Decision nº 0085-2013 of Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario of Caracas, of November 20, 2013
Resolution Date | November 20, 2013 |
Issuing Organization | Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario |
Judge | Ricardo Caigua Jimenez |
Procedure | Recurso Contencioso Tributario |
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 20 de noviembre de 2013
203º y 154º
RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
Asunto Nº 1662 (AP41-U-2001-000030)
Sentencia 0085/2013
Vistos
: Con Informes de la contribuyente
Contribuyente Recurrente: Seguros Mercantil, C.A., sociedad mercantil, domiciliada en la ciudad de Caracas, Distrito Federal, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda el 20 de febrero de 1974, bajo el No. 66, Tomo 7-A., cuyo cambio de nombre fue debidamente inscrito por ante el Registro el día 18 de enero de 1.989, bajo el No. 61, Tomo 14-A Pro.
Apoderados judiciales de la Contribuyente: ciudadanos A.T.P., M.V.T., P.L.M.V. y Víctor A. Franquiz Domínguez, venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, titulares de la Cédula de Identidad Nos. 1.733.805, 6.487.825, 8.438.821 y 10.867.131, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 4.987, 35.060, 58.458 y 61.525, respectivamente.
Acto Recurrido: La Resolución No. GCE-SA-R-00-152 de fecha 30 de noviembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda, culminatoria del Sumario Administrativo abierto como consecuencia del Acta Fiscal No. MH-SENIAT-GCE-DF-0228-99-10 de fecha 14-04-1999, con la cual se formula reparos a las declaraciones de impuesto sobre la renta presentadas por la contribuyente correspondiente a los ejercicios fiscales 1995 y 1996 y 01-01-1996.
Por el acto recurrido, al declarar sin lugar el Recurso jerárquico interpuesto, se confirman los reparos formulados bajo los siguientes conceptos:
-
En su carácter de Agente de Retención
EJERCICIO CONCEPTO MONTO Bs.
1995 IMPUESTO RETENIDO Y ENTERADO CON RETARDO 14.216.818,94
1996 IMPUESTO RETENIDO Y ENTERADO CON RETARDO 15.441.241,50
1996 IMPUESTO NO RETENIDO 146.728,41
-
En su condición de Contribuyente
REPAROS A CONFIRMAR
EJERCICIO CONCEPTO MONTO Bs.
1995 GASTOS NO DEDUCIBLES POR ENTERAR LA RETENCIÓN 376.572.255,34
1996 495.531.752,00
1996 GASTOS NO DEDUCIBLES POR NO EFECTUAR LA RETENCION 4.890.947,02
1995 GASTOS SIN COMPROBACION 24.136.459
1995 INGRESOS DECLARADOS COMO NO GRAVABLES 283.509.394,58
1996 620.133.672,65
1995 PERDIDA DE AÑO ANTERIORES 4.761.722,00
1995 IMPUESTO PREPAGADO SIN COMPROBACIÓN 38.576.994,00
REPAROS A REVOCAR
EJERCICIO CONCEPTO MONTO Bs.
1996 IMPUESTO PREPAGADO SIN COMPROBACIÓN 107.892.878,00
Posteriormente se exige el pago de impuesto de la siguiente manera:
Ejercicio 1995 Bs. 272.830.230,51
Ejercicio 1996 Bs. 362.735.411,90
Se declara la concurrencia de infracciones y se imponen multas de la siguiente manera:
Ejercicio Sanción
(Art. 97 C.O.T.) Sanción (Art.115 C.O.T.)
Total Sanción Concurrencia
1995
286.471.742,04
0,00 286.471.742,04
1996
380.872.182,50 (porción 2/4) 81.000,00 (porción 3/4) 81.000,00 (porción b4/4) 81.000,00
380.993.682,50
Administración Recurrida: Gerencia Regional de tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región capital del servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda
Representación Judicial de la República: ciudadana A.S.R., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 26.507, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República.
Tributo: Impuesto Sobre la Renta.
I
RELACIÓN
Se inicia este proceso con la interposición del Recurso Contencioso Tributario, en fecha 22-11-2000, por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario. Este Tribunal actuando como Distribuidor lo asignó a este Tribunal, en fecha 30 de marzo de 2001.
Por auto de fecha 09-04-2001, este Tribunal ordena formar la causa bajo el expediente No. 1662 y notificar a los ciudadanos Procurador y Contralor General de la República, Fiscal General de la República y Gerente Jurídico Tributario Adscrito al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de conformidad con lo establecido en los artículos 12 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional y 192 del Código Orgánico Tributario, respectivamente; y a la contribuyente recurrente. En el mismo auto, se acuerda solicitar el expediente administrativo.
Por auto de fecha 21-09-2001, este Tribunal admite el recurso contencioso tributario interpuesto.
Por auto de fecha 24-10-2001, se declara la causa abierta a pruebas.
En fecha 21-11-2001 los apoderados judiciales de la contribuyente consignaron escrito de promoción de pruebas.
Por auto de fecha 05-12-2001 este Tribunal admite el escrito de promoción de pruebas.
Por auto de fecha 10-12-2001 este Tribunal difiere para el segundo día de despacho siguiente, la designación de o de los expertos.
Por auto de fecha 07-01-2002 este Tribunal ordena abrir una segunda pieza al expediente.
Por auto de fecha 08-04-2002 vencido el lapso de evacuación de pruebas, este tribunal fija para el décimo quinto día de despacho siguiente, la oportunidad para que tenga lugar la celebración del Acto de Informes.
En fecha 24-05-2002, presenta escrito de informes la representante de la república y la contribuyente.
Por auto de fecha 17-06-2002, este Tribunal deja constancia que transcurrió el lapso de ocho (08) días consecutivos de Despacho a que se refiere el artículo 513 del Código de Procedimiento Civil. El Tribunal dice “Vistos” y entró en la etapa de los sesenta (60) días consecutivos de Despacho siguientes para dictar sentencia.
Notificadas las partes, sobre la sentencia No. 0017/2011, de fecha 11-02-2011, recaída en la presente causa, en fecha 28-02-2011, la representación judicial de la recurrente apela de la decisión.
En fecha 07-04-2011, la representación de la contribuyente, ratifica la apelación ejercida en fecha 28-02-2011 en contra de la sentencia No. 0017/2011, de fecha 11-02-2011.
Por auto de fecha 09-06-2011, este Tribunal oye la apelación en ambos efectos y en consecuencia remite el referido expediente a la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante oficio Nº 10.416, de esa misma fecha, el cual es recibido en esa sede en fecha 23-06-2011.
Por auto emanado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 29-06-2011, se designó a la Magistrada Trina Omaira Zurita como Ponente de la apelación interpuesta en la presente causa.
En fecha 26-07-2011, la representación judicial de la contribuyente formalizó la apelación.
Por auto de fecha 09-08-2011, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, dejó constancia del vencimiento del lapso para la contestación de la apelación, y entró en estado de sentencia.
Por auto de fecha 16-01-2012 se dejó constancia de la incorporación a la Sala de la Magistrada Suplente M.G.M.T..
En fecha 18-10-2012, se publicó sentencia en la cual se decide con lugar la apelación interpuesta, y ordenó a este Tribunal emitir el pronunciamiento de fondo correspondiente. Se ordenaron las notificaciones correspondientes.
En fecha 13-06-2013, fue recibido en éste órgano jurisdiccional el expediente de la causa.
II
ACTO RECURRIDO
La Resolución No. GCE-SA-R-00-152 de fecha 30 de noviembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda, culminatoria del Sumario Administrativo abierto como consecuencia del Acta Fiscal No. MH-SENIAT-GCE-DF-0228-99-10 de fecha 14-04-1999, con la cual se formula reparos a las declaraciones de impuesto sobre la renta presentadas por la contribuyente correspondiente a los ejercicios fiscales 1995 y 1996 y 01-01-1996.
Por el acto recurrido, al declarar sin lugar el Recurso jerárquico interpuesto, confirma los reparos formulados bajo los siguientes conceptos:
-
En su carácter de Agente de Retención
EJERCICIO
CONCEPTO
MONTO Bs.
1995 IMPUESTOS RETENIDOS Y ENTERADOS CON RETARDO 14.216.818,94
1996 IMPUESTO RETENIDOS Y ENTERADOS CON RETARDO 15.441.241,50
1996 IMPUESTOS NO RETENIDOS 146.728,41
-
En su condición de Contribuyente
REPAROS A CONFIRMAR
EJERCICIO CONCEPTO MONTO Bs.
1995 GASTOS NO DEDUCIBLES POR ENTERAR LA RETENCIÓN 376.572.255,34
1996 495.531.752,00
1996 GASTOS NO DEDUCIBLES POR NO EFECTUAR LA RETENCION 4.890.947,02
1995 GASTOS SIN COMPROBACION 24.136.459
1995 INGRESOS DECLARADOS COMO NO GRAVABLES 283.509.394,58
1996 620.133.672,65
1995 PERDIDA DE AÑO ANTERIORES 4.761.722,00
1995 IMPUESTO PREPAGADO SIN COMPROBACION 38.576.994,00
REPAROS A REVOCAR
EJERCICIO CONCEPTO MONTO Bs.
1996 IMPUESTO PREPAGADO SIN COMPROBACION 107.892.878,00
Posteriormente se exige el pago de impuesto de la siguiente manera:
Ejercicio 1995 Bs. 272.830.230,51
Ejercicio 1996 Bs. 362.735.411,90
Se declara la concurrencia de infracciones y se imponen multas de la siguiente manera:
Ejercicio Sanción
(Art. 97 C.O.T.) Sanción (Art.115 C.O.T.)
Total Sanción Concurrencia
1995
286.471.742,04
0,00 286.471.742,04
1996
380.872.182,50 (porción 2/4) 81.000,00 (porción 3/4) 81.000,00 (porción b4/4) 81.000,00
380.993.682,50
III
ALEGATOS DE LAS PARTES
-
Del contribuyente recurrente.
Los apoderados judiciales de la contribuyente, en el escrito recursivo presentado, plantean las siguientes alegaciones:
En primer lugar alegan la incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital para formular reparos, y en consecuencia la nulidad absoluta del acto administrativo impugnado, de conformidad con el artículo 19 ordinal Nº 4 de la LOPA, en virtud del vicio de nulidad absoluta de la resolución No. 32.
-
Ausencia de base legal por indebida aplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta ("LISR"); falta de aplicación del artículo 12 del Decreto No. 507 y 13 del Decreto 1344, de los artículos 71, parágrafo único y 230 del Código Orgánico Tributario y de los artículos 163, 223, 102 y 50 de la Constitución de la República.
En el desarrollo del presente, señalan:
La Resolución se encuentra viciada de nulidad por incurrir en ausencia de base legal al rechazar ilegítimamente las deducciones causadas por las cantidades de trescientos setenta y seis millones quinientos setenta y dos mil doscientos cincuenta y cinco bolívares con treinta y cuatro céntimos (Bs. 376.572.255,34) para el ejercicio 95 y de quinientos millones cuatrocientos veintidós mil seiscientos noventa y nueve bolívares con dos céntimos (Bs. 500.422.699,02) para el ejercicio 96, por la supuesta falta de retención o retardo en el enteramiento del impuesto retenido sobre los gastos legítimamente deducidos por nuestra representada. La ausencia de base legal se constituye en el presente caso en una indebida desaplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la LISR, así como en una falta de aplicación del artículo 12 del Decreto No. 507 y 13 del Decreto No. 1344, de los artículos 71 parágrafo único y 230 del Código Orgánico Tributario (en lo adelante "COT") y de los artículos 50, 102, 163 y 223 de la Constitución de la República (en lo adelante "CRV").
(Negrillas, mayúsculas y comillas de la transcripción)
Posteriormente, desarrolla este alegato afirmando que existe infracción a la garantía constitucional de la capacidad contributiva, invocando y transcribiendo los artículos 223 de la Constitución y, 1 y 2 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, así como también distintas doctrinas sobre este tema, y expone:
Así las cosas, en nuestro caso se hace notoria la infracción a la garantía de la capacidad contributiva por la indebida aplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la LISR, que sirve arbitrariamente como justificación para rechazar las deducciones efectuadas por Seguros Mercantil, de gastos normales y necesarios, hechos en el país para producir su renta durante los períodos reparados -cuestión que la Administración no discute y que por tanto admite- a los que ilegítimamente se les objeta, so pretexto de la falta de retención y del retraso en el enteramiento de la retención del impuesto que los grava, esto es, una erogación realmente existente vinculada a la generación de la renta de Seguros Mercantil, que se desconoce por virtud de una ficción legal que irrazonablemente sanciona con el rechazo de la deducción de los gastos realmente incurridos. La falta de retención o el enteramiento fuera del plazo del impuesto sobre la renta que se anticipa sobre el ingreso que dicha erogación representa para su perceptor, no representan en lo absoluto la potencialidad económica del pagador (Seguros Mercantil) para la satisfacción de su propio impuesto sobre la renta, postergando y contradiciendo el propio principio legal de que el impuesto sobre la renta recaiga sobre una medida neta del enriquecimiento.
(Negrillas de la Transcripción)
Igualmente, alega infracción de la garantía constitucional innominada de la razonabilidad y luego de transcribir extractos de sentencias y doctrinas, señala:
…, el rechazo de la deducción de un gasto so pretexto de la falta de retención y del retraso en el enteramiento de la retención del impuesto sobre la renta, que incide sobre el ingreso que tal erogación supone para su perceptor, afecta desproporcionadamente al pagador de esa erogación gravándolo en exceso de su verdadera capacidad contributiva, por la simple omisión o retraso en el cumplimiento de una obligación tributaria (pero no contributiva) que nada tiene que hacer con la dimensión efectiva de su verdadera capacidad económica en el impuesto sobre la renta medido sobre una forzosa base neta. Los fines de los artículos 223 de la CRV y 1, 2 Y 27 de la LISR son gravar la renta sobre una base neta, esta finalidad es violada por el desproporcionado requerimiento del parágrafo sexto del artículo 27, que condiciona la deducción de un gasto a la retención del impuesto sobre la renta que se obliga practicar para gozar efectivamente de la deducción. En palabras resumidas: la omisión en la retención o el retraso en el enteramiento del impuesto que se detrae, implica una violación de un deber jurídico cuyo efecto negativo se integra a los elementos del impuesto, deformando la verdadera capacidad contributiva del pagador que sufre el desproporcionado efecto de ver aumentada su carga impositiva sin que la renta exista en forma efectiva o real, sino por obra de una ficción legal según la cual el gasto no retenido o retenido pero enterado con retraso se reversa como parte integral de su ingreso bruto y se le grava como una renta más.
Luego, señala infracción a la garantía constitucional que prohíbe tratos confiscatorios, y afirma:
En el caso concreto, el ilegítimo rechazo de las deducciones por gastos efectivamente incurrido s por mi representada, en la obtención del enriquecimiento neto gravable, conlleva incontrastablemente a una exacción confiscatoria a la propiedad de Seguros Mercantil, pues pretende gravar, sin base legal que lo autorice, los ingresos brutos de mi representada, en manifiesta violación de los principios contenidos en la LISR que delinean claramente el gravamen sobre el enriquecimiento neto y no bruto de los contribuyentes.
En consecuencia, los fiscales actuantes, a través del acto recurrido, no sólo se extralimitaron en sus funciones de control al incurrir en la ausencia de base legal anteriormente denunciada, por indebida aplicación de la sanción al rechazar las deducciones ante la falta de retención o el enteramiento extemporáneo del impuesto sobre la renta, sino que, al desconocer los gastos realizados por Seguros Mercantil, se configura, nuevamente, el supuesto de ausencia de base legal, por falta de aplicación de las normas de los artículos 223, 50 Y 102 de la CRV, por lo que solicito la desaplicación del tantas veces citado parágrafo sexto del artículo 27 de la LISR y así formalmente pedimos sea declarado.
Alega la indebida aplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la LISR de 1994; falta de aplicación del artículo 12 del Decreto No. 507 y 13 del Decreto No. 1344, de los artículos 71, parágrafo único y 230 del COT y artículo 163 de la CRV, y expone:
Indudablemente que la no deducción del gasto representa una consecuencia desfavorable para el contribuyente, característica que define a las sanciones, tanto es así, que el hecho de no poder deducir un gasto efectivamente realizado constituye un perjuicio económico para el contribuyente. La magnitud de este perjuicio económico puede convertir al tributo, incluso en confiscatorio violando el derecho de propiedad y el principio de proporcionalidad de rango constitucional antes referidos. Esta inconsistencia del legislador al establecer dos sanciones para el mismo supuesto de hecho se debe a la dispersión de las sanciones en el ordenamiento jurídico, llegando el legislador a exponer a los contribuyentes a una inseguridad jurídica de sancionarlo dos veces por un mismo hecho. Cuestión ésta intolerable en un Estado de derecho en el que principios de rango constitucional garantizan los derechos de los contribuyentes precisamente de atropellos no sólo de la Administración Tributaria sino del propio legislador. El autor citado, que ha tratado a fondo el tema de la potestad sancionatoria de la Administración, ha advertido este tipo de inconsistencias del legislador y al respecto comenta "la dispersión de normas sancionadoras es un factor de inseguridad jurídica, porque contemplado el fenómeno parcialmente por causa, una de ellas pueden adoptarse regulaciones contradictorias" (resaltado nuestro). Este es precisamente el caso de la legislación venezolana, concretamente en el supuesto previsto en los artículos 99 y 101 del COT y 39 parágrafo sexto de la LISR, el cual es sancionado doblemente mediante la imposición de una multa y mediante el rechazo del gasto incurrido para producir la renta respectivamente.
(…)
…, no puede ser más clara la violación del principio non bis in ídem, aplicable a las sanciones administrativas, pues de la simple lectura de artículo 78 parágrafo sexto se evidencia que forzosamente se trata de una sanción impuesta por la falta de retención. En efecto, al condicionarse la deducción de un gasto a la previa retención del impuesto correspondiente, bajo pena de rechazo de la deducción respectiva, lo que se procura es la reprensión de una conducta, esto es, el establecimiento de una sanción. La retención del impuesto no es una condición, ni un presupuesto para la realización de una erogación, sino un acto posterior a éste; de modo que el rechazo de la deducción por la no retención o por el enteramiento tardío del impuesto retenido es una forma solapada de reprimir la omisión o tardanza del agente de retención y no un presupuesto de la deducción de la renta pagada, respecto de la cual no se haya verificado la retención del impuesto correspondiente. Esta sanción a la falta o tardanza en las obligaciones de retención, al no estar prevista en el COT -a pesar de estar consagrada en la LISR- resulta ilegal, no sólo por colidir con la previsión expresa contenida en su artículo 230 (norma existente desde el Código de 1983 bajo el artículo 223), que determina la exclusiva y excluyente aplicación de éste en las materias reguladas por el mismo Código (incluido el régimen sobre sanciones), sino también porque el COT, en razón de su rango orgánico, resulta de preferente aplicación a las normas desarrolladas por la LISR, por estatuido así la norma del artículo 163 de la CRV: "Las leyes que se dicten en materias reguladas por leyes orgánicas se someterán a las normas de éstas".
(…)
…, los fiscales actuantes a través del acto recurrido, al pretender rechazar las deducciones objetadas so pretexto de falta de retención o retraso en el enteramiento de la retención del impuesto sobre la renta sobre tales pagos, se extralimitaron en sus funciones de control, al aplicar indebidamente para los períodos reparados la norma inexistente contenida en el parágrafo sexto del artículo 78 de la LISR y el 163 de la CRV, pues este último ordena aplicar la ley orgánica con preferencia a la ley ordinaria en materia regulada por aquélla, lo que a tenor de lo previsto en el artículo 19, ordinal 1° de la LOPA, en concordancia con lo previsto en los artículos 46, 117 Y 119 de la CRV, califica como un vicio de nulidad absoluta, al violar el principio de supremacía constitucional, que garantiza la superioridad jerárquica de las leyes orgánicas respecto de la ley ordinaria, en la materias reguladas por la primera, no acatado en el caso presente…
b.- Falso supuesto por error en la comprobación del impuesto pagado por anticipado. Indebida aplicación del artículo 82 de la LISLR
Al impugnar el rechazo de la cantidad de sesenta y dos millones setecientos trece mil cuatrocientos cincuenta y tres bolívares con treinta céntimos (Bs. 62.713.453,30), señalan:
…, la Administración rechaza la cantidad antes mencionada, basándose en que no existen facturas originales, situación está que rechazamos rotundamente, ya que si existen comprobantes suficientes en donde se puede evidenciar el pago de impuesto por anticipado que solicita Seguros Mercantil para el ejercicio reparado. Ahora bien, el artículo 82 de la LISR, señala de forma clara e inequívoca que las anotaciones o asientos que se hagan en los Libros y Registros deberán estar soportadas por los comprobantes correspondientes, y de lo que estos se desprenda se apreciará el valor probatorio de los asientos y registros. No contempla esta disposición que la única manera de demostrar el pago por anticipado del ISLR sea única y exclusivamente a través de las planillas AR-CV, ni ningún otro requisito especial.
En relación con lo afirmado por la administración tributaria, en lo que respecta a la violación de la norma establecida en el artículo 82 de la LISR, la cual establece el deber de exhibir y conservar los documentos, facturas y demás comprobantes que respaldan las operaciones que son registradas en los libros exigidos por la Ley, afirman:
Sobre la interpretación de la señalada norma necesariamente hay que afirmar que resulta contrario a derecho la interpretación realizada por la Administración tributaria en el acto administrativo que se impugna. En efecto la Administración señaló concretamente que Seguros Mercantil contravino lo dispuesto en el artículo 82 de la LISR, y si bien es cierto que el Artículo 82 de la señala que los contribuyentes deben exhibir y conservar los documentos, facturas y demás comprobantes que respalden las operaciones que son registradas en los libros que son exigidos por la Ley, no es menos cierto que la señalada norma no exige a los efectos de cumplir con el supuesto de hecho de la misma comprobantes originales u otros documentos en original o prueba alguna en especial.
En ese sentido hay que señalar que en materia de pruebas el aparte único del artículo 82 (sic) ejusdem se refiere a que las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que estos merezcan surgirá el valor probatorio de aquellos. De conformidad con el artículo 124 del Código de Comercio, las obligaciones mercantiles y su liberación, se prueban con facturas, de tal manera que de allí necesariamente se desprende que la propia ley le otorga a la factura valor probatorio que no puede ser desconocido por la Administración sin incurrir en violación de la norma que la tipifica. Pues bien, los comprobantes correspondientes (expresión esta utilizada por el Legislador) pueden ser cualquier categoría de la prueba documental regulada por todas aquellas disposiciones que la Administración no tomó en cuenta a la hora de fiscalizar y que se encuentran en otras leyes que precisamente tienen carácter procesal y que norma n todo lo referente a los medios probatorios, entre ellos por supuesto la prueba documental.
Necesariamente hay que señalar que la Administración ha violado el principio de legalidad o bien el principio de la libertad de prueba (artículo 395 del Código de Procedimiento Civil) al exigir que la contribuyente requiera o deba presentar únicamente las planillas AR-CV a los efectos de poder comprobar el pago del ISLR por anticipado, y subordinar tal prueba exclusivamente a dichas planillas olvidando el resto de los medios de probatorios que pueden ser utilizados en ese mismo sentido y que la Ley prevé como idóneos y procedentes para probar los alegatos hechos por las partes ante la Administración o ante los Tribunales de justicia.
Ahora bien, la presencia de la documentación que evidencia que los terceros han procedido a la retención, en virtud de la libertad de pruebas antes señalado, se constituye en una fiel demostración de que nuestra representada si realizó el pago rechazado sin justificación por la Administración actuante; por lo tanto, los terceros serán los únicos responsables ante el Fisco Nacional por dichas cantidades retenidas, de conformidad con los artículos 28 y 45 del COT, …
c.- Ausencia de base legal por indebida aplicación de los 5 y 12 de la Ley Especial de Carácter Orgánico que Autoriza al Ejecutivo Nacional para realizar Operaciones de Crédito Público destinadas a Refinanciar la Deuda Pública Externa y 64 del COT.
En el contexto del presente, expone:
El acto administrativo contenido en la Resolución, está viciado de nulidad, por ilegalidad, al incurrir en ausencia de base legal por indebida aplicación de los artículos 5 y 12 de la Ley Especial de Carácter Orgánico que Autoriza al Ejecutivo Nacional para realizar Operaciones de Crédito Público destinadas a Refinanciar la Deuda Pública Externa al incrementa la base imponible del impuesto sobre la renta declarado por nuestra representada al considerar la improcedencia de la exención del rendimiento de la venta de Bonos Par de la República de Venezuela sería "A", conocidos como Bonos Brady, por la cantidad de doscientos ochenta y tres millones quinientos nueve mil trescientos noventa y cuatro bolívares con cincuenta y ocho céntimos (Bs. 283.509.394,58) correspondiente al ejercicio fiscal 95 y la cantidad de seiscientos veinte millones ciento treinta y tres mil seiscientos setenta y dos bolívares con sesenta y cinco céntimos (Bs.620.133.672,65) para el ejercicio fiscal 96. La ausencia de base legal se constituye en el presente caso en una indebida aplicación de los artículos 5 y 12 de la Ley Especial de Carácter Orgánico que Autoriza al Ejecutivo Nacional para realizar Operaciones de Crédito Público destinadas a Refinanciar la Deuda Pública Externa y 64 del COT. La Administración actuante confundió el alcance de la exención otorgada por la ley de la renta producida por los mencionados Bonos Brady, en virtud de lo cual se extralimitó en sus funciones de control al incluir la renta obtenida por la venta de los Bonos Brady como parte de la base imponible de nuestra representada para los ejercicios fiscales 95 y 96.
Luego de explicar la naturaleza jurídica de los Bonos Brady, afirma:
… resulta evidente que el SENIAT, en la Resolución, interpretó erradamente los artículos 5 y 12 de la Ley Especial de Carácter Orgánico que Autoriza al Ejecutivo Nacional para realizar Operaciones de Crédito Público destinadas a Refinanciar la Deuda Pública Externa y 64 del COT, por lo que confundió la verdadera intención del legislador al establecer la exención de la renta producidos por los mencionados Bonos Brady, en virtud de lo cual se extralimitó en sus funciones de control al incluir la renta por la venta de los Bonos Brady en la base imponible de nuestra representada para los ejercicios fiscales 95 y 96, Y así solicitamos que sea declarado.
Ilegítima objeción al traslado de pérdidas de años anteriores y rebajas al impuesto del ejercicio, producto de los vicios incurridos por la Administración.
En el desarrollo del presente, señalan:
La Administración Tributaria objeta el traspaso de pérdidas de años anteriores efectuada por Seguros Mercantil al ejercicio 95 por la cantidad de cuatro millones setecientos sesenta y un mil setecientos veintidós bolívares con cero céntimos (Bs.4.761.722,oo). El ilegítimo rechazo se efectúa sobre el traslado de las pérdidas correspondientes a los ejercicios 1993 y 1994, por supuestos reparos formulados en los cuales la Administración Fiscal incurrió en diversos errores que han sido denunciados ante la jurisdicción contencioso-tributaría y que pertenecen en consecuencia a actos administrativos que no son firmes ni ejecutables.
(…)
…, la referida objeción fiscal es improcedente, pues se fundamenta en el ilegítimo reparo formulado por la Administración mediante el Acta Fiscal No. MH- SENIAT -GCE-DF-0491/96-3 de fecha 20-05-97, levantada para los ejercicios fiscales de nuestra representada correspondientes a los años 1993 y 1994 Y confirmadas por Resolución del Sumario Administrativo No. GCE-SA-R-98-169. Dichos actos administrativos se encuentran viciados de nulidad absoluta por haber incurrido la Administración en incompetencia manifiesta al dictarlos y por partir de falsos supuestos que vician irremediablemente la causa de los referidos actos, tal como se evidencia del correspondiente recurso contencioso-tributario que fue interpuesto oportunamente en contra de los mismos. El referido procedimiento contencioso-tributario cursa ante el Juzgado Superior Séptimo de lo Contencioso- Tributario, bajo el expediente No. 1226, encontrándose en la actualidad en estado de sentencia.
…, la Administración proyectó, ilegítimamente, a los traspasos de pérdidas de los ejercicios de 1993 y 1994 al ejercicio de 95, los errores en que incurrió al reparar los primeros, errores que han sido denunciados ante la jurisdicción contencioso- tributaria y que pertenecen en consecuencia a actos administrativos que no son firmes ni ejecutables, lo cual conlleva a la Administración a infringir con su actuación el artículo 56 de la LISR, por falta de aplicación…
Circunstancias Atenuantes en la Determinación de Sanciones Tributarias
En esta alegación, expresa.
En el supuesto negado que se considere improcedente el alegato anterior, el acto administrativo contenido en la Resolución está viciada de nulidad, por ilegalidad, al pretender la Administración Tributaria sancionar a nuestra representada con multa en su término medio por la supuesta ilegítima disminución de la renta neta para los ejercicios fiscales 95 y 96, sin considerar las atenuantes presentes de conformidad con el artículo 85 del COT.
(…)
Dicha sanción fue impuesta incorrectamente porque la multa se aplicó en una cantidad superior a la que realmente corresponde, sin considerar correctamente las circunstancias atenuantes presentes en el caso concreto y las cuales se encuentran previstas en los numerales 2, 3, 4 Y 5 del artículo 85 del COT , esto es, (i) no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad; (ii) el enteramiento del impuesto retenido (ejercicios fiscales 94-95 y 95-96) (iii) no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquél en que se cometió la infracción; y adicionalmente (iv) las atenuantes que resultan, conforme al numeral 5 del precitado artículo 85, "de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores". La aplicación de atenuantes, por los supuestos antes invocados, ha sido práctica reiterada de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario…
(…)
…, en el caso concreto podemos determinar la procedencia de la circunstancia atenuante contenida en el ordinal 4 del artículo 85 del COT, al evidenciarse que Seguros Mercantil, no ha sido objeto de ninguna sanción administrativa ni tributaria, constitutiva de acto administrativo definitivamente firme, durante los tres (3) años anteriores a los ejercicios en que se incurrió en la supuesta omisión de la renta neta para el período reparado, la cual no fue considerada por la Administración al momento de la determinación de la sanción impuesta.
…, con motivo de la múltiple concurrencia de circunstancias atenuantes cuya existencia ha podido constatar la propia Administración, la sanción establecida en la Resolución aquí recurrida, debe ser determinada, en su límite inferior, es decir, el diez por ciento (10%) del supuesto impuesto causado y no pagado, diez por ciento (10%) de impuesto no retenido y cincuenta por ciento (50%) del impuesto retenido y enterado extemporáneamente y de diez unidades tributarias (10 U.T) para el caso del supuesto incumplimiento del deber formal.
Improcedencia de los intereses moratorios establecidos en la Resolución
Al refutar la pretensión del acto recurrido sobre la determinación de intereses moratorios. afirma que no son procedentes por cuanto no se ha determinado con exactitud la exigibilidad de la obligación tributaria, en este sentido, luego de invocar y transcribir parcialmente sentencias No. 378, de fecha 29-01-1992, Caso: Inversora 106. C.A., emanada del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario; del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, de fecha 16-04-1993; No. 421, de fecha 10-10-1993, Caso: Madosa; No. 20, de fecha 24-01-1995, Caso Banco de Comercio, C.A. y No. 773, de fecha 02-11-1995, Caso Banco Unión, todas emanadas de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, expone:
El acto administrativo contenido en la Resolución está viciado de nulidad, por ilegalidad, al pretender la Administración Tributaria exigir el pago de intereses moratorios de los impuestos supuestamente causados y no pagados; sin embargo, el monto determinado por la Administración no es líquido y exigible, en virtud que no ha quedado firme el acto administrativo que determinó el supuesto impuesto para los ejercicios fiscales 95 y 96.
(…)
Queda pues claro la improcedencia del cobro de intereses moratorias puesto que al no estar precisadas las fechas de exigibilidad de la obligación principal y de extinción de la misma, la obligación de pagar intereses moratorias no nace. Por tanto, rechazamos rotundamente cualquier cobro que por concepto de intereses moratorias se le quiere hacer a nuestra representada y así solicitamos sea declarado.
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De la Representación Fiscal.
En su escrito de informes, el representante de la República, en su escrito del acto de informes, ratifica el contenido del acto recurrido. Al refutar las alegaciones de la contribuyente, expuestas en su escrito recursivo, lo hace en los siguientes términos: luego de hacer un análisis exhaustivo de la naturaleza jurídica de la Resolución Nº 32 que contiene las normas sobre Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), argumenta:
…, es obvio que las normas sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaría (SENIAT), no constituyen funciones esenciales del Ministro, ya que se refieren a un Servicio Autónomo sin personalidad jurídica que tenía para el momento de su creación, dentro del Ministerio de Hacienda (hoy Finanzas), rango de Dirección General, por lo que son perfectamente delegables y en ese sentido, fueron delegadas por el Ministro mediante la Resolución No. 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicada en Gaceta Oficial N° 35.680 del 27 de marzo de 1995, en la cual se encuentra el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).
(…)
De allí que podemos concluir en que el acto administrativo cuestionado, no adolece del vicio de nulidad absoluta, como sería la incompetencia de los funcionarios que firmaron la Resolución hoy recurrida, pues éstos actuaron en ejercicio de las atribuciones conferidas tanto en la citada Resolución No. 2.802 así como por la Resolución No. 2.684 del 29-09-94 (G.O. 35.558 del 30-09-94), que como quedara expuesto, fue emitida por funcionario competente y plenamente facultado por la Ley Orgánica de la Administración Central, desplegando en consecuencia todos sus efectos legales.
…, frente a los señalamientos relacionados a que la actuación de la Administración Tributaria colide con disposiciones de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, conviene señalar que el Derecho Tributario goza de una autonomía - que se vio finalmente reflejada en nuestro país con la codificación de sus normas en 1983, siguiendo la tendencia predominante en casi toda la legislación del continente americano - lo que implica su preeminente aplicación, en relación con las disposiciones de la referida Ley. No obstante lo dicho, debemos destacar que esa misma Ley no desconoce la posibilidad o la existencia de la figura de la delegación, ya que encontramos mención de ella en algunas de sus disposiciones (numeral 7 del artículo 18 y artículo 88, por ejemplo), por lo que, tenemos así otro argumento que contradice las afirmaciones de la recurrente al respecto y respalda nuestra posición. Por lo expuesto, y convencidos como estamos de la improcedencia del alegato de incompetencia invocado por la recurrente que se acaba de analiza.
(…)
En cuanto al alegato expuesto por la contribuyente, relacionado con la ausencia de base legal por indebida aplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; falta de aplicación del artículo 12 del Decreto No. 507 y 13 del Decreto 1344, de los artículos 71, parágrafo único y 230 del Código Orgánico Tributario y de los artículos 163, 223, 102 y 50 de la Constitución de la República, la representación judicial de la República, considera improcedente el referido alegato que califica como una sanción los rechazos de las deducciones que tienen su fundamento en el supuesto establecido en el Parágrafo Sexto, del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994 y; por consiguiente, inexistente la colisión del precitado supuesto legal con las previsiones contenidas en los artículos 71 y 230 del Código Orgánico Tributario.
Al refutar el planteamiento de la contribuyente respecto a que con esta pretensión Administración Tributaria viola el principio de la capacidad contributiva, afirma que no se quebranta el prenombrado principio por cuanto se está gravando al contribuyente en relación a las operaciones efectuadas por ella misma, lo que pone de manifiesto la posibilidad que posee para el sostenimiento de las cargas públicas.
En relación con la infracción a la garantía constitucional innominada de la razonabilidad, planteada por la contribuyente al considerar que el rechazo de la deducción de un gasto incide sobre la determinación del enriquecimiento neto, la representación judicial de la República, expresa que la Administración Tributaria en ningún momento ha infringido tal garantía constitucional, por cuanto su actuación está apegada a la normativa legal que rige la materia. A ese respecto, expone:
(…)
… que en opinión de esta Representación Fiscal con la inadmisibilidad del gasto por no enterar los impuestos retenidos dentro de los lapsos reglamentarios no se gravan los ingresos brutos, toda vez que, como quedó dicho, es la propia Ley la que fija los elementos estructurantes del tributo y es ella, quien autoriza en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Reforma de 1994, aplicable rationae temporis, el rechazo de la deducción del gasto en el incumplimiento de la obligación de enterar en el lapso correspondiente los tributos respectivos.
(…)
…, esta Representación Fiscal considera que, cuando el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la citada Ley, establece las condiciones ya señaladas, no pretende incurrir a bases imponibles ajenas a las que determina la Ley como elemento estructurante del tributo, sino sencillamente darle concreción a una exigencia legalmente establecida (retener y enterar el impuesto correspondiente dentro de los plazos establecidos) y cuyo rechazo del gasto en el caso de inobservancia, también está previsto en la misma Ley, no siendo desconocido por el contribuyente de marras, la existencia de referida norma
(…)
Al contradecir el planteamiento de la contribuyente relacionados con el rechazo de los gastos no deducibles por enterar el impuesto fuera del plazo reglamentario, afirma:
…, hechos los planteamientos que anteriores, esta Representación Fiscal pasa a analizar el fondo de la objeción fiscal formulada por concepto de Gastos No Deducibles por Enterar el Impuesto Fuera del Plazo Reglamentario; en tal sentido, se observa que, un gasto será deducible en materia tributaria, cuando cumpla con una serie de requisitos o condiciones, algunas generales, aplicables a todos los gastos como la normalidad y la necesidad y; otras especiales, como el requisito de la retención y enteramiento oportuno para los pagos contemplados en la Ley como ocurre en el caso que nos ocupa.
(…)
…, la realización por parte del contribuyente de un gasto sujeto a retención, lo convierte adicionalmente en un responsable tributario con la obligación de retener y enterar el impuesto al Fisco Nacional. Así como en este caso convergen la figura de contribuyente y Agente de Retención en un mismo sujeto pasivo, existen situaciones donde sin ser contribuyentes del Impuesto sobre la Renta por estar exento de acuerdo a la normativa legal, se es un responsable tributario.
(…)
El incumplimiento del agente de retención de su obligación de retener, perjudica al Fisco Nacional, al privarlo de recibir anticipadamente los importes tributarios que debieron detraer o ingresar, de allí que la responsabilidad solidaria imputada al agente de retención se constituya como una garantía de asegurar la recaudación del pago anticipado del Impuesto sobre la Renta; por ello, la Representación Fiscal considera ajustado a derecho el rechazo de las deducciones en las cantidades de Bs. 376.572.255,34, para el ejercicio 1995 y de Bs. 500.422.699,02, para el ejercicio 1996.
(…)
La alegación del falso supuesto por error en la comprobación del impuesto pagado por anticipado y la indebida aplicación del artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, expuesto por la contribuyente, la representación judicial de la República, lo contradice expresando que los reparos realizados por la fiscalización se fundamentan en que la contribuyente incluye dentro de las deducciones solicitadas en la declaración definitiva de rentas del ejercicio 1995, la cantidad de Bs. 24.136.459,30, por concepto de interés caído, registrados en las cuentas de egresos financieros, denominada “Intereses Pagados”, la cual es rechazada en virtud de que el contribuyente no aportó la documentación que respaldara tal deducción y que la condición para la procedencia de la deducción de estas erogaciones, es que los contribuyentes deben conservar y presentar a los funcionarios fiscales, los comprobantes respectivos. Al concretar su contradicción, expresa:
Considera esta Representación Fiscal, que la Experticia Contable reafirmó lo expresado por la Administración Tributaria, tanto en el Acta Fiscal como en la Resolución controvertida., pues, no existe el físico o instrumento que avale la naturaleza de la deducción, sino que lo presentado en la experticia contable son documentos internos elaborados por Seguros Mercantil CA., que sólo refleja la cantidad reparada, sin que el mismo represente un medio de prueba que enerve lo expuesto por la fiscalización ni tampoco es oponible a terceros, todo lo cual nos lleva a concluir que el alegato expuesto por la recurrente es improcedente ya que no entregó documentación alguna que justifique o demuestre la naturaleza de la deducción, y así solicito sea declarado por este Tribunal.
Lo anteriormente expuesto, se evidencia en la Resolución que culminó el Sumario, en su página 36, cuando de forma expresa observa que para el ejercicio 01-01-95 al 31-12-95, la contribuyente al cumplir con el requerimiento efectuado mediante Acta No. MH-SENIT-GCE-DF-0228/99-04, de fecha 09-07-99, en las que se le solicitaron los comprobantes, soportes contables, facturas y cualquier otro documento relacionado que respaldara tales gastos, ratificado mediante Actas de Requerimiento Nos. MH-SENIAT-GCE-DF-0228/99-06 y 08, de fechas 03-08-99 y 31-08-99, ésta suministró las respectivas Declaraciones de Rentas con sus anexos, no entregando los documentos soportes de las rebajas solicitadas.
(…)
Es preciso destacar, que durante el desarrollo de la fase probatoria del proceso administrativo y judicial la contribuyente no aportó dichos comprobantes o soportes que avalaran la veracidad de las erogaciones, pues a ella correspondía la carga de la prueba para desvirtuar el contenido de las objeciones fiscales, resultando improcedente tal alegato, y así solicito sea declarado por este Tribunal
(…)
Plasmado lo anterior, correspondía a la contribuyente SEGUROS MERCANTIL, S.A., reproducir la prueba documental, y no hacer valer su alegato con simples afirmaciones, y menos argüir que la Administración Tributaria no tomó en cuenta las disposiciones que regulan la materia probatoria a la hora de fiscalizar; pues, como bien se reprodujo ut supra, la contribuyente no entregó los documentos solicitados.
La alegación de una ausencia de base legal por indebida aplicación de los artículos 5 y 12 de la Ley Especial de Carácter Orgánico que Autoriza al Ejecutivo Nacional para realizar Operaciones de Crédito Público destinadas a Refinanciar la Deuda Pública Externa y 64 del Código Orgánico Tributario, planteada por contribuyente, es refutada por la representación judicial de la República, indicando que la fiscalización determinó que las sumas registradas en las citadas partidas corresponden a operaciones de compraventa de Bonos Par Serie "A" emitidos por la República de Venezuela (Bonos Brady); asimismo, las referidas cantidades no solo constituyen cantidades originadas de los beneficios propios originados de las operaciones de compraventa de estos títulos, sino que en ellas también se encuentran las cantidades representativas de ingresos por intereses devengados por la tenencia de estos Bonos y de operaciones con otro tipo de papeles negociables, por lo que la fiscalización procedió a calcular los montos originados exclusivamente de las negociaciones con los Bonos Brady, para determinar el origen de las utilidades e ingresos por este concepto, tomando los datos del valor de los títulos, los intereses devengados y cualquier otro provento propio del Bono a que tiene derecho el tenedor; así como los gastos en los cuales incurrió en esas operaciones, tales como comisiones o tributos; todo ello con la finalidad de establecer separadamente el ingreso percibido en las operaciones de venta de los referidos Bonos, restándole el valor o costo de la inversión reflejado en los asientos contables y comprobantes que sirvieron de fuente para esta investigación, e igualmente, se excluyeron las cantidades relativas a los intereses, comisiones e impuestos, dependiendo del caso, para obtener el monto neto del beneficio o utilidad derivado en cada operación como consecuencia de la diferencia entre el valor según libros y el precio de venta. Concretamente, expone
(…)
…, la fiscalización determinó que las negociaciones de los Bonos Brady realizadas por la contribuyente, se llevaron a cabo entre empresas privadas; es decir, son operaciones de Mercado Secundario, que generaron una ganancia a la contribuyente, las cuales no son proventos propios del papel negociado, sino producto exclusivo de la operación de compraventa; por lo tanto, no es una operación de crédito público, concluyendo que, la operación que origina el enriquecimiento en estudio, se efectuó en el mercado interno venezolano y por tanto, gravable conforme a lo dispuesto en los artículos 1 y 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.
…, la recurrente considera que la Administración Tributaria confundió el alcance de la exención otorgada por la Ley, de la renta producida por los Bonos Brady, en virtud de lo cual se extralimitó en sus funciones de control al incluir la renta obtenida por la venta de los mencionados Bonos como parte de la base imponible. En tal sentido, la Representación Fiscal observa que la Constitución Nacional de 1961, en su artículo 224 (hoy 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela), establece el Principio de Legalidad en materia tributaria,
(…)
Más adelante, afirma que el criterio en materia de exenciones, exoneraciones y demás beneficios fiscales, es que por ser normas de excepción deben ser interpretadas en forma estricta, en virtud de la naturaleza de estos beneficios.
Sostiene que las ganancias obtenidas por las operaciones de compraventa de los Bonos Brady, pueden ser objeto de negociaciones en el mercado secundario de acuerdo a lo establecido en el artículo 5 de la Ley especial de carácter orgánico que autoriza al Ejecutivo Nacional para realizar operaciones de crédito público destinadas a refinanciar la Deuda Pública Externa, publicada en Gaceta Oficial N° 34.558 de fecha 21-09- 90 y; por tanto, los ingresos obtenidos por tales operaciones están exentas de todo gravamen, conforme a lo previsto en el artículo 12 eiusdem. En ese sentido, concreta su alegato, así:
En tal sentido, encontramos que la Ley está dirigida exclusivamente al Ejecutivo Nacional y al Banco Central de Venezuela, autorizándolos para realizar operaciones de crédito público con el objeto de refinanciar la deuda pública externa; es así, como el artículo 1° prevé la autorización para que el Ejecutivo Nacional realice, las operaciones necesarias, para reducir o reestructurar la deuda, por lo que el Ejecutivo, por mandato de la Ley, en su artículo 3°, podrá celebrar acuerdos con los acreedores al fin de reducir el monto de la deuda, negociar las modalidades de pago del saldo, adquirir los créditos correspondientes, modificar los términos de acuerdos de reestructuración vigentes o mejorar en su conjunto las condiciones económicas y financieras, incluyendo el otorgamiento de garantías en los términos previstos en la Ley, el canje por títulos valores y demás modalidades que el Ejecutivo considere conveniente a los intereses del país.
El artículo 4° de la citada Ley, contempla que el ejecutivo Nacional en un lapso de cinco (5) años, podrá contratar créditos con instituciones financieras nacionales o extranjeras así como emitir y colocar títulos de la deuda pública nacional denominados en divisas por la cantidad allí expresada, con el objeto de obtener fondos para realizar las operaciones tendentes a la reestructuración y renegociación de la deuda pública externa, dentro de las cuales están las de adquirir créditos, emitir títulos, constituir garantías, entre otras.
Resumiendo la normativa contenida en la Ley en estudio, se observa que la misma está dirigida a otorgar autorizaciones al Ejecutivo Nacional para realizar operaciones de crédito público, regulando su alcance, de manera que los intereses de la nación no sean perjudicados.
(…)
Expuesto lo anterior y entendiendo que las exenciones constituyen un sacrificio fiscal, los cuales, como ya se ha dicho, deben interpretarse con resultados de alcances restrictivos, es fácil entender que a la intención del legislador al otorgar la dispensa antes referida, fue en un principio incentivar la adquisición de los Bonos emitidos en función de la reestructuración de la deuda externa, y siendo que los mismos fueron emitidos bajo condiciones especiales en cuanto al plazo de vencimiento y los intereses que los mismos devengarían, siempre con el propósito de obtener liquidez monetaria a los efectos de la renegociación, es fácil concluir que, tal dispensa se otorga a aquellos acreedores que mantengan el Bono hasta el cumplimiento del plazo en él establecido; vale decir, a su vencimiento o, hasta el momento que el Ejecutivo lo rescate, tiempo en el cual, el Estado tendrá la posibilidad para cancelar a los acreedores el valor del Bono representativo de la deuda. En otras palabras, la exención estaría dada al capital, los intereses y demás remuneraciones obtenidas durante el período transcurrido hasta su vencimiento o previo rescate, no así las remuneraciones obtenidas en el mercado secundario, pues se estaría perdiendo el sentido de la exención.
(…)
De la norma transcrita se desprende que, todos los enriquecimientos, en razón de cualquier actividad económica realizada en el País, causarán impuestos, los cuales deben ser cancelados al Fisco Nacional. Así, la ganancia obtenida por la citada contribuyente, en la operación de compraventa descrita supra, evidentemente que es gravable de acuerdo con lo establecido en el artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
(…)
La Alegación de la representación judicial de la contribuyente al impugnar el rechazo de las pérdidas de años anteriores, es refutada por la representación judicial de la República, bajo la siguiente argumentación:
:
…, la Gerencia Regional constató de la revisión efectuada a las declaraciones definitivas de rentas presentadas para el ejercicio 01- 01-95 al 31-12-95, que la contribuyente solicitó por concepto de pérdidas de años anteriores la cantidad de Bs. 4.761.722,00, que corresponden a las pérdidas generadas en la actividad económica provenientes de los ejercicios fiscales 1993 y 1994. en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° GCE-SA- R-98-169, de fecha 03-07-98, se confirman los reparos formulados en el acta Fiscal N° MI-I-SENIAT-GCE-DF-0491/96-02, de fecha 21-05-97, lo que dio lugar a modificar el enriquecimiento neto declarado a la cantidad de Bs. 287.443.262,79, causando un impuesto a pagar de Bs. 83.701.686,81, para el ejercicio de 1993; y para el ejercicio de 1994, se incrementó el enriquecimiento neto declarado, a la cantidad de Bs. 935.555.830,98, generándose un impuesto a pagar de Bs. 280.465.749,29, de lo cual se evidencia que no existe pérdida a compensar proveniente de los ejercicios de 1993 y 1994.
(…)
Ante el pedimento de la contribuyente para que, en el supuesto negado de la procedencia de las multas impuestas, se apliquen determinadas circunstancias atenuantes, la representación judicial de la República, expone
(…)
…, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital no atribuyó un efecto más grave que el que se produce como consecuencia de las omisiones incurridas, las cuales son violatorias de normas tributarias, representadas por la falta de enteramiento oportuno en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales, obligación a la que estaba obligado el contribuyente "lo que constituye incumplimiento de un deber formal", sancionado por el Código Orgánico Tributario; así pues, no es posible apreciar la atenuante de responsabilidad contenida en el ordinal 2, Segundo Aparte del artículo 85, antes citada, en virtud de que los hechos observados no derivaron en la aplicación de una pena más grave que la establecida para este tipo de incumplimiento.
(…)
En consecuencia, el alegato de "no haber tenido la intención de causar el hecho imputado" debe ser considerado improcedente a la luz de lo expuesto precedentemente y por consiguiente, solicito que el mismo sea desechado como circunstancia atenuante de las penas impuestas a la recurrente.
(…)
En cuanto a la circunstancia contenida en el numeral 3, del artículo 85 del COT, solicita no sea oída tal atenuante por cuanto, es un hecho cierto y no desvirtuado por la contribuyente que ésta practicó retenciones en algunos rubros y sin embargo, enteró tales cantidades con retardo, lo cual constituye un perjuicio al erario público, por cuanto el Fisco Nacional no pudo percibir, en su oportunidad, el respectivo enterramiento
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En lo que respecta a la atenuante contenida en el numeral 4 del artículo 85 del COT, argumenta:
…, debe señalarse que el cumplimiento de los deberes formales que derivan del impuesto en cuestión, dentro de los lapsos reglamentarios, obligatoriamente deben ser observados por los sujetos pasivos de la relación tributaria, las cuales bajo ningún concepto pueden considerarse atenuantes de las penas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, en virtud de que la contribuyente sólo se limitó a dar cumplimiento a las obligaciones formales exigidas por la normativa tributaria. Adicionalmente, debo agregar que, los mismos hechos narrados por la recurrente en su escrito recursivo, cuando señala que cursa Recurso Contencioso de Anulación por ante el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, demuestran que ha incurrido en reiteración de las infracciones de la normativa tributaria, tanto en su condición de contribuyente y como en su condición de Agente de Retención, relativos al impuesto sobre la renta, por lo que debe concluirse, que no es procedente la aplicación de la citada circunstancia atenuante, …
Con respecto a la atenuante alegada, contenida en el numeral 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, expone:
(…)
De estar presente tal atenuante, ello permitiría al juzgador apreciar distintas circunstancias que surgieran de los procedimientos que se le estuviesen siguiendo al infractor de la norma, que de acuerdo a su gravedad, influyen al momento de graduar el "quantum" de la sanción a imponer, lo cual no ocurre en el presente caso, por cuanto la recurrente SEGUROS MERCANTIL C.A., incurrió en un incumplimiento a las normas contenidas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, sin justificación alguna, dejando en evidencia la inobservancia de los deberes a que se encontraba sujeta, por lo que tal atenuante no debe ser oída...
Frente a las alegaciones de la contribuyente para impugnar la determinación y exigencia de intereses moratorios, señala:
(…)
Con base en los razonamientos expuestos, insiste esta Representación Fiscal, en que habiendo nacido la obligación de pagar desde el momento mismo en que se produjo el hecho generador, y no habiéndose efectuado el pago dentro del término establecido, el cual se cuenta desde el día en que se hace exigible el pago, es decir, a partir del vencimiento del lapso para la presentación de la declaración, es forzoso asumir la conclusión que se encuentra estrechamente vinculada con el concepto acogido ampliamente por la doctrina y la legislación de que la obligación tributaría nace cuando se produce el hecho generador del tributo, que en el caso del Impuesto sobre la Renta ocurre al cierre del ejercicio fiscal correspondiente. Por tanto, los intereses moratorias se causan desde que se vence el plazo para el pago, pues la determinación del tributo, mediante la respectiva declaración por la formulación de un reparo, no es un acto constitutivo de la obligación tributaria, sino meramente declarativo de la misma.
(…)
De acuerdo con las consideraciones esgrimidas, es obligatorio concluir que la liquidación por concepto de intereses moratorias efectuada a cargo de la recurrente, se encuentra ajustada a las previsiones legales
(…)
IV
PRUEBAS.
Durante el lapso probatorio, la contribuyente promovió experticia contable con respecto al reparo confirmado bajo el concepto de “Gastos sin comprobación”, por la cantidad de Bs. 24.136.459,30 e “Impuesto prepagado sin comprobación, por la cantidad de Bs. 38.576.994,00, ambos del ejercicio fiscal 1995
V
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
Visto el contenido del acto recurrido; las alegaciones que en su contra han sido expuestas por los apoderados judiciales de la recurrente, en su escrito recursivo; y de las observaciones, consideraciones y alegaciones de la representación judicial de la República, expuestas en su escrito del acto de informes, el Tribunal delimita la controversia en tener que decidir sobre la legalidad de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo identificada con las letras y números No. GCE-SA-R-00-152 de fecha 30 de noviembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, con la cual, al confirmar los reparos formulados con el Acta Fiscal MF-SENIAT-GCE-DF-0052/2001/15 de fecha 30-05-2001, exige a contribuyente recurrente, lo siguiente:
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En su condición de Agente de Retención:
1.1 Impuesto retenido y enterado con retado:
Ejercicio fiscal 1995: Bs. 14.216.818,94
Ejercicio fiscal: 1996: Bs. 15.441,50
1.2 Impuesto no retenido (retenciones no efectuadas):
Ejercicio Fiscal 1996: Bs. 146.228,41
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En su condición de contribuyente:
2.1 Gastos no deducibles por enterar el impuesto retenido fuera del plazo segmentario:
Ejercicio fiscal 1995: Bs. 376.572.255,34
Ejercicio fiscal 1996: Bs. 495.531.752,00
2.2 Gastos no deducibles por no practicar la retención del impuesto:
Ejercicio fiscal 1996: Bs. 4.890.947,02
2.3 Gastos sin comprobación:
Ejercicio fiscal 1995: Bs. 24.136.459,00
2.4 Ingresos declarados como no gravables:
Ejercicio fiscal 1995: Bs.283.509.394,58
Ejercicio fiscal 1996: Bs. 620.133.672,65
2.4 Pérdidas de años anteriores:
Ejercicio fiscal 1995: 4.761.722,00
2.5 Impuesto prepagado sin comprobación:
Ejercicio fiscal 1995: 38.576.694.
Sobre la base de los reparos confirmados se exige a la contribuyente:
En su condición de contribuyente:
El Pago de impuesto sobre la renta, por la cantidad de Bs. 272.830.230,51, en ejercicio fiscal 1995 y Bs. 362.735.411,90, en el ejercicio fiscal 1996.
Se le imponen multas por contravención, por la cantidad de Bs. 286.471.742,04 en el ejercicio fiscal 1995 y Bs. 380.872.182,50 en el ejercicio fiscal 1996.
En su condición de Agente de retención:
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Se le impone multa por incumplimiento del deber formal de enterar temporáneamente el impuesto retenido, por la cantidad de Bs. 1.176.205,00 y se determinan intereses moratorios, por la cantidad de Bs. 105.717,00, en el Ejercicio fiscal 1995.
-
Se le exige el pago del impuesto sobre la renta dejado de retener, por la cantidad Bs. 146.728,41, en el ejercicio fiscal 1996; se impone multa por el incumplimiento del deber formal de retener el impuesto sobre la renta, por la cantidad de Bs. 1.363.803,00; y se le determinan intereses moratorios, por la cantidad de Bs. 76.1494,00.
Así delimitada la litis, pasa el Tribunal a decidir y; tales efectos observa.
Punto previo.
Advierte el Tribunal que antes debe pronunciarse sobre el planteamiento efectuado por los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente sobre la nulidad absoluta de la resolución impugnada, de la cual estaría afectada dicho acto, por el hecho que fue dictado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital que es un “…órgano incompetente que no posee las facultades para emitir este tipo de acto…”
Con fundamento en la inconstitucionalidad de la Resolución 32, también plantean la incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria ( hoy Aduanera y Tributaria) y la incompetencia del funcionario que suscribió el acto objeto de impugnación, y el quebrantamiento de la Reserva legal de la potestad organizativa de la Administración Central, por un texto normativo de carácter sublegal y; por último, la incompetencia del SENIAT para dictar la Resolución No. 32, todo lo cual conlleva a que la Resolución No. GCE-SA-R-00-152 de fecha 30 de noviembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, es nula.
Para pronunciarse sobre el anterior pedimento, el Tribunal considera que se hace necesario fijar su competencia para ejercer el control difuso consagrado en el artículo 334 de la Constitución, único medio a través del cual puede desaplicar una norma de carácter general, cuando ésta resulta ser contraria a la Constitución
En aras de esa necesidad, acoge el Tribunal sentencia No 1064, de fecha 13-02-2002, de la Sala Político Administrativa, del Tribunal Supremo de Justicia, caso: Almacenadora Mercantil, a.C., respecto a la potestad que detentan los jueces de la República; en especial los Tribunales de lo Contenciosos Tributarios, para desaplicar disposiciones legales que violen el sistema de la constitucionalidad en casos concretos.
En esa oportunidad, se dijo:
Por otra parte y respecto a la jurisdicción y competencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, a los cuales toca decidir sobre la legalidad o no de los actos de naturaleza tributaria que sean sometidos a su consideración, esta Sala no comparte la opinión hecha valer por la representación fiscal respecto a que no podía el Tribunal de la causa- pronunciarse sobre la constitucionalidad o no de la Resolución No. 32, a la luz de lo previsto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil; ello por cuanto tal como se indicó, todos los jueces de la República son sujetos del deber-potestad de velar por la integridad y estricto cumplimiento de la Carta Magna, a través del denominado control difuso de la (sic) constitucional, según el cual pueden estos desaplicar, una vez advertida la colisión entre la normativa denunciada y las disposiciones constitucionales, la primera de éstas y hacer valer las ultima con preferencia. Negar la posibilidad a los jueces venezolanos de ejercer el control difuso consagrado en el artículo 334 constitucional (sic) y en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, sería hacer nugatoria la prevalencia de la Constitución sobre cualquier otra norma que atente contra la misma; en este sentido debe recordarse que conforme al artículo 7 del propio texto constitucional, ésta resulta: “… la norma suprema y el fundamento del ordenamiento jurídico. Todas las personas y los órganos que ejercen el Poder Público están sujetos a esta constitución.” En consecuencia debe concluir esta alzada que el alegato esgrimido por la representación fiscal según el cual sólo podrían los jueces tributarios desaplicar normas cuyo contenido sea tributario, resulta totalmente improcedente. Así se decide”.
Con fundamento en la transcrita sentencia, este Tribunal declara su competencia para conocer sobre el alegato de la desaplicación de la Resolución No. 32 por inconstitucionalidad, planteado por la empresa recurrente. Así se declara
Vista la precedente declaratoria, el Tribunal observa que la Resolución No. 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro del Poder Popular de Planificación y Finanzas) cuando dicto el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución No 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, donde se dictan, en forma genérica, normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio.
De manera que la potestad del Superintendente Nacional Tributario en esta materia deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que para desarrollar la potestad de organización administrativa dictó el Presidente de la República, en ejercicio del Poder Ejecutivo y las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministro de Hacienda, en ejercicio de esa potestad.
Por todo ello, este Tribunal estima, así lo deja expuesto, que la Resolución No. 32 no contraría directamente una norma constitucional que amerite su desaplicación por inconstitucionalidad, pues fue dictada por mandato del Ministro de Hacienda, en atención al Reglamento Orgánico del Ministerio. Es en razón de esa facultad que el funcionario (Superintendente) actúa y emite tal resolución, no vulnerándose norma constitucional alguna que haga procedente la desaplicación de la Resolución No. 32 por inconstitucionalidad, mediante el control difuso previsto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así se declara.
En virtud de lo expuesto, este Tribunal considera improcedente el alegato de la nulidad del acto recurrido con fundamento en la incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyente Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para emitir dicho acto. Así se declara.
Segundo punto previo.
Considera el Tribunal la necesidad de pronunciarse, como un punto previo, sobre la alegación que ha sido planteada por la contribuyente referente a la nulidad del acto recurrido, por la existencia de una Ausencia de base legal por indebida aplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; falta de aplicación del artículo 12 del Decreto No. 507 y 13 del Decreto 1344; de los artículos 71 parágrafo único y 230 del Código Orgánico Tributario; y de los artículos 163, 223, 102 y 50 de la Constitución de la República.
A ese respecto, la contribuyente señala que la Resolución se encuentra viciada de nulidad por incurrir en ausencia de base legal al rechazar ilegítimamente las deducciones causadas por las cantidades de trescientos setenta y seis millones quinientos setenta y dos mil doscientos cincuenta y cinco bolívares con treinta y cuatro céntimos (Bs. 376.572.255,34) para el ejercicio 1995 y de quinientos millones cuatrocientos veintidós mil seiscientos noventa y nueve bolívares con dos céntimos (Bs. 500.422.699,02) para el ejercicio 1996, por la supuesta falta de retención o retardo en enterar el impuesto retenido sobre los gastos legítimamente deducidos. La ausencia de base legal se constituye en el presente caso, según afirma, en una indebida desaplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la LISR; así como en una falta de aplicación del artículo 12 del Decreto No. 507 y 13 del Decreto No. 1344, de los artículos 71 parágrafo único y 230 del Código Orgánico Tributario y de los artículos 50, 102, 163 y 223 de la Constitución de la República de 1961.
Posteriormente, desarrolla este alegato afirmando que existe infracción a la garantía constitucional de la capacidad contributiva, invocando y transcribiendo el artículo 223 de la misma Constitución y los artículos 1 y 2 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, aplicable ratione temporis.
El Tribunal a los fines de emitir pronunciamiento, hace las siguientes consideraciones:
Para resolver este aspecto de la controversia, el Tribunal considera pertinente transcribir, en primer lugar, el contenido del artículo 78 Parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente en razón del tiempo, el cual es del tenor siguiente:
Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.
A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.
(omissis)
PARÁGRAFO SEXTO.- Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación
.
La norma antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta respecto a un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada al cumplimiento del deber de retener y enterar el monto correspondiente dentro de los plazos establecidos en el texto normativo (Ley o Reglamento).
En estos supuestos, el agente de retención tiene que cumplir -dentro de los plazos normativamente previstos- con el deber de retener y enterar la exacción tributaria para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto y le sean admitidos los costos correspondientes.
Surge así la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario para facilitar la recaudación impositiva -ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias-, con la actuación de dicho agente en su esfera propia, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir los gastos y admitir los costos, a que se haya efectuado la retención correspondiente.
En este sentido, el Tribunal entiende que son sujetos pasivos con carácter de agentes de retención aquellos designados por la Ley o por el Reglamento (previa autorización legal), quienes en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo -dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria- la calidad de responsables, por oposición a la figura del contribuyente, que sería el sujeto a quien se practica la retención.
Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables cuando el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario de 1994 para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.
Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra el artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis.
En tal sentido, se desprende del contenido de la disposición anteriormente transcrita, que cuando un gasto o un costo estén sujetos a retención, la deducibilidad del gasto y la admisibilidad del costo están condicionadas -aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción- a que se llenen los extremos que la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de justicia y del actual Tribunal Supremo de Justicia ha sistematizado en diversas sentencias, como lo son:
-
Que la retención sea efectuada íntegramente
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Que el monto retenido sea enterado al T.N..
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Que el monto retenido se haya enterado oportunamente, esto es, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamento.
A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente. Es decir, no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.
Acoge el Tribunal el criterio jurisprudencial en sentido de considerar que retención y el enterar el impuesto, por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal que, al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del gasto causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o por enterar en forma extemporánea el impuesto retenido, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los requisitos de admisibilidad que de manera concurrente establece la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.
Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a deducir los gastos, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los particulares, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.
En virtud de lo anterior, se hace necesario igualmente analizar el aludido artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, a fin de determinar si el rechazo de la deducción constituye una sanción o un requisito de procedencia de la deducción del gasto y de la admisibilidad de costos, y si contraviene el principio de la capacidad contributiva.
Al efecto, se observa que el criterio pacífico y reiterado asumido por la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, para le fecha en que son formulados y confirmados estos reparos, ha sido el establecido en la sentencia número 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (caso: La Cocina, C.A.), según el cual el rechazo de la deducción de un gasto y la admisibilidad de un costo por falta de retención y enteramiento tardío no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.
En este orden de ideas, no puede sostenerse que por la circunstancia de que la deducción del gasto y la admisibilidad del costo sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador mientras respete el bloque de la constitucionalidad tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios, para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación. Así se declara.
Asimismo, este Tribunal considera conveniente advertir que las referidas normas, al someter como requisito de admisibilidad de la deducción la obligación de retener y enterar oportunamente el tributo, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que ésta es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho generador y la base imponible del impuesto sobre la renta.
En efecto, el rechazo de la admisibilidad de la deducción de egresos efectivamente pagados, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención legal y haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, en forma alguna supone la violación del principio de capacidad contributiva.
Con fundamento en lo antes expuesto, considera este Tribunal que las exigencias contenidas en la norma prevista en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, constituyen requisitos de procedencia para la deducción de los gastos; en consecuencia, no poseen naturaleza sancionatoria, ni violan el principio de capacidad contributiva. Así se declara.
En atención a los anteriores razonamientos, este Tribunal considera improcedente la nulidad del acto recurrido sobre la base alegación de ausencia de base legal por indebida aplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; falta de aplicación del artículo 12 del Decreto No. 507 y 13 del Decreto 1344; de los artículos 71 parágrafo único y 230 del Código Orgánico Tributario; y de los artículos 163, 223, 102 y 50 de la Constitución de la República. Así se declara.
Del Fondo de la Controversia.
Reparos en su condición de Agente de Retención:
Impuesto retenido y enterado con retardo:
Ejercicio fiscal 1995: Bs. 14.216.818,94
Ejercicio fiscal: 1996: Bs. 15.441,50.
Se formula y es confirmado este reparo por el hecho que la fiscalización determinó que para los ejercicios 1995 y 1996, el contribuyente efectuó la retención de Impuesto sobre la Renta, por los conceptos señalados en las planillas de declaración y pago de retención de impuesto sobre la renta, detalladas en el Anexo 1 del Acta Fiscal, los cuales fueron sujetos de la retención de impuesto que establece el artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1.994, en concordancia con el artículo 9 de los Decretos Reglamentarios 507 y 1.344 publicados en las Gacetas Oficiales 4.836 y 5.075 Extraordinarios, de fechas 30-12-94 y 27-06-96, por las cantidades de Bs.. 14.216.818,94 y Bs. 15.441.241,50 para los ejercicios 1995 y 1996, respectivamente, no obstante al verificar la fecha de pago al Fisco Nacional reflejada en las respectivas declaraciones y Pago de Retenciones de Impuesto Sobre la Renta, se determinó que los impuestos retenidos fueron enterados fuera del plazo establecido en el artículo 20 de los Decretos Reglamentario, en concordancia con la Resolución 34/95 de fecha 24/03/95. El hecho descrito constituye incumplimiento de los deberes relativos al pago del tributo, cuya infracción está tipificada en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario.
En el acto recurrido, se señala: “…la empresa SEGUROS MERCANTIL,C.A, en su condición de Agente de Retención, no obstante de haber practicado para los ejercicios 1995 y 1996, retenciones sobre pagos o abonos en cuenta por concepto de Honorarios Profesionales, Pagos a Corredores y Agentes de Seguros, Primas de Seguros y Reaseguros. Pagos a Empresas Contratistas y Sub-Contratistas, Alquiler de Bienes Inmuebles, Pagos por Reparaciones de Bienes y Atención Hospitalaria de Asegurados, Gastos de Transporte por Fletes, Sueldos Salarios y Otros Similares, por las cantidades de Bs. 376.572.255,34 y Bs. 495.531.752,00, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 78 de la (sic) L.I.S.R, en concordancia con el artículo 9 del Decreto Reglamentario No. 507, de fecha 28 -12-94, (sic) publicados en las Gacetas Oficiales (sic) No. 4.836 de (sic) fechas 30-12-94, incumplió son su deber de enterar los impuestos retenidos por la suma de Bs. 14.216,818,94 y Bs. 15.441.241,50, dentro del lapso al que estaba obligado para ello, es decir, en los tres (03) días hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectuó el pago o abono en cuenta…”
Ahora bien, no encuentra el Tribunal que la contribuyente haya desarrollado durante el proceso alguna actividad probatoria tendente a demostrar que no sea cierto el hecho que enteró extemporáneamente el impuesto sobre la renta retenido en los ejercicios fiscales 1995 y 1996, tal como le ha sido confirmado por la Administración Tributaria, en el acto recurrido, razón por la cual este Tribunal considera que, ante el incumplimiento de ese deber formal de enterar temporáneamente las cantidades de Bs. 14.216,818,94 y Bs. 15.441.241,50, por concepto de impuesto sobre la renta retenido en los ejercicios fiscales 1995 y 1996, respectivamente, luce procedente la multa impuesta, de conformidad con el artículo 103 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de Bs. 1.176.204,90 y los intereses moratorios determinados en la cantidad de Bs. 105.717,00, por la extemporaneidad en enterar el impuesto retenido,, liquidados ambos conceptos en la planilla de planilla de liquidación H-97-07-No. 00669674 de fecha 30-11-2000, planilla de pago H-99-07-No.0442313 y planilla de pago No. H-99-07-0442314, respectivamente, en lo que respecta al ejercicio fiscal 1995. Así se declara.
Mientras que en el año 1996, se considera procedente la multa impuesta de conformidad con el artículo 103 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de Bs. 1.286.770,13, por no enterar temporáneamente el impuesto sobre la renta retenido y los intereses moratorios determinados, por la cantidad de Bs. 76.149,00, por enterar extemporáneamente el impuesto retenido, liquidado ambos conceptos en la planilla de liquidación H-97-7-0669675 de fecha 30-11-2000, planillas de pagos H-99-7-No.0442307 y H-99-07-No.0442308, respectivamente. Así se declara.
Impuesto no retenido (retenciones no efectuadas): Bs. 15.064,83
Este reparo se formula y es confirmado, posteriormente, por el acto recurrido, por el hecho que sobre pagos de intereses por un monto de Bs. 4.890.974,02, cuya evidencia se desprende del comprobante “Orden de Pago-Emisión de Cheque” No. 210925 del 30-04-96 y de la Nota de Débito No. 6268880000 de la misma fecha, registrada en la cuenta No. 1077-26788-6, según señalamiento que hace el acto recurrido, la contribuyente no retuvo el impuesto sobre la renta correspondiente, por la cantidad de Bs. 146.728,41.
Este impuesto le es exigido a la contribuyente, en su condición de Agente de Retención, como consecuencia de la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Tampoco encuentra el Tribunal que, frente a esta exigencia de responsabilidad solidaria, la contribuyente haya desvirtuado el hecho por el cual se le exige esa responsabilidad solidaria o que, desde su punto de vista, no esté obligado a responder de ese impuesto. En consecuencia, se considera procedente la exigencia del impuesto dejado de retener, por la cantidad de 146.728,41. Así se declara.
En virtud de lo expuesto, se considera procedente la exigencia de pago de impuesto por la cantidad de Bs. 146.728,41 dejado de retener sobre egresos pagados. Así mismo, se considera procedente la multa impuesta de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de Bs. 154.064,83, por no haber practicado la retención del impuesto a que estaba obligada; ambos conceptos liquidados en la planilla de liquidación H-97-07-No.0669675 de fecha 30-11-2000, planillas de pago H-99-07-No.0442306 y H-99-07-No.0442307, respectivamente. Así se declara.
En su condición de contribuyente:
Gastos no deducibles por enterar el impuesto retenido fuera del plazo Reglamentario:
Ejercicio fiscal 1995: Bs. 376.572.255,34
Ejercicio fiscal 1996: Bs. 495.531.752,00
La fiscalización determinó que el contribuyente incluyó como deducciones, las sumas de Bs. 1.332,270.392,00 y Bs. 40.881.736,680,00, para los ejercicios 1.995 y 1996, respectivamente, en las que se incluyen las sumas de Bs. 376.572.255,34 y Bs. 495.531.752,00, respectivamente, correspondientes a pagos de gastos en los cuales incurrió durante los citados ejercicios, cuyos conceptos se encuentran señalados en las planillas de Declaración y Pago de Retención de Impuesto Sobre la Renta detalladas en los Anexos 01 y 03 del Acta Fiscal, a los cuales les aplicó la retención de impuesto correspondiente, no obstante la fiscalización determinó que los mismos fueron enterados fuera del plazo establecido en los artículos 20 de los Decretos Reglamentarios 507 y 1.344, publicados en las Gacetas Oficiales 4.836 y 5,075, Extraordinarios de fechas 30-12-94 y 27-06-96, respectivamente. Ahora bien, de acuerdo a lo establecido en los artículos 27 y 78 Parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.994, para que sea procedente la deducción de un gasto o egreso imputable al costo, se establece como requisito de admisibilidad, que se haya retenido el impuesto y enterado el mismo, dentro del plazo legalmente establecido, en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, hechos que no cumplió la contribuyente, razón por la cual se declaran improcedentes las deducciones efectuadas por las cantidades de Bs. 376.572.255,34 y Bs.. 495.531.752,00, para los ejercicios antes señalados, respectivamente.
El acto recurrido al confirma este reparo, por considerar que todo gasto para su deducción requiere del cumplimiento de unos requisitos determinados, entre ellos, el que el contribuyente no solo debe haber retenido el impuesto correspondiente, sino que dicho impuesto, una vez retenido, debe haber sido enterado temporáneamente. En el presente caso, el acto recurrido reafirma que sobre los gastos pagados (Bs. 376.572.255,34 y Bs. 495.531.752,00), el contribuyente retuvo el impuesto sobre la renta adecuadamente, pero lo enteró fuera del plazo reglamentario, razón por la cual estima la Administración Tributaria que la contribuyente no tiene derecho a deducir de su renta, a los fines de determinar el enriquecimiento gravable, el monto pagado por esos gastos.
Al impugnar este aspecto, la contribuyente no hace una alegación expresa sobre el rechazo de la deducción. Su alegación el Tribunal la encuentra en los conceptos utilizados en su escrito recursivo, si se quiere de manera general, bajos el título de “Ausencia de base legal por indebida aplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; falta de aplicación del artículo 12 del Decreto No. 507 y 13 del Decreto 1344; de los artículos 71 parágrafo único y 230 del Código Orgánico Tributario; y de los artículos 163, 223, 102 y 50 de la Constitución de la República”, en el cual incluye: “Indebida aplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la ley de Impuesto sobre la Renta; Falta de aplicación de los artículos 223 , 102 y 50 de la Constitución de 1961; Infracción de la Garantía Constitucional de la Capacidad Contributiva; infracción de la garantía constitucional innominada de la razonabilidad; e infracción a la garantía constitucional que prohíbe tratos confiscatorios”. En todos estos conceptos la contribuyente hace una extensa exposición para dejar expuestas las razones constitucionales y legales por las cuales el reparo por rechazo de la deducción del gasto debe ser considerado improcedente, por encontrarse viciado de nulidad por ausencia de base legal, al pretender la Administración Tributaria rechazar las mencionadas deducciones por supuesta falta enterar temporáneamente el impuesto retenido.
El Tribunal para emitir pronunciamiento sobre este aspecto de la controversia hace, las siguientes consideraciones:
Juzga el Tribunal pertinente a los fines debatidos transcribir el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, aplicable ratione temporis, cuyo texto resultaba del siguiente tenor:
Artículo 78: Los deudores de los enriquecimientos netos e ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezca esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el reglamento fijará normas que regulen a esa materia.
A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.
(...).
PARÁGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación
.
La disposición antes transcrita establecía que en aquellos casos en que por disposición del legislador o reglamentista existiera la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción fuese permitida, tal deducción se encontraba condicionada a que se hubiere cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo (Ley o Reglamento).
En este sentido, en aquellos casos en que el legislador o reglamentista señalaran a un sujeto como agente de retención, este debía, según la letra de la disposición antes transcrita, cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.
De esta forma y para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador previó consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención dejara de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectuara parcialmente o con retardo. En efecto, se establecieron sanciones en el propio Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que pudiese incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, otras consecuencias que, si bien en primer término no poseían naturaleza sancionatoria, producían indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto pasivo, tal como el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.
Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención se encontraba la norma objeto de la presente controversia, vale decir, la prevista en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, aplicable ratione temporis.
En el contexto debatido, se desprende del contenido de la disposición en comentarios, que cuando un gasto o costo esté sujeto a retención, la deducibilidad del gasto está condicionada, además de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se cumplan los extremos:
-
Que la retención sea efectuada íntegramente.
-
Que el monto retenido sea enterado al T.N..
-
Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación.
Sobre este punto, cabe acotar que los supuestos anteriormente descritos deben verificarse en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben efectuarse dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.
En ese sentido, el Tribunal acogiendo, todo su contexto y contenido, el criterio sentado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), conforme al cual el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, habida cuenta que tal situación no constituye un castigo o sanción, sino que resulta la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a gravamen, considera procedente el rechazo que hizo la Administración Tributaria de la deducción de los gastos en los cuales incurrió la contribuyente, por las cantidades Bs. 376.572.255,34 y Bs. 495.531.752,00, en los ejercicios fiscales 1995 y 1996, respectivamente, por el hecho de haber enterado el impuesto sobre la renta retenido fuera del plazo Reglamentario. Así se declara.
Por otra parte, en cuanto a la presunta violación de los principios de capacidad contributiva y no confiscación por aplicación de la mencionada norma, contenida en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, el Tribunal observa que la misma Sala ha señalado que esta circunstancia tampoco resulta cierta, pues al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no se está desconociendo la capacidad contributiva del sujeto ni confiscando su patrimonio, sino que simplemente el legislador ya ha tomado en consideración la capacidad contributiva in abstracto al momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.
A tal efecto, el no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales y necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haber efectuado la retención o haber generado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva. En este sentido, acogiendo el criterio de la Sala Político Administrativa, el Tribunal considera que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.
Derivado de lo anterior, entiende este Tribunal que pretender del Juez el análisis sobre la capacidad contributiva, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exija la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica. Aunado a ello, no puede obviarse además, que el derecho a realizar deducciones, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como absoluto, incondicional e ilimitado; sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara por la legislación pertinente.
Por las razones que anteceden, considera el Tribunal que la precitada norma establecida en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, no vulnera los principios de capacidad contributiva y confiscatoriedad. Así se declara.
De esta forma, bajo la vigencia de normativa aplicable ratione temporis, es criterio de este Tribunal que al no poseer naturaleza sancionatoria la circunstancia antes descrita y no ser además, violatoria de los principios de capacidad contributiva ni de confiscatoriedad, procede en el presente caso aplicar, como lo hizo la Administración Tributaria, la referida disposición contenida en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, motivo por el cual, estima el Tribunal que la Administración Tributaria no incurrió en el aludido vicio de errónea interpretación de la mencionada norma, debiendo considerarse improcedentes las deducciones por la cantidad de Bs. 376.572.255,34 en el ejercicio fiscal 1995 y por la cantidad de Bs. 495.531.752,00 en el ejercicio fiscal 1996, por enterar extemporáneamente el impuesto sobre la renta retenido al hacer el pago de esos gastos. Así se declara.
Gastos no deducibles por no practicar la retención del impuesto - Ejercicio fiscal 1996: Bs. 4.890.947,02.
Este reparo se formuló por hecho que la contribuyente, dentro de sus deducciones de gastos del ejercicio fiscal 1996, incluyó la cantidad de Bs. 4.890.947,02, inherentes a pagos y abonos por concepto de gastos por intereses sobregiro a los cuales no le efectúo la correspondiente retención de impuesto sobre la renta a que estaba obligada, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 27 parágrafo octavo y 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, en concordancia con los artículos 1 y 9 numeral 3 literal c) del Decreto Regalmentar4io No. 507 de fecha 30-12-1994.
Se considera, en el acto recurrido, que sobre la base de los mencionados artículos, la procedencia de la deducción de un gasto, requiere como requisito de admisibilidad que se haya retenido el impuesto y enterado el mismo, de acuerdo con los plazos, condiciones y formas establecidas en la ley o en su reglamento.
Se señala en el acto recurrido que la contribuyente efectúo pagos por concepto de gastos de intereses por un total de Bs. 4.890.947,02, según se evidencia del comprobante “Orden de Pago – Emisión de Cheque” No. 210925 de fecha 30-04-1996 y en la Nota de Débito No. 6268880000 de la misma fecha, registrada en la cuenta No. 1077-26788-6.
Ahora bien, sobre esa cantidad pagada (Bs. 4.890.947,02), la contribuyente ha debido retener impuesto sobre la renta, por la cantidad de Bs. 146.728,41, en el ejercicio fiscal 1996, razón por la cual sobre la existencia de procedencia de la Responsabilidad Solidaria, según lo dispuesto en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, en el acto recurrido se considera que la contribuyente no tiene derecho a deducir los gastos objetados, por la cantidad de Bs. 4.890.947,02.
Luego, aprecia el Tribunal: este reparo es confirmado por el hecho que, sobre gastos pagados, la contribuyente no efectuó la retención de impuesto sobre la renta, a lo cual estaba obligada.
La alegación para refutar este reparo, por parte de la contribuyente, el Tribunal la enmarcada dentro de los mismos planteamientos, anteriormente indicados.
Ahora bien, sobre el contenido del criterio sentado en la sentencia de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, No. 216 de fecha 05 de abril de 1994, caso: La Cocina, C.A, el cual es aplicable al caso bajo análisis, el Tribunal considera que es el procedente el reparo confirmado bajo el concepto de “Gastos no deducibles por no practicar la retención del impuesto sobre la renta”, por la cantidad de Bs. 4.890.947,02, en el ejercicio fiscal 1996, sobre pagos de gastos efectuados. Así se declara.
Gastos sin comprobación.
Impuesto pagado por anticipado sin comprobación. Ejercicio fiscal 1995: Bs. 24.136.459,00.
Esto reparo se formula por el hecho que la contribuyente incluyó dentro de las deducciones solicitadas en la declaración de rentas del ejercicio fiscal 1995, la cantidad de Bs. 24.136.459,30, por concepto de Interés caído, registrados en las cuentas de egresos financieros código No. 381-02-01 denominadas “Intereses Pagados”. Esta cantidad (Bs. 24.134.459,30) es rechazada en virtud que la contribuyente no aportó la documentación que amparara tal deducción. Ahora bien, dado que la mediante Acta de Requerimiento No. MH-SENIAT-GCE-DF-0228/99-04 de fecha 09-07-1999 le fue solicitada a la contribuyente los comprobantes, soportes contables, facturas y cualquier otro documento relacionado que respaldará tales gastos, ratificado ese pedimento en las Actas de Requerimiento No. MH-SENIAT-GCE-DF-0228/99-06 y 08 de fechas 03-08-1999 y 31-08-1999, lo cual no fue suministrado por la contribuyente, se procedió a rechazar la mencionada deducción, por la cantidad de Bs. 24.136.459,30, en el ejercicio fiscal 1995.
Este reparo es confirmado por el acto recurrido sobre la base que la contribuyente no aportó las pruebas necesarias para su comprobación.
Ha planteado la contribuyente la nulidad de este reparo por considerar que la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto en la aplicación del artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Ahora bien, observa el Tribunal que el reparo formulado por la fiscalización y confirmado por el acto recurrido, se fundamenta en el hecho que la contribuyente incluye dentro de las deducciones solicitadas en la Declaración Definitiva de Rentas del ejercicio 1995, la cantidad de Bs. 24.136.459,30, por concepto de Intereses Caídos, registrados en las cuentas de egresos financieros Código N° 381-02-01, denominada “Intereses Pagados", la cual fue rechazada, en virtud de que el contribuyente no aportó la documentación que amparara tal deducción, siendo que la condición para que sea procedente la deducción de estas erogaciones, es que los contribuyentes deben conservar y presentar a los funcionarios fiscales, los comprobantes que demuestren su procedencia.
En ese sentido, el artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis, señala que las anotaciones o asientos que se hagan en los Libros y Registros deberán estar soportadas por los comprobantes correspondientes, y de lo que estos desprendan, se apreciará el valor de los asientos y registros:
Artículo 82..- Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados, los Libros y registros que esta Ley, su Reglamento y demás leyes especiales determinen; de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasitos, muebles e inmuebles, corporales o incorporales relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan.
Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquellos.
De la norma en comentario se desprende que, es una incorporación al ámbito tributario de las normas de carácter mercantil, contenidas en los artículos 32 y siguientes del Código de Comercio y; por otra parte, el establecimiento de la Ley de la materia, de las regulaciones con respecto a la forma en que deben ser llevados los libros y registros señalándose; en tal sentido, la obligación de que los libros legales sean ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados, lo que constituye un medio de ayuda para la labor de fiscalización y control fiscal.
Luego, se hace necesario advertir que cualquier asiento contable realizado en el Libro de Diario, así como en los Libros que lleve el contribuyente, carecerá de valor probatorio si no se encuentra debidamente sustentado por los documentos correspondientes, tal y como lo señala la parte final del señalado artículo 82 eiusdem, los cuales están obligados a mantener y conservarlos como contribuyente ordinario.
Además, se debe señalar que los comprobantes tienen por objeto demostrar la sinceridad de las partidas contables, los simples alegatos del contribuyente para demostrar si una operación se ha verificado o sobre la procedencia de rebajas por concepto de anticipos de impuestos, sin que se acompañen tales afirmaciones de una adecuada comprobación, resulta cuestionable por cuanto no permite evidenciar su veracidad. Sobre este aspecto, la extinta Corte Suprema de Justicia, hoy Tribunal Supremo de Justicia, ha expresado “…que no es sufriente que se lleve el procedimiento descrito por la compañía para justificar el gasto efectuado, se requiere además) la demostración de la naturaleza) lo que no se logra con el simple comprobante de contabilidad firmado por un empleado de la compañía) que si bien constituye la demostración de un ingreso nada indica acerca de la naturaleza del gasto…”
En materia tributaria, los documentos privados, tales como: facturas, recibos, letras de cambio y cheques, etc., tienen particular importancia, por tal razón el legislador con miras a evitar el fraude o engaño, ha otorgado valor probatorio a aquellos que reúnan ciertos controles y requisitos establecidos por la ley común y por las leyes tributarias, tal como lo dispuesto en el artículo 82 ya citado y en el artículo 124 del Código de Comercio
De tal manera que, las facturas constituyen un medio de prueba, tanto de la existencia como de la extinción de obligaciones mercantiles en general; y su valor probatorio, se acentúa aún más en el caso de operaciones con incidencia fiscal, donde resulta obligatorio que las anotaciones que se hagan en los libros contables estén soportados con los comprobantes y de la fe que estos merezcan, surgirá el valor probatorio de la realización de dichas operaciones.
Durante el proceso contencioso tributario, en relación con este reparo, la contribuyente promovió prueba de experticia contable la cual, una vez evacuada, su resultado e informe aparecen consignados en la Segunda Pieza del expediente judicial (Asunto AF42-U-2001-000030), folios 239 y 240). En dicho informe se indica:
(…)
En pedimento de la experticia contenido en el punto No. 1, requiere de los expertos que determinen y dejen constancia de lo siguiente:
Que los expertos determinen y dejen constancia, para el ejercicio reparado 1995, si las rebajas de impuestos rechazadas por la cantidad de veinticuatro millones ciento treinta y seis mil cuatrocientos cincuenta y nueve bolívares con treinta céntimos (Bs. 24.136.459,30) por la presunta falta de comprobación del gasto, se encuentran debidamente soportadas mediante los asientos contables, declaraciones de impuesto sobre la renta y demás documentos de la contabilidad del Seguros Mercantil. Además, si de dichos soportes se evidencia la existencia y procedencia conforme a los principios contables de las rebajas de impuestos por la cantidad de veinticuatro millones ciento treinta y seis mil cuatrocientos cincuenta y nueve bolívares con treinta céntimos (Bs. 24.136.459,30) en el ejercicio fiscal 1995, que formaron parte de los montos aplicados como rebaja por nuestra representada en la respectiva declaración de impuesto sobre la renta por concepto de gastos, las cuales fueron erróneamente objetadas por la fiscalización y la Administración.
(…)
Al dar respuesta a lo solicitado, los expertos contables informan:
(…)
…los expertos constatamos que la cantidad de Bs. 24.136.459.459,00, corresponde a gastos de intereses, definidos como “Intereses Caídos”, contabilizados en la cuenta contable denominada “Intereses sobre Valores, Oficina Principal” No. 381.02.02.02.000000.01.0000. La cantidad reparada de Bs. 24.136.459,00 fue (sic) contabilizado en el comprobante No. 211174.
(…)
Entonces, considera el Tribunal que la Experticia Contable reafirmó lo expresado por la Administración Tributaria, tanto en el Acta Fiscal, como en el acto recurrido, pues no existe el físico o instrumento que avale la
naturaleza de la deducción, sino que lo presentado en la experticia contable son documentos internos elaborados por Seguros Mercantil CA., que sólo refleja la cantidad reparada, sin que el mismo represente un medio de prueba que enerve lo expuesto por la fiscalización.
En razón de lo expuesto, el Tribunal considera insuficiente la prueba presentada por la contribuyente para desvirtuar este reparo, razón por la cual estima procedente la confirmación de este reparo, efectuada en el acto recurrido. Así se declara.
Ingresos declarados como no gravables:
Ejercicio fiscal 1995: Bs.283.509.394,58
Ejercicio fiscal 1996: Bs. 620.133.672,65
Este reparo se formula y; posteriormente, es confirmado, por el hecho que la fiscalización determinó que el contribuyente incluye dentro de la conciliación de la renta como ingreso no gravable las cantidades de Bs. 652.066.000,00 para el ejercicio 1.995 correspondientes a ingresos por "Ventas Acciones Brady"; y Bs. 133.852.175,00 y Bs. 833.135.543,00 para el ejercicio 1.996, correspondientes a "Ganancias por Ventas Acciones Brady" y "Ganancia en cambio realiza.V.d.B.B.". Así, la fiscalización procedió a solicitar mediante Acta de Requerimiento MH-SENIAT-GCE-DF-0228/99-03, de fecha 23-06-99, los comprobantes contables y soportes de tales partidas, a lo cual el contribuyente respondió según Acta de Recepción MH-SENIAT-GCE-DF- 0228/99-05, de fecha 26-07-99.
De la revisión y análisis practicado a la documentación contable suministrada la Administración Tributaria determinó que las sumas registradas en las citadas partidas corresponden a operaciones de compraventa de Bonos por .la República de Venezuela (Bonos Brady); así mismo, las referidas cantidades originadas de los beneficios propios originados de las operaciones de compraventa de estos títulos, en él también se encuentran las cantidades representativas de ingresos por intereses devengados por la tenencia de estos Bonos y de operaciones con otro tipo de papeles negociables, por lo que la fiscalización procedió a calcular los montos originados exclusivamente de las negociaciones con Bonos Brady, para determinar el origen de las utilidades e ingresos por este concepto, tomando los datos del valor de los títulos, los intereses devengados y cualquier otro provento propio del Bono a que tiene derecho el tenedor, así como los gastos en que incurrió en estas operaciones, tales como comisiones o tributos, para establecer separadamente el ingreso percibido en las operaciones de venta de los referidos Bonos, se les restó el valor o costo de la inversión reflejado en los asientos contables y comprobantes que sirvieron de fuente para esta investigación, e igualmente se excluyeron las cantidades relativas a los intereses, comisiones e impuestos, dependiendo del caso, para obtener el monto neto del beneficio o utilidad derivado en cada operación como consecuencia de la diferencia entre el valor según libros y el precio de venta.
En este sentido, la fiscalización estableció que la cifra correspondiente a ganancia o utilidad en la venta de Bonos Brady reflejada en la documentación aportada es del orden de Bs. 283.509.394,58 y Bs. 620.133.672,65, para los ejercicios 1995 y 1996, respectivamente.
También determinó la fiscalización que las negociaciones de los Bonos Brady realizadas por la contribuyente, se llevaron a cabo entre empresas privadas, es decir, son operaciones de Mercado Secundario, que generaron una ganancia a la contribuyente, las cuales no son proventos propios del papel negociado, sino producto exclusivo de la operación de compraventa, por lo tanto no es una operación de crédito público.
Concluyó la actuación fiscal señalando que la ganancia analizada, no forma parte del capital, ni del rendimiento que éstos títulos generan, es decir, no pertenece a las remuneraciones y demás proventos propios a que tiene derecho el tenedor, como instrumento de inversión y capitalización de dinero, representativo de deuda pública externa, cuyo capital, intereses y demás remuneraciones están exentos de todos los tributos nacionales e independientemente de que estos bienes se encuentre registrados fuera del territorio nacional, la operación que origina el enriquecimiento en estudio, se efectuó en el mercado interno venezolano y; por tanto, es gravable conforme a lo dispuesto en los artículos 1 y 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
En consecuencia, la fiscalización consideró que las cantidades determinadas no entran dentro de la calificación de la política de crédito público que estos Títulos tienen para su capital y rendimiento, lo cual es indispensable para la no gravabilidad del enriquecimiento, concluyendo que la ganancia obtenida por la contribuyente SEGUROS MERCANTIL, C.A., en las operaciones de compraventa aludidas son gravables conforme a lo establecido en el artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo que se procede a incorporar a los ingresos brutos gravables el monto de Bs. 283.509.394,58 y Bs. 620.133.672,65, para los ejercicios 1995 y 1996, respectivamente.
En el acto recurrido, al confirmar este reparo, se indica que la contribuyente realizó transacciones comerciales con “Bonos Brady” obteniendo una ganancia en las ventas realizadas, una vez sustraído del monto de la venta realizada, el costo de inversión y los intereses devengados.
La contribuyente, en su escrito recursivo al impugnar este reparo, luego de explicar la naturaleza de los “Bonos Brady” y de concretar la negociación que se realizaron con estos bonos, indica que “…efectivamente se trata de operaciones de mercado secundario, que se realizan en el Libro de Condiciones Especiales. Evidentemente que es factible la enajenación de los títulos en el mercado secundario, en razón que los Bonos Brady son títulos valores negociables, de acuerdo a la disposición normativa que los crea, los títulos pueden ser negociados en cualquier Bolsa de Valores del mundo. Sin embargo, esto no puede llevarnos a concluir que tales operaciones del mercado secundario no estarían enmarcadas dentro de la exención del impuesto, toda vez que el mencionado artículo 5 eiusdem, establece que en el caso de tratarse de bonos emitidos al portador, estos podrán ser inscritos en las Bolsas de Valores. Por tanto, la renta obtenida por el tenedor del mencionado título en el mencionado mercado secundario está exenta de cualquier tributo nacional de conformidad con el artículo 12 de la Ley de Refinanciamiento.”
Concluye su alegación en contra de este reparo, expresando:
En consecuencia resulta evidente que el (sic) SENIAT, en la Resolución, interpretó erradamente los artículos 5 y 12 de la Ley Especial de Carácter Orgánico que Autoriza al Ejecutivo nacional para realizar Operaciones de Crédito Público destinadas a Refinanciar la Deuda Externa y 64 del (sic)COT, por lo que confundió la verdadera intención del legislador al establecer la exención de la renta producidos por los mencionados Bonos Brady, en virtud de lo cual se extralimitó en sus funciones de control al incluir la renta por la venta de los Bonos Brady en la base imponible (…) para los ejercicios fiscales 1995 y 1996…
La Representación judicial de la República, en su escrito del acto de informes, ratifica el contenido del acto recurrido.
El Tribunal para emitir su pronunciamiento sobre este aspecto de la controversia, hace la siguiente consideración:
Advierte el Tribunal: el contribuyente reconoce que las cantidad de Bs.283.509.394,58 y Bs. 620.133.672,65 incluidas por ella, dentro de su conciliación de renta, como ingresos no gravables, en los ejercicios fiscales 1995 y 1996, respectivamente, provienen de ingresos por "Ventas Acciones Brady", "Ganancias por Ventas Acciones Brady" y "Ganancia en cambio realiza.V.d.B.B."
Mientras para la Administración Tributaria: los ingresos objetados a la contribuyente, por haberlos conciliados como no gravables, provienen de transacciones mercantiles efectuadas por la recurrente contribuyente en el mercado secundario especulativo, a través de distintas operaciones realizadas; que existen suficientes razones para considerar que dichos ingresos resultan gravables con el impuesto sobre la renta, pues estos ingresos no figuran en los supuestos de hecho previstos en la Ley para considerarlos exentos. Asegura que esos ingresos no son del tipo de beneficios que quiso el legislador estimular con la exención; que esa dispensa está establecida exclusivamente para el capital, los intereses y demás remuneraciones percibidas o recibidas por los acreedores por las operaciones autorizadas en la Ley, pues el capital los intereses y demás remuneraciones exentas siempre serán los correspondientes a cada uno de los títulos y bajo las condiciones y términos en ellos especificados, mientras que aquellos ingresos provenientes de colocaciones de dichos bonos en el mercado secundario, no gozan de la exención de impuesto sobre la renta. Precisa que la negociación de los Bonos Brady se efectuó entre personas jurídicas de derecho privado, por lo que se circunscribió a una operación de derecho privado de carácter mercantil, la cual generó a la empresa contribuyente una ganancia distinta al aporte nominal de los títulos negociables, derivado de su compra-venta.
Para la contribuyente, se trata de ingresos provenientes de operaciones realizadas sobre Bonos Brady, los cuales no son gravables, por estar exentos de conformidad con lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley Especial de Carácter Orgánico que Autoriza al Ejecutivo Nacional para Realizar Operaciones de Crédito Público Destinadas a Refinanciar Deuda Pública Externa,
Observa el Tribunal que previa a la consideración de si los enriquecimientos obtenidos por las operaciones con Bonos Brady, se encuentran exentos del impuesto sobre la renta, debe el Tribunal establecer el origen y la naturaleza jurídica de los mencionados bonos.
Para el 28 de febrero de 1990, la República de Venezuela se encontraba bajo el inminente vencimiento de su deuda pública externa, calculada en la cantidad de diecinueve mil ochocientos setenta y cuatro millones setenta mil cuatrocientos treinta y un dólares de los Estados Unidos de América ($ 19.874.070.431,00), por lo que debía cancelar sus compromisos con la comunidad financiera internacional, acreedores de los entes deudores venezolanos pertenecientes al sector público.
Vista esta situación, la República acordó la emisión de bonos de la deuda pública externa, con el objetivo de refinanciar los compromisos adquiridos válidamente por el Estado, todos enmarcados en el Plan de Financiamiento-1990 de fecha 25 de junio de 1990, como el conjunto de proposiciones y opciones ofrecidas por la República a los miembros de la comunidad financiera internacional, acreedores de los entes deudores venezolanos pertenecientes al sector público, recogidos sumariamente en el artículo 3 de la Ley Especial de Carácter Orgánico que Autoriza al Ejecutivo Nacional para Realizar Operaciones de Crédito Público Destinadas a Refinanciar Deuda Pública Externa, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 34.588 de fecha 21 de septiembre de 1990, comúnmente denominada Ley de Refinanciamiento.
El artículo 5 de la mencionada Ley estableció los distintos tipos de bonos que podía emitir:
Artículo 5° Los bonos emitidos de conformidad con la presente ley podrán ser: nominativos o al portador, colocados a su valor par, con descuento o con prima; rescatados antes de su vencimiento mediante sorteo o adquisición en el mercado o la combinación de ambos sistemas. De ser al portador podrán ser inscritos en cualquier Bolsa de Valores en Venezuela o en el Exterior y utilizados a su vencimiento para el pago de cualquier tributo nacional
.
En el marco de la mencionada Ley, se dictó el Decreto Ejecutivo N° 1.317 de fecha 3 de diciembre de 1990, publicado en la Gaceta Oficial N° 34.607 de la misma fecha, mediante el cual se ordenó la emisión de Bonos a la Par por la cantidad de siete mil cuatrocientos noventa millones de dólares ($ 7.490.000.000,00); Bonos de Descuento por la cantidad de mil doscientos setenta millones de dólares ($ 1.270.000.000,00); Bonos de Reducción Temporal de Intereses por la cantidad de dos mil novecientos setenta millones de dólares ( $ 2.970.000.000,00); Bonos de Dinero Nuevo por la cantidad de cuatrocientos ochenta y ocho millones de dólares ($ 488.000.000,00); y los Bonos de Conversión por la cantidad de seis mil cien millones de dólares ($ 6.100.000.000,00), todos denominados Bonos Brady.
En relación a la naturaleza jurídica de los Bonos Brady, conviene advertir que son títulos valores emitidos en moneda extranjera por el país, destinados al refinanciamiento de la deuda pública externa, y que deben su nombre al programa de refinanciamiento propuesto por N.B., Secretario del Tesoro de los Estados Unidos de América.
Ahora bien, respecto a la no gravabilidad de los enriquecimientos obtenidos por la contribuyente por las operaciones con los Bonos Brady, el Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis para los ejercicios fiscales 1995 y ejercicio 1996, establece:
Artículo 64. Exención es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria, otorgada por la ley.
(…)
El artículo 12 de la Ley Especial de Carácter Orgánico que Autoriza al Ejecutivo Nacional para Realizar Operaciones de Crédito Público Destinadas a Refinanciar Deuda Pública Externa, establece:
Artículo 12. El capital, los intereses y las demás remuneraciones que reciban los acreedores por las operaciones autorizadas en esta Ley, y por las que realice el Banco Central de Venezuela en relación con las mismas, quedan exentos de tributos nacionales, inclusive de los establecidos en la Ley de Timbre Fiscal.
.
.
De acuerdo con lo afirmado por la Administración Tributaria, no desvirtuado por la contribuyente, ésta realizó durante el año 1995 y 1996, operaciones de Bonos Brady en las cuales obtuvo ganancias por la cantidades de Bs.283.509.394,58 y Bs. 620.133.672,65 incluidas por ella, dentro de su conciliación de renta, como ingresos no gravables, en los ejercicios fiscales 1995 y 1996, respectivamente. Concretamente esos ingresos provienen de ingresos por "Ventas Acciones Brady", "Ganancias por Ventas Acciones Brady" y "Ganancia en cambio realiza.V.d.B.B."
Luego, para este Tribunal la anterior afirmación de la Administración Tributaria y la declaratoria de la contribuyente aceptando que los ingresos fueron obtenidos por operaciones "Ventas Acciones Brady", "Ganancias por Ventas Acciones Brady" y "Ganancia en cambio realiza.V.d.B.B." realizadas en mercado secundario, es suficiente para considerar que los ingresos por la cantidad de Bs.283.509.394,58 y Bs. 620.133.672,65, en los ejercicios fiscales 1995 y 1996, respectivamente, no gozan de la exención de tributos nacionales, prevista en el artículo 12 eiusdem, pues la exención prevista en la transcrita disposición está referida al capital y al rendimiento de los bonos y no a la ganancia que ser obtenga de la operación mercantil realizada con dichos bonos bajo los conceptos de "Ventas Acciones Brady", "Ganancias por Ventas Acciones Brady" y "Ganancia en cambio realiza.V.d.B.B." . Así se declara.
En virtud de la precedente declaratoria, resulta procedente el reparo formulado a la contribuyente por operaciones con Bonos Brady, por lo que se confirma el reparo formulado y confirmado bajo el concepto de Ingresos declarados como no gravables, por la cantidad de Bs.283.509.394,58 en el ejercicio fiscal 1995 y por la cantidad de Bs. 620.133.672,65, en el ejercicio fiscal 1996. Así se declara.
Pérdida de años anteriores. Ejercicio fiscal 1995: Bs. 4.761.722,00.
El acto recurrido confirma este reparo sobre la base que la Administración Tributaria, el día 03-07-1998 con la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo No. GCE-SAR-R-98-169, confirmó los reparos formulados en el Acta Fiscal No. MH-SENIAT-GCE-DF-0491/96-02 de fecha 21-05-1995, lo que dio lugar a la modificación del enriquecimiento neto declarado por la contribuyente de Bs. 287.443.262,79, para el ejercicio fiscal 1993, causando un impuesto de Bs. 83.701.686,81, en el referido ejercicio fiscal; mientras que para el ejercicio fiscal 1994, se incrementó el enriquecimiento neto declarado a la cantidad de Bs. 935.555.830,98, generándose un impuesto a pagar por un monto de Bs. 280.465.749,29; en consecuencia, no existe pérdida a compensar proveniente de los ejercicios fiscales 1993 y 1994, traspasable al ejercicio fiscal 1995, por la cantidad de Bs. 4.761.722,00.
La alegación de la contribuyente al impugnar la confirmación de este reparo consiste en el hecho que, según lo asevera, en contra de los reparos efectuados a los ejercicios fiscales 1993 y 1994, antes mencionados, tiene ejercido un recurso contencioso tributario, cuya causa se sigue por ante el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, aun sin decisión, razón por la cual considera que rechazar el traslado de esta pérdida es ilegal y debe ser declarada la improcedencia de este reparo.
La representante judicial de la República, al refutar la alegación de la contribuyente, señala que interposición de recurso suspende los efectos de la Resolución de Sumario Administrativo, hasta tanto no haya una definición definitiva, pero su contenido permanece inalterable; es decir, según su criterio, la Administración Tributaria lo tendrá como cierto, hasta tanto se produzca una decisión del superior jerárquico o del Tribunal competente que cause estado y ordene lo contrario.
El Tribunal para emitir pronunciamiento sobre este aspecto de la controversia, observa:
Del contenido de las actas procesales, se desprende que la contribuyente de autos, en su declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio fiscal de 1995, solicitó pérdidas de años anteriores por la cantidad de Bs. 4.761.722,00, las cuales fueron desestimados por la Administración Tributaria, en virtud de una fiscalización que le fue practicada, de la cual se desprende que “…la pérdida de años anteriores que se pretende compensar en el ejercicio 1995, proviene de una pérdida declarada por el contribuyente en el ejercicio 1993 y objetada por la Administración Tributaria, mediante El acto recurrido confirma este reparo sobre la base que la Administración Tributaria, el día 03-07-1998 con la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo No. GCE-SAR-R-98-169 de fecha 03-07-1998, confirmó los reparos formulados en el Acta Fiscal No. MH-SENIAT-GCE-DF-0491/96-02 de fecha 21-05-1995, lo que dio lugar a la modificación del enriquecimiento neto declarado por la contribuyente de Bs. 287.443.262,79, para el ejercicio fiscal 1993, causando un impuesto de Bs. 83.701.686,81, en el referido ejercicio fiscal; mientras que para el ejercicio fiscal 1994, se incrementó el enriquecimiento neto declarado a la cantidad de Bs. 935.555.830,98, generándose un impuesto a pagar por un monto de Bs. 280.465.749,29; en consecuencia, no existe pérdida a compensar proveniente de los ejercicios fiscales 1993 y 1994, traspasable al ejercicio fiscal 1995, por la cantidad de Bs. 4.761.722,00.
Ahora bien, el alegato de la contribuyente el Tribunal se permite resumirlo de la siguiente manera: no puede la Administración Tributaria desconocer el traslado de esta pérdida basándose en reparos formulados en una actuación fiscal distinta, aún no decidida.
En tal sentido, el Tribunal comparte el criterio sostenido por la doctrina, según el cual ésta ha definido las actas de reparo fiscal como documentos administrativos, emitidas por funcionario público, que son el resultado de la actividad de fiscalización e investigación de la Administración Tributaria, y por la presunción de veracidad y legitimidad que las rodea dan certeza respecto a las afirmaciones materiales sobre los hechos en ellas contenidos, hasta prueba en contrario.
Sobre la base de las precedentes consideraciones, este Tribunal observa que la Resolución No. GCE-SA-R-00-152 de fecha 30 de noviembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda, culminatoria del Sumario Administrativo abierto como consecuencia del Acta Fiscal No. MH-SENIAT-GCE-DF-0228-99-10 de fecha 14-04-1999, confirma los reparos formulados a las declaraciones de impuesto sobre la renta presentadas por la contribuyente correspondiente a los ejercicios fiscales 1995 y 1996.
Por el acto recurrido, al decidir sobre el escrito de descargos interpuesto en contra del Acta de Reparo No. MH-SENIAT-GCE-DF-0228-99-10 de fecha 14-04-1999, se confirman los reparos formulados, entre otros conceptos, por “Pérdida de años anteriores. Ejercicio fiscal 1995: Bs. Bs. 4.761.722,”
Asimismo, se aprecia que dicha resolución fue dictada por una autoridad administrativa, cuya manifestación de voluntad también se encuentra amparada por la presunción de veracidad y legitimidad que rodea la actividad administrativa; además, la contribuyente no aportó a los autos elementos de prueba suficientes que le permitieran desvirtuar el pronunciamiento hecho por la Administración.
En tal sentido, aprecia este Tribunal que correspondía a la contribuyente y no a la Administración Tributaria probar que la Resolución (No. GCE-SA-R-00-152 de fecha 30 de noviembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda), confirmatoria de los reparos formulados en el Acta Fiscal N° MH-SENIAT.GCE-DF-0228-99-10 de fecha 14.04-1999, por medio de la cual se negó el traslado de la pérdida solicitada por la referida contribuyente para el ejercicio fiscal de 1995, razón por la cual, este Tribunal considera no contradichas tales aseveraciones fiscales y; por ende, considera procedente la confirmación de este reparo efectuada por acto recurrido. Así se declara.
Impuesto prepagado sin comprobación. Ejercicio fiscal 1995: 38.576.694.
Este reparo se formula y, posteriormente, se confirma por el hecho que la contribuyente en el ejercicio fiscal 1995 rebajó impuesto por concepto de retenciones de impuesto efectuadas por terceros, por la cantidad de Bs. 38.576.994,00, pero no presentó los comprobantes necesarios y pertinentes sobre esas retenciones.
El acto recurrido al confirmar este reparo señala: “…esta Administración en virtud de la solicitud efectuada por la contribuyente en su escrito de descargos, efectuó requerimiento a la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales, a fin de que remitiera copia certificada de la Declaración de Rentas correspondiente al ejercicio 1995 y sus respectivos anexos, consistentes en comprobantes de retención que soportan las rebajas de impuestos retenido informadas en la misma. En repuesta a la solicitud, la División de Tramitaciones informó que en sus archivos no reposan los comprobantes de retención AR-CV, ya que la planilla de declaración de rentas correspondiente al ejercicio 1995 fue presentada ante el Banco Central de Venezuela, por tanto no les fue posible remitir lo requerido. En consecuencia esta Administración, en vista de que el monto solicitado como rebajas de impuesto por concepto de retenciones efectuadas por terceros, por la cantidad de Bs. 38.576.994,00, no fue debidamente comprobado considera procedente el rechazo de la rebajo de impuesto solicitada para el ejercicio 1995…”
Sobre la base de la anterior confirmación del este reparo, el Tribunal estima que correspondía a la contribuyente aportar a este proceso las pruebas de esas retenciones.
No encuentra el Tribunal que la contribuyente haya desplegado esa actividad probatoria tendente a demostrar que sí tiene los comprobantes de la retención de impuesto que le fue efectuada por terceras personas. En consecuencia, el Tribunal considera procedente la confirmación de este reparo, efectuado en el acto recurrido bajo el concepto de “Impuesto prepagado sin comprobación. Ejercicio fiscal 1995: 38.576.694”. Así se declara.
De las multas impuestas:
En su condición de agente de retención.
Bajo esta condición se imponen las siguientes multas: (i) de conformidad con lo dispuesto en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, por el hecho de enterar con retardo el impuesto retenido en el ejercicio fiscal 1995 (Bs. 14,216,818,94), por la cantidad de Bs.1.776.205,00; y por enterar con retardo el impuesto retenido en el ejercicio fiscal 1996 (Bs. 15.441.241,50), la cantidad de Bs. 1.286.770,13; (ii) de conformidad con lo dispuesto en artículo 99 del mismo Código, por el hecho de no haber retenido el impuesto sobre la renta (Bs.146,728,41) sobre pagos efectuados (Bs. 4.890.947,02), en el ejercicio fiscal 1996, por la cantidad de Bs. 154.164,83.
De las multas impuestas a la recurrente, en su condición de contribuyente.
De acuerdo con el acto recurrido, a la recurrente, en su condición de contribuyente, se le imponen las siguientes multas:
-
Por el impuesto causado y no pagado en el ejercicio 1995, como consecuencia del rechazo de los gastos pagados sobre los cuales practicó la retención del impuesto sobre la renta, pero lo enteró extemporáneamente. Se impone multa por a cantidad de Bs. 286.471.742,00, equivalente al 105% del impuesto
-
Por el impuesto causado y no pagado en el ejercicio 1996, como consecuencia del rechazo de los gastos pagados sobre los cuales practicó la retención del impuesto sobre la renta, pero lo enteró extemporáneamente. Se impone multa por a cantidad de Bs. 380.993.683,00, equivalente al 105% del impuesto causado y no pagado.
Ahora bien, precedentemente el Tribunal ha declarado la procedencia de los reparos formulados, tanto en la condición de Agente de Retención, como en la condición de contribuyente, bajo los diferentes conceptos ut supra mencionados; en consecuencia, considera en esta oportunidad que son procedentes todas las multas impuestas y confirmadas por el acto recurrido. Así se declara.
Ha planteado la contribuyente recurrente la existencia de las circunstancias atenuantes señaladas en los numerales 2, 3, 4 y 5 del artículo 85 Código Orgánico Tributario de 1994, las cuales, en su criterio, deben ser tomadas en cuenta en la oportunidad de aplicar estas multas.
Estas circunstancias aparecen señaladas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, de la siguiente manera:
Artículo 85.- (…). Son atenuantes: (…). 2º. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad. 3º. La presentación o declaración espontánea parar regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes. 4º. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción. 5º .Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores.
(…)
Al refutar este planteamiento, la representación judicial de la República, en su escrito del acto de informes, expresa:
La Representación Fiscal observa que, en primer lugar, la circunstancia atenuante alegada por la recurrente, está constituida por el hecho de "no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad". Al respecto vemos, que esta atenuante se encuentra en correlación con la preterintencionalidad de la acción, que se verifica, tal como expresa el autor H.G.A., "cuando el resultado típicamente antijurídico excede la intención delictiva del agente, o sea, cuando el resultado típicamente antijurídico: más allá (preter ultra) de la intención que ya era delictiva del agente". (Lecciones de Derecho Penal, Parte General, Quinta Edición, Caracas 1.987, Pág. 211).
Sobre este aspecto, el Doctor A.A.S., expresa, que puede hablarse de preterintencionalidad "cuando la intención se ha dirigido a un determinado hecho, pero se realiza uno más grave: que el que se ha querido por el sujeto. Esto es, como señala nuestro Código, el hecho que excede en sus consecuencias al fin que se propuso el agente" (La Culpabilidad en la Teoría General del Hecho Punible, Segunda Edición, Universidad Central de Venezuela, Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas, Instituto de Ciencias Penales y Criminológicas, Caracas 1.992, Pág. 163).
Siendo pues que la atenuante de responsabilidad penal contenida en el ordinal 2, del Segundo Aparte, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, se identifica con "la preterintencionalidad; prevista igualmente C(J11f) circunstancia atenuante, en el artículo 74, ordinal 2, del Código Penal" (Hemando Grisanti Aveledo, Código Orgánico Tributario, Infracciones y Sanciones, X J amadas "Dr. J.M.D.E." sobre Derecho Tributario, Pág. 108); es necesario, para que pueda operar como tal dentro del ámbito del régimen sancionatorio tributario, que se verifiquen los siguientes supuestos: 1) Que la acción u omisión observada como infracción derive de un hecho dañoso más grave; es decir, que el acto antijurídico tipificado como un delito de menor gravedad derive uno de mayor gravedad y, 2) que exista un nexo causal, entre el hecho infraccional que se origina por efecto de la acción u omisión del agente y el resultado más grave que causa el mismo.
En este orden de ideas, es preciso aclarar que la atenuante representada por "no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad", no debe confundirse con la menor o mayor intensidad con que es sancionado un hecho particular tipificado como infracción, pues tal como se ha expresado anteriormente - con arreglo a la interpretación doctrinal que se ha dado al supuesto previsto en el ordinal 2 del Segundo Aparte del artículo 85 del Código Orgánico Tributario - la condición eficiente para que ésta opere en favor del sujeto imputado, es que la acción u omisión tipificada como una infracción de menor gravedad derive de una transgresión más dañosa sancionada con mayor gravedad.
En el caso en estudio, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital no atribuyó un efecto más grave que el que se produce como consecuencia de las omisiones incurridas, las cuales son violatorias de normas tributarias, representadas por la falta de enteramiento oportuno en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales, obligación a la que estaba obligado el contribuyente" lo que constituye incumplimiento de un deber formal", sancionado por el Código Orgánico Tributario; así pues, no es posible apreciar la atenuante de responsabilidad contenida en el ordinal 2, Segundo Aparte del artículo 85, antes citada, en virtud de que los hechos observados no derivaron en la aplicación de una pena más grave que la establecida para este tipo de incumplimiento, y así solicito sea declarado por este Tribunal.
En lo que atañe a las sanciones por incumplimiento de deberes formales en su condición de agente de retención, debe observarse que el elemento volitivo no presenta relevancia alguna en la comisión de este tipo de infracciones, según se desprende de las consideraciones siguientes:
La relación jurídica, como vínculo obligacional complejo, comprende además de la obligación material o sustancial de satisfacer la exacción o prestación patrimonial por disposición normativa formal, el cumplimiento de obligaciones accesorias o secundarias establecidas en la ley, Reglamentos o Resoluciones de la Administración, con el fin, tanto de facilitar la determinación y percepción de los tributos establecidos en las normas sustantivas, como de la actividad de fiscalización y control de los contribuyentes, asignada a la Administración Tributaria con ese mismo propósito, presentándose éstas en diferentes maneras, de acuerdo al tipo de tributo de que se trate, pero que en síntesis puede resumirse en obligaciones de hacer o de no hacer, que la doctrina tributaria ha denominado deberes formales.
Así, tales obligaciones accesorias o deberes formales, entre los cuales se incluye la omisión de retener, tienen un carácter instrumental o adjetivo y su incumplimiento constituye por ende "una infracción de tipo objetivo cuya configuración no exige la investigación del elemento intencional" .21 Esto significa que el incumplimiento de estos deberes constituye en esencia una omisión de disposiciones administrativas tributarias, cuya materialización no admite ningún elemento de valorización subjetiva cuando tales ilícito s se configuran y son constatados por la Administración, surgiendo por efecto del acto omisivo, la inmediata consecuencia desfavorable para el contribuyente, cual es la sanción de carácter patrimonial.
En consecuencia, el alegato de "no haber tenido la intención de causar el hecho imputado" debe ser considerado improcedente a la luz de lo expuesto precedentemente y por consiguiente, solicito que el mismo sea desechado como circunstancia atenuante de las penas impuestas a la recurrente.
Con relación a la circunstancia contenida en el numeral 3, del artículo 85 del COT, sobre el enteramiento del impuesto retenido (ejercicios fiscales 94- 94 Y 95-96), la Representación Fiscal pide muy respetuosamente al Tribunal no oír tal atenuante en virtud de que, es un hecho cierto y no desvirtuado por la contribuyente que ésta, practicó retenciones en algunos rubros y sin embargo, enteró tales cantidades con retardo, lo cual constituye un perjuicio al erario público, por cuanto el Fisco Nacional no pudo percibir en su oportunidad el respectivo enteramiento. Además, es válido acotar, que tal presentación espontánea a la que alude la contribuyente, constituye una obligación de hacer, que al no cumplirse se hace acreedora de la sanción respectiva, por constituir tal omisión el incumplimiento de un deber formal.
Respecto a la atenuante contenida en el numeral 4 del artículo 85 del Código que rige la materia, debe advertirse que el hecho de no haber procedido la Administración Tributaria a constatar el cumplimiento de las obligaciones tributarias correspondientes a los años anteriores, en modo alguno viene a significar que la misma no haya incurrido en la comisión de infracciones tributarías, pues es precisamente la investigación fiscal el mecanismo idóneo para detectar dichos ilícito s tributarios.
Asimismo, debe señalarse que el cumplimiento de los deberes formales que derivan del impuesto en cuestión, dentro de los lapsos reglamentarios, obligatoriamente deben ser observados por los sujetos pasivos de la relación tributaría, las cuales bajo ningún concepto pueden considerarse atenuantes de las penas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, en virtud de que la contribuyente sólo se limitó a dar cumplimiento a las obligaciones formales exigidas por la normativa tributaría. Adicionalmente, debo agregar que, los mismos hechos narrados por la recurrente en su escrito recursivo, cuando señala que cursa Recurso Contencioso de Anulación por ante el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, demuestran que ha incurrido en reiteración de las infracciones de la normativa tributaría, tanto en su condición de contribuyente y como en su condición de Agente de Retención, relativos al impuesto sobre la renta, por lo que debe concluirse, que no es procedente la aplicación de la citada circunstancia atenuante, y así solicito sea declarado por este Tribunal.
Referido a la atenuante contenida en el numeral 5, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, referida a las demás "atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores", teniendo en consideración el grado de la culpa, e igualmente y a los mismos efectos, el grado de cultura del infractor, esta Representación Fiscal realiza las siguientes consideraciones:
De estar presente tal atenuante, ello permitiría al juzgador apreciar distintas circunstancias que surgieran de los procedimientos que se le estuviesen siguiendo al infractor de la norma, que de acuerdo a su gravedad, influyen al momento de graduar el "quantum" de la sanción a imponer, lo cual no ocurre en el presente caso, por cuanto la recurrente SEGUROS MERCANTIL C.A., incurrió en un incumplimiento a las normas contenidas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, sin justificación alguna, dejando en evidencia la inobservancia de los deberes a que se encontraba sujeta, por lo que tal atenuante no debe ser oída y así solicito sea declarado por este Tribunal.
Por todo lo expuesto, esta Representaron Fiscal pide muy respetuosamente al Tribunal se confirme la multa impuesta conforme se encuentra señalada en la Resolución controvertida.
(…)”
Durante el proceso contencioso tributario, en relación con este reparo, la contribuyente promovió prueba de experticia contable la cual, una vez evacuada, su resultado e informe aparecen consignados en la Segunda Pieza del expediente judicial (Asunto AF42-U-2001-000030), folios 239 y 240). En dicho informe se indica:
(…)
En pedimento de la experticia contenido en el punto No. 1, requiere de los expertos que determinen y dejen constancia de lo siguiente:
Que los expertos determinen y dejen constancia, para el ejercicio reparado 1995, si las rebajas de impuestos rechazadas por la cantidad de veinticuatro millones ciento treinta y seis mil cuatrocientos cincuenta y nueve bolívares con treinta céntimos (Bs. 24.136.459,30) por la presunta falta de comprobación del gasto, se encuentran debidamente soportadas mediante los asientos contables, declaraciones de impuesto sobre la renta y demás documentos de la contabilidad del Seguros Mercantil. Además, si de dichos soportes se evidencia la existencia y procedencia conforme a los principios contables de las rebajas de impuestos por la cantidad de veinticuatro millones ciento treinta y seis mil cuatrocientos cincuenta y nueve bolívares con treinta céntimos (Bs. 24.136.459,30) en el ejercicio fiscal 1995, que formaron parte de los montos aplicados como rebaja por nuestra representada en la respectiva declaración de impuesto sobre la renta por concepto de gastos, las cuales fueron erróneamente objetadas por la fiscalización y la Administración.
(…)
Al dar respuesta a lo solicitado, los expertos contables informan:
(…)
…los expertos constatamos que la cantidad de Bs. 24.136.459.459,00, corresponde a gastos de intereses, definidos como “Intereses Caídos”, contabilizados en la cuenta contable denominada “Intereses sobre Valores, Oficina Principal” No. 381.02.02.02.000000.01.0000. La cantidad reparada de Bs. 24.136.459,00 fue (sic) contabilizado en el comprobante No. 211174.
(…)
Acoge el Tribunal, en todo su contexto, el contenido del razonamiento y exposición de la Representación judicial de República y; en consecuencia, considera que son improcedentes las circunstancias atenuantes para la aplicación de las multas impuestas a la contribuyente recurrente, en su condición de Agente de Retención y como contribuyente. Así se declara.
De los Intereses Moratorios. Ejercicio fiscal 1995: Bs. 105.717,00. Ejercicio fiscal 1996: Bs. 76.149,00
Advierte el Tribunal que las cantidades de Bs. 105.717,00 y Bs.76.149,00, se corresponden con intereses moratorios causados por la extemporaneidad en la cual incurre la recurrente en enterar el impuesto sobre la renta que retuvo sobre gastos pagados en el ejercicio fiscal 1995 y 1996, respectivamente, razón por la cual, aprecia el Tribunal que dichos intereses moratorios, contrariamente a lo señalado por la contribuyente recurrente, está determinados sobre deudas liquidas y exigibles. En consecuencia, se considera improcedente la alegación planteada por la recurrente sobre la falta de liquidez y exigibilidad de la obligación tributaria sobre la cual se determinan los intereses moratorios. Así se declara.
De la diferencia de impuesto. Ejercicio fiscal 1995: Bs. 272.830.230,51. Ejercicio fiscal 1996: Bs. 362.735.411,90
En virtud de la precedente declaratoria efectuada en esta sentencia, sobre la procedencia de los reparos confirmados por el acto recurrido, el Tribunal encuentra procedente el impuesto sobre la exigido a la recurrente Seguros Mercantil, C.A, en el ejercicio fiscal 1995, por la cantidad de Bs. 272.830,230,51 y por la cantidad de Bs. 362.735.411,00 en el ejercicio fiscal 1996. Así se declara.
VI
DECISIÓN
Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos A.T.P., M.V.T., P.L.M.V. y Víctor A. Franquiz Domínguez, venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, titulares de la Cédula de Identidad Nos. 1.733.805, 6.487.825, 8.438.821 y 10.867.131, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 4.987, 35.060, 58.458 y 61.525, respectivamente, actuando como apoderados judiciales de la contribuyente Seguros Mercantil, C.A., sociedad mercantil, domiciliada en la ciudad de Caracas, Distrito Federal, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda el 20 de febrero de 1974, bajo el No. 66, Tomo 7-A., cuyo cambio de nombre fue debidamente inscrito por ante el Registro el día 18 de enero de 1.989, bajo el No. 61, Tomo 14-A Pro; en contra de la Resolución No. GCE-SA-R-00-152 de fecha 30 de noviembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda, culminatoria del Sumario Administrativo abierto como consecuencia del Acta Fiscal No. MH-SENIAT-GCE-DF-0228-99-10 de fecha 14-04-1999, con la cual se formulan reparos a las declaraciones de impuesto sobre la renta presentadas por la contribuyente, correspondientes a los ejercicios fiscales 1995 y 1996 y 01-01-1996.
En consecuencia, se declara:
Valida y con efectos la Resolución No. GCE-SA-R-00-152 de fecha 30 de noviembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda, en lo que respecta a la confirmación del reparo, como Agente de retención, en el ejercicio fiscal 1995, por impuesto retenido y enterado con retardo, por la cantidad de Bs. 14.216.818,94.
Valida y con efectos la Resolución No. GCE-SA-R-00-152 de fecha 30 de noviembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda, en lo que respecta a la confirmación del reparo, como Agente de retención, en el ejercicio fiscal 1996, por impuesto retenido y enterado con retardo, por la cantidad de Bs. 15.441.241,50
Valida y con efectos la Resolución No. GCE-SA-R-00-152 de fecha 30 de noviembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda, en lo que respecta a la confirmación del reparo, como Agente de retención, en el ejercicio fiscal 1996, por impuesto no retenido, por la cantidad de Bs. 146.728,41.
Valida y con efectos la Resolución No. GCE-SA-R-00-152 de fecha 30 de noviembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda, en lo que respecta a la confirmación del reparo, como contribuyente, en el ejercicio fiscal 1995, bajo el concepto de Gastos no deducibles por enterar la retención practicada con retardo, por la cantidad de Bs. 376.572.255,34.
Valida y con efectos la Resolución No. GCE-SA-R-00-152 de fecha 30 de noviembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda, en lo que respecta a la confirmación del reparo, como contribuyente, en el ejercicio fiscal 1996, bajo el concepto de . Gastos no deducibles por enterar la retención practicada con retardo, por la cantidad de Bs. 496.531.752,00.
Valida y con efectos la Resolución No. GCE-SA-R-00-152 de fecha 30 de noviembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda, en lo que respecta a la confirmación del reparo, como contribuyente, en el ejercicio fiscal 1996, bajo el concepto de . Gastos no deducibles por no efectuar la retención, por la cantidad de Bs. 4.890.947,02.
Valida y con efectos la Resolución No. GCE-SA-R-00-152 de fecha 30 de noviembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda, en lo que respecta a la confirmación del reparo, como contribuyente, en el ejercicio fiscal 1995, bajo el concepto de Gastos sin comprobación, por la cantidad de Bs. 24.136.459,00.
Valida y con efectos la Resolución No. GCE-SA-R-00-152 de fecha 30 de noviembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda, en lo que respecta a la confirmación del reparo, como contribuyente, en el ejercicio fiscal 1995, bajo el concepto de Ingresos declarados como no gravables, por la cantidad de Bs. 283.509.394,58.
Valida y con efectos la Resolución No. GCE-SA-R-00-152 de fecha 30 de noviembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda, en lo que respecta a la confirmación del reparo, como contribuyente, en el ejercicio fiscal 1996, bajo el concepto de Ingresos declarados como no gravables, por la cantidad de Bs. 620.133.672,65.
Valida y con efectos la Resolución No. GCE-SA-R-00-152 de fecha 30 de noviembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda, en lo que respecta a la confirmación del reparo, como contribuyente, en el ejercicio fiscal 1995, bajo el concepto de “Perdida años anteriores”, por la cantidad de Bs.4.761.722,00.
Valida y con efectos la Resolución No. GCE-SA-R-00-152 de fecha 30 de noviembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda, en lo que respecta a la confirmación del reparo, como contribuyente, en el ejercicio fiscal 1995, bajo el concepto de “Impuesto prepagado sin comprobación”, por la cantidad de Bs. 38.576.994,00
Valida y con efectos la Resolución No. GCE-SA-R-00-152 de fecha 30 de noviembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda, en lo que respecta al impuesto sobre la renta exigido para el ejercicio fiscal 1995, por la cantidad de 272.830.230,51 y por la cantidad de Bs.362.735.411,90 , en el ejercicio fiscal 1996.
Válida y con efectos la Resolución No. GCE-SA-R-00-152 de fecha 30 de noviembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda, en lo que respecta a las multas impuestas a la recurrente, en su condición de agente de retención, por las cantidades de Bs. 1.176,205,00 y Bs. 1.363.803,00, en los ejercicios fiscales 1995 y 1996, respectivamente.
Válida y con efectos la Resolución No. GCE-SA-R-00-152 de fecha 30 de noviembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda, en lo que respecta a las multas impuestas a la recurrente, en su condición de contribuyente, por las cantidades de Bs. 286.471.742,00 y Bs. 380.993.683,00, en los ejercicios fiscales 1995 y 1996, respectivamente.
Válida y con efectos la Resolución No. GCE-SA-R-00-152 de fecha 30 de noviembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda, en lo que respecta a las multas impuestas a la recurrente, en su condición de contribuyente, por la cantidad de Bs. 81.000,000, para cada una de las porción del impuesto por la declaración estimada de rentas del ejercicio fiscal 1996, porciones 2/4, 3/4 y 4/4.
Válida y con efectos la Resolución No. GCE-SA-R-00-152 de fecha 30 de noviembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda, en lo que respecta a los intereses moratorios determinados por las cantidades de Bs. 105.717,00 y Bs. 76.149,00, en los ejercicios fiscales 1995 y 1996, respectivamente.
Contra esta sentencia procede interponer recurso de apelación en virtud de la cuantía de la causa controvertida.
Publíquese, regístrese y notifíquese.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los Veinte (20) días del mes de noviembre del dos mil trece (2013). Años 203º de la Independencia y 154º de la Federación.
El Juez Titular,
R.C.J..
La Secretaria,
H.E.R.E..
La anterior decisión se publicó en su fecha, a las diez de la mañana (10:00 a.m.)
La secretaria,
H.E.R.E.
Asunto: AF42-U-2001-000030(1662)
RCJ/amp