Sentencia nº 00767 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 1 de Julio de 2015

Fecha de Resolución: 1 de Julio de 2015
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2012-0096
Ponente:Emiro García Rosas
 
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CONTENIDO

Magistrado Ponente: EMIRO GARCIA ROSAS

Exp. Nº 2012-0096

Mediante Oficio N° 007/2012 de fecha 11 de enero de 2012 y recibido el 23 del mismo mes y año, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala el expediente N° AP41-U-2010-000368 (de su nomenclatura), con motivo de la apelación interpuesta el 25 de noviembre de 2011 por el abogado R.A.S.F. (INPREABOGADO N° 43.569), actuando como sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL.

El referido recurso se ejerció contra la sentencia definitiva Nº 094/2011, dictada por el aludido Tribunal el 23 de septiembre de 2011, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido en fecha 27 de julio de 2010 por el abogado H.I.M. (INPREABOGADO N° 19.739), actuando como apoderado judicial de la sociedad mercantil ALPINA PRODUCTOS ALIMENTICIOS C.A. [inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal Estado Miranda (hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda) el 22 de abril de 1993, bajo el N° 79, Tomo 30-A-Pro.], contra la Resolución identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2010-000189 del 26 de abril de 2010, dictada por LA GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGIÓN CAPITAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), adscrita al Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas (hoy Ministerio del Poder Popular de Economía y Finanzas), que declaró parcialmente con lugar los recursos jerárquicos interpuestos el 10 y 24 de agosto de 2009, contra las Resoluciones Nos. SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/418, 419, 420, 421, 422, 423, 424, 425, 426, 427, 428, 429, 430, 431, 432, 433, 434, 435, 436, 437, 438, 439, 440, 441, 442, 443, 444, 445, 446, 447, 448, 449, 450, 451, 452, 453 y 454; todas con fecha 6 de mayo de 2009 y notificadas el 3 de julio del mismo año, así como contra las Resoluciones identificadas con los Nos. 2004125000524-0, 2004125000526-6, 2005125000062-6, 2005125002355-3 y 2005125002356-1, notificadas el 20 de julio de 2009, dictadas por la División de Contribuyentes Especiales de la mencionada Gerencia Regional, por concepto de multa e intereses moratorios de conformidad con los artículos 103, numerales 5 y 6, 113 y 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, en virtud de la verificación del incumplimiento de deberes materiales al haber enterado de manera extemporánea las retenciones efectuadas en su carácter de agente de retención en materia de impuesto sobre la renta y de impuesto al valor agregado, para los períodos fiscales de enero, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003, enero, febrero, marzo, abril, mayo, agosto y septiembre de 2004, enero, marzo, julio, agosto, septiembre y octubre de 2005 y junio y octubre de 2008, por la cantidad total -en moneda actual- de dos millones quinientos noventa y dos mil doscientos veintitrés bolívares con cuarenta y siete céntimos (Bs. 2.592.223,47).

Por auto del 21 de diciembre de 2011 el Tribunal de la causa oyó en ambos efectos la apelación y remitió el expediente.

El 24 de enero de 2012 se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó ponente al Magistrado Emiro García Rosas y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 16 de febrero de 2012 fundamentó la apelación la abogada M.M. (INPREABOGADO N° 73.439), actuando como sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL.

El 1° de marzo de 2012 presentó escrito de contestación a los fundamentos de la apelación fiscal el abogado H.I.M., antes identificado, actuando como apoderado judicial de la contribuyente.

En fecha 6 de marzo de 2012 venció el lapso para contestar la apelación, entrando la presente causa en estado de sentencia.

En fecha 8 de mayo de 2013 fue electa la Junta Directiva de este Supremo Tribunal, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; la Magistrada Trina Omaira Zurita, la Magistrada Suplente M.M.T., y el Magistrado Suplente E.R.G.. Se ordenó la continuación de la presente causa.

En fecha 5 de junio de 2013 se incorporó a esta Sala, previa convocatoria, la Tercera Suplente Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel, en sustitución temporal de la Magistrada Trina Omaira Zurita.

En fecha 11 de febrero de 2015 fue electa la Junta Directiva de este Supremo Tribunal, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; las Magistradas Evelyn Marrero Ortíz y Bárbara Gabriela César Siero, y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta.

I

ANTECEDENTES

En fecha 3 de julio de 2009 la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificó a la sociedad mercantil Alpina Productos Alimenticios C.A. de las Resoluciones Nros. SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/418, 419, 420, 421, 422, 423, 424, 425, 426, 427, 428, 429, 430, 431, 432, 433, 434, 435, 436, 437, 438, 439, 440, 441, 442, 443, 444, 445, 446, 447, 448, 449, 450, 451, 452, 453 y 454; todas con fecha 6 de mayo de 2009, por concepto de multa e intereses moratorios por la cantidad total -en moneda actual- de dos millones quinientos setenta y siete mil ciento siete bolívares con dieciséis céntimos (Bs. 2.577.107,16), ello en virtud de haber enterado de manera extemporánea las retenciones efectuadas del impuesto al valor agregado, correspondientes a los períodos fiscales de enero, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003; enero, febrero, marzo, abril, mayo, agosto y septiembre de 2004; enero, marzo, julio, agosto, septiembre y octubre de 2005; junio y octubre de 2008.

Contra los referidos actos administrativos, en fecha 10 de agosto de 2009 la contribuyente interpuso recurso jerárquico, al cual se le asignó el expediente N° 091000.

El 20 de julio de 2009 la aludida División de Contribuyentes Especiales del SENIAT notificó a la referida empresa de las resoluciones y planillas de liquidación, a través de las cuales impuso multa y determinó intereses moratorios a la referida empresa, en virtud de haber enterado fuera de lapso las cantidades retenidas en materia de impuesto sobre la renta, por las cantidades -en moneda actual- y períodos fiscales que a continuación se detallan:

Ejercicio Resolución Planilla de Liquidación N° Fecha de Liquidación Sanción Aplicable Multa Bs. Intereses Moratorios Bs. Total Bs
Marzo 2004 2004125000524-0 01-10-01-3-49-000759 13-04-2004 Art. 113 C.O.T. 2001 48,46 1,81 50,27
Marzo 2004 2004125000526-6 01-10-01-3-49-000761 13-04-2004 Art. 113 C.O.T. 2001 42,31 1,58 43,89
Enero 2005 2005125000062-6 01-10-03-3-49-000324 10-02-2005 Art. 113 C.O.T. 2001 7,51 0,28 7,79
Octubre 2005 2005125002355-3 01-10-01-3-49-000560 09-03-2006 Art. 113 C.O.T. 2001 165,16 5,51 170,67
Octubre 2005 2005125002356-1 01-10-01-3-49-000561 09-03-2006 Art. 113 C.O.T. 2001 27.244,71 908,41 28.153,12
TOTAL Bs. 27.508,15 917,59 28.425,74

Por disconformidad con la precedente determinación administrativa, en fecha 24 de agosto de 2009 la sociedad mercantil Alpina Productos Alimenticios C.A. ejerció recurso jerárquico, al cual se le asignó el expediente N° 090905.

Según consta de acto administrativo signado con el N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CS/2009-000301 del 26 de noviembre de 2009, la División Jurídico Tributaria de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, dictó auto de acumulación de las causas signadas con los Nros. 091000 y 090905.

A través de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2010-000189 del 26 de abril de 2010, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), declaró parcialmente con lugar los recursos jerárquicos interpuestos el 10 y 24 de agosto de 2009, antes identificados (acumulados), en consecuencia, anuló las Resoluciones Nros. SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/451, 453 y 454, cuyos montos ascendían a las cantidades siguientes:

Ejercicio Resolución Impuesto Multa Bs. Intereses
Agosto 2005 SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/451 I.V.A. 1.597,55 48,12
Junio 2008 SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/453 I.V.A. 6.709,94 346,77
Octubre 2008 SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/454 I.V.A. 4.388,67 218,38
TOTAL Bs. 12.696,16 613,27

En tal sentido, quedaron firmes las Resoluciones signadas con los Nros. SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/2009/418, 419, 420, 421, 422, 423, 424, 425, 426, 427, 428, 429, 430, 431, 432, 433, 434, 435, 436, 437, 438, 439, 440, 441, 442, 443, 444, 445, 446, 447, 448, 449, 450 y 452 (impuesto al valor agregado), así como las Resoluciones distinguidas con los Nros. 2004125000524-0, 2004125000526-6, 2005125000062-6, 2005125002355-3 y 2005125002356-1 (impuesto sobre la renta), previamente identificadas.

Vista la precedente decisión, el 27 de julio de 2010 la representación judicial de la sociedad de comercio Alpina Productos Alimenticios C.A., interpuso recurso contencioso tributario, con base en los siguientes argumentos:

1.- NULIDAD ABSOLUTA DE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA, POR INCURRIR EN EL VICIO DE FALSO SUPUESTO DE DERECHO POR ERRÓNEA INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 60 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO

, al considerar “…que el lapso de la prescripción para el caso de períodos mensuales en materia de IVA, debía contarse a partir del 1° de enero del año calendario siguiente, cuando lo cierto es que, de la citada norma se desprende que en el caso de los tributos cuya determinación o liquidación es periódica (en el caso del IVA peridiocidad mensual), el hecho generador se considera efectuado al finalizar el período impositivo respectivo”. (Mayúsculas y resaltado de la fuente).

2.- NULIDAD ABSOLUTA DEL ACTO IMPUGNADO POR INCURRIR EN EL VICIO DE FALSO SUPUESTO DE DERECHO, POR ERRÓNEA INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LA NORMA CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 113 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO. VIOLACIÓN DE LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD Y TIPICIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA

, al “…entender que cualquier retraso inferior a un (1) mes en el enteramiento de las cantidades retenidas o percibidas por mi mandante en su condición de agente de retención, constituye un ilícito material previsto y sancionado por el legislador, a tenor de lo dispuesto en la mencionada disposición legal”. (Mayúsculas y resaltado de la fuente).

3.- NULIDAD ABSOLUTA DE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA, AL INCURRIR EN EL VICIO DE FALSO SUPUESTO DE DERECHO, POR ERRÓNEA INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 113 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO Y FALTA DE APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 99 DEL CÓDIGO PENAL

, al estimar “…que en el presente caso se debía sancionar a ALPINA PRODUCTOS ALIMENTICIOS, C.A. con una multa del 50% de los tributos enterados con retraso, por cada mes de demora, cuando lo cierto es que debía aplicar la máxima del derecho penal non bis in idem, que se concreta en la figura del delito continuado, esto es, considerar varios hechos constitutivos de diversas violaciones como un delito único, entendiendo que la infracción viene dada por la unidad de intención del agente”. (Mayúsculas y resaltado de la fuente).

4.- NULIDAD ABSOLUTA DE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA POR VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE GLOBALIDAD Y EXHAUSTIVIDAD DE LA DECISIÓN ADMINISTRATIVA

, por el hecho de “…no haberse pronunciado la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital sobre todo lo alegado por mi representada a lo largo del procedimiento administrativo que dio origen a la presente acción judicial, cuya evaluación, ciertamente hubiera podido modificar el sentido de la decisión”. (Mayúsculas y resaltado de la fuente).

5.- NULIDAD ABSOLUTA DE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA, POR CUANTO LA APLICACIÓN DEL VALOR ACTUAL DE LA UNIDAD TRIBUTARIA A INFRACCIONES OCURRIDAS EN EL PASADO, RESULTA INCONSTITUCIONAL POR VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY, LEGALIDAD Y TIPICIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA

, por tal motivo solicitó la desaplicación “…de la norma contenida en el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario en la cual se fundamenta el cálculo de la sanción con base en el valor actual de la unidad tributaria-, en virtud de que dicha disposición colide de manera flagrante, con las normas constitucionales contenidas en los artículos 24 y 49 de la Carta Magna, las cuales habrá de aplicar con preferencia dada su supremacía jerárquica”. (Mayúsculas y resaltado de la fuente).

6.- IMPROCEDENCIA DE LOS INTERESES MORATORIOS DETERMINADOS A TRAVÉS DE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA

, por la cantidad -en moneda actual- de ciento tres mil trescientos cincuenta y dos bolívares con trece céntimos (Bs. 103.352,13), con motivo del enteramiento extemporáneo de las retenciones en materia de impuesto al valor agregado, en virtud de encontrarse prescrita la acción para imponer sanciones respecto de los períodos fiscales de enero, febrero, marzo, abril, mayo, agosto y septiembre de 2004, “…toda vez que para la fecha del inicio del procedimiento de verificación, el 06 de mayo de 2009, había transcurrido el lapso de 4 años que prevé el artículo 55 del Código Orgánico Tributario vigente”. (Mayúsculas y resaltado de la fuente).

Finalmente solicitó sea declarado con lugar su recurso contencioso tributario.

II

DECISIÓN APELADA

Mediante sentencia N° 094/2011 de fecha 23 de septiembre de 2011, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, con base en los siguientes términos:

(…)

…es necesario, en cuanto a las sanciones aplicadas, observar el contenido del artículo 61 del Código Orgánico Tributario en su numeral 4, el cual señala como acto interruptivo de la prescripción la comisión de nuevos ilícitos del mismo tipo, así desde el año 2003 hasta el año 2005, la sociedad recurrente en lo que respecta al enteramiento tardío de obligaciones tributarias por concepto de Impuesto al Valor Agregado, ha venido interrumpiendo la prescripción y por lo tanto el plazo de 4 años de la sanción más antigua se ha venido reiniciando nuevamente en la medida en que ha incurrido nuevamente en el mismo ilícito por ser del mismo tipo.

Si bien se ha apreciado un plazo considerable que supera los 4 años calendarios desde el año 2003, este ha sido interrumpido de manera reiterada, por lo que no están dados los supuesto[s] para que opere la prescripción de las sanciones impuestas aquí impugnadas. Así se declara. (Agregado de la Sala).

…no con ello quiere decir que la multa sólo procede cuando el retardo en el enteramiento sea de un mes o más, o que los retrasos menores a un mes no serán sancionados, por cuanto, tal como expresó la Sala Políticoadministrativa, al efectuarse una interpretación teleológica de la norma del artículo 113, se puede inferir que la intención del legislador no es dispensar a los sujetos o responsables que enteren los impuestos retenidos fuera del plazo legalmente establecido cuando éste sea menor al mes a que se refiere la norma bajo estudio, sino lo que precisa es sancionar a los agentes de retención que no enteren las cantidades retenidas dentro del plazo establecido en las normas respectivas. (sic).

…este Tribunal declara improcedente la denuncia planteada en cuanto a este aspecto, tomando en consideración el criterio plasmado por la Sala Políticoadministrativa mediante sentencias números 01073 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, C.A., y 01279 de fecha 18 de julio de 2007, parcialmente transcrita. Así se declara. (sic).

…este Juzgador concluye que en materia tributaria, la aplicación supletoria de principios y normas de derecho penal aplican en caso de lagunas, por lo tanto, al establecer el artículo 113 del Código Orgánico Tributario que la sanción es por cada período, por ser mensual el período fiscal de estos impuestos indirectos, no queda duda de que el tipo delictual busca sancionar el incumplimiento de manera autónoma cada vez que ocurra en el plazo establecido, quedando excluida la posibilidad de la aplicación del artículo 99 del Código Penal; siendo en consecuencia, procedentes las sanciones impuestas por la Administración Tributaria con base en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario. Se declara.

iv) y v) Con respecto a la violación del principio de globalidad y exhaustividad de la decisión administrativa, al no haberse pronunciado la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital sobre todo lo alegado por la recurrente durante el procedimiento administrativo, específicamente, en lo atinente a la aplicación del valor actual de la Unidad Tributaria a infracciones ocurridas en el pasado, alegando la recurrente que tal situación es violatoria del principio de irretroactividad de la ley, legalidad y tipicidad en materia sancionatoria, así como de su derecho a la defensa, por lo cual solicita la desaplicación de la norma contenida en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, en virtud de que dicha norma colide con las normas constitucionales contenidas en los artículos 24 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, este Tribunal observa:

…el valor de la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las multas impuestas en razón de las infracciones cometidas por los contribuyentes bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, debe ser el que se encuentre vigente para la fecha en que se efectuó el pago de la obligación; no obstante, siendo que el presente caso se encuadra en aquellos en el cual el contribuyente pagó de forma voluntaria, pero extemporánea, el tributo omitido, entonces la sanción de multa debe ser calculada a la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se realizó el pago de la obligación principal, es decir, tomando en consideración el valor de la Unidad Tributaria que se encontraba vigente para cada una de las fechas del enteramiento voluntario de las retenciones.

...este Tribunal declara procedente la denuncia de la recurrente con relación a la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las multas impuestas con fundamento en el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

…este Tribunal declara improcedente el alegato de la recurrente en cuanto a la desaplicación del Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario; siendo igualmente improcedentes las denuncias con respecto a la violación del debido proceso, del principio de irretroactividad, principio de globalidad y exhaustividad de la decisión administrativa, así como del principio de legalidad y tipicidad en materia sancionatoria, y derecho a la defensa. Así se declara. (sic).

…en consecuencia el transcurso del plazo previsto en el Código Orgánico Tributario de 4 años y siendo la primera actuación fiscal el 06 de mayo de 2009, se declara la prescripción de los intereses moratorios calculados por la falta de pago oportuno de retenciones de los períodos del año 2003, 2004 y enero y marzo de 2005. Se declara.

No opera la prescripción en virtud de su interrupción a los períodos correspondientes a julio, agosto y septiembre de 2005. Se declara.

…este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil ALPINA PRODUCTOS ALIMENTICIOS, C.A. (…)

Se CONFIRMAN las sanciones aplicadas en virtud de la improcedencia del alegato de prescripción de ilícitos.

Se ANULA el método de cálculo de la sanción del acto impugnado el cual deberá ajustarse a la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la respectiva obligación.

Se declara la PRESCRIPCIÓN, únicamente, de los intereses moratorios calculados por la falta de pago oportuno de retenciones de los períodos del año 2003, 2004 y enero y marzo de 2005

. (Resaltado y mayúsculas de la fuente).

III

APELACIÓN

En fecha 16 de febrero de 2012 la abogada M.M.M., ya identificada, actuando como sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de su apelación, en el que esgrimió las razones siguientes:

(…).

…debemos partir por denunciar que el fallo apelado adolece del vicio de falso supuesto de hecho, al considerar la prescripción de los intereses moratorios calculados por falta de pago oportuno de retenciones de los períodos del año 2003, 2004; enero y marzo de 2005 (…).

…reforzando la naturaleza que lo accesorio sigue la suerte de la obligación principal, esta Representación destaca que al no ser procedente la prescripción de las sanciones tal y como lo señaló el tribunal de instancia, la liquidación de los intereses moratorios causados sobre cantidades retenidas y enteradas fuera de plazo y su inclusión dentro de las Resoluciones objetadas en modo alguno se encuentran prescritos (…).

...por lo que solicito a esta honorable Sala, declare la procedencia de los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria, en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2010-000189 del 26 de abril de 2010, en concordancia con el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, a partir de la fecha en que debía efectuarse las correspondientes retenciones y enteramiento de esas cantidades y siendo exigible esas obligaciones, el contribuyente incurrió en mora.

…solicito se declaren firmes los pronunciamientos proferidos por el juez de instancia respecto a los aspectos que a continuación se expresan: i) no falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 60 del Código Orgánico Tributario; ii) no falso supuesto de derecho por errónea interpretación y aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario; iii) no falta de aplicación del artículo 99 del Código Penal; iv) no violación del principio de globalidad y exhaustividad de la decisión administrativa; v) no violación del principio de irretroactividad de la ley, legalidad y tipicidad. Desaplicación del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario; vi) procedencia de los intereses moratorios correspondientes a los períodos correspondientes a julio agosto y septiembre de 2005; por no haber sido objeto de impugnación ante esta Sala Político-Administrativa por la contribuyente.

…en representación de la República, respetuosamente se solicita a esa honorable Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que declare CON LUGAR esta apelación, y en consecuencia, se proceda a revocar la sentencia N 094/2011 (…). (Resaltados y mayúsculas de la fuente).

…con el debido respeto impetramos, se exima de las costas procesales a la República…

.

IV

CONTESTACIÓN

En fecha 1° de marzo de 2012 el abogado H.I.M., antes identificado, actuando como apoderado judicial de la sociedad mercantil Alpina Productos Alimenticios C.A., consignó escrito de contestación a los fundamentos de la apelación del Fisco Nacional, con base en lo que a continuación se transcribe:

(…)

Con fundamento en las razones de hecho y de derecho que se exponen de seguidas, este Supremo Tribunal llegará a la convicción sobre la improcedencia del recurso de apelación ejercido por la apoderada del Fisco Nacional, dada la correcta declaratoria del a quo sobre la procedencia de la prescripción declarada respecto de los períodos enero, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003, enero, febrero, febrero, y marzo, abril, mayo, agosto y septiembre de 2004 y enero y marzo de 2005.

1.- DE LA SUPUESTA IMPROCEDENCIA DE LA PRESCRIPCIÓN DECLARADA POR EL JUEZ RESPECTO DE LOS PERÍODOS ENERO, ABRIL, MAYO, JUNIO, JULIO, AGOSTO, SEPTIEMBRE, OCTUBRE, NOVIEMBRE Y DICIEMBRE DE 2003, ENERO, FEBRERO, MARZO, ABRIL, MAYO, AGOSTO Y SEPTIEMBRE DE 2004 Y ENERO Y MARZO DE 2005.

Contrariamente a lo alegado por la representación judicial de la República, los intereses moratorios determinados para los ejercicios antes referidos sí se encontraban prescritos para el momento de la notificación de las correspondientes resoluciones por parte de la Administración Tributaria. La comisión de un nuevo ilícito de la misma naturaleza, de acuerdo con el numeral 4 del artículo 61 del Código Orgánico Tributario, interrumpe la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias, en cuanto reabre la responsabilidad penal del autor. Ahora bien, la prescripción de los intereses moratorios continúa su curso, en tanto se trata de una figura resarcitoria, no penal. (Resaltado y subrayado de la fuente).

…omissis…

Tal afirmación se ve reforzada cuando el legislador prevé como supuesto de la interrupción de la prescripción la comisión de un ilícito del mismo tipo, no así cuando se trata de un ilícito diferente. Vale decir, la intención del legislador es desestimular la comisión de la misma infracción a través de interrupción de la prescripción. (Subrayado de la fuente).

…omissis…

Lo anterior pone en evidencia el desconocimiento por parte de la representación fiscal, del hecho de que la comisión de un nuevo ilícito interrumpe la prescripción de la acción para imponer sanciones, más no la referida a los intereses de mora, dado el carácter resarcitorio de esta figura. (Resaltado de la fuente).

De igual modo, podrá este d.T. apreciar que la Representación Judicial de la República incurre en un error al señalar que el cómputo de la prescripción, una vez interrumpida, se abre el 1° de enero del año siguiente.

…omissis…

En este sentido, tal como señala la sentencia objeto de este proceso de segunda instancia, para el momento de notificación de las resoluciones, a través de las cuales se determinaron sanciones e intereses moratorios a cargo de mi representada, ya estaba prescrita la acción de la Administración Tributaria para imponer dichos intereses moratorios, como indemnización. (Subrayado de la fuente).

…omissis…

Es por ello que resulta ilógico pretender que la nueva comisión de un ilícito que reabre la responsabilidad penal del autor, interrumpa la prescripción de los intereses de mora, cuando dicha figura nada tiene que ver con el ámbito sancionatorio.

Al amparo de lo expuesto, solicito a esta honorable Sala, se sirva declarar la improcedencia de la apelación ejercida por la representación fiscal.

2.- DE LA ACTUALIZACIÓN DE LA MULTA AL VALOR DE LA UNIDAD TRIBUTARIA PARA EL MOMENTO DEL ENTERAMIENTO VOLUNTARIO DE LAS RETENCIONES.

Sobre este particular, nuestra contraparte nada objetó con respecto a lo decidido por el Juez a quo. Por lo tanto, solicito a esta Sala, se sirva declarar la firmeza de la sentencia con relación a dicho particular en tanto ya no constituye un punto controvertido.

…omissis…

Este Alto Tribunal ha sido claro al expresar que debe aplicarse la unidad tributaria vigente para el momento del cumplimiento voluntario de la obligación tributaria y no del valor de la misma para la oportunidad en que la Administración se percató de la existencia del ilícito. (Resaltado de la fuente).

…omissis…

En mérito de las razones de hecho y de derecho que anteceden, solicito a esta honorable Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que:

1. Admita y sustancie el presente escrito conforme a derecho.

2. Declare sin lugar la apelación interpuesta por la Procuraduría General de la República. (Subrayado de la fuente).

3. Declare la procedencia de la prescripción de los intereses moratorios calculados por falta de pago oportuno de retenciones, por parte de mi representada, de los períodos 2003, 2004 y enero y marzo de 2005.

4. Declare la nulidad del método de cálculo de la sanción del acto impugnado y declare que el mismo deberá ajustarse a la Unidad tributaria vigente para el momento del pago de la respectiva obligación.

5. Se condene en costas a la Administración Tributaria Nacional

.

V

MOTIVACIÓN

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada y de las objeciones formuladas en su contra por el representante del Fisco Nacional, y la contestación de la contribuyente, la controversia planteada en el caso bajo examen queda circunscrita a determinar si “…el fallo apelado adolece del vicio de falso supuesto de hecho, al considerar la prescripción de los intereses moratorios calculados por falta de pago oportuno de retenciones de los períodos del año 2003, 2004; enero y marzo de 2005 (…)”.

Previamente debe este Alto Tribunal declarar firmes por no haber sido objeto de apelación por parte de la contribuyente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, las declaratorias de improcedencias del a quo, respecto de los siguientes alegatos expuestos:

  1. - Prescripción de las sanciones impuestas.

  2. - Vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 2001.

  3. - Vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación y aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente.

  4. - Falta de aplicación del artículo 99 del Código Penal.

  5. - Violación del principio de globalidad y exhaustividad de la decisión administrativa.

  6. - Violación del principio de irretroactividad de la ley, legalidad y tipicidad.

  7. - No imputación de los intereses moratorios correspondientes a los períodos fiscales correspondientes a julio, agosto y septiembre de 2005.

  8. - Desaplicación “…de la norma contenida en el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario” de 2001. Así se declara.

    Delimitada así la litis, pasa esta Sala a decidir y a tal efecto observa:

    Falso Supuesto de Hecho.

    La representación fiscal alegó la ocurrencia del aludido vicio, toda vez que -según su decir- el a quo “…apreció que el transcurso del plazo previsto en el Código Orgánico Tributario de cuatro (4) años y siendo la primera actuación fiscal el 06 de mayo de 2009, declaró la prescripción de los intereses moratorios calculados por la falta de pago oportuno de retenciones de los períodos del año 2003, 2004 y marzo de 2005”.

    Prosiguió afirmando que “…al no ser procedente la prescripción de las sanciones tal y como lo señaló el tribunal de instancia, la liquidación de los intereses moratorios causados sobre cantidades retenidas y enteradas fuera de plazo y su inclusión dentro de las Resoluciones objetadas en modo alguno se encuentran prescritos…”.

    La representación judicial de la sociedad mercantil Alpina Productos Alimenticios C.A., en su escrito de contestación expresó que “…los intereses moratorios determinados para los ejercicios antes referidos sí se encontraban prescritos para el momento de notificación de las correspondientes resoluciones por parte de la Administración Tributaria”. (06 de julio de 2009). (Resaltado de la fuente).

    En tal sentido, esgrimió que la “…comisión de un nuevo ilícito de la misma naturaleza, de acuerdo con el numeral 4 del artículo 61 del Código Orgánico Tributario, interrumpe la prescripción de las acciones para imponer sanciones tributarias, en cuanto se reabre la responsabilidad penal del autor. Ahora bien, la prescripción de los intereses moratorios continua su curso, en tanto se trata de una figura resarcitoria no penal”. (Subrayado y resaltado de la fuente).

    Visto lo anterior, esta Sala reproduce el contenido del artículo 61 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, que expresa lo que a continuación se transcribe:

    Artículo 61.- La prescripción se interrumpe, según corresponda:

    …omissis…

    4. Por la comisión de nuevos ilícitos del mismo tipo.

    …omissis…

    Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente al día siguiente de aquél en que se produjo la interrupción.

    PARÁGRAFO ÚNICO: El efecto de la interrupción de la prescripción se contrae a la obligación tributaria o pago indebido, correspondiente al período o a los períodos fiscales a que se refiera el acto interruptivo y se extiende de derecho a las multas y a los respectivos accesorios

    . (Resaltados de la Sala).

    En razón de lo expuesto, se destaca que el lapso de prescripción puede ser interrumpido por cualquiera de los supuestos previstos en la norma transcrita, lo cual trae como consecuencia que el tiempo transcurrido desaparezca y, en consecuencia, dicho período se reinicie con un nuevo cómputo a partir de la materialización de la acción que lo obstaculizó.

    Por otra parte, se advierte que entre los hechos que interrumpen el lapso de prescripción de los derechos, las sanciones de multa y los accesorios, se encuentra el supuesto que contempla “la comisión de nuevos ilícitos del mismo tipo” prevista en el numeral 4 del artículo 61 del Código Orgánico Tributario de 2001, circunstancia que aparece por primera vez en ese instrumento normativo. (Vid. sentencia N° 01405 del 22 de noviembre de 2012, caso: Complejo Siderúrgico de Guayana, C.A. (COMSIGUA)).

    En tal sentido, cabe destacar que el parágrafo único del artículo 61 eiusdem establece una ampliación de los efectos interruptivos de la prescripción al determinar que los mismos se extienden o abarcan hasta “…las multas y a los respectivos accesorios”, es decir, que una vez declarada no prescrita la obligación principal como consecuencia de un acontecimiento que perturbe su normal desarrollo, mal podrían correr distinta suerte los accesorios que surgen a r.d.é.p. lo que no comparte esta Sala, el pronunciamiento del tribunal a quo al declarar la prescripción de los intereses moratorios de autos (accesorios), sin tomar en consideración el contenido de la referida normativa, y obviando además, sus propias consideraciones respecto de la improcedencia de la referida institución jurídica a las multas impuestas, razón por la cual debe este Alto Tribunal declarar procedente -en los términos expuestos en este fallo- la denuncia que sobre este particular efectuara la representación fiscal, en consecuencia, se revoca en este punto el fallo recurrido y firmes los intereses moratorios liquidados. Así se declara.

    PUNTO A DECIDIR EN CONSULTA:

    Resuelta la apelación, advierte este Alto Tribunal que el a quo, respecto de la procedencia de la aplicación de la multa con fundamento en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, determinó que la misma debe calcularse tomando como base el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se efectuó el pago extemporáneo y de manera voluntaria de la obligación y no el vigente para la fecha de la emisión del acto recurrido, pronunciamiento sobre el cual la representación del Fisco Nacional no apeló, razón por la cual, en principio, quedaría firme; sin embargo, esta Sala deberá conocer en consulta sobre dichos pronunciamientos que resultaron desfavorables a los intereses de la República, conforme a lo dispuesto en el artículo 72 del Decreto N° 6.286 con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicado en la Gaceta Oficial N° 5.892 Extraordinario del 31 de julio de 2008.

    Sobre la procedencia de la consulta, esta Sala tuvo la oportunidad de pronunciarse en la sentencia número 00812 de fecha 22 de junio de 2011, caso: C.A. Radio Caracas Televisión (RCTV), en la que expresó:

    (…)

    En el ordenamiento jurídico venezolano, la institución de la consulta ha sido estatuida como un mecanismo de control judicial en materias cuya vinculación con el orden público, constitucional y el interés general ameritan un doble grado de cognición. De esta forma, constituye un medio de revisión judicial o de examen de la adecuación al derecho, mas no un supuesto de impugnación o ataque de las decisiones judiciales.

    Conviene asimismo puntualizar, que la consulta obligatoria de un fallo judicial, cuando es concebida como prerrogativa procesal a favor del Estado, presupone una flexibilización al principio de igualdad entre las partes en litigio, sin embargo, su principal finalidad no es reportar al beneficiario ventajas excesivas frente a su oponente, sino lograr el ejercicio de un control por parte de la alzada sobre aspectos del fallo que por su entidad inciden negativamente en principios que interesan al orden público.

    Por esta razón, el examen de juridicidad encomendado en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, no puede generar una cognición en segunda instancia más extensa que la producida por el ejercicio de los medios de impugnación previstos en la leyes aplicables y que, por causas inherentes a los titulares de esta prerrogativa, no han sido interpuestos en las oportunidades procesales correspondientes.

    Así, tal instituto jurídico, se insiste, consiste en un mecanismo que busca preservar la juridicidad efectiva del fallo, en supuestos estrictamente vinculados a los altos intereses del Estado, vale decir, aquéllos relacionados con el orden público, constitucional y el interés general: 1) desaplicación de normas constitucionales; 2) violaciones de criterios e interpretaciones vinculantes emanadas de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; 3) resguardo de la propia jurisdicción; 4) quebrantamientos de formas esenciales en el proceso, y 5) prerrogativas y privilegios procesales conferidos a favor de la República (Véase decisiones Nos 1107 y 2157 del 08 de junio y 16 de noviembre de 2007, dictadas por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal, casos: Procuraduría General del Estado Lara y Nestlé Venezuela, C.A., respectivamente)

    .

    En el mismo orden de ideas, advierte esta Sala que a través de su fallo N° 01658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero C.A. reconsideró “…su posición mantenida desde la sentencia N° 00566 del 2 de marzo de 2006, caso: Agencias Generales Conaven, S.A., respecto de los requisitos o condiciones exigidos para conocer en consulta obligatoria de las sentencias contrarias a las pretensiones del Estado, y en tal sentido decidió “…que no es procedente establecer límites a la cuantía para someter a consulta las decisiones judiciales desfavorables a la República”, ello en virtud de “…los intereses patrimoniales del Estado debatidos en los juicios contencioso-tributarios, que denotan un relevante interés público y utilidad social, por estar íntimamente relacionados con la recaudación de tributos y la obligación de los particulares de contribuir con las cargas públicas para la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, tal como lo instituye la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela…”.

    Vinculado a lo expuesto, no será condicionado el conocimiento en consulta de los fallos que desfavorezcan a la República a una cuantía mínima, por lo que en el caso bajo estudio los requisitos a considerar para la procedencia del aludido privilegio procesal son los siguientes:

  9. - Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

  10. - Que las sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, resulten contrarias a las pretensiones de la República.

    Al aplicar las exigencias señaladas en los enunciados criterios jurisprudenciales al caso bajo análisis, la Sala constata lo siguiente: 1) Se trata de una sentencia definitiva que causa un gravamen irreparable a la República. 2) Con relación al último supuesto, relativo a que la sentencia resulte desfavorable para la República, constata la Sala que el Tribunal a quo declaró que la aplicación de la multa impuesta con fundamento en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, debe calcularse tomando como base el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se efectuó el pago extemporáneo y de manera voluntaria de la obligación y no el vigente para la fecha de la emisión del acto recurrido, a lo cual quedará circunscrita la presente consulta, y en tal sentido observa:

    A tal efecto el tribunal a quo determinó que “…para los casos como el sub iudice, en el cual la recurrente efectuó el pago, aún cuando este haya sido extemporáneo, la sanción impuesta con fundamento en el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, debe calcularse tomando como base el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se efectuó el pago extemporáneo de la obligación y no el vigente para la fecha de la emisión del acto recurrido. En consecuencia, este Tribunal declara procedente la denuncia de la recurrente con relación a la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las multas impuestas con fundamento en el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario”.

    En orden a lo anterior, esta Sala Político-Administrativa sostuvo en la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V. S.A., ratificada -entre otros- en el fallo N° 01253 del 31 de octubre de 2012, caso: Ponce & Benzo Sucr C.A., que “…cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal …”.

    A tal efecto, se advierte que en la sentencia N° 00781 del 4 de junio de 2014, caso Tamayo & Cía S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 40.468 del 5 de agosto de 2014, esta Sala modificó el criterio sostenido a partir del fallo N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso The Walt D.C.V. S.A., supra referida, únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, al establecer lo siguiente:

    (…)

    En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.

    Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

    …omissis…

    A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara.

    .

    En virtud del criterio jurisprudencial parcialmente transcrito, y en atención a la normativa prevista en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, observa esta Sala que -en el presente caso- la contribuyente efectuó el enteramiento de los tributos retenidos fuera del plazo establecido en el calendario de los sujetos pasivos especiales (agentes de retención), vale decir, extemporáneamente, pero de manera voluntaria, antes de la emisión de los actos impugnados.

    De tal manera que, conforme al criterio jurisprudencial parcialmente transcrito, este M.T. concluye que la multa debe ser calculada con base en el valor de la unidad tributaria (U.T.) que “…estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa…” y no el importe que ésta tuviere en la oportunidad en la cual se verificó el pago extemporáneo y en forma voluntaria de las cantidades omitidas. Así se decide.

    En razón de lo precedentemente expuesto, debe este Alto Tribunal declarar no ajustada a derecho la decisión del tribunal de primera instancia referida a la procedencia del vicio de falso supuesto de derecho denunciado por la contribuyente, con relación a la unidad tributaria aplicada para la fijación del monto de la sanción de multa impuesta por el enteramiento extemporáneo de las retenciones de impuesto al valor agregado y de impuesto sobre la renta, por lo que se revoca del fallo apelado el pronunciamiento atinente al mencionado particular. Así se declara.

    Sobre la base de las anteriores consideraciones, este Alto Tribunal declara con lugar el recurso de apelación interpuesto por el Fisco Nacional; en consecuencia, se revoca del fallo recurrido lo referido a la declaratoria de prescripción de los intereses moratorios; y conociendo en consulta también se revoca lo relativo a la aplicación de la multa con base a la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la obligación principal. Así se establece.

    VI

    DECISIÓN

    En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  11. - CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del FISCO NACIONAL en fecha 25 de noviembre de 2011, contra la sentencia Nº 094/2011, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 23 de septiembre de 2011, la cual se REVOCA en lo atinente a la declaratoria de prescripción de los intereses moratorios liquidados.

  12. - Que PROCEDE la consulta del aludido fallo. En consecuencia, se REVOCA lo relativo a la aplicación de la multa con base a la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la obligación principal.

  13. - SIN LUGAR el recurso contencioso tributario.

  14. - Se ORDENA a la Administración Tributaria expedir nuevas Planillas de Liquidación, conforme a los términos expuestos en el presente fallo.

    Se CONDENA EN COSTAS a la contribuyente de conformidad con lo previsto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014, calculadas en el equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario

    Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los treinta (30) días del mes de junio del año dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.

    El Presidente - Ponente E.G.R.
    La Vicepresidenta M.C.A.V.
    E.M.O. Las Magistradas,
    B.G.C.S.
    El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
    La Secretaria, Y.R.M.
    En primero (01) de julio del año dos mil quince, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00767.
    La Secretaria, Y.R.M.