Sentencia nº 00690 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 11 de Junio de 2015

Fecha de Resolución:11 de Junio de 2015
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2013-0704
Ponente:Bárbara Gabriela César Siero
 
ÍNDICE
CONTENIDO

MAGISTRADA PONENTE: B.G.C.S.

Exp. Nº 2013-0704

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, adjunto al Oficio N° 392-13 de fecha 17 de abril de 2013, recibido el 30 de ese mismo mes y año, remitió a esta Sala el expediente contentivo del recurso de apelación ejercido el 23 de enero de 2013 por el abogado Wenrry H.G.M., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 115.886, actuando como sustituto del Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL, conforme se desprende del instrumento poder que cursa a los folios 93 al 94 de las actas procesales, contra la sentencia definitiva N° 393-2012 de fecha 13 de diciembre de 2012, dictada por el aludido Tribunal, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 30 de enero de 2012 por el ciudadano J.A.C.R., titular de la cédula de identidad N° 3.007.937 en su condición de Presidente de la sociedad de comercio DISTRIBUIDORA SYLEMAR 2000, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira el 19 de agosto de 1998, bajo el N° 6, Tomo 16-A, asistido por la abogada Maryliana M.G., con número de INPREABOGADO 122.757.

El referido recurso contencioso tributario fue incoado contra la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/02706/2011-01621 de fecha 10 de octubre de 2011 y veintiún (21) Planillas de Liquidación, dictada por la División de Fiscalización adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso sanción de multa a la accionante de conformidad con lo dispuesto en los artículos 103 numeral 4 segundo aparte, 113, 81 y 94 del Código Orgánico Tributario del 2001, vigente ratione temporis; 15 de la Providencia N° SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, y 5 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado del 1999, en razón del “incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, referentes a: a) extemporánea declaración informativa de las compras y de las retenciones del IVA en los meses del 1° al 15 de enero, del 16 al 28 de febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de 2007 b) enteramiento extemporáneo del IVA entre los períodos impositivos de enero, febrero y del 1° al 15 de marzo de 2007…”. (Resaltado de esta Sala).

Las prenombradas cantidades estuvieron discriminadas de la manera siguiente:

PLANILLA DE LIQUIDACIÓN N° PERÍODO MONTO U.T. SANCIÓN U.T. MONTO EN BS.
051001227005205 1/1/2007-15/1/2007 10 5 380,00
051001227005206 16/02/2007-28/02/2007 10 5 380,00
051001227005207 1/3/2007-15/3/2007 10 5 380,00
051001227005208 16/3/2007-31/3/2007 10 5 380,00
051001227005209 1/4/2007-15/4/2007 10 5 380,00
051001227005210 16/4/2007-30/4/2007 10 5 380,00
051001227005211 1/5/2007-15/5/2007 10 5 380,00
051001227005212 16/5/2007-31/5/2007 10 5 380,00
051001227005213 1/6/2007-15/6/2007 10 5 380,00
051001227005214 16/6/2007-30/6/2007 10 5 380,00
051001227005215 1/7/2007-15/7/2007 10 5 380,00
051001227005216 16/7/2007-31/7/2007 10 5 380,00
051001227005217 1/8/2007-15/8/2007 10 5 380,00
051001227005218 16/8/2007-31/8/2007 10 5 380,00
051001227005219 1/9/2007-15/9/2007 10 5 380,00
051001227005220 16/9/2007-30/9/2007 10 5 380,00
051001227001718 1/1/2007-15/1/2007 723,03 723,03 54.950,29
051001227001719 16/1/2007-31/1/2007 560,31 560,31 42.583,50
051001227001720 1/2/2007-15/2/2007 723,84 723,84 55.012,07
051001227001721 16/2/2007-28/2/2007 707,78 707,78 53.791,56
051001227001722 1/3/2007-15/3/2007 400,28 400,28 30.421,22
TOTALES 3275,25 3.195,25 242.838,64
Por auto del 17 de abril de 2013, el Tribunal de instancia oyó en ambos efectos la apelación ejercida y ordenó remitir las actas procesales al Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa conforme al citado Oficio N° 392-13.

El 7 de mayo de 2013, se dio cuenta en Sala y a su vez, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Asimismo, se designó ponente al Magistrado Emilio Ramos González y se fijó el lapso de diez (10) días de despacho para la fundamentación de la apelación.

En fecha 28 de mayo de 2013, la abogada A.V.V., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 51.051, actuando en representación del Fisco Nacional, según se desprende del documento poder que cursa a los folios 139 al 149 del expediente judicial, presentó escrito de fundamentación de la apelación ejercida. No hubo contestación.

El 20 de junio de 2013, la presente causa entró en estado de sentencia de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

El 29 de diciembre de 2014, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel, Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta, designados y juramentados por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año.

Por auto del 4 de marzo de 2015, se dejó constancia que el 11 de febrero de 2015 fue elegida la Junta Directiva de acuerdo a lo contemplado en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; las Magistradas Evelyn Marrero Ortíz y Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta. Asimismo, se reasignó la ponencia a la Magistrada B.G.C.S..

I

ANTECEDENTES

En fecha 3 de octubre de 2011 la sociedad mercantil Distribuidora Sylemar 2000, C.A., fue objeto de una verificación fiscal por parte de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en materia de Impuesto al Valor Agregado.

A consecuencia de ello, la Administración Tributaria procedió a emitir: 1) la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/02706/2011-01621 de fecha 10 de octubre de 2011; 2) veintiún (21) planillas de liquidación antes identificadas, por un total de 3.195,25 U.T., equivalentes a la cantidad de doscientos cuarenta y dos mil ochocientos treinta y ocho bolívares con sesenta y cuatro céntimos (Bs. 242.838,64) y 3) cinco (5) planillas de liquidación referente a los intereses moratorios, por el monto total de siete mil cuarenta y un bolívares con quince céntimos (Bs. 7.041,15), “en virtud del incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, desglosados como a continuación se indica: a) extemporánea declaración informativa de las compras y de las retenciones del IVA en los meses del 1° al 15 de enero, del 16 al 28 de febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de 2007 b) enteramiento extemporáneo del IVA entre los períodos impositivos de enero, febrero y del 1° al 15 de marzo de 2007…”, de conformidad con lo establecido en los artículos 103 numeral 4 segundo aparte, 113, 81 y 94 del Código Orgánico Tributario del 2001, vigente ratione temporis; 15 de la Providencia N° SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005 y 5 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado del año 1999.

Sobre las prenombradas cantidades se les aplicó la regla prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, la cual estuvo discriminada de la manera siguiente:

i) Sanción contenida en el artículo 103 numeral 4, segundo aparte del Código Orgánico Tributario del 2001 por concepto de multa en la cantidad de ochenta unidades tributarias (80,00 U.T.), ello en virtud de la extemporánea declaración informativa de las compras y de las retenciones del IVA en los meses del 1° al 15 de enero, del 16 al 28 de febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de 2007:

PERÍODO U.T. U.T. CONCURRENCIA
1/1/2007 15/1/2007 10,00 5,00
16/02/2007 28/02/2007 10,00 5,00
1/3/2007 15/3/2007 10,00 5,00
16/3/2007 31/3/2007 10,00 5,00
1/4/2007 15/4/2007 10,00 5,00
16/4/2007 30/4/2007 10,00 5,00
1/5/2007 15/5/2007 10,00 5,00
16/5/2007 31/5/2007 10,00 5,00
1/6/2007 15/6/2007 10,00 5,00
16/6/2007 30/6/2007 10,00 5,00
1/7/2007 15/7/2007 10,00 5,00
16/7/2007 31/7/2007 10,00 5,00
1/8/2007 15/8/2007 10,00 5,00
16/8/2007 31/8/2007 10,00 5,00
1/9/2007 15/9/2007 10,00 5,00
16/9/2007 30/9/2007 10,00 5,00
TOTALES 160 80
ii) Sanción contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario del 2001 por concepto de multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso de su enteramiento, hasta un máximo de 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes, ello en virtud del enteramiento extemporáneo del IVA entre los períodos impositivos de enero, febrero y del 1° al 15 de marzo de 2007:
PERÍODO U.T.
1/1/2007 15/1/2007 723,03
16/1/2007 31/1/2007 560,31
1/2/2007 15/2/2007 723,84
16/2/2007 28/2/2007 707,78
1/3/2007 15/3/2007 400,28
TOTAL: 3.115,25
En fecha 30 de enero de 2012, la representación judicial de la señalada sociedad mercantil ejerció ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, el recurso contencioso tributario contra la Resolución y las veintiún (21) planillas de liquidación supra identificadas,, alegando lo siguiente:

Que la Administración Tributaria “…incurrió en un falso supuesto de derecho por errada interpretación y aplicación del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente [2001], por cuanto aplicó erróneamente la unidad tributaria para el cálculo de la sanción, utilizando el valor actual de Bs. 76,00, siendo lo correcto la unidad tributaria vigente para el momento del pago del impuesto…”. (Agregado de esta Sala).

Indicó que “…no consideró para la graduación de las sanciones aplicadas a [su] representada el concurso de ilícitos Tributarios previsto en el párrafo primero del artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente [2001], por cuanto le fueron aplicadas a [su] representada un total de 21 multas por los supuestos establecidos en los artículos 103 numeral 4 y 113 del citado Código, más aplicó el concurso de infracciones solo para las correspondientes al Artículo 103, obviando este principio en el resto de las multas impuestas…”. (Agregado de esta Sala).

Por los motivos antes expuestos, solicitó que se declararan nulas las sanciones de multas mencionadas previamente, por consiguiente nula la Resolución de Imposición de Sanción SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/02706/2011-01621 de fecha 10 de octubre de 2011.

II

DE LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, mediante sentencia definitiva N° 393-2012 de fecha 14 de diciembre de 2012, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Distribuidora Sylemar 2000, C.A., sobre la base de las siguientes consideraciones:

…Así pues, en cuanto a los deberes formales observa quien aquí decide que el ente administrativo partió de un falso supuesto de derecho al tipificar la sanción establecida en el artículo 103 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, al respecto es importante destacar el criterio más reciente expuesto por este despacho en sentencia No. 149-2012 de fecha 16/05/2012, Caso: INVERSIONES J.R. VALDERRAMA C.A., la cual es del siguiente tenor: (…).

De allí, que considera esta juzgadora, que en el caso del incumplimiento del contribuyente en calidad de agente de retención, presentó extemporáneamente la declaración informativa de las compras y de las retenciones del impuesto al valor agregado, solo se puede aplicar una sola sanción de diez (10) unidades tributarias, por cuanto se trata de la segunda infracción de esta índole. En este sentido, se hace forzoso para este despacho anular las planillas de liquidación Nros. 051001227005205 a la 051001227005220, todas de fechas 09/11/2011, emitidas por el Coordinador del Área de Liquidación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del SENIAT. Y así se decide.

Cabe resaltar, que al momento de la cancelación de las multas por el incumplimiento de los deberes formales verificados, se tomará el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se realice el pago, en cumplimiento del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

En cuanto a los intereses moratorios, al no ser impugnados por el recurrente los mismos se confirman.

Visto lo anterior procede este despacho a resolver lo alegado por el recurrente en cuanto al vicio de falso supuesto de derecho por la errada interpretación y aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario debido a que las sanciones fueron calculadas con base al valor de la unidad Tributaria vigente al momento de la emisión del acto administrativo y no al momento de realizar el pago. Asimismo, verificar la correcta aplicación del derecho para la graduación de las sanciones en la concurrencia de ilícitos establecidos en el artículo 81 ejusdem.

En cuanto a este alegato referente a calcular las multas con el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que el contribuyente realizó el pago [de la obligación principal], esta Juzgadora observa en la relación de los actos emitidos por la Administración Tributaria inserta a los folios (F-15 al 22), que dichas multas se calcularon con la unidad tributaria que se encontraba vigente para la fecha en que se emitió la Resolución de Imposición de Sanción N° 001621, de fecha 10 de octubre de 2011, que es de bolívares setenta y seis con cero céntimos (Bs. 76,00) y no la que realmente correspondía para la fecha de pago realizado por el recurrente.

En garantía de la justicia material, frente a los elementos formales, al constatarse que efectivamente ocurrió el pago con retardo de la obligación, la multa debe calcularse de conformidad con la unidad tributaria vigente para el momento del pago tal como lo ha interpretado la Sala Político Administrativa, cúspide de la jurisdicción tributaria, con fundamento a la sentencia N° 83 publicada en fecha 26/01/2011; Exp. 2009-1010. Caso: GANADERA MONAGAS, C.A., Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que reza: (…).

Bajo esa interpretación de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, es imperativo dejar expresamente plasmado la aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, de allí que resulta forzoso para este despacho anular las planillas de liquidación Nros. 051001230001718 a la 051001230001722, todas de fechas 09/11/2011, emitidas por el Coordinador del Área de Liquidación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del SENIAT. Y así se decide.

En este mismo orden de ideas, y visto lo anterior corresponde a esta juzgadora resolver lo alegado por el recurrente referente a la errada aplicación del concurso de ilícitos tributarios, en este sentido tenemos que las sanciones referentes al incumplimiento de enterar fuera del plazo establecido el monto retenido del Impuesto al Valor Agregado, no aplicó el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, ya que como se evidencia en el acto administrativo contentivo de la Resolución de Imposición de Sanción SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/02706/2011-01621 de fecha 10/10/2011, las sanciones por el ilícito material mencionado quedaron por el monto máximo, siendo lo correcto la aplicación de la concurrencia que dispone el artículo ut supra. Tal como quedó establecido en la Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia sentencia N° 1257, de fecha 13/10/2011, caso Bingo Copacabana. Quedando el cálculo de la siguiente manera:

INCUMPLIMIENTO NORMA U.T. CONCURRENCIA
Que la (el) contribuyente en calidad de agente de retención presentó en forma extemporánea la declaración informativa de las compras y de las retenciones del IVA, practicadas durante el período. (segunda infracción) 103 numeral 4 10 U.T. 5 U.T. Concurrencia art. 81 COT.
Período Impositivo Monto Sanción U.T. Días de Atraso Impuesto enterado Valor U.T. Multa Bs. Sanción más grave Concurrencia art. 81
1/1/2007-15/1/2007 723,03 251 6.504,16 37,63 27.209,06 13.604,53
16/1/2007-31/1/2007 560,31 230 5.500,58 37,63 21.085,55 10.542,77
1/2/2007-15/2/2007 723,84 210 7.782,76 37,63 27.239,65 27.239,65 27.239,65
16/2/2007-28/2/2007 707,78 202 7.911,48 37,63 26.635,31 13.317,65
1/3/2007-15/3/2007 400,28 199 4.541,70 37,63 15.063,30 7.531,65

En lo que respecta a las costas procesales al ser el presente recurso contencioso tributario declarado parcialmente con lugar, no puede haber condenatoria en costas de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario. Y así se decide…

. (Destacado del original y agregados de esta Sala).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 28 de mayo de 2013, la abogada A.V.V., actuando en representación del Fisco Nacional consignó ante esta Sala el escrito de fundamentación de la apelación, bajo los siguientes términos:

Que “…la controversia planteada se limita a: verificar la correcta aplicación de la sanción prevista en el artículo 103 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario; verificar la aplicación del artículo 94 eiusdem; verificar la correcta aplicación de la figura de la concurrencia de infracciones, contemplada en el artículo 81 eiusdem…”. (Sic).

Alegó la representación fiscal que el Tribunal de Instancia “…yerra al aplicar con preferencia el artículo 99 del Código Penal, obviando lo previsto en el artículo 103 del [Código Orgánico Tributario del 2001], el cual establece las reglas específicas para el incremento de las sanciones en las que deba aplicarse, por la repetida comisión de actos ilícitos de una misma índole en diferentes períodos de imposición…”. (Agregado de esta Sala).

Respecto “…al valor de la Unidad Tributaria aplicado en la sanción prevista por el incumplimiento de los deberes formales verificados, y plasmados en la Resolución de Imposición de Sanción SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/02706/2011-01621, de fecha 10 de octubre de 2011, manifestó que fue calculado por la Gerencia Regional, para el momento de la emisión de la [referida] Resolución, dejando a salvo lo prescrito en el parágrafo segundo del artículo 94 del citado Código Orgánico Tributario…”. (Agregado de esta Sala).

Resaltó que “…en el caso concreto de las multas que debe imponer la Administración Tributaria al verificarse los distintos ilícitos materiales, expresadas en porcentajes, el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, impone la conversión de las multas al equivalente de unidades tributarias que corresponda en cada caso, tanto al momento de la comisión del ilícito para luego ser convertidos en bolívares con el valor vigente de las unidad tributaria al momento del pago…”. (Sic).

Adujo que “…la función de la unidad tributaria será, entonces, servir como un valor objetivo que determine indirectamente la unidad de pago. En otras palabras, los tributos y las multas se seguirán pagando en bolívares, solo que dichas cantidades a pagar estarán calculadas por una operación previa que consiste en determinar cuántos bolívares deben ser cancelados (sic) por cada unidad tributaria o su fracción. De esta manera se sustrae a la Administración Tributaria de los efectos lesivos que la inflación aporta sobre el valor del signo monetario, otorgando permanencia y estabilidad en el tiempo a los montos expresados en las distintas leyes tributarias, al posibilitarse su reajuste anualmente con base en los índices de medición del fenómeno inflacionario, elaborados por el Banco Central de Venezuela…”.

Que cuando analizan “…el procedimiento de liquidación de la sanción tipificada en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente, relativa a los ilícitos materiales, en concordancia con la disposición contenida en el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem, se puede observar que al aplicar el porcentaje correspondiente a la infracción cometida, el resultado obtenido es exactamente el porcentaje aplicado, sin exceder lo previsto en la norma, incluso el valor en unidades tributarias determinado para el momento de la comisión de la infracción es el equivalente al porcentaje aplicado…”.

Señaló que “…la multa impuesta en el presente caso se hizo con estricto apego a lo previsto en el artículo 94 del señalado Código, es decir, expresadas en términos porcentuales, convertidas al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondían al momento de la comisión del ilícito, pero nuevamente calculadas al momento de la emisión de la Resolución de Imposición de Sanciones, y que deben ser canceladas (sic) utilizando el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago…”.

Indicó respecto del vicio de errónea aplicación de las reglas de concurrencia previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario del 2001, vigente ratione temporis, que“…la Administración Tributaria impuso a la contribuyente las sanciones pecuniarias correspondientes a cada incumplimiento, por cada período de imposición, aplicando la más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones…”.

Que “…tal como advirtió la Jueza a quo, ya [esta] Sala [Político-Administrativa] acogió en su totalidad los argumentos que se acaban de exponer, admitiendo que no puede aplicarse el artículo 99 del Código Penal a supuestos de hecho como el que se presenta en esta oportunidad, mediante la sentencia N° 948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A.…”. (Agregados de esta Sala).

Por último resaltó que, en el supuesto negado que fuera declarada sin lugar la apelación, se exima de las costas procesales a la República, no solo por haber tenido suficientes motivos para litigar, sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional de este M.T. a través de la decisión N° 113 de fecha 3 de febrero de 2010, caso: Citibank, C.A.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse sobre la apelación ejercida por la representación fiscal, y al respecto se destaca lo siguiente:

La presente controversia se circunscribe a decidir si: 1) el Tribunal a quo erró al haber aplicado el artículo 99 del Código Penal (delito continuado) en el caso de autos, por lo que se debió verificar “la correcta aplicación de la sanción prevista [en el numeral 4] del artículo 103, segundo aparte del Código Orgánico Tributario del 2001”, así como la figura de la concurrencia de infracciones contemplada en el artículo 81 eiusdem y; 2) establecer cuál es el valor de la unidad tributaria aplicable para el cálculo de las multas impuestas.

Antes de abordar los argumentos planteados por la parte apelante, esta Alzada debe declarar firme por no haber sido objeto de apelación por la contribuyente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, el pronunciamiento relativo a la procedencia de los intereses moratorios, y en razón de no haber sido sujeto de controversia en el recurso contencioso tributario. Así se decide.

Error en la aplicación del delito continuado y de las reglas de concurrencia

Sobre el particular expuso la representación fiscal que el Juez de la causa incurrió en la errónea interpretación del artículo 99 del Código Penal y los artículos 103 numeral 4 segundo aparte y 81 del Código Orgánico Tributario del 2001, aplicable en razón del tiempo, por cuanto dispuso que, solo se puede aplicar una sanción de diez (10) unidades tributarias atendiendo a las disposiciones del delito continuado.

Que para el caso concreto, el artículo 103, numeral 4, segundo aparte del mencionado Código prevé lo siguiente:

“Artículo 103: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:

(…Omissis…)

4. Presentar otras declaraciones o comunicaciones en forma incompleta o fuera de plazo.

(…Omissis…)

Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 3, 4, 5 y 6 será sancionado con multa de cinco unidades tributarias (5 U.T.), la cual se incrementará en cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) (…)

.

Tomando lo denunciado, observa esta M.I. que el Tribunal de mérito estableció lo siguiente:

Con relación al ilícito formal relativo a la presentación extemporánea de la declaración informativa de las compras y de las retenciones de IVA, consideró el cálculo así:

INCUMPLIMIENTO NORMA U.T. CONCURRENCIA
Que la (el) contribuyente en calidad de agente de retención presento en forma extemporánea la declaración informativa de las compras y de las retenciones del IVA, practicadas durante el período. (segunda infracción) 103 Nral. 4 10 U.T. 5 U.T. Concurrencia art. 81 COT.

.

Visto el planteamiento anterior, destaca esta Alzada que el presente análisis se iniciará con el artículo 81 del precitado Código que copiado a la letra señala:

“Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. (Subrayado de esta Sala).

La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.

Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en las que se configure la concurrencia en materia tributaria, atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” se toma la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.

Asimismo, cuando haya de aplicarse una diversidad de penas que no sean acumulables, es decir, pecuniarias, restrictiva de libertad y/o clausura, por ejemplo, la norma establece un método de “acumulación material”, el cual simplemente constituye la aplicación conjunta o agregación de todas las penas que corresponda imponer al sujeto.

Finalmente, esta disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias de las infracciones sean impuestas en el mismo procedimiento. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 00281 del 10 de abril de 2012, caso: Ilardo Audio Systems, C.A).

Ahora bien, vista que la presente causa surgió con motivo de la aplicación de las reglas de concurrencia, con ocasión del incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado cabe mencionar lo establecido por esta Alzada en la decisión N° 00948 dictada el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., ratificada en sentencia N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPALDE VALENCIA), en donde se estableció que “el incumplimiento de tales deberes en períodos mensuales implica respecto de cada uno de ellos la existencia de ilícitos autónomos, que devienen por conductas diferenciadas por cada período mensual de imposición, dentro de cada uno de los cuales el contribuyente está obligado a cumplir con una serie de deberes formales”. (Véase también sentencias Nros. 01265 y 01294 ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M, C.A., y Las Telas de Blas, C.A., respectivamente; y, más recientemente los fallos Nros. 00187, 00370, 00938 y 01248 del 10 de febrero de 2011, 29 de marzo del 2011, 13 de julio y 13 de octubre del mismo año, casos: Welcome, C.A., Centro Comercial Macuto I, C.A., Repuesto O, C.A. y Ceoval Uno, C.A., respectivamente).

Por lo tanto, tomando en cuenta lo que precede considera esta Alzada que el razonamiento del sentenciador de mérito no se ajustó a las reglas de la concurrencia que al efecto prevé el artículo 81 del Código Orgánico Tributario del 2001 vigente ratione temporis, según el cual debe aplicarse la pena más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones, pues en el caso de la sanción dispuesta en el artículo 103, numeral 4, segundo aparte eiusdem, no ha debido aplicarse una sola sanción con relación al ilícito formal cometido aun cuando el mismo se repitió sucesivamente, sino sancionar por cada ilícito en cada período aplicando la mitad de las unidades tributarias que fueron establecidas como sanción por este ilícito, no obstante se tratara de infracciones distintas, precisamente por desprenderse así del prenombrado artículo 81, cuando en su acápite prevé que: “…Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones…”.

De manera que el Tribunal de merito no actuó conforme al Parágrafo Único del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis cuando consideró en la decisión recurrida que “…del incumplimiento del contribuyente en calidad de agente de retención, el cual presentó extemporáneamente la declaración informativa de las compras y de las retenciones del impuesto al valor agregado, sólo se puede aplicar una sola sanción de diez (10) unidades tributarias, por cuanto se trata de la segunda infracción de esta índole…”. Por lo que se revoca la sentencia sobre este particular. Así se declara. (Resaltado de la Sala).

Ahora bien, respecto al ilícito material referente al enteramiento tardío de las retenciones del impuesto al valor agregado, el Tribunal de mérito dispuso lo que a continuación se transcribe:

Período Impositivo Monto Sanción U.T. Días de Atraso Impuesto enterado Valor U.T. Multa Bs. Sanción más grave Concurrencia art. 81
1/1/2007-15/1/2007 723,03 251 6.504,16 37,63 27.209,06 13.604,53
16/1/2007-31/1/2007 560,31 230 5.500,58 37,63 21.085,55 10.542,77
1/2/2007-15/2/2007 723,84 210 7.782,76 37,63 27.239,65 27.239,65 27.239,65
16/2/2007-28/2/2007 707,78 202 7.911,48 37,63 26.635,31 13.317,65
1/3/2007-15/3/2007 400,28 199 4.541,70 37,63 15.063,30 7.531,65
En efecto, tomando en cuenta que la contribuyente en el recurso contencioso tributario alegó que la Administración Tributaria “no consideró las reglas del concurso de ilícitos tributarios previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001”, esta Alzada en aras de garantizar el derecho a la defensa y la correcta aplicación e interpretación de las normas jurídicas, observa que si bien en la Resolución recurrida el órgano fiscal aplicó las reglas de la concurrencia contempladas en el citado artículo 81 con relación al ilícito formal relativo a la “la extemporánea declaración informativa de las compras y de las retenciones del IVA”; no lo hizo con respecto al cálculo de las multas impuestas por el ilícito material referente a “enteramiento tardío de las retenciones del IVA”.

Según se desprende del contenido del acto impugnado las sanciones fueron impuestas de la manera siguiente:

1)

PLANILLA DE LIQUIDACIÓN N° NORMATIVA APLICABLE PERÍODO MONTO U.T. SANCIÓN U.T. MONTO EN BS.
051001227005205 Art. 103 numeral 4, segundo aparte del Código Orgánico Tributario 1/1/2007-15/1/2007 10 5 380,00
051001227005206 16/02/2007-28/02/2007 10 5 380,00
051001227005207 1/3/2007-15/3/2007 10 5 380,00
051001227005208 16/3/2007-31/3/2007 10 5 380,00
051001227005209 1/4/2007-15/4/2007 10 5 380,00
051001227005210 16/4/2007-30/4/2007 10 5 380,00
051001227005211 1/5/2007-15/5/2007 10 5 380,00
051001227005212 16/5/2007-31/5/2007 10 5 380,00
051001227005213 1/6/2007-15/6/2007 10 5 380,00
051001227005214 16/6/2007-30/6/2007 10 5 380,00
051001227005215 1/7/2007-15/7/2007 10 5 380,00
051001227005216 16/7/2007-31/7/2007 10 5 380,00
051001227005217 1/8/2007-15/8/2007 10 5 380,00
051001227005218 16/8/2007-31/8/2007 10 5 380,00
051001227005219 1/9/2007-15/9/2007 10 5 380,00
051001227005220 16/9/2007-30/9/2007 10 5 380,00
TOTALES 160 80 6080,00
2)
PLANILLA DE LIQUIDACIÓN N° NORMATIVA APLICABLE PERÍODO MONTO U.T. SANCIÓN U.T. MONTO EN BS.
051001227001718 Artículo 15 de la Providencia N° SNAT/2005/56 de fecha 27 de enero de 2005 y artículo 5 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado 1/1/2007-15/1/2007 723,03 723,03 54.950,29
051001227001719 16/1/2007-31/1/2007 560,31 560,31 42.583,50
051001227001720 1/2/2007-15/2/2007 723,84 723,84 55.012,07
051001227001721 16/2/2007-28/2/2007 707,78 707,78 53.791,56
051001227001722 1/3/2007-15/3/2007 400,28 400,28 30.421,22
Importa destacar que lo procedente en el caso de autos es establecer el monto de cincuenta y cinco mil doce bolívares con siete céntimos (Bs. 55.012,07) como la sanción más grave, que se corresponde con setecientas veintitrés coma ochenta y cuatro unidades tributarias (723,84 U.T.), con la subsiguiente atenuación de las restantes sanciones en su valor medio, tal como se indica a continuación:
PERÍODO MONTO U.T. CONCURRENCIA U.T.
1/1/2007-15/1/2007 723,03 361,51
16/1/2007-31/1/2007 560,31 280,15
1/2/2007-15/2/2007 723,84 723,84 (sanción más grave)
16/2/2007-28/2/2007 707,78 353.89
1/3/2007-15/3/2007 400,28 200,14
Sobre la base de lo expuesto, esta Sala confirma la aplicación del artículo 81 del Código Orgánico del 2001, en los términos expuestos en el presente fallo. Así se declara.

En consecuencia, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), debe calcular nuevamente las sanciones de multa originalmente impuestas por las infracciones antes mencionadas, aplicando las reglas de la concurrencia conforme al cuadro previamente señalado así como cinco unidades tributarias (5 U.T.) por los ilícitos formales cometidos en los ejercicios impositivos “del 1° al 15 de enero, del 16 al 28 de febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de 2007” tal como lo consideró en la Resolución recurrida. Así se decide.

Valor de la Unidad Tributaria aplicable

Por otro lado, destaca esta Alzada que el Juzgador a quo consideró que el valor de la unidad tributaria aplicable es aquella que estaba vigente para el momento en que la contribuyente efectuó el pago extemporáneo de las retenciones por concepto de IVA, cuyo argumento deja en evidencia de igual manera su desvinculación con el sentido de la norma prevista en el artículo 94 del referido código y, con el criterio jurisprudencial que sobre la misma ya ha realizado esta Alzada.

En efecto, mediante sentencia Nº 0815 del 4 de junio de 2014, recaída en el caso: TAMAYO & CIA., S.A., esta Sala estableció lo siguiente:

(…) en el entendido que la unidad tributaria y las multas son institutos que guardan en esta materia una estricta vinculación, es necesario señalar que las segundas en el área tributaria, son una categoría dentro del género de las penas, siendo el resultado de la aplicación de un correctivo a quienes por la realización de una conducta dolosa o culposa, infrinjan un deber formal o material expresado en el Código Orgánico Tributario, las cuales son impuestas por el Estado con fundamento en su potestad punitiva. Para los sostenedores de las teorías relativas de las penas, la finalidad de su imposición tiene lugar -básicamente- en la coerción de todos los ciudadanos, a los fines que no vulneren la Ley en el futuro. En materia tributaria, el castigo procura que no se desvíe el deber que todos tenemos de contribuir a las cargas públicas en armonía con el interés general.

Ahora bien, En sintonía con lo señalado, esta Alzada considera necesario citar el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, que contempla la manera de calcular las sanciones de multa impuestas a los contribuyentes en caso de incumplimiento de deberes formales y/o materiales, el cual es del tenor siguiente: (…).

Conforme al artículo arriba transcrito, la norma enuncia dos (2) supuestos: el primero, cuando las multas se expresen en unidades tributarias en cuyo caso se utilizará el valor de la misma que estuviera vigente para el momento del pago; y el segundo, en el caso que las multas consagradas en el Código estén expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y a los efectos de su [pago] se tomará en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad del pago de la multa.

En efecto, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, las multas expresadas en unidades tributarias o aquellas establecidas en términos porcentuales (que deban convertirse al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito), se pagarán utilizando el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para la oportunidad del pago. El enunciado de la norma indica cómo debe ser conmutada la multa si está expresada en términos porcentuales, y cuál será la unidad tributaria aplicable al momento de su pago.

De esta manera, el legislador consideró aplicable a las penas pecuniarias una unidad de medición que permitiera convertir ciertos montos de nominales a corrientes o actuales. La intención del artículo 94 antes transcrito es mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.

Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo (…)

. (Resaltado de la fuente y agregado de esta Sala).

Conforme al criterio antes citado, dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, implicaría que la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

Tomando en cuenta lo anterior, esta Sala Político-Administrativa considera que las multas en unidades tributarias (U.T.) se pagarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del efectivo pago de la referida sanción de multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal. Así se declara.

Con base en lo anterior, debe esta Sala declarar parcialmente con lugar el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional y en consecuencia: a) se revoca en lo referente a: la aplicación del delito continuado en la sanción prevista en el numeral 4 del artículo 13, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001 y “el establecimiento del valor de la unidad tributaria”; b) se confirma la aplicación del artículo 81 eiusdem, en los términos expuestos en el presente fallo. Así se decide.

Con fuerza en el análisis anterior, debe esta M.I. declarar parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil Distribuidora Sylemar 2000, C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2706/2011-01621 y veintiún (21) Planillas de Liquidación del 10 de octubre del 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso sanciones de multa a la accionante de conformidad con lo dispuesto en los artículos 103 numeral 4 segundo aparte, 113, 81 y 94 del Código Orgánico Tributario del 2001,vigente ratione temporis, 15 de la Providencia N° SNAT/2005/56 de fecha 27 de enero de 2005 y 5 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, por las cantidades de ochenta unidades tributarias (80 U.T.); y tres mil ciento quince coma veinticinco unidades tributarias (3.115,25 U.T.).

En este sentido, se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas Planillas de Liquidación en atención a los términos expuestos en el presente fallo. Así se decide.

-V-

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  1. - PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva N° 393-2012 de fecha 13 de diciembre de 2014, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 30 de enero de 2012 por el apoderado judicial de la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA SYLEMAR 2000, C.A. En consecuencia: a) se REVOCA en lo referente a: la aplicación del delito continuado en la sanción prevista en el numeral 4 del artículo 13, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001 y “el establecimiento del valor de la unidad tributaria”; b) se CONFIRMA la aplicación del artículo 81 eiusdem, en los términos expuestos en el presente fallo.

  2. - FIRME lo referente a la procedencia de los intereses moratorios declarada por a quo.

  3. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el apoderado judicial de la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA SYLEMAR 2000, C.A., razón por la cual se ANULA el cálculo de las multas impuestas en dicha Resolución únicamente en lo que respecta al ilícito material alusivo a enterar fuera del plazo establecido el monto retenido del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en los períodos impositivos de enero, febrero y del 1° al 15 de marzo de 2007.

  4. - Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir nuevas Planillas de Liquidación, conforme a las reglas de concurrencia previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario del 2001 y considerando el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de su liquidación.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los nueve (09) días del mes de junio del año dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.

El Presidente E.G.R.
La Vicepresidenta M.C.A.V.
E.M.O. Las Magistradas
B.G.C.S. Ponente
El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
La Secretaria, Y.R.M.
En once (11) de junio del año dos mil quince, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00690.
La Secretaria, Y.R.M.