte lo expuesto por el Tribunal de la causa, en el sentido que el valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa es la vigente al momento en que la contribuyente efectuó el pago de la obligación principal y se allanó al reparo que le fue notificado, es decir, a la unidad tributaria vigente para el 8 de junio de 2006, fecha esta en que la recurrente realizó el pago de los impuestos omitidos; en consecuencia, se desestima los vicios denunciados contra la sentencia tanto por la contribuyente como por la Administración Tributaria. Así se declara.

Con relación a la desaplicación de la precitada norma, esta Sala en anteriores oportunidades ha expresado en lo atinente a la naturaleza jurídica de la unidad tributaria, que esta figura “(…) en modo alguno (…) infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005, ratificado en el fallo Nro. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C. (Venezuela), S.A. ).

La Sala ha afirmado que se trata “(…), de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario”; razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma para el cálculo de las sanciones de multas, aplicadas por el organismo fiscal. Así se declara.”

En consideración del criterio expuesto, para los casos como el sub iudice, en el cual la recurrente efectuó el pago, aún cuando este haya sido extemporáneo, la sanción impuesta con fundamento en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, debe calcularse tomando como base el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se efectuó el pago extemporáneo de la obligación y no el vigente para la fecha de la emisión del acto recurrido. En consecuencia, este Tribunal declara procedente la denuncia de la recurrente con relación a la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las multas impuestas con fundamento en el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

No obstante la anterior declaratoria y con respecto a la solicitud de desaplicación, por control difuso de la constitucionalidad, del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, a tenor de lo dispuesto en el Artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, como bien lo ha expresado la Sala Políticoadministrativa, la naturaleza jurídica de la Unidad Tributaria no infringe el Principio de Legalidad, ya que ésta constituye un mecanismo que utiliza el legislador para evitar que el transcurso del tiempo disminuya los efectos de la sanción, adaptando progresivamente la sanción al valor actual de la moneda, por lo tanto, este Tribunal declara improcedente el alegato de la recurrente en cuanto a la desaplicación del Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario; siendo igualmente improcedentes las denuncias con respecto a la violación del principio de irretroactividad, no confiscatoriedad, legalidad y tipicidad. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil SAXON ENERGY SERVICES DE VENEZUELA, C.A., en virtud del silencio negativo del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en decidir los Recursos Jerárquicos interpuestos contra la Resolución de Imposición de Sanción GRTI/RNO/DF/850/2007-01309, de fecha 13 de noviembre de 2007, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Nor Oriental, y las Resoluciones SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003821; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003822; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003823; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003824; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003825; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003826; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003827; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003828; y SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003829; todas con fecha 27 de octubre de 2008, dictadas por el Jefe de la División de Contribuyentes Especiales de la Región Nor Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Se ANULA la totalidad del cálculo de las sanciones conforme al artículo 113 del Código Orgánico Tributario el cual deberá ajustarse a la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la respectiva obligación.

Se ANULA PARCIALMENTE, la GRTI/RNO/DF/850/2007-01309, de fecha 13 de noviembre de 2007, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Nor Oriental, en lo que se refiere a las modificaciones efectuadas por las Resoluciones SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003821; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003822; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003823; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003824; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003825; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003826; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003827; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003828; y SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003829; todas con fecha 27 de octubre de 2008, dictadas por el Jefe de la División de Contribuyentes Especiales de la Región Nor Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Se RATIFICAN los intereses moratorios calculados a través de las Resoluciones SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003821; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003822; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003823; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003824; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003825; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003826; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003827; SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003828; y SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/ SRET-0003829; todas con fecha 27 de octubre de 2008, dictadas por el Jefe de la División de Contribuyentes Especiales de la Región Nor Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

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No hay condenatoria en costas, en virtud de la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los siete (07) días del mes de noviembre del año dos mil once (2011). Años 201° de la Independencia y 152° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.L.V.P.

ASUNTO: AP41-U-2009-000721

RGMB/nvos.

En horas de despacho del día de hoy, siete (07) de noviembre de dos mil once (2011), siendo las tres y quince minutos de la tarde (03:15 p.m.), bajo el número 116/2011 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria

Bárbara L. Vásquez Párraga