Decisión nº 935 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 27 de Julio de 2006

Expediente: 2296 Sentencia No. 935

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital

Caracas, veintisiete (27) de julio de dos mil seis (2006)

196º y 147º

ASUNTO: AF46-U-2003-000006

En fecha diez (10) de noviembre de dos mil tres (2003), el ciudadano R.C.A., portador de la cédula de identidad N° 12.453.957, abogado en ejercicio, e inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 77.573, quien actúa en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente SERVICIO GENERAL DE LABORATORIO DE LA CLINICA EL AVILA, C.A, sociedad mercantil inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha siete (07) de febrero de mil novecientos ochenta (1980), bajo el número 50, Tomo 19-A, cuya última modificación se efectuó en fecha dos (02) de abril del dos mil uno (2001), mediante Acta de Asamblea, registrada por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha dieciocho (18) de junio del dos mil uno (2001), bajo el número 5, Tomo 114-A-Sgdo; interpuso Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario N° 1966 de fecha veinticinco (25) de junio de dos mil tres (2003), notificada en fecha siete (07) de julio de dos mil tres (2003), emanada de la Gerencia General de Finanzas, Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual formuló reparo por concepto de aportes establecidos en el artículo 10, ordinales 1° y 2° de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), durante los períodos comprendidos entre el segundo trimestre del año 1998 y el primer trimestre del año 2002, en la cual la Administración Tributaria Parafiscal revisó las partidas siguientes: sueldos, suplencias, bono nocturno, bonificaciones especiales y bioanalista, sueldos y horas extras, vacaciones y bono vacacional y utilidades pagadas a los trabajadores, por aportes dejados de cancelar:

Por aportes del 2% (ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); la cantidad de ONCE MILLONES NOVECIENTOS OCHO MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 11.908.247,00);

2. - por aportes del ½% (ordinal 2° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la cantidad de CIENTO CUARENTA Y CUATRO MIL CIEN BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 144.100,00).

   El reparo se origina por diferencias de aportes por presentar errores en el cálculo del aporte del 2%; así como la no gravabilidad de la partida utilidades en el cálculo de la base imponible del 2%.

   Así mismo determinó una multa por incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), de conformidad con lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 85 eiusdem, agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5, por la cantidad de DOCE MILLONES QUINIENTOS TRES MIL SEISCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE (12.503.659,00), equivalente al ciento cinco por ciento (105%) del monto del tributo omitido por la empresa; e impuso igualmente multa por el incumplimiento de la obligación señalada en el ordinal 2° del 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), de conformidad con lo establecido en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 85 eiusdem, agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5, por la cantidad de SETENTA Y NUEVE MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 79.255,00), equivalente al cincuenta y cinco por ciento (55%) del monto del tributo del medio por ciento (1/2%) calculado en base a las utilidades retenidas de menos por la empresa desde el año 1998; por tanto se determinó multa por concurso de infracciones tributarias, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, por la cantidad de DOCE MILLONES QUINIENTOS CUARENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 12.543.287,00).

   En fecha diez (10) de noviembre de dos mil tres (2003), el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió el conocimiento del presente asunto a este Tribunal, siendo recibido por Secretaría en fecha catorce (14) de noviembre del dos mil tres (2003).

   En fecha tres (03) de diciembre de dos mil tres (2003), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario y se ordenaron las notificaciones de ley, (folio 7).

   El ciudadano Alguacil de este Tribunal, consignó la boleta de notificación del ciudadano Fiscal General de la República en fecha diecisiete (17) de febrero del dos mil cuatro (2004), (folios 25 y 26); el oficio N° 786/03, correspondiente al ciudadano Procurador General de la República en fecha doce (12) de marzo del dos mil cuatro (2004), (folios 27 y 28); la boleta de notificación del ciudadano Contralor General de la República en fecha veintiséis (26) de marzo del dos mil cuatro (2004), (folios 29 y 30); y la del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en fecha veinticinco (25) mayo del dos mil cuatro (2004), (folios 31 y 32).

   Siendo la oportunidad legal correspondiente, se admitió el Recurso Contencioso Tributario en fecha quince (15) de junio de dos mil cuatro (2004), y se tramitó conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario, (folios 33 y 34)

   En fecha veintidós (22) de julio de dos mil cuatro (2004), el Tribunal declaró vencido el lapso de promoción de pruebas en el presente recurso, ordenándose agregar a los autos el escrito de promoción de pruebas presentado por la abogada S.C., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 31.405, en su carácter de apoderada recurrente, constante de un (01) folio útil, siendo este consignado en fecha treinta (30) de junio del dos mil cuatro (2004) y, el escrito de promoción de pruebas presentado por la abogada M.T.C. inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 64.759, en su carácter de apoderada del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), constante de un (01) folio útil y anexo de cinco (05) folios, siendo este consignado en fecha veintiocho (28) de junio del dos mil cuatro (2004), (folios 37 al 44).

   En fecha ocho (08) de septiembre de dos mil cuatro (2004), este Tribunal admitió las pruebas promovidas por las partes, por no ser manifiestamente ilegales ni impertinentes, salvo su apreciación en la definitiva, (folio 46).

   En fecha ocho (08) de septiembre de dos mil cuatro (2004), la abogada M.T.C. en su carácter de apoderada del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) consignó copia certificada del expediente administrativo constante de treinta y tres (33) folios, (folios 47 al 81)

   En fecha veinte (20) de octubre de dos mil cuatro (2004), este Tribunal dejó constancia que en esa misma fecha venció el lapso de evacuación de pruebas, en consecuencia, se fijó el decimoquinto día de despacho siguiente para que tuviera lugar el acto de informes en la presente causa, (folio 82)

   En fecha diecisiete (17) de noviembre de dos mil cuatro (2004) tuvo lugar el acto de informes, compareciendo la ciudadana M.T.C., quien actúa en su carácter apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), consignó en veintiún (21) folios útiles, escrito de informes, dejándose constancia que la representación judicial de la recurrente no hizo uso de ese derecho, éste Tribunal ordenó agregarlos a los autos, pasando a la “VISTA” de la presente causa, (folios 95 al 117).

   Siendo la oportunidad procesal correspondiente, este Tribunal pasa a dictar sentencia, previas las siguientes consideraciones:

   I

   DE LA RESOLUCION IMPUGNADA

   En fecha veinticinco (25) de junio de dos mil tres (2003), la Gerencia General de Finanzas, Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), dictó la Resolución Culminatoria del Sumario N° 1966, la cual fue notificada en fecha siete (07) de julio de dos mil tres (2003), mediante la cual formuló reparo por concepto de aportes establecidos en el artículo 10, ordinales 1° y 2° de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), durante los períodos comprendidos entre el segundo trimestre del año 1998 y el primer trimestre del año 2002, en la cual la Administración Tributaria Parafiscal revisó las partidas siguientes: sueldos, suplencias, bono nocturno, bonificaciones especiales y bioanalista, sueldos y horas extras, vacaciones y bono vacacional y utilidades pagadas a los trabajadores, contenidas en Nóminas y declaraciones de impuesto sobre la renta; así también se revisó el acta constitutiva de la empresa, declaraciones de aportes y deducciones, facturas de pago a empresas didácticas, vouchers de cheque de pago por cursos dictados y planillas de aporte cancelados al INCE, por aportes dejados de cancelar:

1. - Por aportes del 2% (ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); la cantidad de ONCE MILLONES NOVECIENTOS OCHO MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 11.908.247,00);

2. - Por aportes del ½% (ordinal 2° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la cantidad de CIENTO CUARENTA Y CUATRO MIL CIEN BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 144.100,00).

   El reparo se origina por diferencias de aportes por presentar errores en el cálculo del aporte del 2%; así como la no gravabilidad de la partida utilidades en el cálculo de la base imponible del 2%.

   Así mismo determinó una multa por incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), de conformidad con lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 85 eiusdem, agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5, por la cantidad de DOCE MILLONES QUINIENTOS TRES MIL SEISCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE (12.503.659,00), equivalente al ciento cinco por ciento (105%) del monto del tributo omitido por la empresa; e impuso igualmente multa por el incumplimiento de la obligación señalada en el ordinal 2° del 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), de conformidad con lo establecido en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 85 eiusdem, agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5, por la cantidad de SETENTA Y NUEVE MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 79.255,00), equivalente al cincuenta y cinco por ciento (55%) del monto del tributo del medio por ciento (1/2%) calculado en base a las utilidades retenidas de menos por la empresa desde el año 1998; por tanto se determinó multa por concurso de infracciones tributarias, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, por la cantidad de DOCE MILLONES QUINIENTOS CUARENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 12.543.287,00).

   II

   ALEGATOS DE LA PARTE RECURRENTE

   Alega el apoderado de la recurrente, que el mismo se encuentra en dificultades ante la falta de señalamiento de hechos y circunstancias de derecho que sean aplicables a los supuestos de infracción tributaria en que se encuentra, pues considera que la aplicación de sanciones a cualquier contribuyente debe estar determinada y para ello no basta con señalar en el texto de la resolución los artículos y una absoluta correspondencia y adecuación entre los supuestos de hecho observados en la conducta del contribuyente, con los supuestos de hecho de la infracción de la ley, cuya existencia se pretende demostrar.

   Igualmente sostiene el apoderado recurrente que se pretende reparar a su representada, argumentando que las utilidades convencionales son salario y que estas no fueron tomadas en cuenta a los efectos del cálculo del 2% que prevé el Ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y que las mismas ya están gravadas con un aporte del 1/2% que corresponde realizar a los trabajadores.

   Que el artículo 62 del Reglamento de la Ley del INCE dispone que los sueldos, salarios, jornadas y remuneraciones se determinarán conforme a las disposiciones de la Ley del Trabajo y la misma en su artículo 133 determina lo que es salario, quedando excluidos por tanto del cálculo para la base imponible del 2% del ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

   También sostiene el apoderado recurrente que la norma citada establece dos contribuciones parafiscales, una de liquidación periódica trimestral que es la patronal; y otra de liquidación anual que es la del trabajador y que en el caso de la primera de ellas, que tiene como sujeto pasivo a los patronos, la base imponible es el monto de los sueldos, salarios, jornadas y remuneraciones, a la cual se aplica la alícuota del 2%, se causará y nacerá a diario, semanal o mensual, según sea la forma de pago de los trabajadores; mientras que la segunda obligación, que tiene como sujeto pasivo a los trabajadores, nace anualmente, estando obligado el patrono a actuar como agente de retención por lo que se trata de dos sujetos pasivos distintos para que el INCE determine los tributos y este debió distinguir entre los salarios y las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje del 2%; por estas razones señala el apoderado recurrente en su escrito:

   (omissis)…1) La contribución de la empresa debe hacerse sobre el salario básico, con exclusión de cualquier otro pago.

   2) La contribución del trabajador si es calculable sobre el monto total de las utilidades que se pagan anualmente (0,5%).

   3) Considerar que la cantidad que se paga por utilidades es salario, implicaría que sobre el mismo concepto se estuvieran haciendo dos contribuciones, en efecto lo haría el patrono al incluirse en el salario, lo cual es su base de cálculo de su contribución, y lo haría igualmente el trabajador, lo cual legalmente es inaceptable e improcedente desde el punto de vista legal.

   Por lo antes dicho, pido a este Tribunal declare la nulidad de la resolución N° 1966, recibida en fecha 7 de julio de 2003, y como consecuencia de ello, absuelvan a mi representada del pago de la cantidad de Bs. 12.543.287, Bs. 79.255 y Bs. 12.052.347 por concepto de multa y deuda establecida en la señalada resolución…(omissis)

   III

   ALEGATOS DE LA REPRESENTACION PARAFISCAL

   Alega la representante del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), apoyándose en doctrina y jurisprudencia, que la utilidad si es un elemento gravable a efectos del aporte patronal, bajo el marco jurídico previo que rodeó la promulgación de la Ley sobre el INCE y que el artículo 4 del Código Orgánico Tributario:

   Artículo 4…(omissis) 1.- Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo; (omissis) PARAGRAFO UNICO: En ningún caso se podrán delegar las materias reservadas a la Ley en este artículo (omissis)…

   Y que en función de esto se permitió al Instituto Nacional de Cooperación Educativa ajustar sus criterios doctrinarios, entre estos, los referidos a la materia correspondiente a la base de cálculo sobre la cual debe aplicarse la alícuota del 2% establecida en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley sobre el INCE, que establece la imposición de la alícuota sobre los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, por lo que el intérprete no puede restringir los conceptos sobre los cuales se debe aplicar el porcentaje en referencia y que las utilidades encuadran perfectamente en la definición de salario que establece la Ley Orgánica del Trabajo en su artículo 133.

   Respecto a la argumentación del escrito recursorio sobre la improcedencia de las multas impuestas, la representación parafiscal en su escrito de informes alega, que es perfectamente legal y ajustada a derecho, por cuanto, a criterio de la Administración Parafiscal, el recurrente incurrió en un concurso de infracciones y que la misma fue determinada en su término medio, tal como lo exigen las disposiciones legales aplicables.

   IV

   MOTIVACION PARA DECIDIR

   Planteadas así las cosas, el tribunal para decidir observa que la controversia queda suscrita a determinar la procedencia de: i) De la inclusión de las partidas de utilidades en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ii) De la falta de retención del ½% a las utilidades de los trabajadores por parte del patrono de conformidad con el ordinal 2° del artículo 10 ejusdem; y iii) De la procedencia de la multa impuesta.

   i) La causa del reparo que dio origen a la Resolución impugnada se fundamenta en la no inclusión de la partida utilidades en la base para el cálculo de los aportes patronales al INCE, de lo pagado por la empresa a sus trabajadores, por lo cual la empresa, según el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), omitió en sus aportes del 2%, el monto pagado por estos conceptos, así como diferencias en el calculo de los aportes del ½% establecido en el Ordinal 2° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, por haber retenido cantidades de menos de los trabajadores al momento de efectuar el pago de las utilidades anuales.

   A criterio de la Gerencia General del Instituto, contenido en la Resolución objeto de impugnación, el reparo formulado fue debidamente motivado en la comunicación, al sumársele a los pagos efectuados por la empresa a sus trabajadores las correspondientes cantidades por los conceptos antes señalados, en razón de que son remuneraciones pagadas al personal, debiendo tomarse en cuenta a los efectos del gravamen establecido en la ley. Por lo cual existe incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa y con base en ello formuló el reparo y aplicó sanciones pecuniarias por contravención a la Ley.

   En cuanto a la inclusión de las partidas referentes a las utilidades en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), este Tribunal una vez analizadas las razones esgrimidas por la recurrente, y analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente:

   El vicio a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de las utilidades, transporte de cobradores y bonificaciones, en la base imponible, constituye el vicio de falso supuesto que, de verificarse, acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo.

   El falso supuesto puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y afecta lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de manera coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

   Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

   a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, siendo que esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

   b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

   c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

   Para aclarar si las utilidades forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, (INCE):

   Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

   Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

   Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

   De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades, lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

   R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

   Como se denota de todas las oraciones que tomamos, al principio: trabajo igual salario igual, y el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante, el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades.

   Para completar esta idea abordamos a R.A.G. profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

   …salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

   (Subrayado y resaltado añadido)

   Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario, a nuestro saber, configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del Artículo 10 las utilidades, ya que, no forman parte del salario. (Sentencia 52. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo. Caso O.E.Z.V.. Lagoven, S.A.)

   Ante éste planteamiento, se hace necesario a.e.a.1.d. la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en concordancia con las normas relativas a esta materia, consagradas en la Ley Orgánica del Trabajo.

   El artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, regula el concepto de salario, en los siguientes términos:

   Artículo 133. Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajos nocturnos, alimentación y vivienda.

   Párrafo Primero: Los subsidios o facilidades que el patrono otorgue al trabajador con el propósito de que éste obtenga bienes y servicios que le permitan mejorar su calidad de vida y la de su familia tienen carácter salarial.

   Las convenciones colectivas y en las empresas donde no hubiere trabajadores sindicalizados, los acuerdos colectivos, o los contratos individuales de trabajo, podrán establecer que hasta un veinte (20%) del salario se excluya de la base de cálculo de los beneficios, prestaciones o indemnizaciones que surjan de la relación de trabajo, fuere de fuente legal o convencional. El salario mínimo deberá ser considerado en su totalidad como base de cálculo de dichos beneficios, prestaciones o indemnizaciones.

   Párrafo Segundo: A los fines de esta ley se entiende por salario normal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de sus servicios. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de las prestación de antigüedad y las que esta ley consideren que no tienen carácter salarial.

   Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre el mismo. (destacado del Tribunal)

   Parágrafo Tercero: Se entienden como beneficios sociales de carácter no remunerativo:

   1.Los servicios de comedores, provisión de comidas y alimentos de guarderías infantiles.

   2.Los reintegros de gastos médicos, farmacéuticos y odontológicos.

   3.Las provisiones de ropa de trabajo.

   4.Las provisiones de útiles escolares y de juguetes.

   5.El otorgamiento de becas o pagos de cursos de capacitación o de especialización.

   6.El pago de gastos funerarios.

   Los beneficios sociales no serán considerados como salario, salvo que en las convenciones colectivas o contratos individuales de trabajo se hubiere estipulado lo contrario.

   Parágrafo Cuarto: Cuando el patrono o trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

   Parágrafo Quinto: El patrono deberá informar a sus trabajadores, por escrito, discriminadamente y al menos una vez al mes, las asignaciones salariales y las deducciones correspondientes.

   De la interpretación de las normas expuestas se deduce que, con la reforma de la Ley del Trabajo del año 1999, se regula la definición de salario, excluyendo de él cualquier pago distinto a remuneración devengada por el trabajador en forma normal, regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo como retribuciones eventuales, las consideradas por ley como no salariales o los provenientes de liberalidades del patrono.

   El salario como base de cálculo para la determinación del tributo, en el caso de este ingreso parafiscal, debe ser establecido en la Ley, tal como lo impone el principio de la legalidad tributaria, específicamente el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 4 del Código Orgánico Tributario. El sistema normativo venezolano es un todo, en aras de la seguridad jurídica, debiendo interpretarse las normas en su contexto y concatenadas con otras leyes que son marco regulador de una actividad peculiar o afín a la materia. Por ello, la Ley especial no debe contrariar el principio normativo regulado para una actividad específica. Si bien es cierto que la Ley de creación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), regula, entre otros asuntos, las fuentes de donde se va a nutrir al Instituto para sufragar los gastos que le son propios, que en el caso concreto es del aporte patronal y de los trabajadores (artículo 10, ordinales 1° y 2°), la base de cálculo establecida en esa disposición también está considerada en el Reglamento de la ley especial en el artículo 62, en los siguientes términos:

   Artículo 62.-…Omisis…

   “...Una contribución de los patronos equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal... El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones se determinará conforme a las disposiciones de la Ley del Trabajo. (Subrayado del Tribunal).

   De lo que se desprende que no pueden colisionar las normas consagradas en la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con las normas contenidas en la Ley Orgánica del Trabajo. Por ello es imperativo para este Tribunal, analizar ambas leyes en concordancia, específicamente con el contenido del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente ya que la misma ley, en el parágrafo cuarto del artículo in comento establece:

   omissis…Parágrafo Cuarto: Cuando el patrono o trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

   (Subrayado del Tribunal)

   Lo cual nos hace remitir, inexorablemente, a la definición dada por la legislación laboral al concepto de salario, en él tantas veces mencionado artículo 133 y específicamente al concepto de salario normal.

   Como puede evidenciarse, el punto central de la controversia, radica en la interpretación que se le dé a la definición de salario, o remuneraciones de cualquier especie y dentro de él, al concepto de “salario integral” o “salario normal”.

   En este sentido, esta sentenciadora se permite transcribir parcialmente, la posición fijada a este respecto por el Dr. R.A.G., en su obra “Nueva didáctica del Derecho del Trabajo”, Pág. 175 y sig. En dicha obra el autor define el salario en los siguientes términos:

   Salario, es toda “Remuneración, retribución, pago, recompensa. La palabra envuelve, de por si, la idea de correspondencia con un beneficio que simultáneamente se recibe”.

   Y hace consideraciones acerca de la definición y su interpretación en el contexto de la Ley Orgánica del Trabajo. En ese sentido expone:

   (Omissis)…Dentro de nuestra tradición legislativa, el salario aparece como la prestación con la cual el patrono paga o cancela, voluntaria, intencional y proporcionalmente, el servicio del trabajador. Mas, si la idea de pago, retribución debida por el patrono es propia de la palabra remuneración, no sucede lo mismo con las voces, provecho o ventaja, pues, en el decurso de la relación laboral es posible identificar provechos o ventajas económicamente evaluables, percibidas en forma regular y permanente por el trabajador, desprovistas de intención remuneratorias. De esta índole son, por ejemplo, el disfrute de intereses hipotecarios, inferiores a la tasa del mercado; el derecho a ser llamado con preferencia para los ascensos en el escalafón; los gastos de representación; los viáticos; el derecho al goce de los planes vacacionales, etc.

   En rigor ninguna de las menciones legales comprendidas en el encabezamiento del actual artículo 133 de la LOT (comisiones, primas, gratificaciones, bonos, recargos, etc.) posee, objetiva e indiscutidamente, naturaleza salarial si se las desprende de la intención retributiva del trabajo con que ellas son practicadas. Tal intención se hallaba insita en los términos en que todas nuestras leyes anteriores definían el salario: Salario es la remuneración (Retribución, pago o recompensa) correspondiente (que toca, que pertenece) al trabajador por el servicio prestado. O sea, que más que la índole del objeto de la prestación debida (sumas de dinero, alimentos, ropas, becas, etc.), o de las circunstancias de tiempo, modo y lugar pactados para el disfrute de la misma, lo único realmente diferenciador entre una prestación salarial y otra de diversa naturaleza, es la intención con que ella es establecida y se cumple entre las partes. Por esta razón sustancial, los subsidios o facilidades que el patrono otorga al trabajador, para mejorar su calidad de vida personal y familiar adquieren carácter salarial según el parágrafo 1ro del artículo 133 de la LOT, luego lo pierde en el parágrafo tercero de esa disposición. La falta de intención retributiva del empleador, presumida en el caso de los beneficios sociales contemplados en el citado parágrafo tercero, por razones de política social, viene a ser el elemento jurídico distintivo de prestaciones análogas, de las cuales la no salarial se realiza sin la previa existencia de una obligación legal ni contractual con el solo ánimo de mejorar la salud, la educación y las condiciones personales y familiares de vida del trabajador.

   Ignorada la sencilla noción jurídica que delinea el salario, como la prestación voluntaria debida por el patrono a cambio de la labor pactada (esto es como el bien cuya propiedad o goce es transferido por el patrono al trabajador en contraprestación de sus servicios), se debe el desconcierto de legisladores, reglamentistas e interpretes en la apreciación del viático, el uso de vehículo, la comida y la vivienda, citados solo como casos ejemplares, pues todos podrían ser apreciados simultáneamente como: salario en su calidad de ventajas necesarias para la ejecución del servicio o realización de la labor (artículo 106 RLOT. 1973); los bienes y servicios que permite mejorar la calidad de vida (Art. 133, parágrafo. 1ro) y también como percibos no salariales por la intención con que son facilitados al trabajador y la finalidad inmediata que dichas entregas tiene.

   Por ejemplo en el Art. 78, literal a de la Ley Orgánica del Trabajo, los gastos eventuales y transitorios como son los de transporte y alimentación pagados al trabajador emigrante hasta su llegada al lugar donde deba prestar sus servicios, carecen de carácter salarial por significar retribución de la labor pactada, ya que están destinados a satisfacer necesidades previas y ajenas a la realización de la labor. De igual manera los comisariatos, casas de abastos y comedores, son parte integrante del salario del trabajador solo cuando así lo estipulen las convenciones colectivas (Art. 671 LOT),

   Es, entonces, ineludible recurrir siempre al propósito del legislador, así como a la intención de las partes celebrantes del contrato de trabajo, para descubrir la naturaleza de la prestación de que se trate, no obstante, hallarse expresamente incluida en el encabezamiento del Art. 133 LOT..(Omissis)

   Del mismo autor, en la citada obra en las Págs. 79, 80 y 81, podemos leer:

   “...omissis

   La expresión salario normal, empleada por el legislador (Artículos. 144,145), no alude a una especie concreta de salario como las anteriormente mencionadas, sino a una base del calculo de los derechos del trabajador por concepto de descanso semanal, feriados, horas extras, trabajo nocturno y vacaciones. (Subrayado del Tribunal).

   La Ley de 1.990 no definía dicha noción. Que el reglamento de 1.973 identifica con “la retribución efectivamente devengada por el trabajador, en forma regular y permanente en el tiempo inmediatamente anterior a la fecha de su terminación (sic)”. ...omissis…”

   Para calcular los derechos del trabajador por concepto del descanso semanal, días feriados, horas extras, trabajo nocturno y vacaciones la LOT, ADOPTA COMO BASE EL SALARIO NORMAL POR EL DEVENGADO EN UN PERIODO DE TIEMPO ANTERIOR AL NACIMIENTO DEL RESPECTIVO DERECHO (ARTÍCULOS. 144, 145). SIN EMBARGO, PARA LA DETERMINACIÓN DE LO QUE LE CORRESPONDA AL EMPLEADO U OBRERO A CONSECUENCIA DE LA TERMINACIÓN DE LA RELACIÓN DE TRABAJO, EL ART. 146 DEL NUEVO ORDENAMIENTO, A DIFERENCIA DEL REGIMEN DE 1.990, NO ESTABLECE EXPRESAMENTE, COMO BASE DE COMPUTO DE TALES DERECHOS EL SALARIO NORMAL, RAZON POR LA CUAL CREEMOS QUE TANTO LA PRESTACIÓN DE ANTIGUEDAD, COMO LA INDEMNIZACION PREVISTA EN EL ARTICULO 125 EJUSDEM, DEBEN SER CALCULADOS CON FUNDAMENTO EN EL SALARIO INTEGRAL DEVENGADO POR EL TRABAJADOR EN EL MES DE LABORES INMEDIATAMENTE ANTERIOR A LA FECHA DE EXTINCION DE LA RELACION DEL TRABAJO.

   ... SEGÚN EL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTICULO 133 DE LA LOT, INSPIRADO EN EL REGLAMENTO PARCIAL DE LA L.O.T. DEL 7 DE ENERO DE 1.993, (G.O. NO. 35.134, DEL 19-1-93), SALARIO NORMAL ES LA RETRIBUCIÓN DEVENGADA POR EL TRABAJADOR “EN FORMA REGULAR Y PERMANENTE, POR LA PRESTACIÓN DE SUS SERVICIOS”. EXCLUYE EXPRESAMENTE LA DISPOSICIÓN QUE SE COMENTA: A) LAS PERCEPCIONES DE CARÁCTER ACCIDENTAL, O SEA, LAS QUE TIENEN CARACTER EVENTUAL, CONTINGENTE O CASUAL, DENTRO DE CUYA CLASE PUEDEN INCLUIRSE LOS INCREMENTOS GRACIOSOS Y SIN VINCULACION CON EL TRABAJO PACTADO, TALES COMO REGALOS POR EL DIA DE LA SECRETARIA O PAGOS POR SERVICIOS EXTRAÑOS A LA LABOR OBJETO DEL CONTRATO; B) LA PRESTACIÓN DE ANTIGÜEDAD Y SUS INTERESES Y C) LOS QUE LA PROPIA LEY CONSIDERA QUE NO TIENEN CARÁCTER SALARIAL, COMO SON LAS CLASIFICADAS COMO BENEFICIOS SOCIALES DE CARÁCTER NO REMUNERATIVO EN EL PARAGRAFO TERCERO DEL ARTICULO 133 DE LA LOT, SALVO QUE TALES BENEFICIOS SEAN CONSIDERADOS COMO SALARIO POR LAS CONVENCIONES COLECTIVAS O INDIVIDUALES. LA EXPRESIÓN “SALARIO NORMAL”, ASI EXPLICADO EQUIVALE A SALARIO ORDINARIO, EMPLEADA POR UNICA VEZ, - CON REPROCHABLE DESMAÑO POR LAS DUDAS QUE EL CAMBIO INTRODUCE -, EN EL TEXTO DEL ARTICULO 154 DE LA LOT… (OMISSIS)”

   De la definición dada por el legislador, puede desprenderse que salario es todo pago ingreso, provecho o ventaja a cargo del empleador considerado proporcional al esfuerzo realizado por el hombre, con ocasión a las labores realizadas. El salario tiene que ser cierto, seguro, por ello goza de características peculiares tales como la proporcionalidad, continuidad y regularidad, líquido, exigible y no sujeto a condición ni término que obstaculice la acción del acreedor (trabajador), por ello excluye de él cualquier pago que realice el patrono que no sea permanente, continuo o regular.

   A los efectos de base de cálculo para algunos beneficios del trabajador, se considera “salario normal” y “salario integral”, este último referido a la concepción del salario en forma amplia y el primero en forma más restringida.

   Las utilidades anuales, dependen de un alea, de cuanto será el beneficio o ganancia del patrono. Si no hay utilidades o ganancias para el patrono, no hay utilidades para sus trabajadores dependientes. No se calcula según la Ley ningún beneficio al trabajador, incluyendo el pago que a éste se haga por concepto de utilidades, solo es considerada como tal en las normas consagradas en los artículos 108 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo. En este último caso se llama bono el pago que el patrono hace al trabajador, por argumento en contrario, a los demás fines, que no sean para la base del cálculo de los derechos del trabajador, lo pagado por concepto de utilidades anuales, no está contenido dentro del concepto de salario. Porque como se dijo anteriormente, no gozan de la continuidad, regularidad y permanencia; dependen de un elemento aleatorio y sólo es exigible si la empresa obtiene beneficios.

   En consecuencia, este Tribunal concluye, que cuando el legislador establece “salario normal”, excluye otro pago, beneficio o provecho pagado al trabajador, que no sea regular, ni permanente, tal como lo señala la doctrina antes transcrita.

   Ahora bien, definido el término de salario integral, diferenciado del salario normal, debe establecerse que en aplicación de la Ley del Trabajo, dicho pago, como la contribución que debe hacerse al INCE, debe realizarse sobre la base de cálculo del salario normal pagado por el patrono al trabajador, en aplicación del articulo 62 referido, el cual reza:

   Artículo 62. Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se cause el pago

   .

   En conclusión, la contribución parafiscal que debe pagar el patrono del 2%, es sobre la base de cálculo de salario normal, considerado en este fallo y no sobre el salario integral, tal como lo concibió el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, correspondiendo el pago del medio por ciento (1/2 %) de las utilidades anuales pagadas al trabajador, a cargo de éste, como aporte al Organismo Parafiscal, el cual será retenido por el Patrono, en aplicación del contenido del articulo 10 en el ordinal 2do., verificándose de esta manera que el gravamen en referencia se produce en cabeza de dos sujetos pasivos distintos y con base en la misma relación laboral. Por una parte el porcentaje del dos por ciento (2%) que deben pagar los patronos por lo que cancelan al trabajador, por la cantidad de dinero recibida por el trabajador, excluido el pago por concepto de utilidades. Siendo en criterio de esta sentenciadora, errónea la interpretación dada por el INCE, que considera que debe incluirse en la base de cálculo el concepto de utilidades (o cualquier especie de remuneración) para el aporte del 2%, tal como lo refiere el artículo 10 en su ordinal 1ro, por cuanto este beneficio no está considerado dentro del salario normal. Y ASI SE DECLARA.

   De lo anterior se puede concluir que las utilidades, así como otras prestaciones no incluidas en el concepto de salario normal, tales como bonificaciones, viáticos para cobradores y otras, no se encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por lo que existe en la Resolución impugnada, un evidente error de apreciación, la cual se encuentra totalmente divorciada de la interpretación que ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), sobre las utilidades y demás partidas que no tienen naturaleza periódica.

   Para que se entienda mejor esta deducción, se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con elemento de doble tributación.

   Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto, no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución.

   Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 162 del Código Orgánico Tributario de 1994, la Resolución recurrida es nula de nulidad absoluta por estar afectado un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de la Resolución impugnada. ASÍ SE DECLARA.

   En abundamiento a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de Determinación Tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Código Tributario modelo para A.L., lo cual quiere decir, que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario, pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente.

   Del análisis se desprende, que la determinación realizada por el funcionario, ofrece, a todas luces, un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de salario las utilidades y en segundo lugar por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar, causando doble imposición.

   Así el Artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente:

   Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

   1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por lo respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   Como se puede observar, existen dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo, una carga establecida por ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.

   Cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos, doble carga tributaria 2% + ½%, situación que es evidente del análisis de la Resolución impugnada, puesto que se pretende cobrar 2% adicional al ½% que está establecido para ese supuesto normativo.

   La Jurisprudencia ha sido conteste sobre este particular y causa extrañeza que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), continúe contrariando al Tribunal Supremo de Justicia, así, en sentencia de fecha 5 de abril de 1994, caso Fábrica Nacional de Cementos se estableció:

   (omissis)…Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de ½% de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 eiusdem.

   Como se puede apreciar, la propia Ley del INCE distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, 2% con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja de Instituto…omissis…

   En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara...(omissis).

   En otro caso similar (Dart de Venezuela, C.A.) la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) en fecha 21 de octubre de 1997 señaló:

   (omissis)…Como bien se evidencia de la norma supra transcrita, la Ley distingue dos distintas contribuciones a pagar: una a cargo de los patronos representada por el dos por ciento (2%) del monto de los sueldos, salarios, jornales, etc., pagados a sus trabajadores y otra a cargo de los obreros y empleados de la empresa, representada por el medio por ciento (½%) de las utilidades que reciben.

   Frente a esta distinción legal, entre dos categorías de contribuciones a cargo de distintos sujetos, los funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –INCE- han debido hacer expresa distinción entre lo pagado por concepto de utilidades a empleados de la empresa sobre cuyo monto se aplica el gravamen del medio por ciento (½%) a cargo de los beneficiarios de estos pagos y lo pagado por concepto de sueldos, salarios y jornales sobre los cuales se aplica el gravamen del dos por ciento (2%) a cargo de la empresa.

   En consecuencia, el reparo formulado a la empresa recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella en el período por concepto de sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), resulta improcedente y así se declara…(omissis).

   (Subrayado añadido)

   En el caso Vicson S.A. de fecha 18 de noviembre de 1999, la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal se señala:

   (omissis)…En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal.

   Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del 2% que corresponde al patrono …(omissis)

   (Subrayado añadido)

   En otro caso, Citibank Vs. Ince de fecha 1° de diciembre de 1999, con ponencia del Magistrado Humberto D´ascoli Centeno, se determinó:

   (omissis)…Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono…(omissis)

   En el caso Makro Comercializadora, S.A. Vs. Ince de fecha 05 de junio de 2002, con ponencia del Dr. L.I.Z. se estableció:

   “(Omissis)…Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución...(Omissis)”

   Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado L.I.Z. y en el caso Chevrontexaco Global Technology Services Company de fecha 28 de septiembre de 2004.

   Por ello, con base a la pacífica doctrina constitucional, debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 a las utilidades, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que este sentenciador decrete la nulidad de la Resolución en cuanto al reparo formulado por el aporte patronal del 2% establecido en el numeral 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con base a la falta de inclusión de las partidas “utilidades”.

   De todo lo expuesto anteriormente, puede concluirse que el reparo formulado por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), fundamentado en omisión de ingresos, por no incluir en la base de cálculo lo pagado por la contribuyente a sus trabajadores por concepto de utilidades, así como la multa que fue su consecuencia, son improcedentes. ASI SE DECLARA.

   ii) Igualmente observa este sentenciador que por lo que respecta a la contribución del ½% establecida en el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley Sobre el INCE, la Resolución impugnada confirma el reparo que fue su origen, estableciéndose que el aportante debe pagar al Instituto:

   (omissis)…Por aportes del ½% (ordinal 2° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) CIENTO CUARENTA Y CUATRO MIL CIEN BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 144.100,00)…(omissis)

   En cuanto a la falta de retención del ½% a las utilidades de los trabajadores por parte del patrono, observa quien aquí decide, que la recurrente en su escrito recursorio no impugnó tal objeción, no desvirtuando en consecuencia la presunción de legalidad y veracidad de la cual goza la Resolución Culminatoria de Sumario, por lo que forzosamente este Tribunal confirma la Resolución supra identificada en cuanto a este punto. ASÍ SE DECLARA.

   iii) En cuanto a la procedencia de la multa, este Tribunal debe expresar que en virtud de lo expuesto en los puntos que anteceden, la multa obligatoriamente debe sufrir modificaciones debido a la declaratoria de improcedencia de la objeción fiscal tratada en el punto “i)” y la declaratoria de procedencia del punto “ii)”, por lo que se debe ajustar proporcionalmente.

   Como consecuencia de lo anteriormente expresado si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula (inclusión en el aporte del 2%, las utilidades), no se subsume la conducta de la recurrente en el tipo delictual definido en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, actual artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, y por lo tanto la multa también se declara parcialmente nula, por lo que debe el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) ajustar la cuantía de la multa a los términos del presente fallo.

   V

   DECISION

   Por todas las consideraciones referidas, este Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, Administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por Autoridad de la Ley declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el abogado R.C.A., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 77.573, quien actúa en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente SERVICIO GENERAL DE LABORATORIO DE LA CLINICA EL AVILA, C.A, sociedad mercantil inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha siete (07) de febrero de mil novecientos ochenta (1980), bajo el número 50, Tomo 19-A, cuya última modificación se efectuó en fecha dos (02) de abril del dos mil uno (2001), mediante Acta de Asamblea, registrada por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha dieciocho (18) de junio del dos mil uno (2001), bajo el número 5, Tomo 114-A-Sgdo; interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 1966 de fecha 25 de junio de 2003, notificada a la contribuyente en fecha 07 de julio de 2003, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) mediante la cual se le formuló reparo a la contribuyente de conformidad con lo establecido en el artículo 10, ordinales 1° y 2° de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), correspondiente a los períodos entre el segundo trimestre de 1998 y el primer trimestre del año 2002, que imponen a la contribuyente la obligación de pagar la cantidad de ONCE MILLONES NOVECIENTOS OCHO MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 11.908.247,00); por concepto de aporte establecido en el ordinal 2° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la cantidad de CIENTO CUARENTA Y CUATRO MIL CIEN BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 144.100,00); así mismo determinó una multa por incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), de conformidad con lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 85 ejusdem, agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5, por la cantidad de DOCE MILLONES QUINIENTOS TRES MIL SEISCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE (12.503.659,00); e impuso igualmente multa por el incumplimiento de la obligación señalada en el ordinal 2° del 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), de conformidad con lo establecido en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 85 ejusdem, agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5, por la cantidad de SETENTA Y NUEVE MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 79.255,00); por tanto se determinó multa por concurso de infracciones tributarias, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, por la cantidad de DOCE MILLONES QUINIENTOS CUARENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 12.543.287,00).

   En consecuencia:

1. - Se ANULA la obligación tributaria exigida por concepto del aporte del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo de 10 de la Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), establecida en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 1966 de fecha 25 de junio de 2003, notificada a la contribuyente en fecha 07 de julio de dos mil tres (2003).

2. - Se CONFIRMA la obligación tributaria exigida concepto de aporte del ½% establecido en el ordinal 2° del Artículo de 10 de la Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), establecida en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 1966 de fecha 25 de junio de 2003, notificada a la contribuyente en fecha 07 de julio de dos mil tres (2003).

3. - Se ORDENA ajustar la cuantía de la multa en sujeción a los términos del presente fallo.

4. - NO HAY CONDENATORIA en costas por no haber sido ninguna de las partes totalmente vencida de conformidad con lo establecido en el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

   PUBLÍQUESE, REGÍSTRESE Y NOTIFÍQUESE A LAS PARTES

   Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Región Capital, en Caracas días del mes de julio del año dos mil seis (2006). Años 196º de la Independencia y 147º de la Federación.

   LA JUEZ,

   Abg. M.Z.A.G..

   LA SECRETARIA ACC.,

   Abg. ALEJANDRA GUERRA L.

   En la misma fecha se publicó y registró la anterior sentencia, siendo las tres horas y quince minutos de la tarde (03:15 p.m.).

   LA SECRETARIA ACC.,

   Abg. ALEJANDRA GUERRA L.