Sentencia nº 01728 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 18 de Diciembre de 2014

Fecha de Resolución18 de Diciembre de 2014
EmisorSala Político Administrativa
PonenteMónica Misticchio Tortorella

MAGISTRADA PONENTE: MÓNICA MISTICCHIO TORTORELLA Exp. Nº 2014-1097

Mediante Oficio N° 283/2014 del 28 de julio de 2014, el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente N° AP41-U-2013-000385 (de su nomenclatura), contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 16 de junio de 2014 por la abogada M.P., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 63.226, actuando en su condición de sustituta del Procurador General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según se desprende de instrumento poder que riela a los folios 193 al 196 del expediente judicial contra la sentencia definitiva N° PJ0082014000157 dictada el 6 de junio de 2014 por el Tribunal remitente, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario intentado conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos por la representación en juicio de la sociedad de comercio JOYERÍA CALLIGARI, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda el día 14 de agosto de 1972, bajo el N° 47, Tomo 91-A. El aludido recurso contencioso tributario fue incoado por la apoderada judicial de la mencionada contribuyente contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2013-000258 de fecha 25 de junio de 2013, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto y en consecuencia confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº 1938 del 15 de febrero de 2008, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio autónomo antes referido, dictada con ocasión de un procedimiento de verificación de deberes formales en materia de impuesto sobre la renta y al valor agregado para los períodos fiscales comprendidos desde noviembre de 2004 hasta junio de 2006. Asimismo, se confirmaron las Planillas de Liquidación que se identifican a continuación:

“Período o Ejercicio Fiscal Planilla de Liquidación Nro. Fecha Sanción UT
06-2006 01-10-01-2-26-000134 15/02/2008 2.453
06-2006 01-10-01-2-26-000274 15/02/2008 15
06-2006 01-10-01-2-26-000212 15/02/2008 12,5
Total 2.480,50”
(Resaltados de original). Por auto del 28 de julio de 2014, el Tribunal a quo oyó el recurso de apelación interpuesto en ambos efectos y, por consiguiente, ordenó remitir el expediente a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia. El 16 de septiembre de 2014, se dio cuenta en Sala. Asimismo, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó Ponente a la Magistrada Mónica Misticchio Tortorella y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación. En fecha 1° de octubre de 2014, la abogada I.P., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 126.269, en su carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, según documento poder que consta en autos, consignó escrito de fundamentación a la apelación. Por auto de fecha 22 de octubre de 2014, se dejó constancia, que vencido como se encontraba el lapso de contestación a la apelación de acuerdo con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, la causa entró en estado de dictar sentencia.

Realizado el estudio del expediente pasa esta Alzada a decidir, previas las consideraciones siguientes:

I

ANTECEDENTES

En fecha 15 de febrero de 2008, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución de Imposición de Sanción Nº 1938 donde se dejó constancia de los ilícitos indicados a continuación: “QUE LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTO LIBROS DE COMPRAS Y VENTAS QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS DE I.V.A., contraviniendo lo previsto en la 70, 75 Y 76 de la (el) REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.

QUE LA (EL) CONTRIBUYENTE LLEVA LOS LIBROS Y REGISTROS DE CONTABILIDAD CON ATRASO SUPERIOR A UN (1) MES, contraviniendo lo previsto en el (los) Articulo(s) 91 de la (el) LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEL 28/12/2001.

QUE LA (EL) CONTRIBUYENTE NO EXHIBE EN LUGAR VISIBLE DE SU ESTABLECIMIENTO, OFICINA, ESCRITORIO, CONSULTORIO O CLÍNICA EL COMPROBANTE DE HABER PRESENTADO LA DECLARACIÓN DE RENTAS DEL AÑO INMEDIATAMENTE ANTERIOR AL EJERCICIO EN CURSO, contraviniendo lo previsto en el (los) articulo(s) 98 de la (el) LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEL 28/12/2001.

QUE LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS POR MEDIOS MANUALES SIN CUMPLIR CON LAS ESPECIFICACIONES SEÑALADAS, correspondiente a los meses Noviembre, Diciembre del 2004, enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre, Diciembre del 2005, Enero, Febrero, Marzo, Abril del 2006, contraviniendo lo previsto en el (los) Artículos de la (el) REGLAMENTO DE LA LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.

En consecuencia, esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital procede a aplicar:

La sanción prevista en el Artículo 101 Numeral 3 Aparte 2 establecida en el Código Orgánico Tributario vigente, por concepto de multa en la cantidad de (2453) [unidades tributarias].

La sanción prevista en el Artículo 102, Numeral 2 Aparte establecida en el Código Orgánico Tributario vigente, por concepto de multa en la cantidad de Cincuenta Unidades Tributarias (50), por cuanto se trata de la primera infracción de esta índole cometida por el (la) Contribuyente.

La sanción prevista en el Artículo 107 establecida en el Código Orgánico Tributario vigente, por concepto de multa en la cantidad de Treinta Unidades Tributarias (30).

Artículo COT 101#03A2
Sanción LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS POR MEDIOS MANUALES SIN CUMPLIR CON LAS ESPECIFICACIONES SEÑALADAS.
Período Ut Ut Concurrencia
01/11/2004 30/11/2004 150,00 150,00
01/12/2004 31/12/2004 150,00 150,00
01/01/2005 31/01/2005 122,00 122,00
01/02/2005 28/02/2005 88,00 88,00
01/03/2005 31/03/2005 122,00 122,00
01/04/2005 30/04/2005 128,00 128,00
01/05/2005 31/05/2005 150,00 150,00
01/06/2005 30/06/2005 125,00 125,00
01/07/2005 31/07/2005 133,00 133,00
01/08/2005 31/08/2005 117,00 117,00
01/09/2005 30/09/2005 143,00 143,00
01/10/2005 31/10/2005 140,00 140,00
01/11/2005 30/11/2005 150,00 150,00
01/12/2005 31/12/2005 150,00 150,00
01/01/2006 31/01/2006 150,00 150,00
01/02/2006 28/02/2006 150,00 150,00
01/03/2006 31/03/2006 150,00 150,00
01/04/2006 30/04/2006 135,00 135,00
Subtotales: 2.453,00 2.453,00
Artículo COT 102#02A2
Sanción LA (EL) CONTRIBUYENTE LLEVA LOS LIBROS Y REGISTROS DE CONTABILIDAD CON ATRASO SUPERIOR A UN (1) MES
Período Ut Ut Concurrencia
01/03/2006 31/03/2006 25,00 12,5
Sanción LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTO LIBROS DE COMPRAS Y VENTAS QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS DE I.V.A.
Período Ut Ut Concurrencia
01/11/2004 30/04/2006 25,00 12,5
Subtotales 50,00 25,00
Sanción COT 107
Sanción LA (EL) CONTRIBUYENTE NO EXHIBE EN LUGAR VISIBLE DE SU ESTABLECIMIENTO, OFICINA, ESCRITORIO, CONSULTORIO O CLÍNICA EL COMPROBANTE DE HABER PRESENTADO LA DECLARACIÓN DE RENTAS DEL AÑO
Período Ut Ut Concurrencia
01/06/2006 30/06/2006 30,00 15,00
Subtotales: 30,00 15,00
Totales: 2.533,00 2.493,00”
(Sic). (Resaltados del original).
Posteriormente, el 14 de abril de 2008, el abogado A.Á., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 25.876, en su carácter de apoderado de la contribuyente Joyería Calligari, C.A. ejerció recurso jerárquico contra el acto antes identificado, el cual fue declarado sin lugar por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2013-000258 de fecha 25 de junio de 2013.

Luego, el 25 de septiembre de 2013, la abogada M.C., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 107.697, apoderada judicial de la aludida sociedad mercantil ejerció recurso contencioso tributario conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos por disconformidad con la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/ 2013-000258, alegando lo siguiente: i) violación de los artículos 172 y 178 del Código Orgánico Tributario de 2001 al emitir la P.A. sin cumplir los parámetros de su procedencia; ii) incompetencia del funcionario autorizado por la Administración Tributaria para realizar el procedimiento de verificación fiscal y del funcionario que suscribe la Resolución de Imposición de Sanción Nº 1938 de fecha 15 de febrero de 2008; iii) vicios en la aplicación de la concurrencia de infracciones en materia de facturación; iv) falso supuesto de derecho en lo relativo al presunto incumplimiento en materia de libros de contabilidad-compra y ventas; v) vicio de inmotivación en el acto impugnado en cuanto al supuesto incumplimiento en materia de libros y registros de contabilidad; y vi) falso supuesto de derecho en la Resolución impugnada por aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la notificación de la Resolución que decidió el recurso jerárquico y el acta de cobro y no para el momento de la emisión de la resolución de imposición de sanción.

La referida medida de suspensión de efectos fue declarada improcedente por sentencia interlocutoria N° PJ0082014000027 del 28 de enero de 2014.

II

DEL FALLO APELADO

Mediante sentencia definitiva N° PJ0082014000157 dictada el 6 de junio de 2014, el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos por la apoderada judicial de la sociedad de comercio Joyería Calligari, C.A., y a tal efecto, estableció: “1. Violación de los artículos 172 y 178 del Código Orgánico Tributario al emitir la P.A. sin cumplir los parámetros de su procedente.

(…omissis…)

Ahora bien, del análisis de los elementos que obran en autos, este Tribunal observa que en el presente asunto se cumplieron todas las fases relativas al procedimiento de verificación previsto en el artículo 172 antes citado, habiendo sido notificada la recurrente en forma legal de la P.A. a la que se refiere el artículo 177 del Código Orgánico Tributario, y ante el hecho de haberse detectado el incumplimiento de sus deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto sobre la Renta, procedió la Administración Tributaria a imponer las sanciones a las que hubo lugar, asignado además la consecuencia jurídica correspondiente a los incumplimientos observados. Así se declara.

De otra parte, sobre la legalidad del acto contenido en la Resolución Administrativa Nº 1938 de fecha 05 de junio de 2006, mediante el cual se autorizó a la funcionaria YENECCY MONTESINOS para practicar el procedimiento de verificación a la recurrente (…)

(…omissis…)

En el caso bajo examen, consta en la copia de la P.A. Nº RCA-DF-VDF/2006/1938 de fecha 05 de junio de 2006, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, mediante la cual se autoriza la realización del procedimiento de verificación, en los términos siguientes:

(…omissis…)

De acuerdo al contenido de la P.A. antes citada, se constata que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) facultó a la ciudadana YENECCY MONTESINOS, (…) para verificar el cumplimiento por parte de los contribuyentes o responsables de los deberes formales previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta, Su Reglamento, la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y Código Orgánico Tributario; observándose además que la misma cumplió los requisitos exigidos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, (…) por lo que debe ser desestimada la denuncia efectuada por la recurrente respecto a los supuestos vicios en la p.a. autorizatoria. Así se decide.

  1. - Incompetencia del Funcionario Autorizado por la Administración Tributaria para realizar el procedimiento de verificación fiscal y del funcionario que suscribe la resolución de imposición de sanción Nº 1938 de fecha 15 de febrero de 2008.

    A criterio de la representación judicial de la recurrente, existe la incompetencia referida ya que la Providencia no señala el cargo con el que actuó la ciudadana Yenecci Montesinos (…).

    (…omissis…)

    Visto el criterio jurisprudencial que esta sentenciadora comparte, observa que consta de notificación Nº GRH/DCT/4369 de fecha 30 de noviembre de 2005, emanada de la Gerencia de Recursos Humanos del SENIAT, que la ciudadana YENECCI MONTESINOS (…) fue designada como Auditor Aduanero y Tributario (Grado 99) (…) por lo que este Tribunal encuentra que la funcionaria actuante si era competente para realizar el procedimiento de verificación efectuado. Así se declara.

    Respecto a la ciudadana M.B.V., (…) si bien es cierto que no consta la documentación que convierte su firma en autorizada por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT; no menos cierto es que todas las actuaciones fueron revisadas por el superior jerárquico, (…); con motivo de la resolución del recurso jerárquico ejercido por la recurrente, por lo que esta juridiscente considera que quedó convalidado cualquier supuesto vicio de incompetencia por una autoridad administrativa jerárquicamente superior que si era competente para ello, por lo que no existe el vicio de incompetencia manifiesta denunciado (…). Así se decide

  2. - Vicios en la aplicación de la concurrencia de infracciones en materia de facturación, por falso supuesto de hecho y de derecho.

    (…omissis…)

    Este tribunal para decidir observa:

    (…omissis…)

    En este orden de ideas, la Juez de este Tribunal advierte que la Administración Tributaria al momento de dictar el acto administrativo recurrido impuso las sanciones de multa aplicables a cada período fiscal por el incumplimiento referido a la emisión de facturas sin cumplir los requisitos exigidos en los literales W y X del artículo 2 de la Resolución 320, para los meses comprendidos entre Noviembre de 2004 y Abril de 2006, pero sin tomar en cuenta las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 del Código Orgánico Tributario (…).

    En ese sentido, se constata que el pronunciamiento de la Administración Tributaria efectuado mediante la Resolución recurrida no se encuentra ajustado a Derecho, al considerar como una sola, la sanción más grave correspondiente al incumplimiento de formalidades en las facturas, durante los períodos fiscales (…) conforme al artículo 101, numeral 3º y segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, a saber con la imposición de multa de dos mil cuatrocientos cincuenta y tres unidades tributarias (2.453 U.T.), pues lo procedente es aplicar lo establecido en el artículo 81 ejusdem, referido a las reglas de concurrencia de infracciones, donde se ordena imponer ‘(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)’, (…). En consecuencia quien sentencia declara que, la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho en el acto administrativo recurrido al haber aplicado incorrectamente la consecuencia jurídica prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario (…). Así se declara.

  3. - Falso supuesto de derecho en cuanto al supuesto incumplimiento en materia de libros de contabilidad-compra y ventas; y 5.- Vicio de inmotivación en el acto impugnado en cuanto al supuesto incumplimiento en materia de libros y registros de contabilidad.

    (…omissis…)

    (…) esta sentenciadora desecha el argumento de inmotivación y pasa a emitir pronunciamiento sobre el falso supuesto de hecho denunciado. Así se declara.

    Ahora, sobre el falso supuesto alegado por la recurrente en la constatación del incumplimiento del deber formal de llevar los libros de compras y ventas sin cumplir los requisitos; y sobre el hecho de que los libros de contabilidad tienen un atraso superior a un mes, esta sentenciadora advierte que,- para que tales afirmaciones puedan ser tomadas en consideración- deben encontrarse plenamente demostradas en los autos por medios probatorios fehacientes e idóneos y al hacer el análisis de las actas procesales que conforman el expediente judicial en el presente asunto, encontramos que la recurrente no desplegó actividad probatoria alguna que demostrara sus dichos en los lapsos correspondientes.

    En efecto, salvo la documentación consignada junto con el escrito recursivo, en el expediente judicial no existe elemento probatorio alguno que desvirtúe lo constatado por la Administración Tributaria, pues a criterio de quien suscribe, la carga de la prueba, a fin de desvirtuar lo sostenido por la Administración, en estos procedimientos, le corresponde a la recurrente, observándose que contrariamente a lo afirmado por la recurrente, el acto impugnado claramente establece que la Administración Tributaria constató que la recurrente no llevaba en forma correcta los libros de Compras y Ventas del Impuesto al Valor Agregado y presentó sus libros de contabilidad con atrasos superiores a un mes.

    (…omissis…)

    Dicho esto, cabe señalar como ya se dijo, que no existe en el expediente elemento probatorio alguno que desvirtúe lo señalado y comprobado por la Administración Tributaria, razón por la cual la Resolución impugnada debe surtir plenos efectos legales en virtud de lo constatado por este Tribunal y de la presunción de legalidad, legitimidad y veracidad de que gozan los actos administrativos impugnados respecto a este punto. Así se decide.

  4. - Falso supuesto de derecho a la Resolución impugnada por aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la notificación de la Resolución jerárquica y el Acta de Cobro y no para el momento de la resolución de imposición de sanción.

    (…omissis…)

    Al respecto, el fisco expuso que el criterio del SENIAT en materia de imposición de sanciones es establecer como valor de unidad tributaria aquel que estaba vigente al momento de la determinación e imposición de multa, que es el sentido que le da el artículo 94 del Código Orgánico Tributario y que además, ha sido el criterio recogido por la jurisprudencia de nuestro M.T..

    (…omissis…)

    Ahora bien, hecha la aclaratoria anterior, pasa este Tribunal a revisar sobre el valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de la multa impuesta (…)

    (…omissis…)

    Resultando aplicable al presente caso lo previsto en el parágrafo primero, por tratarse de sanciones establecidas por el legislador en Unidades Tributarias, lo correcto es que el valor de la Unidad Tributaria que se debe tomar en cuenta, a los efectos del cálculo del monto a pagar, sea el que esté vigente para el momento del pago de la sanción, por lo que no encuentra este Tribunal que la Administración Tributaria haya incurrido en el vicio de falso supuesto denunciado. Así se declara.

    Finalmente en lo que respecta a la presunta inconstitucionalidad del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por resultar violatorio de los principio de irretroactividad de la ley (…).

    (…omissis…)

    En sintonía con el criterio anteriormente expuesto, quien sentencia comparte el criterio de que la aplicación de la unidad tributaria actualizada a hechos ocurridos en el pasado, en modo alguno constituye violación de principios constituciones, en consecuencia se declara improcedente el alegato de la recurrente expresado en este punto. Así se decide.

    En base a las consideraciones anteriormente expuestas este Tribunal declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto (…). Así se declara.

    VII

    DECISIÓN.

    (…) este Tribunal Superior (…) declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto (…). En consecuencia:

PRIMERO

Se REVOCA el acto administrativo impugnado en lo concerniente al quantum de las sanciones de multa (…) sancionado conforme al artículo 101, numeral 3º y segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, a saber con la imposición de multa de dos mil cuatrocientos cincuenta y tres unidades tributarias (2.453 U.T.). Por tanto, SE ANULA la Resolución de Imposición de Sanción No 1938 de fecha 15/02/2008, y una vez firme la presente decisión, SE ORDENA al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) (…) el recálculo de las multas, conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

COSTAS: No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza de la presente decisión (…)”. (Sic). (Resaltados del original).

III

DE LOS FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

Siendo la oportunidad legal correspondiente, en fecha 1° de octubre de 2014, la abogada I.P., antes identificada, actuando en su condición de sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, presentó ante esta Alzada el escrito de fundamentación respectivo, en el cual expuso las razones siguientes:

Sostuvo que el Tribunal a quo incurrió en un “(…) falso supuesto de hecho al señalar en su fallo que la Administración Tributaria no aplicó el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario para la determinación de las sanciones impuestas, por cuanto se evidencia, de la resolución impugnada, la aplicación, por parte de la Administración Tributaria, de la figura de la concurrencia, prevista en el mencionado artículo 81 (…)”.

En ese orden de argumentación, indicó que “(…) se le impusieron a la contribuyente cuatro (4) sanciones, una por Emitir facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas, que ascendió a la cantidad de 2.453 U.T., por Presentar los Libros de Compras y de Ventas del Impuesto al Valor Agregado sin cumplir con los requisitos, que ascendió a la cantidad de 12,5 U.T.; por llevar los Libros y Registros de contabilidad con atraso superior a un (1) mes, que ascendió a la cantidad de 12,50 U.T. y por no exhibir en el lugar visible de su establecimiento (…) la Declaración de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso, la cual ascendió a la cantidad de 15 U.T.; estas tres últimas mencionadas, conforme a la observancia del artículo 81 ‘eiusdem’, están establecidas a la mitad”.

En virtud de lo antes expuesto, solicitó que fuera declarado con lugar el recurso de apelación interpuesto y en consecuencia, se revoque “la parte perjudicial a la República” de la sentencia definitiva que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación incoado por la sustituta de la Procuradora General de la República, contra la sentencia definitiva N° PJ0082014000157 dictada el 6 de junio de 2014 por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2013-000258 de fecha 25 de junio de 2013, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto y en consecuencia confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº 1938. Previamente debe esta Sala aclarar que la recurrente denunció el vicio de falso supuesto de hecho al establecer que la Administración Tributaria no había aplicado el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, sin embargo, pasa este órgano jurisdiccional a analizar tal alegato como un error de juzgamiento por resultar éste más acorde con la denuncia efectuada. Así se determina. Precisado lo anterior, la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como las objeciones formuladas por la representación fiscal, esta Sala aprecia que la controversia planteada en este caso se circunscribe a determinar si el Tribunal de mérito al dictar el fallo impugnado incurrió en un error al concluir que la Administración Tributaria no aplicó correctamente las reglas de concurrencia previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

No obstante lo indicado, esta Alzada debe declarar firmes, por no haber sido objeto de apelación por parte de la contribuyente y por no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Juez de instancia referidos: i) a la presunta violación de los artículos 172 y 178 del Código Orgánico Tributario de 2001, ii) a la incompetencia del funcionario que realizó el procedimiento de verificación y de quien suscribió la Resolución de Imposición de Sanción; iii) al falso supuesto de derecho en cuanto al supuesto incumplimiento en materia de libros de contabilidad, compras y ventas; iv) a la inmotivación del acto impugnado y v) al falso supuesto de derecho del acto recurrido por aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la notificación de la Resolución que resolvió el recurso jerárquico y el acta de cobro y no para el momento de la emisión de la Resolución primigenia en virtud de la inconstitucionalidad del parágrafo primero del artículo 94 del Código eiusdem. Así se decide.

En cuanto al error alegado, observa esta Sala que el Tribunal a quo constató que el pronunciamiento de la Administración Tributaria no se encuentra ajustado a Derecho, “al considerar como una sola”, la sanción más grave correspondiente al incumplimiento de formalidades en las facturas, durante los períodos fiscales de los meses de noviembre y diciembre del año 2004; enero febrero, m.a., mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, y diciembre del 2005; enero, febrero, marzo y abril del año 2006, sancionado conforme al artículo 101, numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, con la imposición de multa de Dos Mil Cuatrocientos Cincuenta y Tres Unidades Tributarias (2.453 U.T.), estimando procedente aplicar lo establecido en el artículo 81 eiusdem, referido a las reglas de concurrencia de infracciones, donde se ordena imponer la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. En consecuencia se ordenó a la Administración Tributaria emitir nueva Planilla de Liquidación, según lo expuesto en la decisión.

Ello así, dispone la norma establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:

Artículo 81: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de infracciones, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.

Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplicará dicha figura tomando la sanción más grave, a la cual se le adicionará el término medio de las otras penas correspondientes al resto de las actuaciones antijurídicas cometidas.

Por último, la disposición transcrita prevé como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en un mismo procedimiento.

Efectuadas las precisiones anteriores corresponde determinar si deben aplicarse las reglas de la concurrencia en el caso de autos, en el cual se verificó el incumplimiento de deberes formales y se impuso a la contribuyente sanciones de multa para cada uno de los períodos fiscales en los que incurrió en dicha conducta antijurídica.

A tal efecto, la Sala observa que en sentencias de esta Alza.N.. 00491, 00635 y 00085 de fechas 13 de abril, 18 de mayo de 2011 y 22 de enero de 2014, casos: Dafilca, C.A., Industrias Intercaps de Venezuela, C.A. y Tasca Restaurant Rodeo Grill C.A., respectivamente, se expresó que: “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.

Circunscribiéndonos al asunto bajo estudio, es pertinente traer a colación la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2013-000258 del 25 de junio de 2013, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto, y en consecuencia confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº 1938 del 15 de febrero de 2008 emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio autónomo antes referido y las Planillas de Liquidación que se identifican a continuación:

“Período o Ejercicio Fiscal Planilla de Liquidación Nro. Fecha Sanción UT
06-2006 01-10-01-2-26-000134 15/02/2008 2.453
06-2006 01-10-01-2-26-000274 15/02/2008 15
06-2006 01-10-01-2-26-000212 15/02/2008 12,5
Total 2.480,50”
(Resaltados de original). De igual manera, resulta oportuno transcribir parcialmente la Resolución de Imposición de Sanción Nº 1938, dictada en fecha 15 de febrero de 2008, por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT): “(…) QUE LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS POR MEDIOS MANUALES SIN CUMPLIR CON LAS ESPECIFICACIONES SEÑALADAS, correspondiente a los meses Noviembre, Diciembre del 2004, enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre, Diciembre del 2005, Enero, Febrero, Marzo, Abril del 2006, contraviniendo lo previsto en el (los) Artículos de la (el) REGLAMENTO DE LA LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.

En consecuencia, esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital procede a aplicar:

La sanción prevista en el Artículo 101 Numeral 3 Aparte 2 establecida en el Código Orgánico Tributario vigente, por concepto de multa en la cantidad de (2453) [unidades tributarias].

(…omissis…)

Artículo COT 101#03A2
Sanción LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS POR MEDIOS MANUALES SIN CUMPLIR CON LAS ESPECIFICACIONES SEÑALADAS.
Período Ut Ut Concurrencia
01/11/2004 30/11/2004 150,00 150,00
01/12/2004 31/12/2004 150,00 150,00
01/01/2005 31/01/2005 122,00 122,00
01/02/2005 28/02/2005 88,00 88,00
01/03/2005 31/03/2005 122,00 122,00
01/04/2005 30/04/2005 128,00 128,00
01/05/2005 31/05/2005 150,00 150,00
01/06/2005 30/06/2005 125,00 125,00
01/07/2005 31/07/2005 133,00 133,00
01/08/2005 31/08/2005 117,00 117,00
01/09/2005 30/09/2005 143,00 143,00
01/10/2005 31/10/2005 140,00 140,00
01/11/2005 30/11/2005 150,00 150,00
01/12/2005 31/12/2005 150,00 150,00
01/01/2006 31/01/2006 150,00 150,00
01/02/2006 28/02/2006 150,00 150,00
01/03/2006 31/03/2006 150,00 150,00
01/04/2006 30/04/2006 135,00 135,00
Subtotales: 2.453,00 2.435,00”
(Resaltados de original).

Examinados los precedentes actos administrativos se evidencia que la Administración Tributaria, al imponer las sanciones de multa por concepto de incumplimiento de requisitos formales en las facturas emitidas por la contribuyente, conforme al artículo 101, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, consideró en conjunto, como una sola infracción, los ilícitos de un mismo tipo cometidos en los períodos fiscales transcurridos desde noviembre 2004 hasta abril 2006, sin tomarlos en cuenta en forma individual y estableció a cargo de la contribuyente la obligación de pagar Dos Mil Cuatrocientos Treinta y Cinco Unidades Tributarias (2.435 U.T.). Adicionalmente aplicó otras sanciones de multa por llevar los libros y registros de contabilidad con atraso superior a un (1) mes, presentar los libros de compras y ventas que no cumplen con los requisitos legales y no exhibir en un lugar visible de su establecimiento, oficina, escritorio, consultorio o clínica el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del año inmediatamente anterior, reduciéndolas a la mitad, en atención al incumplimiento de deberes formales.

De lo expresado se advierte que la Administración Tributaria -tal como lo alertó el tribunal a quo- no aplicó correctamente las reglas de concurrencia de infracciones al caso en estudio, en lo atinente al incumplimiento de requisitos formales en las facturas emitidas por la contribuyente. En consecuencia, por tratarse de sanciones pecuniarias iguales, verificadas mes a mes por el mismo ilícito formal, ha de aplicarse la más grave “...cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes”, es decir, ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) aumentada con las restantes en su valor medio. (Vid. fallo N° 00351 del 19 de marzo de 2014, caso: Fletes G.A.G, C.A.).

Así, constatado el error en que incurrió la Administración Tributaria al efectuar el cálculo de las multas impuestas, esta Sala declara sin lugar el recurso de apelación ejercido por la sustituta del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, y por lo tanto, confirma el pronunciamiento proferido en este sentido en la decisión objeto de apelación, conforme al cual ordenó el recálculo de las multas impuestas tomando en cuenta las reglas de concurrencia previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

En cuanto a las costas procesales al Fisco Nacional por el ejercicio del recurso de apelación interpuesto, las mismas no proceden en atención a la prohibición de condenatoria en costas a la República como privilegio procesal cuando ésta resulte vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, acordada en la sentencia N° 1238 dictada por la Sala Constitucional en fecha 30 de septiembre de 2009, caso J.I.R.D. (en su carácter de Fiscal General de la República). Así se determina.

Con base en lo anterior, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario intentado conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos por la representación en juicio de la sociedad de comercio recurrente y se ordena a la Administración Tributaria expedir las planillas de liquidación sustitutivas correspondientes, de conformidad con los términos de la presente decisión. Así se decide. V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  1. - FIRMES los pronunciamientos del Juez de instancia referidos a: i) a la presunta violación de los artículos 172 y 178 del Código Orgánico Tributario de 2001, ii) a la incompetencia del funcionario que realizó el procedimiento de verificación y de quien suscribió la Resolución de Imposición de Sanción; iii) al falso supuesto de derecho en cuanto al supuesto incumplimiento en materia de libros de contabilidad, compras y ventas; iv) a la inmotivación del acto impugnado y v) al falso supuesto de derecho del acto recurrido por aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la notificación de la Resolución que resolvió el recurso jerárquico y el acta de cobro y no para el momento de la emisión de la Resolución primigenia en virtud de la inconstitucionalidad del parágrafo primero del artículo 94 del Código eiusdem.

  2. - SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva N° PJ0082014000157 dictada el 6 de junio de 2014 por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos, la cual se CONFIRMA.

  3. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario intentado conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos por la representación en juicio de la sociedad de comercio JOYERÍA CALLIGARI, C.A., contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2013-000258 de fecha 25 de junio de 2013, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto; acto administrativo que quedó FIRME salvo en lo relativo a la forma de computar y liquidar las sanciones impuestas según lo previsto en el artículo 101, numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, la cual deberá realizarse nuevamente en los términos expuestos en el presente fallo. Se ORDENA a la Administración Tributaria expedir las planillas de liquidación sustitutivas correspondientes.

NO PROCEDE la condenatoria en costas contra el FISCO NACIONAL.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los diecisiete (17) días del mes de diciembre del año dos mil catorce (2014). Años 204º de la Independencia y 155º de la Federación.

El Presidente E.G.R.
La Vicepresidenta E.M.O.
La Magistrada MÓNICA MISTICCHIO TORTORELLA Ponente
El Magistrado E.R.G.
La Magistrada M.C. AMELIACH VILLARROEL
La Secretaria, S.Y.G.
En dieciocho (18) de diciembre del año dos mil catorce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01728.
La Secretaria, S.Y.G.

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