Sentencia nº 00980 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 8 de Agosto de 2012

Fecha de Resolución: 8 de Agosto de 2012
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2011-1335
Ponente:Emiro Antonio García Rosas
Procedimiento:Apelación
 
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CONTENIDO

Magistrado Ponente: E.G.R.

Exp. Nº 2011-1335

Mediante oficio N° 1908-11 del 17 de noviembre de 2011 (recibido el 1° de diciembre del mismo año), el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central remitió a esta Sala el expediente número 0844 de su nomenclatura, con motivo del recurso de apelación interpuesto el 25 de marzo de 2009 por la abogada R.M.S. (INPREABOGADO número 40.221), actuando como sustituta de la PROCURADORA GENERAL DE LA REPÚBLICA en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia número 0603 de fecha 12 de marzo de 2009, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 26 de mayo de 2006 por la contribuyente SOLUCIONES INTEGRALES C.A. (SINCA) (inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Cojedes el 4 de marzo de 1993, bajo el N° 9.815, Tomo LXIX).

El mencionado recurso de nulidad se ejerció contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RCE/DFD/2005-04-DF-PEC-467 de fecha 25 de octubre de 2005, notificada el 8 de mayo de 2006, mediante la cual la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) del Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas determinó multas a cargo de la recurrente por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, impuesto a los activos empresariales e impuesto sobre la renta, para los períodos de imposición correspondientes a los meses de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2005, por la cantidad total de un mil ochocientas veintidós con cincuenta unidades tributarias (1.822,50 U.T.).

Por auto del 17 de noviembre de 2011 el Tribunal a quo oyó la apelación libremente y remitió el expediente a esta Sala.

El 6 de diciembre de 2011 se dio cuenta en la Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó ponente al Magistrado Emiro García Rosas y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

Vista la incorporación de la abogada M.M.T., en fecha 16 de enero de 2012 como Magistrada Suplente, la Sala quedó integrada de la siguiente manera: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; el Magistrado Emiro García Rosas y las Magistradas Trina Omaira Zurita y M.M.T.. Asimismo, se ratificó la ponencia al Magistrado Emiro García Rosas.

El 17 de enero de 2012 fundamentó la apelación el abogado J.P.A. (INPREABOGADO N° 33.487), actuando como sustituto del antes Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional.

El 7 de febrero de 2012 se dejó constancia del vencimiento del lapso para contestar la apelación, de conformidad con el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, entrando la presente causa en estado de sentencia.

Realizado el estudio del expediente, pasa esta Sala a decidir, previas las siguientes consideraciones.

I

ANTECEDENTES

Mediante Resolución de Imposición de Sanción número GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-467 de fecha 25 de octubre de 2005, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) del Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas determinó multas a la contribuyente, al constatar que:

  1. Emitió facturas de ventas con prescindencia de los requisitos legales previstos en la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, por cuanto no reflejan la condición de pago sea ésta a crédito o de contado.

  2. El Libro Diario se encuentra en situación de atraso, por cuanto presenta asientos hasta el 31 de diciembre de 2001.

  3. La contribuyente no exhibe en un lugar visible del establecimiento el certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.).

  4. No mantiene en lugar visible del establecimiento la declaración de impuesto sobre la renta del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso (2004).

    Los referidos hechos fueron subsumidos en los artículos 99, 101, 102 y 104 del Código Orgánico Tributario vigente, y sancionados de conformidad con los artículos 101 segundo aparte, 102 segundo aparte y 104 primer aparte, eiusdem, lo que generó las multas siguientes:

    CONCEPTO PERÍODO ARTÍCULO SANCIÓN MULTA (U.T.).
    Facturas con omisión de requisitos Julio 2004 a junio 2005 101, segundo aparte 1.800
    Libro diario en situación de atraso Junio 2005 102, segundo aparte 25
    No exhibe en lugar visible del establecimiento el registro de Información Fiscal (R.I.F.). Julio 2005 104, primer aparte 10
    No exhibe en lugar visible del establecimiento la declaración de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio 01-01-04 al 31-12-04 2004 104, primer aparte 10
    TOTAL SANCIÓN 1.845

    Seguidamente la Administración Tributaria procedió a aplicar el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que el monto de la sanción total resultó el siguiente:

    INCUMPLIMIENTO SANCIÓN (U.T.) TIPO DE SANCIÓN SANCIÓN U.T. CONCURRIDA
    Emitió facturas de ventas con prescindencia de los requisitos legales 1800 Sanción más grave 1800
    Libros de contabilidad (Diario e Inventarios) para la fecha de la verificación, en estado de atraso. 25 Mitad de la sanción 12.5
    Al momento de la visita fiscal no exhibía en un lugar visible de su establecimiento el certificado de inscripción en el registro de información fiscal. 10 Mitad de la sanción 5
    Al momento de la visita fiscal no exhibía en un lugar visible de su establecimiento la declaración definitiva de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio inmediatamente anterior al ejercicio en curso (2004) 10 Mitad de la sanción 5
    Total Sanción 1.822,50

    Contra esta resolución la contribuyente interpuso el 26 de mayo de 2006 el recurso contencioso tributario alegando lo siguiente:

  5. La violación del principio de capacidad contributiva y del derecho de propiedad al imponer las sanciones.

  6. Que la resolución impugnada efectúa la determinación de las multas sobre base presuntiva sin cumplir los parámetros legales para efectuarla, violándose el derecho a la defensa y el principio de la certeza jurídica.

  7. Que el acto cuestionado está viciado en la causa, cuando la Administración en la apreciación de los hechos, o de los datos y documentos aportados, los interpreta de manera incompleta o incorrecta.

  8. Falso supuesto de derecho por vulnerar el contenido del artículo 99 del Código Penal, al aplicar diversas infracciones obviando que de existir tales ilícitos, deben ser considerados como continuado y debe considerarse como una sola infracción o sanción única, por no tratarse de incumplimientos autónomos.

  9. Inmotivación del acto administrativo impugnado, al no expresar las razones de hecho y derecho que originaron la actuación administrativa, lo que lesiona su derecho a la defensa.

  10. Prescindencia del procedimiento legalmente establecido, pues fue dictado con expresa violación de las disposiciones legales que contienen los procedimientos establecidos.

  11. La incompetencia del Jefe de la División de Fiscalización al dictar la resolución recurrida, ya que dicha competencia corresponde al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central.

    II

    DECISIÓN JUDICIAL APELADA

    Mediante sentencia número 0603 de fecha 12 de marzo de 2009, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario con la siguiente fundamentación:

    Debe el Juez, en primer lugar, decidir sobre la inmotivación y la incompetencia de funcionario alegada por la recurrente:

    De conformidad con la normativa expuesta este Tribunal declara la competencia de la Jefe de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Central, para suscribir las resoluciones de imposición de sanción en el procedimiento de verificación establecido en el Titulo IV, Capítulo III, Sección Quinta, del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

    En cuanto a la inmotivación del acto administrativo, considera necesario el juez transcribir el contenido parcial del artículo 18 numeral cinco (5) de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos:

    En el caso bajo análisis, la resolución impugnada suficientemente identificada y objeto de esta controversia contiene los elementos de hecho que generaron la obligación tributaria, puesto que claramente especifica que el sujeto pasivo emitía facturas de venta con prescindencia de los requisitos legales; los libros de contabilidad se encontraban en estado de atraso y no exhibía en lugar visible del establecimiento el certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal, ni la declaración definitiva de impuesto sobre la renta, correspondiente al ejercicio inmediatamente anterior al ejercicio en curso, infringiendo varias disposiciones legales, ampliamente detalladas en la resolución impugnada, y en el periodo comprendido desde julio de 2004 hasta junio de 2005 ambos meses incluidos.

    La resolución de imposición de sanción fue lo que le permitió a la contribuyente inclusive defenderse en el recurso contencioso tributario interpuesto, puesto que en el acto administrativo impugnado se puede leer claramente (folios 51 al 55) el contenido, los fundamentos y los detalles de las infracciones cometidas por la contribuyente.

    Por las razones anteriormente señaladas, considera este Tribunal satisfecho el requisito previsto en el artículo 243, ordinal 4° del Código de Procedimiento Civil, al haber expuesto la Administración Tributaria de manera suficiente, los motivos de hecho y de derecho que fundamentan la decisión sobre el sujeto administrativo, por todo lo cual el juez rechaza la pretensión de la contribuyente en cuanto a la inmotivación de la resolución se refiere. Así se decide.

    En relación a la ausencia de sumario administrativo es importante traer a colación el procedimiento de verificación establecido en la Sección Quinta del Capítulo III, del Título IV del Código Orgánico Tributario en cuanto al cumplimiento de deberes formales se refiere.

    La apertura o no del sumario tiene otras excepciones, como la contenida en el artículo 188, cuando las objeciones contra el acta de reparo versaron sobre aspectos de merino (sic) derecho, dejando abiertos los recursos respectivos, por lo cual no necesariamente es obligatorio la apertura del sumario administrativo, y el procedimiento de verificación no lo prevé por lo cual es forzosamente para este Tribunal, descartar esta pretensión de la contribuyente. Así se decide.

    Considera igualmente el Tribunal que no existe violación al derecho a la defensa, por cuanto la contribuyente ejerció el recurso a que tenía derecho de conformidad con la ley y expuso todas sus defensas con amplitud de detalles, todo dentro del procedimiento de verificación que la ley otorga a la Administración Tributaria y que el juez valora en la explanación de esta motiva y toma en cuenta para la decisión definitiva. Así se decide.

    También aduce la contribuyente que la sanción de 150 unidades tributarias por las facturas emitidas sin cumplir con los requerimientos leales (sic) y reglamentarios, se refiere a todo el sistema de facturación, a la totalidad de los documentos que no cumplen con las condiciones requeridas. A tal efecto, el artículo 101 del Código Orgánico Tributarios (sic) dispone:

    Es evidente que de la redacción del párrafo subrayado claramente se desprende que la sanción es para cada una de las facturas hasta un máximo de 150 unidades tributarias y no puede pretender la recurrente interpretar que es una sanción dispuesta únicamente para todo el sistema de facturación, razón por la cual el Juez descarta esta pretensión por impertinente. Así se decide.

    La recurrente no contradice las infracciones reparadas por la Administración Tributaria, y se limita a invocar violaciones al derecho a la defensa, inmotivación, falso supuesto de hecho y de derecho, violación a la capacidad contributiva y al derecho de propiedad y reiteración, por lo cual el Juez forzosamente las (sic) confirma dichas infracciones, las cuales no fueron contradichas. Así se decide.

    En cuanto a la reiteración aplicada por la Administración Tributaria en la sanción, se desprende del acto administrativo impugnado (folio 52 de la primera pieza), que la Administración Tributaria impuso una sanción de una unidad tributaria por cada factura hasta un máximo de 150 unidades tributarias para cada unos (sic) de los meses desde julio de 2004 hasta junio de 2005, ambos meses incluidos, para un total de 1800 unidades tributarias.

    La contribuyente alega que la Administración Tributaria no enumera en detalle las facturas que supuestamente no cumplen con las formalidades legales, pero la recurrente por el contrario no aporta como prueba factura alguna que demuestre que si (sic) cumplía con los requisitos, por lo cual el Juez no puede valorar sus dichos y necesariamente descarta esta defensa de la recurrente. Así se decide.

    Sin embargo, sobre la reiteración aplicada por la Administración Tributaria, tanto los tribunales superiores de lo contencioso tributario como la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de justicia (sic) han sentado jurisprudencia, específicamente respecto al impuesto al valor agregado, que con el recargo o sin él, incurría en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el Código Orgánico Tributario vigente, cuando se aplicaba a la contribuyente varias sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal.

    La Administración Tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificó los incumplimientos como autónomos aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha, por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción.

    Pues bien, del análisis de las actas procésales (sic), a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

    Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la ficción que hace la ley, según se ha aplicado anteriormente en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, fue incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el juez declarar la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

    La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con a (sic) el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se decide.

    No obstante, es criterio del Juez, que la reinterpretación de las normas y del criterio de la Sala Político Administrativa debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado por dicha Sala en reciente aclaración de la sentencia transcrita, para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, por lo cual declara que en la presente causa no se debe aplicar la reiteración y el SENIAT debe calcularla de nuevo con los criterios establecidos antes de dicha reinterpretación. Así se decide.

    Una vez decidida la incidencia anterior el Juez considera inoficioso entrar a conocer el resto de violaciones aducidas por la contribuyente. Así se decide.

    Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

    1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por (…) SOLUCIONES INTEGRALES C.A. (SINCA), contra (…) la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-467 del 25 de octubre de 2005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual dejo (sic) constancia que la contribuyente incurrió en ilícito tributario de carácter formal durante los periodos comprendidos desde julio 2004 hasta junio 2005, imponiéndole a la contribuyente la sanción total correspondiente a un mil ochocientas veintidós con cincuenta unidades tributarias (1.822,50 UT).

    2) COMPETENTE la Jefe de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Central, para suscribir las resoluciones de imposición de sanción en el procedimiento de verificación establecido en el Título IV, Capítulo III, Sección Quinta, del Código Orgánico Tributario.

    3) SUFICIENTEMENTE MOTIVADA la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-467 del 25 de octubre de 2005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).

    4) CONFIRMA las infracciones cometidas por SOLUCIONES INTEGRALES C.A. reparadas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-467 del 25 de octubre de 2005.

    5) IMPROCEDENTE la reiteración aplicada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA (sic) ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en la determinación de las sanciones aplicadas a SOLUCIONES INTEGRALES C.A en la en (sic) Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-467 del 25 de octubre de 2005.

    6) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

    7) EXIME a las partes de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en esta causa de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario

    . (Subrayado del Tribunal).

    III

    APELACIÓN

    La representación judicial del Fisco Nacional fundamentó el recurso de apelación en lo siguiente:

    (…) Según el criterio de esta representación de la República, la recurrida incurrió en el vicio de errónea interpretación acerca del contenido y alcance de norma jurídica, de conformidad con el numeral 2° del artículo 313 del Código de Procedimiento Civil, al interpretar erróneamente el literal ‘p’ del artículo 2 de la Resolución 320 del 28 de diciembre de 1999, así como con el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, por cuanto las facturas emitidas por el sujeto pasivo desde julio de 2004 hasta julio de 2005, que constan de dos modelos, forma libre y pre-impresas, elaboradas por un sistema de computación, carecen del requisito establecido en la referida resolución, por cuanto no reflejan la condición de pago, sea ésta a crédito o de contado. Este hecho constituye un ilícito tributario formal según lo dispuesto en el artículo 99 y el numeral 3 del artículo 101 del Código orgánico (sic) Tributario sancionado de conformidad con el segundo aparte de dicho artículo.

    Examinando el caso de autos, si bien es cierto que el ilícito formal constituido por facturas emitidas por el sujeto pasivo desde julio de 2004 hasta julio de 2005, constante de dos modelos, forma libre y pre-impresas, elaboradas por un sistema de computación, carecen del requisito establecido en la Resolución 320, por cuanto no reflejan la condición de pago sea ésta a crédito o de contado, constituye un ilícito tributario formal según lo dispuesto en el artículo 99 y el numeral 3 del artículo 101 eiusdem, sancionado de conformidad con el segundo aparte de dicho artículo, se produjo antes del cambio de criterio jurisprudencial y su aclaratoria; no es menos cierto que son infracciones cometidas con posterioridad a la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo cual, se subsumen dentro del texto legal supra citado, y en consecuencia, debe aplicarse la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria.

    En razón de las consideraciones antes expuestas, siendo que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, consideramos, que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro, por lo que, esta representación de la República, solicita la declaratoria con lugar de la apelación interpuesta (…)

    .

    IV

    MOTIVACIÓN

    Vista la declaratoria contenida en el fallo recurrido y los alegatos del Fisco Nacional, observa esta Sala que en el presente caso la controversia se circunscribe a decidir sobre el vicio de falsa interpretación del artículo 2 literal p) de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, así como el artículo 145 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, todo lo cual se reduce a la aplicación por parte del tribunal a quo de la figura del delito continuado.

    Planteada la controversia en los términos expuestos, pasa esta Sala a decidir:

    Previamente debe la Sala declarar firmes, por no haber sido apelados por la contribuyente y no desfavorecer al Fisco Nacional, los pronunciamientos del tribunal a quo relativos: a) la violación del derecho a la defensa; b) la inmotivación; c) el falso supuesto de hecho y de derecho; d) la reiteración; e) al incumplimiento en la emisión de las facturas; f) la competencia del Jefe de la División de Fiscalización para emitir el acto recurrido; g) la improcedencia de la apertura del sumario administrativo para la imposición de las sanciones; y h) las infracciones cometidas.

    Antes de proceder al análisis de la apelación planteada por el Fisco Nacional, debe la Sala observar que la conducta infractora llevada a cabo por la sociedad de comercio Soluciones Integrales C.A. (SINCA) y sancionada por la Administración Tributaria (sobre la cual el Juez de la causa aplicó la institución del delito continuado), fue la subsumida en el artículo 101, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001 (configurativa de los ilícitos formales), al emitir Siete Mil Seiscientas Noventa y Dos (7.692) facturas durante los períodos de imposición comprendidos desde los meses de julio a diciembre de 2004 y desde los meses de enero a junio de 2005, “sin detallar la condición de la operación” (contado o a crédito), exigida en el artículo 2 literal p) de la Resolución Nro. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999, en la cual se establecían las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos.

    Esta M.I. estima que la situación descrita debe ser considerada con carácter previo, al tratarse de una exigencia que “dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado”; examen que efectuará esta Sala como cúspide de la Jurisdicción Contencioso-Tributaria, al ser garante de la continuidad y unificación de los criterios en la materia debatida. (Vid. sentencias Nros. 01661, 00800, 00801 y 01263 de fechas 18 de noviembre de 2009, 22 de junio y 18 de octubre de 2011, casos: Municipio F.d.M.d.E.G., Instituto Municipal de Crédito Popular del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital y Universidad de Carabobo, respectivamente).

    A tal efecto, en lo atinente al artículo 2 literal p) de la Resolución Nro. 320 objeto de estudio, se observa que mediante sentencia Nro. 00535 del 27 de abril de 2011, caso: Móvil Cauchos, C.A., esta Sala Político-Administrativa dejó sentado lo siguiente:

    (…) Siendo esto así, inicia esta Alzada el examen de rigor y, en tal sentido, considera oportuno puntualizar que, según se observa del propio texto del acto administrativo impugnado, específicamente del folio 26 del presente expediente judicial, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT dejó constancia que ‘(…) de la revisión efectuada a las facturas de Ventas emitidas por la Contribuyente para los períodos de imposición antes mencionados [febrero 2005-enero 2006]; se observó que [un total de 840] no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, por cuanto no registra la condición de la Operación de la Venta (…)’, procediendo así, a sancionar a la contribuyente de autos por haber infringido ‘(…) las disposiciones contenidas en el Artículo 57 de la Ley de (sic) Impuesto al Valor Agregado y Artículo 63 de su Reglamento (sic), en concordancia en el Literal ‘P’ del Artículo 2 de la Resolución 320 de fecha 28/12/1999 (…) y Numeral 2 del Artículo 145 del Código Orgánico Tributario vigente. (…)’ (sic) (Agregados y destacado de la Sala).

    Sin embargo, tal como indican la empresa accionante en su escrito recursivo y el ente decisor de primera instancia en el fallo objeto de apelación, el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó la P.A. N° 0421 de fecha 25 de julio de 2006, que establece las normas generales de emisión y elaboración de facturas y otros documentos (…) y que según se lee en su disposición final quinta entraría en vigencia ‘(…) el primer día del sexto mes calendario que se inicie a partir de su publicación (…)’, vale decir, el 01 de abril de 2007; lo cual así sería ratificado posteriormente, a través del artículo único de la Resolución N° 1.882 de fecha 16 de marzo de 2007, (…) publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.647 del día 19 del mismo mes y año.

    Ahora bien, según puede observarse de la revisión exhaustiva del texto de la aludida P.A. N° 0421, la referencia a las condiciones de pago de la operación que debía contenerse en las facturas fiscales y demás documentos obligatorios bajo el rigor de la citada Resolución N° 320, ya no sería exigible y, en este sentido, coincide esta Superioridad con los asertos formulados al respecto por el Tribunal a quo en el pronunciamiento impugnado.

    Pese a lo anterior, a pocos días de la pretendida entrada en vigencia de la P.A. N° 0421, específicamente el día 28 de agosto de 2007, el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria dictó la P.A. N° 0591, que establece las normas generales de emisión de facturas y otros documentos, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.776 de fecha 25 de septiembre de 2007, cuyos artículos 12 y 13, establecen:

    Según se aprecia de las previsiones reproducidas anteriormente, en la elaboración del listado de requisitos formales exigibles a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado para la confección de sus respectivos comprobantes fiscales, el ente tributario nacional plantea una lógica distinción entre las facturas emitidas por máquinas fiscales y aquellas realizadas a través del uso de formatos o formas libres, estableciendo, ahora sin justificación alguna, que sólo en esta última categoría (formas libres) se incluyera una mención análoga a la prevista en el citado literal ‘p’ del artículo 2 de la Resolución N° 320, en la cual debía hacerse alusión a ‘(…) la forma de pago indicando si el mismo es en: efectivo, tarjetas de débito, de crédito, cheque, otros.(…)’.

    Posteriormente, en fecha 19 de agosto de 2008, el Superintendente del SENIAT dictó la P.A. N° SNAT/2008/0257 que establece las normas generales de emisión de facturas y otros documentos, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.997 de la misma fecha, que en su disposición final séptima, fija su entrada en vigencia a partir del momento en que fuera publicada en Gaceta Oficial; mientras que en su disposición final octava haría mención a que también con su publicación en el mencionado órgano divulgativo, quedaría derogada la P.A. N° 0591 del 28 agosto de 2007.

    Conforme puede advertirse de las normas que anteceden, en este último listado de formalidades no existe referencia alguna que imponga la obligación de incluir en la elaboración de las facturas y demás comprobantes fiscales ningún tipo de mención relativa a la condición de pago de la transacción comercial, o cualquier otra indicación análoga a la contenida en el citado literal ‘p’ del artículo 2 de la aludida Resolución N° 320 del 28/12/1999.

    Con ello, queda evidenciado que a partir de la entrada en vigencia de la P.A. N° 0591 del 28 agosto de 2007, la referida mención dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que emitieran facturas a través de máquinas fiscales, y luego, dejaría de ser exigible también en la elaboración de estos comprobantes a través de formas libres, una vez entrara en vigor la referida Providencia N° SNAT/2008/0257, vale decir, a partir del 19/08/2008; por esta misma razón, se advierte incuestionable que desde las fechas indicadas supra, la omisión de este señalamiento durante la elaboración de la factura no podría ser sancionada en los términos dispuestos en el citado numeral 3 del artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario

    . (Destacado de esta Sala Político-Administrativa).

    Adicionalmente, advierte la Sala que en la legislación actual no existe referencia alguna que imponga la obligación de incluir en el contenido de las facturas y demás comprobantes fiscales, algún tipo de mención relativa a la condición de pago de la transacción comercial, o cualquier otra indicación análoga a la contenida en el citado literal p) del artículo 2 de la aludida Resolución Nro. 320. (vid. Sentencia Nro. 01169 de fecha 21 de septiembre de 2011, caso: Meridiario C.A.).

    Con ello, queda evidenciado que a partir del momento cuando comenzó a surtir efectos legales la P.A.N.. 0591 del 28 de agosto de 2007, la referida mención dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que emitieran facturas a través de máquinas fiscales, y posteriormente, con la entrada en vigor de la P.N.. SNAT/2008/0257, vale decir, a partir del 19 de agosto de 2008, también dejó de ser exigible dicho requisito en la elaboración de estos comprobantes a través de formas libres.

    Conforme a lo antes expuesto, se advierte que desde las fechas arriba indicadas, señalar en las facturas el requisito contenido en el artículo 2, literal p) de la mencionada Resolución Nro. 320 atinente a la condición de la transacción comercial (crédito o contado), dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento y, por ende, no sancionable en los términos dispuestos en el citado numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, so pena de violentar el derecho de igualdad ante la Ley, consagrado en el artículo 2 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. (vid. Sentencias Nros. 00535, 00997 de fechas 27 de abril y 20 de julio de 2011, 01206 y 01207 del 5 de octubre de 2011, 01301 del 19 de octubre de 2011 y 01759 del 15 de diciembre de 2011, casos: Móvil Cauchos C.A., Pako’s Joyas C.A., Tintorería y Lavandería Mundial de Maracay C.A., P.C. C.A., El Rincón Liberall C.A. y Exit C.A. respectivamente).

    Sobre la aplicación del principio de irretroactividad de la ley, previsto en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la Sala expresó en la sentencia N° 01759 de fecha 15 de diciembre de 2011, caso: Exit, C.A., antes referida, lo siguiente:

    (…) Como puede leerse del citado precepto, el principio de irretroactividad de la Ley proscribe, en beneficio de la seguridad jurídica de los sujetos de derecho, la aplicación de una determinada normativa a situaciones de hecho suscitadas con anterioridad a su entrada en vigencia, de forma que la disposición novedosa resulta ineficaz para regular situaciones fácticas consolidadas en el pasado, permitiéndose la retroactividad de la norma, única y excepcionalmente, como defensa o garantía de la libertad del ciudadano (retroactividad in bonus), también cuando hubiere dudas acerca de la aplicación o concurrencia de varias normas, o en la interpretación de una determinada disposición jurídica, en cuyo caso se aplicará la más favorable al trabajador, tal como lo establece el numeral 3 del artículo 89 de la Carta Magna (ver. Sentencia de la Sala Constitucional Nro. 1771 del 28 de noviembre de 2011, caso: Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH).

    Siguiendo estos lineamientos generales, el Código Orgánico Tributario de 2001 dispone en su artículo 8, lo siguiente:

    ‘Artículo 8.- Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

    Las normas de procedimientos tributarios se aplicaran desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

    Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

    Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referente a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo’. (Subrayado de la Sala).

    De la lectura de la norma que antecede puede apreciarse que el Legislador Nacional de 2001, inspirado en los principios del Derecho Penal común que informan al derecho sancionatorio tributario, incorporó al ámbito de las relaciones impositivas una derivación del principio ‘indubio pro reo’, el cual supone la flexibilización del principio sancionatorio ‘tempus commissis infrationis’ en provecho inmediato, ya no de la garantía a la libertad personal como sucede en el ámbito penal, sino como medio de protección a las garantías económicas del contribuyente o responsable infractor, y de manera mediata, en obsequio a la observancia de la garantía o derecho a la igualdad ante la ley consagrado en el artículo 21 Constitucional, que prohíbe un trato discriminatorio entre sujetos que otrora violentaron la normativa aplicable en razón del tiempo, respecto de aquéllos que cometieron los mismos hechos luego de la despenalización de la conducta o de la atenuación o supresión de la sanción. (vid. Sentencias de esta Sala Nros. 00570, 00738 de fechas 28 de abril y 2 de junio de 2011, casos: Uomo Shop Sam-Val, C.A., y E.C., C.A., respectivamente)

    .

    Vistas las consideraciones anteriores, se observa en el caso bajo examen que aún cuando la omisión de la condición de pago de la operación comercial en las Siete Mil Seiscientas Noventa y Dos (7.692) facturas emitidas durante los períodos impositivos comprendidos desde el mes de julio hasta diciembre de 2004, y desde el mes de enero hasta junio de 2005, encuadraba cabalmente en el tipo sancionatorio previsto en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 (lo cual invistió de legalidad al acto administrativo recurrido conforme al marco normativo aplicable para la fecha), la derogatoria absoluta de este requisito en la vigente P.A.N.. SNAT/2008/0257 del 19 de agosto de 2008, impone a esta M.I. la aplicación retroactiva del aludido marco regulatorio.

    De esta manera, por cuanto el requisito previsto en el literal p) objeto de estudio en la actualidad ya no es exigible, se anulan las multas aplicadas por este particular mediante la cuestionada Resolución distinguida con letras y números GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-467 del 25 de octubre de 2005, por resultar dicho acto administrativo a la fecha del presente fallo violatorio de las precitadas garantías constitucionales. Así se declara.

    En armonía con lo expresado, resulta innecesario para esta M.I. pronunciarse sobre el alegato esgrimido por la apoderada del Fisco Nacional en el escrito de fundamentación de la apelación, referido a que el Tribunal de mérito incurrió en el vicio de errónea interpretación del artículo 2 literal p) de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, así como el artículo 145 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que la aludida denuncia va dirigida a controvertir la forma en que la Administración Tributaria impuso las sanciones de multa a la contribuyente (si debía aplicarse o no la figura del delito continuado), sanciones que como se dijo en líneas anteriores son nulas, toda vez que la exigencia de indicar en las facturas si la operación es de crédito o de contado, ya no constituye un incumplimiento de un deber formal. Así se declara.

    Sobre la base de los razonamientos que anteceden, se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación fiscal y se confirma, en los términos expuestos en esta decisión, el fallo dictado por el Tribunal de la causa en fecha 12 de marzo de 2009, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente. Así se decide.

    Por último, advierte esta Sala que el tribunal a quo en el dispositivo de la sentencia apelada declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario y “eximió” del pago de las costas procesales a las partes de acuerdo a lo dispuesto en el Parágrafo Único del artículo 327 Código Orgánico Tributario vigente, a pesar de que no hubo vencimiento total de ninguna de las partes, razón por la cual no procedía dicha eximente. Así se declara. (Vid. sentencia N° 00936 del 13 de julio de 2011, caso: Frigorífico Las Vegas C.A.).

    Vista la declaratoria sin lugar del presente recurso de apelación interpuesto por el Fisco Nacional, procederían las costas procesales de conformidad con el artículo 281 del Código de Procedimiento Civil, aplicable en forma supletoria de acuerdo al artículo 332 del Código Orgánico Tributario vigente; sin embargo, esta Sala Político Administrativa acoge el criterio sostenido por la Sala Constitucional de este M.T. en la sentencia N° 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D., en cuanto “considera que el enunciado normativo de prohibición de condenatoria en costas a la República encuentra una justificación constitucional por lo que debe prevalecer como privilegio procesal cuando ésta resulta vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos…”.

    V

    DECISIÓN

    En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la PROCURADURÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA, en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia número 0603 de fecha 12 de marzo de 2009, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central. En consecuencia, se CONFIRMA en los términos expuestos la sentencia apelada, y firmes las multas determinadas por llevar el Libro Diario con atraso, por no exhibir en lugar visible de su establecimiento el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) y la declaración de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio 2004, sobre las cuales la Administración Tributaria deberá proceder a efectuar la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, y liquidar la multa correspondiente.

    |Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los siete (07) días del mes de agosto del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.

    La Presidenta E.M.O.
    La Vicepresidenta Y.J.G.
    El Magistrado E.G.R. Ponente
    Las Magistradas,
    T.O.Z.
    M.M. TORTORELLA
    La Secretaria, S.Y.G.
    En ocho (08) de agosto del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00980.
    La Secretaria, S.Y.G.