Sentencia nº 01245 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 28 de Octubre de 2015

Fecha de Resolución:28 de Octubre de 2015
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2011-0973
Ponente:María Carolina Ameliach Villarroel
 
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CONTENIDO

Magistrada Ponente: M.C.A.V.

Exp. N° 2011-0973 Adjunto al Oficio N° 1494-11 de fecha 10 de agosto de 2011, recibido el 23 de septiembre de ese mismo año, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central remitió a esta Sala el expediente contentivo del recurso de apelación ejercido el 25 de julio de 2011, por la abogada M.A. (INPREABOGADO N° 35.355), actuando como apoderada judicial del FISCO NACIONAL, según documento poder que cursa a los folios 65 al 67 de la pieza número 6 del expediente judicial, contra la sentencia definitiva N° 0999 del 4 de mayo de 2011, dictada por el Tribunal remitente, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la abogada M.G.M. (INPREABOGADO N° 78.861), actuando con el carácter de apoderada judicial de la sociedad de comercio DEPORTES MARKANO, C.A., inscrita, según consta en autos, en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo en fecha 8 de agosto de 1988, bajo el N° 1, Tomo 33-A, contra los actos administrativos contenidos en: i) la Resolución identificada con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ ARJ/2009-00016008, de fecha 29 de enero de 2010, emitida por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente el 1° de julio de 2009 y, ii) las Resoluciones de Imposición de Sanción identificada con las letras y números SNAT / INTI / GRTI / RCNT / DF / 2009 - 1703 - 03 y SNAT / INTI / GRTI / RCNT / DF / 2009 - 1703 / 2009 - 00285 y, de fechas 26 de mayo y 25 de junio de 2009, respectivamente, emanadas de la Jefa de la División de Fiscalización de la mencionada Gerencia Regional, mediante las cuales se le impuso cierre del establecimiento por cinco (5) días, por no emitir facturas a través de máquinas fiscales, en los períodos tributarios correspondientes a los meses de febrero, marzo y abril del año 2009 y sanción de multa por seiscientas unidades tributarias (600 U.T.) .

El 10 de agosto de 2011, el prenombrado Juzgado Superior oyó libremente la apelación interpuesta y ordenó la remisión del expediente a esta Sala Político-Administrativa.

En fecha 27 de septiembre de 2011, se dio cuenta en Sala y se designó Ponente a la Magistrada Trina Omaira Zurita. Por auto de esa misma fecha, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

Posteriormente el 20 de octubre de 2011, la representación judicial del Fisco Nacional presentó escrito de fundamentación de la apelación.

Mediante auto del 9 de noviembre de 2011, se hizo constar el vencimiento del lapso para la contestación de la apelación, sin que la representación judicial de la contribuyente la haya efectuado, por lo que a tenor de lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, la presente causa entró en estado de sentencia.

Por diligencia del 15 de mayo de 2012, la representación judicial del Fisco Nacional solicitó se dicte sentencia definitiva en la presente causa.

En fecha 23 de mayo de 2012, se dejó constancia en el expediente que en fecha 16 de enero de 2012, se incorporó la abogada M.M.T., como Magistrada Suplente de esta Sala Político-Administrativa.

El 14 de enero de 2013, se incorporó el abogado E.R.G., como Magistrado Suplente de esta Sala Político-Administrativa.

El 14 de enero de 2014, se dejó constancia de la incorporación a esta Sala Político-Administrativa de la Tercera Suplente Magistrada M.C.A.V. a fin de suplir la falta absoluta de la Magistrada Trina Omaira Zurita. Asimismo, se reasignó la Ponencia a la Magistrada M.C.A.V..

En fecha 29 de diciembre de 2014 se incorporaron a esta Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas M.C.A.V., Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta, designados y juramentos por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año.

El 11 de febrero de 2015 fue electa la Junta Directiva de este Supremo Tribunal, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada, M.C.A.V.; las Magistradas Evelyn Marrero Ortiz y Bárbara Gabriela César Siero, y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta.

Realizado el estudio del expediente, pasa esta Alzada a decidir, previas las siguientes consideraciones.

I

ANTECEDENTES

En fecha 26 de mayo de 2009, la Jefa de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió y notificó en esa misma fecha a la sociedad mercantil Deportes Markano, C.A., la Resolución de Imposición de Sanción identificada con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2009-1703-03, por medio de la cual se le impuso sanción de multa de seiscientas unidades tributarias (600 U.T.) y cierre del establecimiento por cinco (5) días, por no emitir facturas a través de máquinas fiscales de conformidad con lo establecido en el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 85 de su Reglamento y los artículos 6, 8 y la Disposición Transitoria Segunda de la P.A. N°/SNAT/2008/0257 del 19 de agosto de 2008, emitida por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para los ejercicios fiscales correspondientes a los meses de febrero, marzo y abril del año 2009.

En fecha 1° de julio de 2009, la representación judicial de la empresa contribuyente interpuso recurso jerárquico contra el acto administrativo antes explanado.

Posteriormente, el 19 de agosto de 2009, se notificó al referido sujeto pasivo la Resolución de Imposición de Sanción identificada con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/1703/2009-00285 del 25 de junio de 2009, emitida por la Jefa de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual se ratificó la imposición a la contribuyente de la sanción de multa de seiscientas unidades tributarias (600 U.T.), por no emitir facturas a través de máquinas fiscales, en contravención a lo establecido en el artículo 8 de la P.A. N°/SNAT/2008/0257 del 19 de agosto de 2008, emitida por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para los ejercicios fiscales correspondiente a los meses de febrero, marzo y abril del año 2009.

Mediante Resolución identificada con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2009-00016008 de fecha 29 de enero de 2010, notificada a la contribuyente el 19 de febrero de 2010, el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la recurrente el 1° de julio de 2009, y en consecuencia, confirmó la Resolución de Imposición de Sanción de fecha 26 de mayo de 2009, identificada con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2009-1703-03, emanada de la Jefa de la División de Fiscalización de la mencionada Gerencia Regional en los términos siguientes:

PERÍODOS DE IMPOSICIÓN INFRACCIÓN INCUMPLIMIENTO artículo del COT CANTIDAD DE FACTURAS SANCIÓN EN UNIDADES TRIBUTARIAS (U.T.)
Febrero 2009 No emitir facturas a través de máquinas fiscales. 101, numeral 1 583 200
Marzo 2009 No emitir facturas a través de máquinas fiscales. 101, numeral 1 778 200
Abril 2009 No emitir facturas a través de máquinas fiscales. 101, numeral 1 679 200
TOTAL 2.040 600

El 26 de marzo de 2010, la representación judicial de la sociedad mercantil Deportes Markano, C.A., interpuso recurso contencioso tributario contra: i) la Resolución identificada con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2009-00016008, de fecha 29 de enero de 2010, y ii) Resoluciones de Imposición de Sanción identificada con las letras y números SNAT / INTI / GRTI / RCNT / DF / 2009 - 1703 - 03 y SNAT / INTI / GRTI / RCNT / DF / 2009 - 1703 / 2009 - 00285 y, de fechas 26 de mayo y 25 de junio de 2009, respectivamente, emanadas de la Jefa de la División de Fiscalización de la mencionada Gerencia Regional, mediante las cuales se le impuso cierre del establecimiento por cinco (5) días, por no emitir facturas a través de máquinas fiscales, en los períodos tributarios correspondientes a los meses de febrero, marzo y abril del año 2009 y sanción de multa por seiscientas unidades tributarias (600 U.T.), con fundamento en lo siguiente:

Comenzó exponiendo que la Administración Tributaria aplicó erróneamente la sanción contenida en el artículo 101, aparte primero del Código Orgánico Tributario de 2001, pues “(…) señala en todas sus actuaciones levantadas para la imposición de la sanciones que la contribuyente (…) dejó de emitir facturas (…), siendo la realidad que sí se emitieron facturas y así lo hace saber cuándo al pretender detallar (cuestión que no hace en ninguna de las actuaciones administrativas, no discrimina las facturas, ni señala la correlación o enumeración de la mismas, solo se toma en consideración el número de facturas emitidas al dar su pronunciamiento) dice: Números de facturas emitidas, dejando evidenciado y probado la emisión de facturas, de lo contrario mal hubiera podido saber el número de facturas emitidas en los meses de febrero, marzo y abril, y además deja evidenciado que las tuvo a su vista, y así lo manifiesta al hacer constar que la contribuyente dio cumplimiento al requerimiento realizado en los que se encuentra Facturas de ventas, tickets y/o documentos equivalentes”, por lo que la referida norma no le resulta aplicable.

Por otra parte, solicitó que se dejara sin efecto la Resolución de Imposición de Sanción identificada con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/1703/2009-00285 del 25 de junio de 2009, emitida por la Jefa de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), toda vez que no puede ser “(…) sancionada dos veces por la misma conducta u omisión”.

En definitiva, requirió se declarara con lugar el presente recurso contencioso tributario y se anularan los actos objetados.

II

DE LA SENTENCIA APELADA

Por decisión definitiva N° 0999 de fecha 4 de mayo de 2011, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, con base en las consideraciones siguientes:

En cuanto a la aplicación errónea del artículo 101, numeral 1° del Código Orgánico Tributario de 2001, el fallo apelado estableció que dicha norma “(…) no es aplicable en el caso de autos puesto que de acuerdo con las pruebas aportadas por la contribuyente, esta sí emitió las facturas, pero no a través de las máquinas fiscales, por lo cual, dicho lo anterior, y partiendo sobre la base que la conducta desplegada por la contribuyente no puede, por las razones antes explicadas, ser sancionada con base en el numeral 1 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, cuya sanción va claramente dirigida a los contribuyentes que no emiten facturas, pero en modo alguno a los que las emiten con falta de algunos de los requisitos legales, sanciones expresamente previstas en el artículo en los numerales 3 y 4 del artículo 101 eiusdem, este Tribunal Superior atendiendo al criterio emanado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, Caso: INDUSTRIA AZUCARERA S.C., C.A., (…) en el sentido de que en virtud de las amplias facultades de control de la legalidad que han sido conferidas a los jueces contencioso- tributarios, pueden éstos confirmar actos administrativos, modificarlos o revocarlos, sin que ello constituya violación del principio dispositivo que rige en el procedimiento civil ordinario, regulado en nuestro ordenamiento positivo por el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil; con fundamento a lo expresado y atendiendo al hecho que la labor del juez contencioso tributario está orientada fundamentalmente por el principio inquisitivo, el cual le faculta, entre otras circunstancia a corregir irregularidades que no hayan sido alegadas por las partes, con base en el principio del control de la legalidad y del orden público y; por último, con base al análisis de la situación planteada, este órgano jurisdiccional declara que a la contribuyente se le debe aplicar los numerales 3 y 4 con sanción de un máximo de 150 unidades tributarias por cada uno de los tres meses fiscalizados, pero aplicando la concurrencia de infracciones y rebajando la sanción del 2° y 3er mes a la mitad es decir 75 unidades tributarias para cada uno, para un total de 300 unidades tributarias de sanción. Así se declara”.

Respecto, a la doble sanción, estableció que “(…) es evidente que al corresponderle a la contribuyente la aplicación de los numerales 3 ó 4, no le es aplicable el cierre del establecimiento por 5 días continuos, sanción adicional que solo es aplicable en el caso de corresponderle la sanción establecida en el numeral 1 y que le fue impuesta erradamente a la contribuyente. Así se declara.”

Por último, observó que “(…) que la medida de clausura del establecimiento fue levantada el 31 de mayo de 2009, por lo cual la decisión de este juzgador no tiene efectos en cuanto a este recurso se refiere, sin embargo debe llamar la atención a los funcionarios fiscales en cuanto a utilizar la normativa correcta aplicable en cada caso para evitar situaciones como la descrita. Así se declara”.

Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos declaró:

1) Parcialmente Con Lugar el recurso contencioso Tributario (…)

.

2) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión”.

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

La representación judicial del Fisco Nacional fundamentó su apelación afirmando en primer lugar, que la decisión apelada incurrió en errada interpretación del artículo 101, del Código Orgánico Tributario de 2001, lo cual “(…) hizo yerrar (sic) a el (sic) juzgador al momento de tipificar la conducta transgresora desplegada por la contribuyente, calificándola en un ilícito distinto al que realmente cometió, que no es otro, como se dijo de no emitir la facturación a la cual estaba obligada por mandato legal y reglamentario, que en ningún caso corresponde a los numerales 3 y 4 del artículo 101, a lo que debe agregársele que el Juzgador en ningún caso analizó de manera clara cuál es la conducta que apreció como desplegada por la contribuyente y cuál es el análisis que de la misma hace a los efectos de subsumirla dentro de dos numerales que contienen supuestos distintos, no desprendiéndose qué conducta encuadra dentro del 3 numeral y cuál dentro del 4, o si una misma conducta a su decir, encuadra dentro de ambos numerales 3 y 4 a la vez, siendo que como se refirió contiene supuesto totalmente disimiles (…). Bajo la premisa que una única conducta de la contribuyente no puede encuadrarse dentro de dos supuestos distintos, y que como se ha dicho no surge con claridad del texto de la sentencia, cuál fue el argumento para ello, lo que nos conlleva indefectiblemente a considerar que al apartarse el sentenciador de la calificación que de los hechos hiciera la Administración Tributaria Regional, y aplicar los numerales 3 y 4 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae (sic) temporis, incurrió en el vicio denunciado por esta Representación de la República (…)”.

Asimismo, la representación judicial de la República denunció que el fallo apelado incurrió en falta de aplicación del artículo 101 numeral 1° del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto “(…) la contribuyente dejó de emitir facturas, comprobantes o documentos a través de los medios autorizados por la Administración, durante los meses de febrero, marzo y abril todos (sic) 2009 hasta la fecha de la notificación de la Autorización N° SNAT/INTI/GRTI/RCNE/DF/2009/703 de fecha 08/05/09, a lo cual está obligado de conformidad con el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, el artículo 65 de su Reglamento y los artículos 6 y 8, y la disposición transitoria 2da de la P.A. N° SNAT/2008-0257 de fecha 19-08-2008 y la disposición transitoria 4ta de la P.A. SNAT/2007/0592 de fecha 28-08-2007, incurrió en el ilícito formal antes descrito, siéndole aplicable a todo evento el numeral 1 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, como acertadamente lo hiciera la Administración Tributaria Regional, por cuanto la contribuyente durante los períodos investigados omitió el cumplimiento del deber de emitir facturas tal y como se lo ordena el marco jurídico vigente, generando su conducta la imposición de la sanción pecuniaria impuesta por la Administración Tributaria y adicionalmente la sanción de clausura”.

En otro orden, argumentó que el sentenciador incurrió en error de interpretación de la norma contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, ya que como “(…) se evidenció el juzgador realizó el cálculo de la imposición de la sanción tomando en consideración en un período tributario 150 unidades tributarias y para los dos restantes de 75 unidades tributarias, para cada uno dando un total de trescientas unidades tributarias, siendo correcto la aplicación que hiciera la Administración Tributaria, quien impuso una sanción de doscientas unidades tributarias para cada período alcanzando un total de seiscientas unidades tributarias”.

En definitiva, solicitó se declare con lugar la apelación propuesta, y en consecuencia, se revoque la decisión de fecha 4 de mayo de 2011, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central. Asimismo, requirió “(…) en el supuesto negado de que sea declarada sin lugar la apelación, (…) se exima de las costas procesales a la República, no sólo por haber tenido motivos racionales para intentar el presente recurso, sino también en aplicación del criterio sentado recientemente por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a través de la sentencia N° 1238, de fecha 30 de septiembre de 2009, caso J.I.R., que ya fue adoptado por esta Sala Político Administrativa ”.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la decisión judicial recurrida y los fundamentos de la apelación interpuesta por la representación en juicio del Fisco Nacional, la presente controversia queda circunscrita a conocer de los vicios de: (i) errónea interpretación del derecho en que habría incurrido el Tribunal a quo, al considerar que la omisión de la recurrente se subsumía en el artículo 101, numerales 3 y 4 del Código Orgánico Tributario de 2001 y en la falta de aplicación del artículo 101 numeral 1 eiusdem y (ii) error de interpretación sobre la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del referido texto legal.

Precisado lo anterior, pasa esta Alzada a resolver la apelación planteada en los términos siguientes:

(i) Errónea interpretación del derecho por aplicación del artículo 101, numerales 3 y 4 del Código Orgánico Tributario de 2001 y por falta de aplicación del artículo 101 numeral 1 eiusdem.

El Tribunal de la causa determinó que la omisión en la cual incurrió la contribuyente, no podía ser sancionada de conformidad con lo establecido en el artículo 101 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001, en atención a que el sujeto pasivo para los períodos impositivos reparados había emitido facturas, pero no a través de máquinas fiscales, por lo que se le debían aplicar los numerales 3 y 4 del artículo 101 eiusdem, con sanción de un máximo de ciento cincuenta (150) unidades tributarias por cada uno de los tres meses fiscalizados.

Contra dicho pronunciamiento, el Fisco Nacional denunció que la decisión apelada incurrió en errada interpretación del artículo 101, numerales 3 y 4 eiusdem, pues calificó el ilícito en una infracción diferente a la que realmente realizó el sujeto pasivo, por lo que en ningún caso se corresponden con esos numerales.

Asimismo, expuso que el fallo apelado incurrió en falta de aplicación del artículo 101 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto la sociedad mercantil recurrente dejó de emitir facturas, comprobantes o documentos a través de máquinas fiscales, durante los meses de febrero, marzo y abril del año 2009, a lo cual se encontraba obligado, ya que cometió el ilícito formal establecido en la referida disposición legal.

Ahora bien, importa advertir que en el caso de autos, aún cuando el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central consideró que no resultaba aplicable la disposición contenida en el artículo 101, numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001, pues la omisión en la cual incurrió la contribuyente encuadraba dentro de los supuestos contemplados en los numerales 3 y 4 del artículo en comentario, incurrió en el vicio de errónea interpretación, pues subsumió la actuación de la contribuyente dentro de dos (2) supuestos diferentes de ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes, que en la presente causa no podría ser aplicados simultáneamente, por tratarse de una única conducta desarrollada por el sujeto pasivo.

Con fundamento en lo anterior, y vista la indeterminación en la cual incurrió el Tribunal a quo respecto al supuesto en que debió encuadrar la conducta antijurídica de la contribuyente, debe esta Alzada, declarar procedente el vicio de errónea interpretación denunciado por el Fisco Nacional, razón por la que se revoca del fallo apelado lo decidido al respecto. Así se decide.

Declarado lo anterior, debe este M.T. constatar si la decisión recurrida incurrió en el vicio de falta de aplicación de la norma contenida en el artículo 101, numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001.

En tal sentido, se desprende de los actos administrativos impugnados que la conducta realizada por la contribuyente consistió en que “no emite facturas estando obligando a hacerlo a través de máquinas fiscales”, sancionándola de conformidad con lo establecido en el artículo 101, numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001, con doscientas unidades tributarias (200 U.T.) por cada uno de los períodos fiscales (febrero, marzo y abril), en los cuales no se cumplió con dicha obligación, por lo que se le impuso un total de seiscientas unidades tributarias (600 U.T.).

A tal efecto, dispone la P.A. N°/SNAT/2008/0257 del 19 de agosto de 2008, emitida por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en sus artículos 6, 7, 8 y 30, así como la Disposición Transitoria Segunda, lo siguiente:

“Artículo 6. Los sujetos regidos por esta Providencia deben emitir las facturas y las notas de débito y de crédito, a través de los siguientes medios:

  1. Sobre formatos elaborados por imprentas autorizadas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

  2. Sobre formas libres elaboradas por imprentas autorizadas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En ningún caso las facturas y otros documentos podrán emitirse manualmente sobre formas libres.

  3. Mediante Máquinas Fiscales.

    La adopción de cualquiera de los medios establecidos en este artículo queda a la libre elección de los contribuyentes, salvo lo previsto en el Artículo 8 de esta Providencia”.

    Artículo 7. A los fines de lo previsto en esta Providencia se entiende por:

    1. Formato elaborado por imprentas autorizadas: medio de emisión que debe contener desde la imprenta los datos y campos señalados en el Artículo 29 de esta Providencia.

    2. Forma libre elaborada por imprentas autorizadas: medio de emisión que debe contener desde la imprenta los datos señalados en el Artículo 30 de esta Providencia.

    3. Sistemas computarizados o automatizados para la emisión de facturas y otros documentos: herramienta tecnológica informática que permite imprimir la información correspondiente a las operaciones realizadas por los contribuyentes, sobre los formatos o formas libres elaborados por las imprentas autorizadas

    .

    Artículo 8. Los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, los sujetos que realicen operaciones en Almacenes Libres de Impuestos (Duty Free Shops) y los sujetos que no califiquen como contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado deben utilizar exclusivamente Máquinas Fiscales para la emisión de facturas, cuando concurran las siguientes circunstancias:

    1. Obtengan ingresos brutos anuales superiores a un mil quinientas unidades tributarias (1.500 UT).

    2. El número de operaciones de ventas o prestaciones de servicios con sujetos que no sean contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, sea superior a las efectuadas con contribuyentes ordinarios de dicho impuesto.

    3. Desarrollen conjunta o separadamente alguna de las actividades que se indican a continuación:

    (…)

    h) Ventas de artículos de cuero, textiles, calzados, prendas de vestir, accesorios para prendas de vestir, maletas, bolsos de manos, accesorios de viaje y artículos similares, y sus servicios de reparación.

    (…)

    A los fines del cálculo de los ingresos brutos y del número de operaciones a que se refieren los numerales 1 y 2 de este artículo, se deben considerar las operaciones realizadas durante el año calendario inmediato anterior al que esté en curso. Una vez nacida la obligación de utilizar máquinas fiscales, el sujeto no podrá utilizar otro medio de facturación, salvo en los casos previstos en el Artículo 11 de esta Providencia.

    El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante P.A. de carácter general, podrá incluir o excluir a determinadas actividades, a los fines de la aplicación del presente artículo

    .

    (…)

    Artículo 30. Las imprentas autorizadas deben reflejar en las formas libres que elaboren, como mínimo, los siguientes datos:

    1. El número de control.

    2. El número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) del emisor.

    3. La razón social y el número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) de la imprenta autorizada.

    4. Número y fecha de la P.A. de autorización para la elaboración de documentos.

    5. Los Números de Control asignados, expresados de la siguiente manera ‘desde el N°… hasta el N°…’.

    6. La fecha de elaboración constituida por ocho (8) dígitos.

    En ningún caso las imprentas deberán colocar en las formas libres, la denominación y el número del documento

    .

    (…)

    DISPOSICIONES TRANSITORIAS

    (…)

    Segunda. El sujeto obligado a utilizar Máquinas Fiscales conforme a lo establecido en el Artículo 8 de esta Providencia, deberá dar cumplimiento a esta obligación a más tardar el 1° de febrero de 2009. Si el sujeto posee más de un establecimiento o sucursal podrá dar cumplimiento a esta obligación de manera progresiva, utilizando, en los locales en los que aún no haya instalado la Máquina Fiscal, los medios de emisión previstos en los numerales 1 y 2 del Artículo 6 de esta Providencia. En todo caso, a partir de la fecha prevista en el encabezamiento de este artículo, todos los establecimientos o sucursales deberán utilizar Máquinas Fiscales.

    (…)

    .

    Asimismo, el artículo 101, numerales 1, 3 y 4 del Código Orgánico Tributario de 2001, dispone:

    “Artículo 101. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

    1. No emitir facturas u otros documentos obligatorios.

    2. (…)

    3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

    4. Emitir facturas u otros documentos obligatorios a través de máquinas fiscales, sistemas de facturación electrónica u otros medios tecnológicos, que no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias.

    (…)

    (…)

    Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento dejado de emitir, hasta un máximo de doscientas unidades tributarias (200 U.T.) por cada período o ejercicio fiscal, si fuere el caso (…).

    Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3, y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso.

    .

    Los artículos transcritos de la P.A. indicada supra, prevén la obligación formal de los contribuyentes de emitir facturas a través de los medios allí contemplados y en específico, señala quiénes deben realizarlo a través de máquinas fiscales. Por otra parte, la disposición legal contemplada en el Código Orgánico Tributario, dispone los ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes y la forma en la cual deberá ser impuesta la sanción aplicable.

    Ahora bien, rielan a los folios 2 al 622 de la segunda pieza, 2 al 865 de la tercera pieza, 2 al 709 de la cuarta pieza y 2 al 641 de la quinta pieza, todas del expediente judicial, un conjunto de facturas emitidas por Deportes Markano, C.A., a través de forma libre -elaboradas por una imprenta autorizada por el órgano exactor- para los períodos impositivos correspondientes a los meses de febrero, marzo y abril del año 2009.

    Así, circunscribiendo lo anterior al caso de autos, observa esta Sala, que si bien la contribuyente no emitió facturas mediante máquinas fiscales, no obstante, dicha conducta no puede encuadrar dentro del supuesto de hecho establecido en el artículo 101, numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual contempla un supuesto de falta absoluta de emisión de facturas, pues tal como se desprende de las actas procesales, el sujeto pasivo sí emitió facturas durante los períodos verificados pero a través de forma libre, por lo que advierte esta Sala que efectivamente no existe correspondencia entre el supuesto de hecho contemplado en el artículo 101, numeral 1 del indicado Código Orgánico Tributario y la conducta de la recurrente identificada por la Administración Tributaria, toda vez que el sujeto pasivo cumplió con la obligación de emitir facturas, aún cuando no fue con las características exigidas en el artículo 8 de la P.A. N°/SNAT/2008/0257 del 19 de agosto de 2008, esto es, a través de máquinas fiscales, motivo por el cual considera este M.T. que en el caso de autos no resulta aplicable la norma contenida en el artículo 101, numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001, sino la establecida en el numeral 3 de dicho texto legal, por lo que en consecuencia, debe empleársele la consecuencia jurídica establecida en el segundo aparte del artículo 101 eiusdem. Así se declara.

    Ello así, debe esta Sala desechar la denuncia de falta de aplicación del artículo 101, numeral 1 del señalado Código Orgánico Tributario efectuada por la Administración Tributaria, por lo que se confirma la inaplicabilidad del artículo 101, numeral 1 eiusdem, como norma sancionatoria de la conducta asumida por la contribuyente. Así se declara.

    (ii) Error de interpretación sobre la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del referido texto legal.

    Estableció el Tribunal a quo que aplicando la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, se debe emplear como sanción un máximo de trescientas unidades tributarias (300 U.T.), esto es, ciento cincuentas (150) unidades tributarias para el primer (1er) mes, rebajando la sanción del segundo (2do) y tercer (3er) mes a la mitad, es decir, setenta y cinco (75) unidades tributarias para cada uno.

    Contra dicho pronunciamiento, la representación judicial del Fisco Nacional argumentó que el sentenciador incurrió en errónea interpretación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, referido a la concurrencia de infracciones, ya que -a su decir- el cálculo que hiciere la Administración Tributaria es el correcto, esto es, aplicar el límite máximo por cada período fiscal.

    Al respecto, dispone el artículo 81 del señalado Código Orgánico Tributario, lo siguiente:

    Artículo 81: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

    Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.

    Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

    Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

    (Resaltado de la Sala).

    Ciertamente la precitada disposición prevé un mecanismo para el cálculo de sanciones en caso de verificarse la concurrencia de ilícitos tributarios, y conforme al cual esta Alzada ha establecido en las sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, que “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.

    Ahora bien, asumiendo que en supuestos como el de autos -incumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado por emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos y características exigidos en las normas tributarias-, se está frente a conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, por lo que corresponde concluir que las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración Tributaria haya verificado las referidas trasgresiones, aun cuando la contribuyente incurrieran en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan -cada una- infracciones diferentes.

    La interpretación anterior, se ajusta en total armonía a lo previsto en el Parágrafo Único del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, al advertir el legislador que la concurrencia se empleará “aun cuando se trate de tributos distintos” o en aquellos casos -como el de autos-, “de diferentes períodos”.

    Así, una vez realizada la confrontación de lo establecido por esta Sala, con lo dispuesto por la Administración Tributaria, se constata que el pronunciamiento de esta última no se encuentra apegado a Derecho, al sancionar cada período fiscal en el cual se incumplió con el deber formal con el límite máximo sin tomar en cuenta lo establecido en el artículo 81 eiusdem, referido a las reglas de concurrencia de infracciones, el cual ordena imponer “(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)” (vid., sentencias Nros. 00938 y 00944 del 13 y 14 de julio de 2011, casos: Repuestos O, C.A. e Inversiones Pretzelven, C.A., respectivamente), es decir, en el caso en concreto, aplicar la mayor pena pecuniaria impuesta para un período impositivo, aumentada con la mitad de las penas en los restantes períodos, tal como fue llevado correctamente por el Tribunal a quo. Así se establece.

    Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, debe esta Alzada desestimar la denuncia de errónea interpretación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

    Por las razones previamente señaladas, se declara parcialmente con lugar la apelación interpuesta por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0999, dictada en fecha 4 de mayo de 2011 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, y en consecuencia, i) se revoca del fallo apelado, la subsunción que hiciere el mencionado Juzgado de la infracción cometida por la empresa Deportes Markano, C.A., simultáneamente en las causales previstas en el artículo 101, numerales 3 y 4 del Código Orgánico Tributario de 2001; y ii) se confirma: a) la inaplicabilidad del artículo 101, numeral 1 eiusdem, como norma sancionatoria de la conducta asumida por la contribuyente y b) la aplicación de la figura de la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del indicado texto legal. Así se declara.

    Finalmente, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente. En consecuencia, se anula la sanción impuesta conforme a lo preceptuado en el artículo 101, numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001 contenida Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/ RCNT/DJT/ARJ/2009-00016008, de fecha 29 de enero de 2010, por lo que se ordena a la Administración Tributaria ajustar la multa por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos correspondientes a los meses de febrero, marzo y abril del año 2009, atendiendo a la disposición contenida en el artículo 101, numeral 3, parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular ésta con arreglo al contenido del artículo 81 eiusdem. Así se declara.

    V

    DECISIÓN

    Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  4. PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación interpuesta por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva N° 0999 del 4 de mayo de 2011, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, en consecuencia:

    1. Se REVOCA en lo referente a la subsunción que hiciere el mencionado Juzgado de la infracción cometida por la empresa Deportes Markano, C.A., simultáneamente en las causales previstas en el artículo 101, numerales 3 y 4 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    ii) Se CONFIRMA: a) la inaplicabilidad del artículo 101, numeral 1 eiusdem, como norma sancionatoria de la conducta asumida por la contribuyente y b) la aplicación de la figura de la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del indicado texto legal.

  5. PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil DEPORTES MARKANO, C.A., por lo que se ANULAN los actos administrativos contenidos en: i) la Resolución identificada con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ ARJ/2009-00016008, de fecha 29 de enero de 2010, emitida por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente el 1° de julio de 2009 y, ii) las Resoluciones de Imposición de Sanción identificada con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2009-1703/2009-00285 y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2009-1703-03, de fechas 25 de junio y 26 de mayo del 2009,respectivamente, emanadas de la Jefa de la División de Fiscalización de la mencionada Gerencia Regional, mediante las cuales se le impuso sanción de multa por seiscientas unidades tributarias (600 U.T.) y cierre del establecimiento por cinco (5) días, por no emitir facturas a través de máquinas fiscales, en los períodos correspondientes a los meses de febrero, marzo y abril del año 2009.

    Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir Planillas Sustitutivas de Liquidación, ajustando las multas por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos relativos a los meses de febrero, marzo y abril del año 2009, atendiendo a la disposición contenida en el artículo 101, numeral 3, parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario de 2001, así como a las reglas de la concurrencia de ilícitos tributarios prevista en el artículo 81 eiusdem.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de octubre del año dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.

    El Presidente E.G.R.
    La Vicepresidenta – Ponente M.C.A.V.
    E.M.O. Las Magistradas,
    B.G.C.S.
    El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
    La Secretaria, Y.R.M.
    En veintiocho (28) de octubre del año dos mil quince, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01245.
    La Secretaria, Y.R.M.